§ 2. ПРИЧИНИ ТА УМОВИ, ЩО СПРИЯЮТЬ ВЧИНЕННЮ ПРАВОПОРУШЕНЬ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

Аналіз статистичних та інших матеріалів, які характе­ризують стан боротьби з приховуванням прибутків від опо­даткування, свідчить про те, що, незважаючи на вжиті заходи з організаційно-технічного, кадрового і правового забезпечення діяльності податкових органів, у цій сфері продовжують спостерігатись недоліки, які знайшли своє відображення в подальшому поширенні фактів ухилення від сплати податків.

Широке розповсюдження порушень податкового законо­давства викликане впливом багатьох обставин. Одні з них діють на загальносуспільному рівні і відображають недолі­ки, пов'язані з кризовим станом економіки, інші — обу­мовлені специфічними особливостями функціонування по­даткової служби, зокрема умовами виконання обов'язків їх працівниками в умовах жорсткої протидії з боку пра­вопорушників. До найбільш поширених з них належать недоліки соціально-економічного, організаційно-управлін­ського та нормативно-правового характеру.

Недоліки соціально-економічного характеру. Процес становлення системи оподаткування в Україні відбувається за умов, які характеризуються значним дефіцитом бюдже­ту, розбалансованістю банківської системи і кризою пла­тежів, інфляційними процесами, ростом цін і зниженням платоспроможності населення.

У 1995 р. дефіцит консолідованого бюджету досяг 356,4 трлн крб., валовий внутрішній продукт знизився по­рівняно з попереднім роком на 11,8%, промислове вироб­ництво скоротилося на 11,5%, сільське — на 4%, ціни споживчого ринку на товари і послуги зросли у 2,8 раза. За таких умов головною метою керівників підприємств стало не збільшення виробництва, а особисте збагачен­ня за рахунок приховання прибутків від оподаткування. Щоб уникнути сплати податків, підприємці відкривають по кілька гривневих та валютних рахунків. Замість без­готівкових розрахунків вони повсюди впроваджують готівкові.  Значну частину доходу своїм  працівникам ви-

46

плачують у вигляді матеріальної допомоги і премій. Фаль­сифікують бухгалтерські документи шляхом: заниження обсягів робіт і ціни реалізації; завищення собівартості то­варів, сум амортизаційних відрахувань на повне віднов­лення основних виробничих фондів; збільшення їх частки у загальній величині основних фондів. Маніпулюють вит­ратами на оплату праці та кількістю працюючих. Реєстру­ються за фіктивною адресою та вдаються до інших витон­чених хитрощів.

Недоліки організаційно-управлінського характеру. До таких недоліків, що сприяють правопорушенням у сфері оподаткування, слід віднести:

а)             недосконалість системи обліку платників податків та

контролю за їх діяльністю.

У 1993 р. в Україні було введено сукупне оподаткування доходів громадян, що зобов'язує всіх громадян декларувати свої доходи, які вони одержали з різних джерел як в Україні, так і за її межами у натуральній чи грошовій формі, в українських карбованцях чи іноземній валюті. В результаті перевірок, здійснених податковими інспекціями, встановлено, що ця вимога не виконується. Тільки в 1995 р. податки не сплатили 24% фізичних осіб та 31,5% громадян-підприємців.

Про недосконалість системи контролю свідчить і той факт, що в 1995 р. працівниками державної податкової служби не було перевірено 73,8% зареєстрованих това­риств, 70,3% приватних підприємств, 68,2% підприємств з іноземними інвестиціями і т.п.;

б)            відсутність закону про бухгалтерський облік;

в)             низький рівень юридичної підготовки працівників по­

даткових адміністрацій та економічної підготовки праців­

ників підрозділів з боротьби з кримінальним прихованням

прибутків   від   оподаткування   і   відсутність   достатнього

досвіду ведення боротьби з порушенням податкового зако­

нодавства. Це позначається при вирішенні питань, пов'яза­

них  із  збором доказів для  притягнення до  кримінальної

відповідальності осіб,  винних  у прихованні прибутків  від

оподаткування у великих та особливо великих розмірах.

