2.8. Налоги на доходы физических лиц

1. С 1 января 2001 года (с момента введения в действие глава 23 "Налог на доходы физических лиц") целей исчисления подоходного налога в соответствии с подп.2 п.1 ст.220 НК РФ (налоговые вычеты) учитываются только суммы, направленные на погашение ипотечных кредитов и процентов по ним.

Суд отклонил доводом заявителя о том, что в отношении него должно сохраняться действие налоговых льгот Закона о подоходном налоге при пользовании вычетом, право на который возникло до 01.01.2001 года в части сумм, направленных на погашение не ипотечных кредитов, использованных на приобретение жилья, и процентов по ним, поскольку введение с 01.01.2001 года гл.23 НК РФ не может быть приравнено к приданию ей обратной силы, и не влечет ухудшения положения налогоплательщика в смысле ст.5 НК РФ (Решение ВС РФ от 24.04.2003 N ГКПИ03-186).

2. Гражданин обратился в суд с требованием признать недействующими п.п.3.2-3.4, 3.7, 3.9, 3.11 Приложения "Ж" "Расчет имущественного налогового вычета по суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение дома или квартиры" к декларации по налогу на доходы физических лиц формы N 3-НДФЛ и абз.2 п.3.9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на доходы физических лиц (утв. Приказом МНС РФ от 24.10.2002 N БГ-304/592) в части, ограничивающей возможность отражения в декларации сумм, направленных на погашение кредитов и процентов при пользовании вычетом, право на который возникло до введения в действие части II НК РФ.

Гражданин в 2000 году приобрел квартиру за счет кредита банка и воспользовался льготой в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Однако оспоренные положения ведомственного нормативного акта допускают производство лишь налоговых вычетов в виде сумм процентов по ипотечным кредитам и не допускают возможности учета сумм, направленных на погашение целевых кредитов и процентов по ним, имевшей место согласно действовавшему до 1 января 2001 года Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

Суд в заявлении отказал, ссылаясь на то, что с 1 января 2001 года право на налоговый вычет имеют лишь граждане, израсходовавшие суммы на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, а также сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, направленных на эти цели.

Заявитель фактически ставит вопрос о сохранении за ним льготы, предусмотренной Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

Не принят довод заявителя о придании гл.23 НК РФ обратной силы, так как при введении ее в действие подобных положений законодатель не установил.

Не принят довод заявителя о том, что данные налоговые правоотношения, возникшие в 2000 году, носят длящийся характер.

То обстоятельство, что по конкретному делу районный суд принял решение в пользу заявителя, не может иметь преюдициального характера по данному спору, так как в данном случае суд осуществляет нормоконтроль, проверяя соответствие нормативного акта МНС РФ на соответствие федеральному закону (Определение ВС РФ от 10.06.2003 N КАС03-244).

3. Суд отклонил доводы налогового органа о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по подоходному налогу с физических лиц в сумме, направленной на доплату приобретаемого по договору мены жилья, по основанию отсутствия в договоре мены цена приобретаемого жилья, признав, тем самым обоснованным применение налогоплательщиком льготы подп."в" п.6 ст.3 Закона о подоходном налоге (Постановление ФАС УО от 21.05.2003 N Ф09-1444/03-АК).

4. Предприниматель приобретал стеклотару у населения и вел учет затрат в тетради учета доходов и расходов. Первичных документов, подтверждающих данные расходы у предпринимателя не было, в связи с чем ИМНС определила расходы не по тетради, а расчетным путем (п.7 ст.31 НК РФ). Суд признал данный подход необоснованным, так как факта запущенности учета не установлено, а первичных документов, подтверждающих расходы при сборе стеклотары у населения, может и не быть в силу специфики этой деятельности (Постановление ФАС СЗО от 28.04.2003 N А26-2422/02-02-04/91).

5. ИМНС отказал налогоплательщику в предоставлении социального налогового вычета в сумме 14000 руб. в связи с оплатой в 2001 году обучения ее дочери на дневной форме в образовательном учреждении в связи с тем, что приходный кассовый ордер свидетельствует об оплате обучения непосредственно дочерью налогоплательщика, а не им самим.

Суд признал действия налогового органа неправомерными по следующим основаниям.

