Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35

В теории государства и права традиционно выделяются следующие виды юридической ответственности:

уголовная - наступающая за совершение преступлений, предусмотренных уголовным законодательством;

административная - наступающая за совершение административных правонарушений (проступков), если эти нарушения по своему характеру не влекут за собой в соответствии с действующим законодательством уголовной ответственности;

гражданская (гражданско-правовая) - заключающаяся в применении к правонарушителю в интересах государства либо другого лица установленных законом или договором мер воздействия имущественного характера;

дисциплинарная - наступающая за совершение дисциплинарного проступка, связанного с нарушением трудовой дисциплины.

Вопрос о правовой природе налоговой ответственности долгое время был дискуссионным и сводился к проблеме соотношения этого вида ответственности с административно-правовой ответственностью. Ряд исследователей считали, что налоговая ответственность - это разновидность административно-правовой, в связи с тем что налоговые правоотношения входят в число административных.

Авторы настоящей работы присоединяются к высказанной в юридической литературе позиции о том, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике <*>.

По нашему мнению, обоснование данной точки зрения содержится в налоговом законодательстве. Так, статья 10 Налогового кодекса РФ различает производство по делам о налоговых правонарушениях, порядок осуществления которого закреплен в гл. 14, 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащим признаки административного правонарушения, которое ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях.

В пункте 4 ст. 108 НК РФ установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Конкретным видам налоговых правонарушений посвящена гл. 16 НК РФ. Среди прочих можно выделить следующие составы:

1. Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

2. Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

3. Статья 119. Непредставление налоговой декларации;

4. Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога;

5. Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

6. Статья 124. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение;

7. Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Мерой ответственности за налоговые правонарушения является налоговая санкция - штраф.

Индивидуальному предпринимателю, который в силу сложившихся обстоятельств может быть привлечен к налоговой ответственности, необходимо иметь в виду, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. По нашему мнению, для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 111 Налогового кодекса РФ лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения при наличии следующих обстоятельств:

1) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, является следствием выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Иными обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства, являются: отсутствие события налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 113 НК РФ, срок давности составляет три года со дня совершения налогового правонарушения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого были совершены правонарушения (ст. 120, 122 НК РФ). Однако ст. 115 Налогового кодекса РФ содержит следующее важное правило: налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции (штрафа) не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Также необходимо обратить внимание на то, что конкретный размер налоговых санкций за то или иное налоговое правонарушение зависит от наличия или отсутствия обстоятельств, предусмотренных ст. 112 НК РФ в качестве смягчающих и отягчающих ответственность.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Например, судом в качестве смягчающих обстоятельств могут расцениваться: совершение налогового правонарушения впервые, минимальный причиненный ущерб и т.д.

При наличии хотя бы одного из вышеуказанных обстоятельств размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Однако предпринимателю, который в арбитражном процессе ссылается на конкретные смягчающие обстоятельства, необходимо будет доказать не только их наличие, но и прямую связь с совершенным правонарушением.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. При наличии данного обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Административная ответственность для должностных лиц, физических лиц и индивидуальных предпринимателей за нарушение налогового законодательства ранее наступала в соответствии с п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Налоговые органы могли налагать штрафы:

на должностных лиц организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, - в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 МРОТ;

на граждан, виновных в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности или занимающихся предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение, а также на граждан, виновных в отсутствии учета доходов или в ведении его с нарушением установленного порядка, - в размере от 2 до 5 МРОТ, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 МРОТ.

С 1 июля 2002 г. вступил в силу новый Кодекс об административных правонарушениях РФ. В статьях 15.3 - 15.9 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за налоговые правонарушения, составы которых в большинстве своем аналогичны составам налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена в гл. 16, 18 НК РФ. Это нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 116, 117 НК РФ; ст. 15.3 КоАП РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ); нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ; ст. 15.5 КоАП РФ); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126, 129.1 НК РФ; ст. 15.6 КоАП РФ); нарушение порядка открытия налогоплательщику счета в банке (ст. 132 НК РФ; ст. 15.4, 15.7 КоАП РФ); нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, решения (инкассового поручения) о взыскании налога и сбора (ст. 133, п. 1 ст. 135 НК РФ; ст. 15.8 КоАП РФ); неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ; ст. 15.9 КоАП РФ).

