Упрощенная система налогообложения

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35

Как уже было указано, наряду с общепринятой (традиционной) системой налогообложения действует упрощенная система, и переход к ее применению осуществляется на добровольной основе.

Ранее рассматриваемый вопрос регулировался Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространялось на индивидуальных предпринимателей с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой деятельности при условии, что в течение года, предшествующего кварталу, в котором им подано заявление о применении данной системы, совокупный размер валовой выручки не превысил сумму 100000-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством РФ, на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

Официальным документом, удостоверяющим право применения индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, являлся патент, выдаваемый сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки индивидуального предпринимателя на налоговый учет. Выплата годовой стоимости патента осуществлялась ежеквартально с распределением платежей, устанавливаемым органом государственной власти субъекта Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели были обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими на основе патента виду деятельности.

В настоящее время порядок применения упрощенной системы налогообложения регулируется гл. 26.2 части второй Налогового кодекса РФ, нормы которой являются нормами прямого действия и не требуют принятия каких-либо иных законов.

В целом при применении упрощенной системы налогообложения значительно снижается налоговая нагрузка. Применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности предпринимателя на налоговый период (календарный год). Следует, однако, подчеркнуть, что согласно изменениям, внесенным в часть вторую Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ <*>, плательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения уплачивают налог на добавленную стоимость в случае ввоза товаров на таможенную территорию РФ. Они освобождаются от НДС только в том случае, если операции осуществляются на территории РФ и не связаны с импортом.

Также налогоплательщики освобождаются от уплаты единого социального налога, но производят уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в соответствии с Законом от 15 декабря 2001 г. "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Застрахованными лицами являются сам предприниматель, а также те лица, которые работают у него по трудовому контракту или договору подряда. На суммы, выплачиваемые предпринимателем по трудовым договорам, начисляются и уплачиваются в Пенсионный фонд 14% страховых взносов. На суммы, выплачиваемые по договорам подряда, органы Пенсионного фонда также требуют начисления 14% страховых взносов. Однако в Законе об обязательном пенсионном страховании не установлен тариф страхового взноса на случай выплат по гражданским договорам подряда. Тариф в 14% установлен только в случае выплат работодателями, т.е. исключительно по трудовым договорам. По нашему мнению, в данном случае налицо пример неурегулированности законом рассматриваемых общественных отношений.

Подчеркнем, что замена перечисленных выше налогов единым налогом предусмотрена лишь в том случае, когда заменяемые налоги образовывались в результате предпринимательской деятельности. Так, например, если предприниматель получил доход не только путем предпринимательской деятельности, но еще и временно устроился на работу, то с указанных доходов все налоги будут взиматься как обычно.

Индивидуальным предпринимателям и организациям, намеревающимся применить упрощенную систему налогообложения, следует в первую очередь определить, не осуществляют ли они те виды деятельности, которые не позволяют использовать указанный специальный налоговый режим. Так, не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;

11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

13) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

14) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом РФ по статистике, превышает 100 человек;

16) организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. руб.

Индивидуальный предприниматель, желающий перейти с общей (традиционной) системы на упрощенную систему налогообложения, должен обратиться в налоговый орган по месту жительства с заявлением о переходе на упрощенную систему.

Следует отметить, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Однако если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, установленные Налоговым кодексом.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через год <*> после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения либо отказался от ее применения.

Объектом налогообложения при упрощенной системе признаются:

доходы;

доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

В случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%, а если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15%.

Статья 346.16 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов при определении объекта налогообложения. Это расходы на приобретение и ремонт основных средств, оплату труда, арендные платежи и др. Законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ к расходам отнесены и суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, исправлена техническая ошибка, которая на практике могла привести к двойному налогообложению, в нарушение норм НК РФ.

Начиная с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл. 26.2 НК РФ, объектом налогообложения признается доход, уменьшенный на величину расходов (Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ).

Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Смысл введения минимального налога - создание условий для социальной защиты налогоплательщиков. Минимальный налог уплачивается, если расходы индивидуального предпринимателя превысят доходы и фактически создадут убыток.