З цієї причини лише в 1994 р. працівниками податкових

інспекцій безпідставно було направлено до правоохоронних

органів   5163    матеріали   для   порушення   кримінальних

справ,  з яких у 87,5%  випадків було встановлено пору­

шення прав платників.

У той же час правоохоронними органами було порушено

47

понад тисячі кримінальних справ за ознаками ст. 148 КК України (ухилення від сплати податків), з яких лише 6% направлено до суду, значну ж частину їх припинено на різних підставах, в т.ч. за відсутністю в діяннях складу злочину. Однією з основних причин припинення кримі­нальних справ, як свідчить опитування працівників пра­воохоронних органів, є низька якість матеріалів, що над­ходять з податкової адміністрації.

На кінцеві результати з виявлення порушень податко­вого законодавства негативно впливає відсутність достат­нього досвіду щодо викриття та збору доказів таких зло­чинів та чіткого механізму взаємодії між працівниками органів з боротьби з кримінальним прихованням прибутків від оподаткування, державних податкових адміністрацій, Державної служби БЕЗ, слідчих органів і суду і те, що вони не забезпечені систематизованою нормативною й ме­тодичною базою та недостатньо вивчають і впроваджують у практику своєї роботи позитивний досвід боротьби з прихованням прибутків від оподаткування, набутий в окре­мих областях України;

г)             недостатня захищеність працівників податкових органів

при виконанні ними службових обов'язків від фізичного та

психологічного тиску з боку порушників податкового зако­

нодавства. За даними Державної податкової інспекції лише

за   1991—1994 рр.  проти їх працівників було скоєно  164

протиправні дії, в т.ч.: напади з вогнепальною зброєю — 2,

нанесення тілесних ушкоджень — 19, замахи на майно —

8, фактів шантажу та погроз — 21, хуліганства — 4 та

інші насильницькі дії. Непоодинокі випадки недопущення

працівників податкової служби до здійснення перевірок;

д)             велика  кількість  суб'єктів,   які  ведуть  боротьбу   з

порушеннями   податкового   законодавства,   невизначеність

правового положення деяких з них та відсутність чіткого

розмежування їх функцій ведуть до підмін та дублювань

дій при виконанні покладених на них обов'язків.

Недоліки нормативно-правового характеру. За останні роки податкове законодавство змінювалося тричі, що не­гативно позначилося на розвитку виробництва і діяльності суб'єктів підприємництва .

Діяльність у сфері оподаткування на сьогодні регулю­ється значною кількістю нормативних актів. Тільки з пря-

1 Див.: Ланюк І. До реформи треба ставитися з розумінням // Урядовий кур'єр. — 1995. — 29 червня.

48

мих податків, починаючи з грудня 1990 р. (часу прийняття Закону України "Про державну податкову службу в Ук­раїні") до вересня 1995 р. в Україні було прийнято 116 нормативних актів, до яких внесено безліч змін та допов­нень. Так, Закон України "Про систему оподаткування" змінювався тричі, Закон України "Про Державну податкову службу" — чотири рази, а Декрет Кабінету Міністрів Ук­раїни "Про податок на добавлену вартість" змінювався і доповнювався 13 разів. У січні 1997 р. Верховна Рада Ук­раїни прийняла в першому читанні нову редакцію закону про податок на добавлену вартість. Вже через рік після вве­дення Кримінального кодексу України значних змін і до­повнень зазнала ст. 148 , яка передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків.