Таким образом, с 1 июля 2002 г. при нарушении налогового законодательства организация привлекается к ответственности по основаниям и в порядке, установленным НК РФ, а непосредственно виновное в совершении организацией налогового правонарушения должностное лицо - по основаниям и в порядке, предусмотренным КоАП РФ.

Однако, как отмечают многие юристы, "когда нарушение, караемое одновременно по НК РФ и по КоАП РФ, совершает предприниматель, перспектива быть наказанным дважды становится очень даже реальной" <*>. Согласно Налоговому кодексу предприниматель является налогоплательщиком, поэтому за нарушение законодательства о налогах и сборах (например, за непредставление декларации) он будет отвечать сам как физическое лицо. Но вместе с тем предприниматель, в соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ, является должностным лицом. Соответственно, предприниматель может нести ответственность за непредставление декларации еще и по КоАП РФ. Получается, что предпринимателя можно на вполне законных основаниях привлечь к ответственности за одно и то же нарушение дважды, что нередко на практике и применяют налоговые органы.

Для обоснования незаконности применения к предпринимателям "двойной" ответственности необходимо определить, чем по своей сути является ответственность по НК РФ. Как уже отмечалось, сам Налоговый кодекс не дает однозначного ответа на этот вопрос.

Имеется суждение Конституционного Суда по данному вопросу. Так, в Определении от 5 июля 2001 г. N 130-О Конституционный Суд, рассматривая правомерность наложения на одно и то же лицо за непредставление декларации административного штрафа по п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и одновременно штрафа по ст. 119 Налогового кодекса, пришел к выводу, что штраф за нарушение требований налогового законодательства - это по сути административно-правовая санкция, а не уголовно-правовая или гражданско-правовая, т.е. в данном случае налогоплательщик подвергается административно-правовой ответственности за налоговые правонарушения. В связи с этим Конституционный Суд пришел к выводу, что санкции, предусмотренные ст. 119 Налогового кодекса, также являются административно-правовыми.

Получается, что в отношении предпринимателей за одно и то же правонарушение предусмотрены одновременно две административные санкции. Поэтому за одно и то же нарушение одновременно их применять уже нельзя. На это Конституционный Суд также указывал в Определении N 130-О.

Остается решить вопрос: какую именно санкцию - по НК РФ или по КоАП РФ - надо применять к налогоплательщику - физическому лицу. В Постановлении от 25 июня 2001 г. N 9-П КС РФ указал, что по общему правилу при расхождении норм законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее. Таким образом, со дня вступления в силу Кодекса РФ об административных правонарушениях в рассмотренных выше случаях должны применяться именно нормы КоАП РФ. А санкции, установленные ст. 119 НК РФ, с указанной даты в отношении предпринимателей применяться не должны. Аналогичный подход должен быть применен по другим составам, ответственность за которые предусмотрена одновременно и в Налоговом кодексе, и в КоАП РФ. По всем этим нарушениям налоговые органы должны привлекать предпринимателей к ответственности именно по нормам КоАП РФ.

Однако не все так однозначно. В примечании к ст. 15.3 КоАП РФ указано, что за нарушение налогового законодательства административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в этой статье, а также в ст. 15.4 - 15.9, 15.11 Кодекса, применяется к лицам, указанным в ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Очевидно, что сторонникам этих позиций предстоит доказывать свою точку зрения в суде.

За налоговые правонарушения в КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде штрафа, размер которого для должностных лиц организаций за различные правонарушения варьируется от 5 до 50 минимальных размеров оплаты труда. За неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, административный штраф по ст. 16.22 КоАП РФ для должностных лиц предусмотрен в размере от 1/10 до двукратного размера неуплаченных налогов и сборов, а для юридических лиц - от 1/2 до двукратной суммы неуплаченных налогов и сборов. Дела о налоговых правонарушениях должностных лиц, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.3 - 15.9, 15.11, ч. 1 ст. 19.4, ст. 19.7 КоАП РФ, возбуждаются должностными лицами налоговых органов в форме составления протокола об административном правонарушении при непосредственном обнаружении ими правонарушений, а также при получении ими материалов о правонарушениях из других государственных органов, от общественных организаций, средств массовой информации, физических и юридических лиц. Рассматриваются же эти дела мировыми судьями, а при осуществлении производства по ним в форме административного расследования - судьями районных судов.

