Тема 4.1: Запаси як об’єкт обліку

Поняття запасів та їх значення.

Визнання та класифікація запасів.

Первинна оцінка запасів.

Оцінка вибуття запасів.

1.Поняття запасів та їх значення

Функціонування будь-якого підприємства неможливе без наявності на його балансі запасів. Адже, саме запаси на промисловому підприємстві забезпечують технологічний цикл за схемою: постачання ® виробництво ® реалізація.

Визначення запасів, порядок їх оцінки, визнання  і відображення у звітності описується в П(С)БО 9 “Запаси”.

Під запасами розуміють активи, які :

1) утримуються для подальшого продажу за умови ведення звичайної господарської діяльності;

2) перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

3) утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

2.Визнання та класифікація запасів

Запаси визначаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірна визначена. Майбутня економічна вигода, втілена в актив, є потенціалом, який може сприяти надходженню грошових коштів або їх еквівалентів на підприємство. Отже, не всі матеріальні цінності визнаються активами і, таким чином, не можуть обліковуватися в складі запасів і не будуть відображатись в складі активів при складанні фінансової звітності. Наприклад, запаси, придбані для благодійної діяльності, не відображаються в складі активів, а обліковуються як витрати.

Для цілей бухгалтерського обліку запаси  промислового підприємства включають:

1) сировину, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

2) незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів;

3) готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно–правовим актом;

4) товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

5)використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

3.Первинна оцінка запасів

Значна увага в національних стандартах обліку приділяється оцінці запасів, що забезпечує достовірне відображення в обліку та звітності інформації про запаси. Оцінку запасів обов’язково здійснюють у трьох випадках: при оприбуткуванні  запасів, при їх списанні (вибутті), при відображенні інформації про запаси у фінансовій звітності.

Придбані чи вироблені запаси зараховуються на баланс за їх первісною вартістю. Формування первісної вартості  відбувається залежно від форми надходження запасів на підприємство (табл. 1).

Не включаються до первинної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені: понаднормові втрати і нестачі запасів; проценти за користування позиками; витрати на збут; загальногосподарські  та інші подібні витрати, які безпосередньо не  пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Відповідно до П(С)БО 9 “Запаси” первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Положенням. Слід зазначити, що в П(С)БО 9 передбачений лише один випадок, при якому запаси оцінюються не за первісною вартістю. Так, при відображенні вартості запасів у фінансовій звітності підприємство застосовує найменшу з двох оцінок: первісну вартість або чисту вартість реалізації.

Таблиця 1

Оцінка запасів при надходженні

Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли чи в інший спосіб втратили первісно очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни реалізації очікуваних витрат на завершення виробництва і збут. Інакше кажучи, чиста вартість реалізації відповідає ринковій вартості запасів за мінусом витрат, яких підприємство зазнає у процесі підготовки їх до реалізації, а також безпосередньо при реалізації. Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списується на витрати звітного періоду.

У кожному наступному періоді при складанні звітності проводиться нова оцінка чистої вартості реалізації, яка порівнюється з початковою вартістю і з балансовою (якщо товари були раніше уцінені). У випадку, якщо зросла чиста вартість реалізації запасів, які раніше були уцінені, на суму збільшення чистої вартості реалізації у межах суми попередньої уцінки сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів. Новою балансовою вартістю є  нижча з оцінок – первісна вартість або переглянута чиста вартість реалізації.

4.Оцінка вибуття запасів

В умовах ринкової економіки ціни на запаси часто змінюються під впливом чинників попиту і пропозиції. Підприємство оприбутковує один і той же вид запасів впродовж звітного періоду багато разів за різною первісною вартістю. При цьому постає питання оцінки витрачених запасів та їх залишку на кінець звітного періоду. При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті згідно П(С)БО 9 їх оцінка здійснюється за одним з таких методів:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

середньозваженої собівартості;

собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

нормативних затрат;

ціни продажу (тільки для підприємств роздрібної торгівлі).

Не виключається одночасне застосування одразу декількох методів, лише з одним обмеженням: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки  один з наведених методів. Тобто, допустима ситуація, коли в обліку підприємства різні запаси оцінюватимуться по-різному, якщо є можливість підтвердити різницю в умовах їх використання. Слід пам’ятати, що вибраний метод оцінки запасів є незмінним протягом звітного періоду.