Суттєвою перешкодою на шляху діяльності податкових органів є розбіжності та суперечності в чинному законо­давстві, а також невідповідність відомчих актів законам Ук­раїни. Так, у лютому 1994 р. було прийнято Закон України "Про Державний бюджет України на 1994 рік", певні нор­ми якого вступали в суперечність з Декретом Кабінету Мі­ністрів "Про режим іноземного інвестування" і Законом Ук­раїни "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту". Згідно зі ст. 31 названого Декрету існуючі під­приємства з кваліфікаційними іноземними інвестиціями на 5 років звільняються від податків, не передбачених законо­давством держави до прийняття цього Декрету, а саме — податку на добавлену вартість, акцизного збору. Закон же "Про Державний бюджет України на 1994 рік" ввів ці податки, і вони є фактично новими, оскільки нараховують­ся на вартість товару з урахуванням мита, а не на різницю між ціною його реалізації і закупівельною вартістю.

Стаття 23 цього ж Закону встановлювала граничні роз­міри доходів учасникам бойових дій, інвалідам війни, які не обкладаються прибутковим податком, тоді як Закон України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціаль­ного захисту", який введено в дію з 1 січня 1994 р., не визначав цих рамок. І таких прикладів чимало.

Згідно з п. З ст. 8 Декрету Кабінету Міністрів України "Про податок на добавлену вартість" платники податку що­місячно подають податковим органам за місцем свого зна­ходження декларації за встановленою формою не пізніше 15-го числа наступного за звітним місяця, а відповідно до п. 61 Інструкції про порядок обчислення сплати податку на добавлену  вартість,   затвердженої  наказом   Головної  дер-

49

жавної податкової інспекції від 10 лютого 1993 р., платники щомісячно і щоквартально до 15-го, а щорічно до 20-го чис­ла подають податковим органам за місцем свого знаходжен­ня декларації за формою, визначеною у додатках № 1 і № 2 до цієї інструкції.

Пунктом 2 ст. 7 цього ж Декрету встановлено, що сума податку на добавлену вартість, яка підлягає сплаті до бюджету, визначається як різниця між сумою податку, одержаного від покупців за реалізовані товари (роботи, послуги) і сумами податку, що сплачені або підлягають сплаті постачальникам за виконані роботи, послуги, при­дбані матеріальні ресурси, паливо, вартість яких відно­ситься на витрати виробництва і обігу, та податку на придбані і введені в експлуатацію основні виробничі фонди і взяті на облік нематеріальні активи.

Листом ГДШ від 22 грудня 1994 р. передбачено: якщо підприємство одночасно з виробничою діяльністю займаєть­ся і торговельною, податок на добавлену вартість сплачується до бюджету окремо по кожній діяльності без заліку від'єм­ної різниці по виробничій або посередницькій діяльності.

При внесенні змін і доповнень до чинного законодавства в ряді випадків порушується принцип верховенства закону. Так, листом від 8 грудня 1992 року "Про внесення допов­нень до Закону України "Про державну податкову службу в Україні", підписаним головою однієї із комісій Верховної Ради, були внесені доповнення до названого Закону.

Незважаючи на численні зміни та доповнення податко­вого законодавства, окремі питання залишаються неврегу-льовані. Так, ст. 4 Закону України "Про Державний бюд­жет України на 1995 рік" встановлено, що ставки і розміри податків, зборів до бюджету обраховуються у співвідношенні з розміром неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.

Головна державна податкова інспекція своїм листом від 6 травня 1995 р. визначила перелік нормативних актів, на які поширюється дія цього пункту. Однак залишається незрозумілим, як бути з платою за реєстрацію, платою за ліцензію, ст. 42 Закону України "Про внесення змін і доповнень до законодавчих актів України з метою збіль­шення доходів бюджету і посилення соціального захисту населення" і т.п.

Законодавством не передбачена адміністративна відпо­відальність керівників, посадових осіб, громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства за ухилення від явки в податкові органи для дачі пояснень або за відмо-

50

ву давати пояснення з питань обчислення і сплати податків до бюджету, внесків до державних цільових фондів.

у ст. 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" встановлено відповідальність керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, винних лише у неподанні бухгалтерських документів, пов'я­заних з обчисленням і сплатою податків або інших пла­тежів до бюджету та внесків де державних цільових фон­дів. У ряді випадків при визначенні міри покарання за допущені адміністративні порушення податкового законо­давства виникає питання, якими нормами законів слід ке­руватися (ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" чи ст. 164 Кодексу України про адміні­стративні правопорушення, оскільки обидві вони в тій чи іншій мірі регулюють одні й ті ж питання).