Следует обратить внимание на чрезвычайно короткие сроки, установленные КоАП РФ для рассмотрения дела о налоговом правонарушении и жалобы на постановление по делу, которые установлены без учета реальной нагрузки должностных лиц налоговых органов и судей <*>. Кроме того, 10-дневный срок для обжалования является крайне недостаточным и пресекательным, ведь если он пропущен лицом, в отношении которого вынесено постановление по делу, этот срок может быть восстановлен только по ходатайству данного лица судьей или должностным лицом, правомочными рассматривать жалобу. Решение вопроса о восстановлении срока для обжалования в КоАП РФ не обусловлено необходимостью учета каких-либо обстоятельств, с которыми связан пропуск срока для обжалования, и полностью зависит от усмотрения судьи или должностного лица, правомочного рассматривать жалобу. При таких обстоятельствах возможны существенные ограничения права на обжалование постановления по делу об административном правонарушении <**>.

В частях 1, 2 ст. 4.5 КоАП РФ установлен годичный срок давности привлечения к административной ответственности за совершение налоговых и таможенных правонарушений. Постановления по делам о налоговых и таможенных правонарушениях не могут быть вынесены по истечении одного года со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - со дня его обнаружения. В этом случае производство по делу не может быть начато, а начатое производство по делу подлежит прекращению. Постановление о прекращении производства по делу о налоговом правонарушении в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности может быть вынесено либо до передачи дела на рассмотрение - должностными лицами налоговых и таможенных органов, уполномоченными на составление протокола об административном правонарушении, либо на стадии рассмотрения дела - судьей или должностным лицом таможенного органа, рассматривающими данное дело.

За период применения нового КоАП РФ судами уже выработана определенная практика привлечения к ответственности.

Согласно ст. 28.5 КоАП РФ протокол должен составляться немедленно по обнаружении нарушения. Исключение сделано лишь для случаев, когда необходимо выяснить дополнительные обстоятельства дела либо сведения о нарушителе. В таких случаях составление протокола можно отложить на двое суток. Но при этом факт отложения составления протокола должен быть отражен в самом протоколе (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 марта 2003 г. по делу N А56-37044/02).

А что будет, если этот срок пропущен? К сожалению, единства мнений по этому вопросу у судов нет. Так, иногда суды указывают, что срок составления протокола, указанный в ст. 28.5 КоАП РФ, носит дисциплинирующий характер. Поэтому пропуск этого срока не будет являться основанием для признания недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного на основании этого протокола (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 мая 2003 г. по делу N Ф09-1534/03-АК).

В других же случаях суды, напротив, приходят к выводу, что нарушение срока составления протокола влечет за собой безусловную отмену решения о привлечении к ответственности (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 января 2003 г. по делу N Ф09-2777/02-АК). Аналогичную точку зрения высказал и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отметив, что составление протокола с нарушением срока является нарушением общего порядка привлечения к ответственности. Поэтому такой протокол не может быть основанием для решения о привлечении к ответственности (Постановление от 21 марта 2003 г. по делу N А56-37044/02).

Но установлением сроков составления протокола регламентация порядка привлечения к ответственности не заканчивается. Дело в том, что Кодекс предъявляет требования и к содержанию протокола. Так, в протоколе должен быть четко прописан состав правонарушения со ссылкой на статью КоАП РФ (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19 июня 2003 г. по делу N Ф09-1736/03-АК). Ведь суд, рассматривая жалобу налогоплательщика, должен установить, когда и какое именно правонарушение он совершил. А сделать это можно именно на основе протокола (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 декабря 2002 г. по делу N КА-А41/7838-02).

Таким образом, если, к примеру, налоговая инспекция, привлекая правонарушителя к административной ответственности, неправильно укажет в протоколе статью КоАП РФ, которая нарушена, то и ответственности не будет. Ведь суд не может решать вопросы квалификации нарушения, он лишь проверяет, совершило ли лицо то деяние, которое указано в протоколе (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 марта 2003 г. по делу N КА-А41/1531-03).