Превышение расходов над доходами - естественный процесс, особенно для вновь зарегистрированных налогоплательщиков, их бизнес только начинает развиваться, требует больших затрат, а доходов дает еще мало. Но не следует забывать, что налогоплательщик, как правило, нанимает работников, которым требуется социальное, медицинское обеспечение. В связи с этим и был введен так называемый минимальный налог, который распределяется только в фонды. Этот налог уплачивается лишь теми налогоплательщиками, у которых исчисленный в общеустановленном порядке по ставке 15% единый налог составит меньшую сумму, чем сумма налога, исчисленного по ставке 1% от дохода (валовой выручки). Иначе говоря, либо этот налог, исчисленный в общеустановленном порядке, получается меньше, либо его вообще нет. В этом случае уплачивается 1% от дохода (валовой выручки) и распределяется между внебюджетными фондами по установленным нормативам.

Налогоплательщики вправе разницу между суммой исчисленного минимального налога и единого налога относить на расходы будущих налоговых периодов либо включать в убытки следующих налоговых периодов.

Плательщик, таким образом, не пострадает, уплаченная сумма пойдет в счет уплаты налога в следующем периоде по ставке 15%. Тем более что еще предусмотрено пенсионное обеспечение: налогоплательщики будут уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ. Эти взносы для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, будут уменьшать сумму единого налога, но не более чем на 50%. А у налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, взносы включаются в расходную часть. Получается, что в данном случае в неравном положении оказались индивидуальные предприниматели, один из которых применяет упрощенную систему по 6% с дохода, а другой - по 15% с прибыли. Первый за счет страховых взносов в Пенсионный фонд уменьшает налог, а второй - только объект налогообложения.

Ввиду сложившейся практики у индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков часто возникает следующий вопрос: учитываются ли при определении объекта налогообложения субъектами, применяющими упрощенную систему налогообложения, суммы полученных авансов? В соответствии со ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, включается в состав объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

На основании п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Последние изменения были внесены Приказом МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 (зарегистрирован Минюстом России 17 апреля 2003 г. N 4430) в Приказ МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения".

В соответствии с названными нормативно-правовыми документами индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога.

Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью индивидуального предпринимателя и печатью при ее наличии, а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения.

Исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обоснованно и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления и печатью индивидуального предпринимателя при ее наличии.

По истечении налогового периода не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/647 (в ред. от 27 февраля 2003 г.). Форма состоит из 7 листов. Титульный лист заполняется всеми хозяйствующими субъектами, переведенными на упрощенную систему. Листы "А", "Б", "В" содержат общую информацию о налогоплательщике, который заполняет только один из этих листов в зависимости от того, кем является: российской организацией, иностранной организацией или индивидуальным предпринимателем. Непосредственно расчет единого налога и определение сумм, подлежащих уплате в бюджет, производятся на двух страницах листа "Г". Третья же страница этого листа посвящена расчету сумм убытка, уменьшающих налоговую базу.

Как уже упоминалось, при переходе на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели автоматически освобождаются от уплаты пяти налогов: налога на доходы физических лиц, налога на имущество, налога с продаж, НДС и ЕСН. Следовательно, по этим налогам отчетность сдавать не нужно. В то же время предпринимателю нельзя забывать, что, если по какому-либо налогу он исполняет обязанность налогового агента, ему необходимо заполнить и представить в налоговую инспекцию декларацию по этому налогу. Все остальные налоги предприниматели продолжают уплачивать в обычном порядке (ст. 346.11 НК РФ). Это же касается и отчетности по ним.

При обобщении практики применения упрощенной системы налогообложения в письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" даны следующие разъяснения.

1. В соответствии со ст. 346.15 Кодекса налогоплательщики-организации при определении объекта налогообложения учитывают все поступления, как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками-организациями в соответствии с положениями ст. 249 и 250 Кодекса. При этом налогоплательщиками-организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

К доходам от предпринимательской деятельности относятся все поступления, как в денежной, так и в натуральной форме, от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст. 250 Кодекса.

В целях соблюдения установленного Кодексом принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 Кодекса, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 Кодекса для налогоплательщиков-организаций.

Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Иные, не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса, расходы при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются.

Согласно ст. 346.17 Кодекса фактической датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщиков, получения ими иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что:

1) понесенные налогоплательщиками материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному подп. 1 п. 3 ст. 273 Кодекса;

2) стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;

3) расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

2. В соответствии со ст. 346.15 Кодекса доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со ст. 249 и 250 Кодекса. Следовательно, в тех случаях, когда в этих статьях есть ссылки на другие статьи гл. 25 Кодекса, они должны применяться, если не противоречат другим положениям гл. 26.2 Кодекса. В частности, ссылка в п. 2 ст. 249, касающаяся метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяется только относительно ст. 273 ("Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе") Кодекса.

Таким образом, полученная предварительная оплата (аванс) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

По нашему мнению, в ряде случаев хозяйствования преимущества упрощенной системы весьма спорны, и нужно время, чтобы оценить ее эффективность. Как показывает опыт, использование этой модели может являться существенным препятствием экономическому и социальному развитию. В частности, освобождение от уплаты НДС делает индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему, весьма непривлекательными партнерами, т.к. при покупке у них продукции не указывается НДС к вычету, что ведет к удорожанию продукции и снижению ее конкурентоспособности.

Тем не менее такие факторы, как добровольность, низкие ставки, простота ведения доходов и расходов, уже делают эту систему привлекательной, а при дальнейшей доработке законодательства за счет массовости ее применения, легализации малого бизнеса, думается, возрастут и доходы бюджета от этой системы налогообложения.

Начальник управления налогообложения малого бизнеса Министерства по налогам и сборам РФ Анатолий Мельниченко на пресс-конференции 23 октября 2003 г. сообщил, что число компаний, перешедших на упрощенный порядок взимания налогов, за год увеличилось в три раза, число индивидуальных предпринимателей - в четыре. По состоянию на 1 июля 2003 г. упрощенной системой налогообложения пользовались 214 тыс. организаций малого бизнеса и 370 тыс. индивидуальных предпринимателей. В среднем в России число "упростившихся" по сравнению с прошлым годом возросло в 3,7 раза. Наиболее впечатляющий, 11-кратный, рост зафиксирован в г. Москве. Примерно с такой же готовностью встретили изменения налогового законодательства и петербургские предприниматели.

Голосуя в прошлом году за новые ставки упрощенного налога, некоторые депутаты Госдумы прогнозировали, что дарованным малым предприятиям льготным режимом обязательно воспользуется средний и крупный бизнес. Похоже, что именно так и произошло. Раздробить весьма приличных размеров, скажем, швейную фабрику на несколько индивидуальных предприятий технически особого труда не составляет. Выигрыш же в налогах оказывается существенным. МНС России подобные предположения, что называется, не подтверждает, но и не опровергает. На вопрос о вероятности такого развития событий Анатолий Мельниченко ответил, что налоговые органы пытались разобраться, "кем перешедшие на льготный режим предприятия были раньше", но ничего определенного выяснить им не удалось.

МНС России выразило удовлетворение не только в связи с ростом абсолютного числа перешедших на упрощенный порядок, но и увеличением бюджетных отчислений от предприятий, применяющих эту систему. В консолидированный бюджет налоговые платежи увеличились в два раза (до 10,8 млрд. руб.). Однако стоит вспомнить, что вновь образованных предприятий среди "упростившихся" всего 13%. Следовательно, остальные 87% "новобранцев" новой системы перешли на нее со стандартного режима налогообложения, т.е. перестали платить основные налоги. Можно было предположить, что из бюджета убыло больше, чем в него прибыло. По информации Анатолия Мельниченко, общий недобор социального налога в первом полугодии 2003 г. составил примерно 5 - 6 млрд. руб., НДС и налога на прибыль - примерно по 3 млрд. руб. Теоретически кроме крупного бизнеса и малых предприятий источником пополнения рядов "упрощенцев" могли бы быть компании, ранее налогов вовсе не платившие, т.е. "вышедшие из тени".

Среди специальных налоговых режимов помимо упрощенной системы налогообложения распространенным является и вмененная система (единый налог на вмененный доход).