Метод ідентифікованої собівартості використовується для запасів, що відпускаються для спеціальних замовлень і проектів, а також запасів, які не замінюють одне одного.  Він передбачає особливе маркування кожної одиниці запасів, що дозволяє в будь-який момент визначити вартість, час витрачання певної одиниці запасів, а також вартість запасів, які залишились на підприємстві. Даний метод доцільно застосовувати для запасів, які мають значну вартість. При використанні методу ідентифікованої собівартості вартість запасів, що вибули, і кінцеві залишки обліковуються за їх індивідуальною вартістю.

Згідно ПБО 9 “Запаси” оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться по кожній одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів. Тобто, вказаний метод передбачає розрахунок вартості одиниці запасів, виходячи з середніх цін.

Оцінка запасів за методом ФІФО  базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство, тобто запаси, які першими відпускаються, оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів. Даний метод простий, систематичний і об’єктивний, перешкоджає маніпулюванню даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно збігається з поточною ринковою вартістю.

Оцінка запасів за методом ЛІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у послідовності, яка є протилежною їх надходженню на підприємство (зарахуванню у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які надійшли першими у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю останніх за часом надходження запасів. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю перших за часом одержання запасів. В період інфляції метод ЛІФО має більше переваг, так як реально відображає вартість витрачених запасів, тому прибуток буде визначено найбільш достовірно. Перевага цього методу полягає ще і в тому, що більш висока собівартість проданої продукції в більшій мірі відповідає вартості поповнення виробничих запасів, необхідних для подальшого функціонування підприємства.

Слід зазначити, що П(С)БО 9 “Запаси” ускладнює використання методу ЛІФО на практиці. Адже, якщо для оцінки запасів використовується метод ЛІФО, то у примітках до фінансової звітності  слід наводити різницю між вартістю запасів, яка відображена на дату балансу в обліку і звітності, і найменшою з вартості, обчисленою із застосуванням методу середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації, а це трудомістка робота.

Оцінка запасів за нормативними затратами  полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін. Норми затрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися для максимального наближення до фактичних. Зазначений метод на практиці застосовується досить рідко. В умовах росту цін та частої зміни технологій застосовувати метод нормативних затрат не досить просто, але його використання забезпечує надійний контроль як за витратами запасів так і за їх залишками.

Поняття запасів та їх значення.

Визнання та класифікація запасів.

Первинна оцінка запасів.

Оцінка вибуття запасів.

1.Поняття запасів та їх значення

Функціонування будь-якого підприємства неможливе без наявності на його балансі запасів. Адже, саме запаси на промисловому підприємстві забезпечують технологічний цикл за схемою: постачання ® виробництво ® реалізація.

Визначення запасів, порядок їх оцінки, визнання  і відображення у звітності описується в П(С)БО 9 “Запаси”.

Під запасами розуміють активи, які :

1) утримуються для подальшого продажу за умови ведення звичайної господарської діяльності;

2) перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

3) утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

2.Визнання та класифікація запасів

Запаси визначаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірна визначена. Майбутня економічна вигода, втілена в актив, є потенціалом, який може сприяти надходженню грошових коштів або їх еквівалентів на підприємство. Отже, не всі матеріальні цінності визнаються активами і, таким чином, не можуть обліковуватися в складі запасів і не будуть відображатись в складі активів при складанні фінансової звітності. Наприклад, запаси, придбані для благодійної діяльності, не відображаються в складі активів, а обліковуються як витрати.

Для цілей бухгалтерського обліку запаси  промислового підприємства включають:

1) сировину, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

2) незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів;

3) готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно–правовим актом;

4) товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

5)використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

3.Первинна оцінка запасів

Значна увага в національних стандартах обліку приділяється оцінці запасів, що забезпечує достовірне відображення в обліку та звітності інформації про запаси. Оцінку запасів обов’язково здійснюють у трьох випадках: при оприбуткуванні  запасів, при їх списанні (вибутті), при відображенні інформації про запаси у фінансовій звітності.

Придбані чи вироблені запаси зараховуються на баланс за їх первісною вартістю. Формування первісної вартості  відбувається залежно від форми надходження запасів на підприємство (табл. 1).

Не включаються до первинної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені: понаднормові втрати і нестачі запасів; проценти за користування позиками; витрати на збут; загальногосподарські  та інші подібні витрати, які безпосередньо не  пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Відповідно до П(С)БО 9 “Запаси” первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Положенням. Слід зазначити, що в П(С)БО 9 передбачений лише один випадок, при якому запаси оцінюються не за первісною вартістю. Так, при відображенні вартості запасів у фінансовій звітності підприємство застосовує найменшу з двох оцінок: первісну вартість або чисту вартість реалізації.