Федеральный арбитражный суд Уральского округа указал, что неправильная квалификация содеянного является нарушением порядка привлечения к ответственности. Однако согласно КоАП РФ никто не может быть привлечен к ответственности иначе чем на основании и в порядке, предусмотренных Кодексом. Таким образом, неправильная квалификация деяния влечет за собой отмену решения о привлечении к ответственности (Постановление от 11 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2573/02-АК).

При составлении протокола нарушителю обязательно надо разъяснить его права, в том числе право на ознакомление со всеми материалами дела, на защитника, на дачу объяснений. Если инспектор, составляющий протокол, это правило нарушит, то суд, скорее всего, отменит решение о привлечении к ответственности (Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 июня 2003 г. по делу N Ф09-1577/03-АК; от 24 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1139/03-АК). Такие же последствия будет иметь и рассмотрение дела в отсутствие нарушителя, если инспекция не докажет, что он был своевременно уведомлен о дате и месте рассмотрения дела, но на рассмотрение не явился (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1109/03-АК).

На уровне налоговых инспекций рассматривать дело об административном правонарушении от имени налоговых органов и подписывать постановление о привлечении к ответственности может только руководитель инспекции. Заместители же руководителей налоговых инспекций такого права согласно ст. 23.5 КоАП РФ не имеют. Таким образом, постановления о привлечении к ответственности, подписанные заместителями руководителей налоговых инспекций, являются незаконными и должны быть отменены (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 2 апреля 2003 г. по делу N Ф03-А04/03-2/481).

Суды сформулировали свою позицию и по вопросу последствий истечения срока давности привлечения к ответственности: если такой срок истек на любой стадии рассмотрения дела (даже в суде), то дело прекращается (Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 апреля 2003 г. по делу N Ф09-831/03-АК и от 21 февраля 2003 г. по делу N Ф09-242/03-АК).

Как видим, нарушение формальных процедур привлечения к административной ответственности очень часто становится причиной отмены судами решений о наложении штрафа. Именно поэтому лицам, привлекаемым к ответственности, можно посоветовать очень внимательно изучать все документы, которые оформляет инспектор. Ведь любые ошибки в них будут на руку налогоплательщикам, т.к. могут помочь избежать ответственности.

Если налоговое правонарушение содержит признаки преступления, то ответственность наступает в соответствии с нормами Уголовного кодекса РФ.

Налоговые преступления по уголовному законодательству отнесены к категории преступлений средней тяжести (максимальное наказание до 5 лет лишения свободы). Такой подход законодателя представляется правильным. Многие предприниматели согласятся с тем, что неуплата налогов - значительно менее опасное преступление, нежели, скажем, посягательство на чужую собственность или жизнь: неплательщик налогов не желает отдавать государству часть того, что заработано им самим или с его участием.

Ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды устанавливает ст. 198 Уголовного кодекса РФ. В соответствии с данной статьей уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 700 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или одного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198 или 199 Уголовного кодекса РФ, наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Для целей рассматриваемой статьи уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает 200 МРОТ, а в особо крупном размере - 500 МРОТ.

Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (с изм. от 26 ноября 2002 г.) впервые установил различные размеры исчисления минимального размера оплаты труда в зависимости от их целевого предназначения. Тем самым МРОТ должен быть постепенно освобожден "от использования вне трудовых отношений". В статье 1 названного Закона с 1 октября 2003 г. минимальный размер оплаты труда установлен в размере 600 руб. и применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также определения размеров пособий по временной нетрудоспособности. При исчислении налогов, сборов, штрафов и иных платежей МРОТ исчисляется из базовой суммы в 100 руб. Прямого указания на размер МРОТ для уголовных правоотношений в Законе нет. Но поскольку ст. 1 Закона нельзя применять при решении вопроса об уголовно-правовой квалификации и размере штрафа, то единственной оставшейся возможностью является применение базовой ставки в 100 руб., установленной ст. 5 Закона. В то же время, по мнению работников Генеральной прокуратуры (выражено в письме от 21 ноября 2002 г. N 37/1-582-02), при решении вопроса применения минимального размера оплаты труда, в частности в целях определения крупного и особо крупного размера уклонения физического или юридического лица от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ), при решении вопроса о возбуждении уголовных дел следует руководствоваться положением ст. 1 Закона о минимальном размере оплаты труда.