Приказом МНС РФ от 27.09.2001 N БГ-3-04/370 была утверждена форма справки об оплате обучения для представления в налоговые органы РФ. При этом согласно приложению N 2 к данному приказу справка выдается именно налогоплательщику, указывается стоимость обучения, оплаченная непосредственно налогоплательщиком за счет собственных средств. Если же оплата обучения производилась обучаемым и родителями (одним из родителей), то должны быть выданы две справки: одна - обучаемому, другаяродителям (родителю, внесшему сумму за обучение).

Факт оплаты обучения дочери именно налогоплательщиком подтвержден справкой образовательного учреждения. На основании всей совокупности документов, в том числе свидетельства о рождении ребенка, договора на обучение, справки об обучении на первом курсе, суд пришел к выводу о наличии факта оплаты расходов на обучение именно налогоплательщиком и соответственно правомерности требования о предоставлении ей налогового вычета на основании подп.2 п.1 ст.219 НК РФ.

При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что приказом МНС РФ от 12.07.2002 N БГ-3-04/357 был отменен приказ МНС РФ от 27.09.2001 N БГ-3-04/370, которым была утверждена форма справки об оплате обучения для представления в налоговые органы РФ, и было установлено, что учебные заведения не должны выдавать данную справку, так как Приказ от 12.07.2002 N БГ-3-04/357 не был официально опубликован, а соответственно, довод налоговой инспекции о недействительности справки, выданной учебным заведением после его издания, не соответствует действующему законодательству (Постановление ФАС СЗО от 25.03.2003 N А05-9959/02-506/20).

6. Согласно п.1 и п.3 ст.221 НК РФ обязанность по исчислению подоходного налога возложена на налогоплательщика, а не на налоговый орган. Поэтому судом было признано правомерным то обстоятельство, что налоговый орган не учел при исчислении подоходного налога минимальный профессиональный вычет, заявление об учете которого предпринимателем не подавалось (Постановление ФАС УО от 24.06.2003 N Ф09-1792/03-АК).

7. Перевод долга по оплате стоимости строящейся квартиры физическим лицом на предприятие, предполагающий обязанность физического лица рассчитаться впоследствии с предприятием, нельзя признать доходом физического лица, поскольку в этом случае экономическая выгода у него отсутствует.

Кроме того, в этом случае отсутствует получение дохода физическим лицом от предприятия в денежной или натуральной форме, и обязанности по удержанию подоходного налога у предприятия не возникает (Постановление ФАС ВСО от 22.05.2003 N А33-14892/02-С3н-Ф02-1441/03-С1).

8. ИМНС, производя по результатам налоговой проверки доначисление налогов на доходы физических лиц и ЕСН, исходила из того, что в соответствии с п.п.1 п.2 ст.211 и п.1 ст.237 НК РФ предприятие в 2001 году должно было удержать и перечислить налог на доходы физических лиц, а также исчислить и уплатить ЕСН с дохода, полученного работниками в виде оплаты предприятием их обучения.

Однако, из п.3 ст.217 и п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и ЕСН компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Арбитражный суд на основании первичных документов, пришел к выводу о производственном характере обучения работников. Довод ИМНС о том, что получение второго высшего образования за счет предприятия в соответствии со ст.21 Закона РФ "Об образовании" и ст.184 Кодекса законов о труде РФ не относится к профессиональной подготовке и повышению квалификации работников, не обоснован (Постановление ФАС ВСО от 15.05.2003 N А19-18938/02-33-Ф02-1357/03-С1).

9. Отнесение выплат к компенсационным, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст.166 и ст.168 ТК РФ, п.3 ст.217 НК РФ обусловлено только их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А56-5636/03).

10. 1. Сотрудники налогоплательщика направлялись загранкомандировки. Организация данных служебных поездок осуществлялась сторонними организациями на основании заключенных с налогоплательщиком договоров. Налогоплательщик оплачивал расходы по проезду к месту назначения и расходы, связанные с проживанием командированных сотрудников в гостиницах, непосредственно названным организаторам служебных поездок.

Суд указал, что в данном случае сотрудники налогоплательщика не получали доход ни в одной из форм, предусмотренных ст.209 НК РФ, ст.210 НК РФ и ст.212 НК РФ, а, следовательно, денежные средства, перечисленные сторонним организациям за оказанные услуги по организации служебных командировок за пределы территории РФ, не должны включаться в доход командированных Обществом физических лиц и облагаться подоходным налогом.