Відсутність єдиного підходу до змісту норм законів та неправильне їх сприйняття може призвести до грубих поми­лок і непередбачених наслідків при їх застосуванні.

Не врегульовані й деякі питання сплати та стягнення місцевих податків і зборів. Наприклад, збір з власників собак та податок з продажу імпортних товарів передбачені відповідно Декретом Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки і збори" та Законом України "Про допов­нення до Декрету Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки і збори", але відсутні в ст. 15 Закону України "Про систему оподаткування", яка визначає види податків.

Не до кінця врегульованим залишається і таке важливе питання, як момент набрання нормативним актом чинності. Деякі інструкції і роз'яснення Міністерства фінансів та Го­ловної державної податкової інспекції України, а також зако­ни вводяться в дію "заднім числом", тобто всупереч загаль­ноприйнятому порядку. Прикладом може бути введення в дію Законів України "Про оподаткування прибутку підпри­ємств" та "Про Державний бюджет України на 1995 рік".

Оцінюючи податкове законодавство України з позиції поєднання інтересів держави і підприємців, необхідно, перш за^ все, зазначити три суттєві недоліки: 1) неста­більність податкового законодавства, 2) часте внесення до нього серйозних змін, які іноді впливають на умови під­приємницької діяльності, 3) прийняті закони в більшості випадків не мають прямої дії.

Нестабільне податкове законодавство не стимулює това­ровиробника. Підприємець, якого, з одного боку, затиснули в лещата фіскального оподаткування, але яким, з другого,

51

рухає нестримне бажання розбагатіти, майже ніколи не веде "чисту" гру . Сукупність вищезгаданих недоліків у поєднанні з морально-психологічними особливостями ха­рактеру підприємця за певних умов можуть виступати в ролі конкретних обставин, які сприятимуть вчиненню податкових та інших корисливих злочинів.

Як свідчать названі та інші недоліки, податкова система України потребує докорінного реформування у напрямі:

Забезпечення стабільності йодаткового законодавства. Для

цього потрібно законодавчо закріпити недопустимість будь-

яких змін у податковій системі протягом господарського року.

Суттєвого спрощення податкового законодавства. Закони

про податки мають бути, як правило, законами прямої дії.

Скасування дублювання одних податків іншими.

4.             Передбачення в законі норми,  що нові законодавчі

та інші нормативні акти про податки вступають у силу

не  раніше,   ніж  через  місяць  після їх  офіційного  опуб­

лікування і не пізніше 1-го числа наступного податкового

періоду з даного виду податку. Платник податку наперед

має знати, в яких податкових рамках він працюватиме .

Для цього необхідно:

—            ввести  до   закону   поняття  податкового   проступку,

конкретно і однозначно сформулювати всі склади подат­

кових правопорушень;

визначити види та умови, за яких наступає чи при­

пиняється податкова відповідальність;

дати чіткі і вичерпні визначення всіх елементів опо­

даткування;

закріпити принцип одноразовості податкового пока­

рання  і  процедуру  відшкодування платнику  збитків,  які

він поніс з вини працівників податкових адміністрацій;

посилити відповідальність працівників податкових адміні­

страцій, контрольно-ревізійних апаратів за необ'єктивне прове­

дення перевірок, навмисне приховування виявлених порушень.

Суттєвим змінам щодо поліпшення податкового законо­давства може сприяти прийняття Податкового кодексу Ук­раїни, в якому забезпечувався б баланс прав, обов'язків і відповідальності як платників, так і податкових органів.

Див.:   Харахандюк   Г.   Між   законом   та   реальністю   //   Закон   і бізнес. — 1995. — 20 вересня.

2 У грудні 19% р. Верховною Радою України схвалено Основні положення податкової політики в Україні. Див.: Голос України. — 1996. — 26 грудня.

52