В тексте ст. 198 УК РФ признается преступным уклонение от уплаты налогов, совершенное не только путем непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо представления документации, содержащей заведомо искаженные сведения, но и "иным способом". Как представляется, к способам, о которых говорит законодатель, относится собственно неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов не относительно объекта налогообложения, а относительно других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса. Например, обман может заключаться в заведомо необоснованном применении плательщиком пониженных ставок налога или льгот <*>.

Сложности на практике вызывает исчисление размера уклонения от уплаты налогов или взносов. Как его определять: по каждому ли виду налога с сокрытого объекта налогообложения (или взноса) либо складывая суммы неуплаченных налогов (взносов)? По нашему мнению, возможность суммирования неуплаченных налогов и страховых взносов вытекает из примечания к ст. 198 УК РФ в связи с использованием формулировки "сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов". Однако такое суммирование возможно, только если посредством уклонения от уплаты различных налогов и взносов совершается единое продолжаемое преступление, т.е. по делу установлено совершение ряда тождественных преступных актов, имеющих общую цель, заключающуюся в уклонении от уплаты налогов и взносов в максимально возможном размере.

Особый интерес в правоприменительной практике вызывает вопрос о квалификации незаконного предпринимательства (ст. 171 УК) и уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК). Действующее законодательство не содержит четкого ответа на данный вопрос.

Основную сложность представляет решение вопроса об объективной и субъективной сторонах данных преступлений в сфере налогообложения, а именно: является ли лицо, незаконно занимающееся предпринимательской деятельностью, субъектом преступления относительно ст. 198 УК, и является ли доход, полученный в результате незаконной предпринимательской деятельности, налогооблагаемым? Если указанный доход является объектом налогообложения, а соответствующее лицо - субъектом преступления, то применялась бы квалификация по совокупности. В ином случае необходимо квалифицировать только по ст. 171 УК.

Анализ налогового законодательства, в частности Налогового кодекса, не позволяет сделать вывод о том, является ли доход, полученный лицом от незаконной предпринимательской деятельности объектом налогообложения.

Можно сделать вывод, что любая предпринимательская деятельность является налогооблагаемой и, следовательно, за уклонение физического лица от уплаты налога может наступить уголовная ответственность.

Частью 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ устанавливается, что "физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при наличии обязанностей, возложенных на них законом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями". Таким образом, налоговое законодательство допускает возможность взимания налогов и с незаконной предпринимательской деятельности.

Однако следует оговориться, что "любой вид" не дает оснований полагать, что имелось в виду незаконное предпринимательство. Законным может быть любой вид предпринимательской деятельности, равно как и незаконным, если нарушается порядок осуществления этой деятельности.

С точки зрения уголовного права незаконное предпринимательство - такое же преступление, как и незаконный оборот наркотиков, драгоценных металлов, оружия, контрабанда, получение взятки и др., следовательно, доходы от незаконного предпринимательства получены преступным путем как доходы от названных преступлений. Установив обязанность уплаты налогов на доходы от незаконной предпринимательской деятельности, следуя логической последовательности, необходимо установить обязанность платить налоги во всех случаях преступного обогащения.

Далее отметим, что уголовная ответственность за незаконную предпринимательскую деятельность наступает, в частности, если эта деятельность причинила крупный ущерб. В данном случае ущерб государству чаще всего заключается в том, что лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без регистрации или лицензии, не осуществляет уплату налогов. В случае привлечения к ответственности по совокупности ст. 171, 198 УК РФ нарушается принцип справедливости, в соответствии с которым никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление.

В то же время возложение на гражданина обязанности декларировать доходы, полученные от незаконного предпринимательства, равно как от любой другой преступной деятельности, противоречило бы ст. 51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

Отсюда следует, что действия граждан, незаконно занимающихся предпринимательской деятельностью и получающих при этом неконтролируемые доходы, нельзя квалифицировать по совокупности ст. 171 и 198 УК РФ.

Аналогичным образом следует поступать и тогда, когда лицо занимается запрещенной деятельностью как предпринимательством (торговля несовершеннолетними, торговля оружием, незаконное занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью, организация или содержание притонов для занятий проституцией и т.д.). В данном случае дополнительной квалификации по ст. 171, 198 УК РФ также не требуется.

В соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 194, 198 или 199 Уголовного кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Важным является следующий вопрос: можно ли применять примечание к ст. 198 УК, если у лица нет средств для погашения налоговых долгов, однако оно обязуется выплатить их после планирующегося вскоре получения доходов? И пусть даже при этом достоверно известно, что средства лицо действительно получит, и у следствия нет объективных сомнений в его искреннем желании возместить ущерб, однако авторы присоединяются к мнению большинства правоведов о том, что на этот вопрос ответ должен быть отрицательным, поскольку освобождение от ответственности на основании примечания к ст. 198 УК будет означать применение нормы уголовного закона по аналогии, что прямо противоречит принципу законности. Статья 3 Уголовного кодекса РФ не ограничивает применение аналогии указанием на недопущение ее лишь при квалификации преступлений и назначении наказания, ибо аналогия недопустима и при освобождении от уголовной ответственности <*>.

Следует отметить, что формулировка п. 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ о том, что установленная Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ, дала повод для дискуссии о правомерности привлечения физического лица к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ, если в отношении его возбужденное ранее уголовное дело за совершение налогового преступления прекращено (например, в связи с деятельным раскаянием).

В юридической литературе была высказана следующая точка зрения. Если уголовное дело возбуждено в связи с тем, что в действиях физического лица содержится состав преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, и затем прекращено по нереабилитирующим основаниям, данное обстоятельство станет основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ <*>.

По мнению авторов настоящей работы, в НК РФ следовало прямо предусмотреть норму, в соответствии с которой при возбуждении уголовного дела, например, по ст. 198 УК РФ, а затем при его прекращении по нереабилитирующим основаниям (в связи с истечением сроков давности, деятельным раскаянием, вследствие акта амнистии, если он устраняет применение наказания за совершенное деяние) налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности. Предпринимателям же важно знать, что в современном виде формулировка п. 3 ст. 108 НК РФ позволяет им, в случае привлечения к налоговой ответственности после прекращения уголовного дела по нереабилитирующим основаниям, выдвинуть в качестве аргументов то, что их деяние содержит признаки состава преступления, в силу чего они в любом случае не подлежат привлечению к ответственности по Налоговому кодексу, следуя буквальному толкованию указанной нормы.

В научной литературе уделено внимание анализу ситуаций, когда лицо идет на заведомые нарушения законодательства о налогообложении, не платит налог, хотя имеет соответствующую возможность, и тем не менее его действия не могут быть расценены как преступные. Так, руководитель градообразующего ОАО "Борский лесообрабатывающий комбинат" Рощин, представив в налоговые органы правильно исчисленную отчетную документацию, выплатил заработную плату своим рабочим, что повлекло неуплату налога. Однако прокурор уголовное дело в отношении Рощина возбуждать не стал, признав, что правонарушение совершено в условиях крайней необходимости Напомним, что крайняя необходимость является одним из обстоятельств, исключающих преступность деяния. В соответствии со ст. 39 УК РФ не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в состоянии крайней необходимости, т.е. для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости. Превышением пределов крайней необходимости признается причинение вреда, явно не соответствующего характеру и степени угрожавшей опасности и обстоятельствам, при которых опасность устранялась, когда указанным интересам был причинен вред равный или более значительный, чем предотвращенный. Такое превышение влечет за собой уголовную ответственность только в случаях умышленного причинения вреда.

В рассматриваемом случае прокурор посчитал, что, хотя долги перед бюджетом являются первоочередными по сравнению с долгами по зарплате, тем не менее неуплата налога причинила меньший вред, чем повлекла бы невыплата заработной платы из имеющихся у организации средств.

По нашему мнению, предпринимателям не стоит пытаться повторить рассмотренный опыт. Установить более или менее определенные критерии для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней необходимости, нельзя, поскольку многие категории института обстоятельств, исключающих преступность деяния, имеют оценочный характер. Вопросы налогообложения, рассмотренные в данной главе, являются чрезвычайно интересными для предпринимателей, однако немаловажно разбираться и в процедурах прекращения предпринимательской деятельности.