2. Статья 217 НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме. Более того, приведенной нормой кодекса допускается непредставление вообще командированным работником документа, подтверждающего расходы по найму жилого помещения. И даже в этом случае суммы таких расходов частично освобождаются от обложения подоходным налогом.

Работники налогоплательщика вместе с авансовыми отчетами представляли в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения счета гостиниц, оформленные на бланке (форма N 3-г). В указанных счетах отмечено время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, на счетах имеется отметка об оплате услуг гостиниц. Счета подписаны уполномоченными лицами (администраторами гостиниц) и заверены печатью. Суд указал, что данные счета являются надлежащими доказательствами произведенных расходов, и указанные суммы не подлежат включению в налогооблагаемый доход указанных физических лиц (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2003 N А56-26589/02).

11. Предприятие оплатило командировочные расходы (оплатило билеты) без документов, подтверждающих факт командировки, при этом с выплаченной суммы налог на доходы физических лиц и ЕСН удержан не был. При рассмотрении дела было установлено, что трудовые контракты заключены после вынесения распоряжения о командировке. Выявленные нарушения в заключении трудовых контрактов являются основанием для правомерного вывода о том, что оплата стоимости проезда не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и ЕСН (Постановление ФАС СКО от 13.08.2003 N Ф08-2971/2003-1113А).

12. Налогоплательщик реализовал физическим лицам, не являющимся его работниками, акции по цене ниже их учетной (балансовой) стоимости.

Суд первой инстанции посчитал, что при приобретении физическими лицами акций, не имеющих рыночной котировки, ниже их учетной (балансовой) стоимости, последние имеют доход (материальную выгоду) в виде разницы между балансовой (номинальной) стоимостью акций - 1000 руб. и ценой их покупки - 5 руб. за акцию. При этом суд признал обоснованным применение инспекцией для определения рыночной стоимости акций затратного метода, предусмотренного абз.2 п.10 ст.40 НК РФ.

Суд кассационной инстанции признал неправомерным решение суда первой инстанции, исходя из нижеследующего:

Как следует из положений ст.23 и ст.24 НК РФ, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов непосредственно связаны с установленной обязанностью налогоплательщика уплачивать эти налоги. При отсутствии таковой у налогоплательщика не возникает обязанности по удержанию налога у налогового агента.

Согласно подп.3 п.1 ст.212 НК РФ, доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является и выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

В силу п.4 данной статьи Кодекса при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп.3 п.1 этой статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

При этом порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг отнесен к компетенции федерального органа, осуществляющего регулирование ценных бумаг, но не налогового органа, и не предусматривает применение затратного метода определения данной цены, который предусмотрен абз.2 п.10 ст.40 НК РФ.

Таким образом, материальная выгода, полученная налогоплательщиком от приобретения ценных бумаг, определяется как превышение рыночной (но не балансовой) стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

К акциям, имеющим рыночную котировку, относятся акции, которые широко предлагаются к продаже на фондовых биржах и внебиржевом рынке и котировки которых широко публикуются. Остальные ценные бумаги считаются ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки.

Поскольку налоговый орган не представил доказательства того, что при приобретении налогоплательщиками - физическими лицами акций третьих лиц их рыночная цена совпала с той стоимостью, по которой они учитываются на балансе общества, то, следовательно, не доказал и факта получения этими лицами дохода в виде материальной выгоды. Исходя из вышеизложенного, суд признал, что в данном случае, следует исходить из реальной цены акций, по которой они приобретались физическими лицами (Постановление ФАС СЗО от 28.07.2003 N А26-6148/02-28).

13. Подарки в смысле ст.217 НК РФ определяются как вещи, обладающие потребительской стоимостью, а не их эквивалент в виде денежных средств, выплаченных организацией на эти цели. Гражданско-правовое понятие термина "подарок" в данном случае неприменимо, поскольку льготы по налогам могут устанавливаться только налоговым законодательством. На подарки, полученные работниками медицинских учреждений в виде денежных средств, не распространяется льгота, предусмотренная ст.217 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 27.11.2003 N Ф04/4323-1355/А27-2002).