Таблиця 1

Оцінка запасів при надходженні

Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли чи в інший спосіб втратили первісно очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни реалізації очікуваних витрат на завершення виробництва і збут. Інакше кажучи, чиста вартість реалізації відповідає ринковій вартості запасів за мінусом витрат, яких підприємство зазнає у процесі підготовки їх до реалізації, а також безпосередньо при реалізації. Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списується на витрати звітного періоду.

У кожному наступному періоді при складанні звітності проводиться нова оцінка чистої вартості реалізації, яка порівнюється з початковою вартістю і з балансовою (якщо товари були раніше уцінені). У випадку, якщо зросла чиста вартість реалізації запасів, які раніше були уцінені, на суму збільшення чистої вартості реалізації у межах суми попередньої уцінки сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів. Новою балансовою вартістю є  нижча з оцінок – первісна вартість або переглянута чиста вартість реалізації.

4.Оцінка вибуття запасів

В умовах ринкової економіки ціни на запаси часто змінюються під впливом чинників попиту і пропозиції. Підприємство оприбутковує один і той же вид запасів впродовж звітного періоду багато разів за різною первісною вартістю. При цьому постає питання оцінки витрачених запасів та їх залишку на кінець звітного періоду. При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті згідно П(С)БО 9 їх оцінка здійснюється за одним з таких методів:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

середньозваженої собівартості;

собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

нормативних затрат;

ціни продажу (тільки для підприємств роздрібної торгівлі).

Не виключається одночасне застосування одразу декількох методів, лише з одним обмеженням: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки  один з наведених методів. Тобто, допустима ситуація, коли в обліку підприємства різні запаси оцінюватимуться по-різному, якщо є можливість підтвердити різницю в умовах їх використання. Слід пам’ятати, що вибраний метод оцінки запасів є незмінним протягом звітного періоду.

Метод ідентифікованої собівартості використовується для запасів, що відпускаються для спеціальних замовлень і проектів, а також запасів, які не замінюють одне одного.  Він передбачає особливе маркування кожної одиниці запасів, що дозволяє в будь-який момент визначити вартість, час витрачання певної одиниці запасів, а також вартість запасів, які залишились на підприємстві. Даний метод доцільно застосовувати для запасів, які мають значну вартість. При використанні методу ідентифікованої собівартості вартість запасів, що вибули, і кінцеві залишки обліковуються за їх індивідуальною вартістю.

Згідно ПБО 9 “Запаси” оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться по кожній одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів. Тобто, вказаний метод передбачає розрахунок вартості одиниці запасів, виходячи з середніх цін.

Оцінка запасів за методом ФІФО  базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство, тобто запаси, які першими відпускаються, оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів. Даний метод простий, систематичний і об’єктивний, перешкоджає маніпулюванню даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно збігається з поточною ринковою вартістю.

Оцінка запасів за методом ЛІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у послідовності, яка є протилежною їх надходженню на підприємство (зарахуванню у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які надійшли першими у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю останніх за часом надходження запасів. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю перших за часом одержання запасів. В період інфляції метод ЛІФО має більше переваг, так як реально відображає вартість витрачених запасів, тому прибуток буде визначено найбільш достовірно. Перевага цього методу полягає ще і в тому, що більш висока собівартість проданої продукції в більшій мірі відповідає вартості поповнення виробничих запасів, необхідних для подальшого функціонування підприємства.

Слід зазначити, що П(С)БО 9 “Запаси” ускладнює використання методу ЛІФО на практиці. Адже, якщо для оцінки запасів використовується метод ЛІФО, то у примітках до фінансової звітності  слід наводити різницю між вартістю запасів, яка відображена на дату балансу в обліку і звітності, і найменшою з вартості, обчисленою із застосуванням методу середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації, а це трудомістка робота.

Оцінка запасів за нормативними затратами  полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін. Норми затрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися для максимального наближення до фактичних. Зазначений метод на практиці застосовується досить рідко. В умовах росту цін та частої зміни технологій застосовувати метод нормативних затрат не досить просто, але його використання забезпечує надійний контроль як за витратами запасів так і за їх залишками.