§ 3. ТИПОВІ СПОСОБИ ВЧИНЕННЯ ЗЛОЧИНІВ у СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ ТА МЕТОДИ ЇХ ВИЯВЛЕННЯ

Під способом учинення злочинів у юридичній літературі розуміється передбачений нормами кримінального законо­давства комплекс прийомів і діянь злочинців, спрямованих на підготовку, вчинення і маскування злочину. При цьому комплекс прийомів і діянь винуватця залежить від кон­кретних умов і обставин, у яких здійснюється злочинний задум, а також особи злочинця.

Як зазначалося раніше, існує тісний діалектичний взаємозв'язок між вибраним способом вчинення злочину, причинами і умовами, які сприяють його вчиненню, та індивідуальними особливостями злочинця, зокрема глиби­ною і стійкістю відповідних ціннісних орієнтацій і мораль­но-психологічних особливостей.

При кваліфікації виявлених у сфері оподаткування пра­вопорушень працівники повинні пам'ятати, що згідно зі ст. 148 КК України ухилення від сплати податків виражається у діях особи, спрямованих на повну чи часткову несплату податків, які підлягають справлянню суб'єктами підприєм­ницької діяльності у відповідності з чинним законодавством.

Способами ухилення від "сплати податків, передбачених ст.  1482, є:

неподання податкових декларацій та розрахунків;

приховання (заниження) об'єктів оподаткування.

Неподання декларації про доходи чи прибутки містить

в собі навмисне ухилення від сплати податків, тобто під­приємство працює, отримує прибутки, однак декларацію не подає і податки не сплачує.

Приховання або заниження об'єктів оподаткування ха­рактеризується більш широко. Приховання об'єктів опо­даткування полягає в тому, що декларація про доходи подається, але в ній не зазначена вся сума одержаного прибутку, тобто окремо отримані прибутки приховуються. Створюється ситуація, коли фактично прибуток є, але він не декларується і ніякий податок з нього не нараховується і не сплачується. Значення не має, як саме був прихова­ний прибуток — продаж товару за готівку, а оформлення угоди як дарування, навмисне невідображення прибутку в надії на те, що це залишиться непомітним, і т.п.

Заниження об'єктів оподаткування — це декларування суми прибутку меншої за отриману в дійсності. Наприклад, товар реалізується за ціною 10 тис. грн., а в документах відображається, що його продано за 8 тис. грн., — в цьому

53

випадку прибуток не приховується, а занижується. Знову ж, немає різниці, яким чином був занижений прибуток: чи продавався товар одночасно за безготівковим розрахунком і за готівку, а відображались лише безготівкові суми; чи безпідставно завищувалася собівартість товару тощо.

Приховання об'єктів оподаткування обов'язково поєд­нується із посадовим підлогом в тому разі, коли посадова особа в офіційні документи державного обліку вносить завідомо неправдиві відомості і подає їх до державної по­даткової адміністрації. За таких обставин дії посадової осо­би слід додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України тому, що диспозиція ст. 148 визначає лише ухилення від сплати податків шляхом неподання податкових декларацій та розрахунків або приховання (заниження) об'єктів оподат­кування посадовою особою, але не вказує на внесення нею в офіційні документи (декларацію про доходи) завідомо неправдивих відомостей, що являє собою окремий склад злочину.

Якщо внаслідок умисно вчинених посадовими особами злочинних дій при ухиленні від сплати податку підпри­ємству, організації, громадським інтересам та окремим гро­мадянам завдано істотної шкоди, то ці дії треба додатково кваліфікувати за ст. 165 КК України. Шкода організаціям, підприємствам і установам завдається тим, що за несплату податків з їх рахунків стягуються штрафи.

У випадках, коли встановлено факт несплати податків суб'єктом підприємницької діяльності, який функціонує без реєстрації у встановленому порядку або без спеціального дозволу (ліцензії), дії осіб (як громадян, так і посадових осіб) потрібно кваліфікувати відповідно до ст. 148 , як за порушення встановленого порядку заняття підприємниць­кою діяльністю, а в разі подання неправдивої інформації державним органам, банкам або іншим кредиторам з ме­тою одержання пільг при оподаткуванні — відповідно до ст. 148 КК України, як за шахрайство з фінансовими ресурсами.

Суб'єктами злочину, передбаченого ст. 148 КК Ук­раїни, можуть бути посадові особи суб'єкта підприєм­ницької діяльності, на яких покладено обов'язки з ведення бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням платежів до бюджетів (керівники підприємств, організацій, їх за­ступники, головні бухгалтери, інші посадові особи бухгал­терій) .

54

Суб'єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом і корисливим мотивом. Правопорушник, усвідом­люючи протиправність своїх дій, передбачаючи їх суспіль­но небезпечні наслідки, бажає їх настання. Суспільна не­безпека злочину полягає в тому, що, ухиляючись від спла­ти податків, посадові особи створюють перешкоди надход­женню коштів до бюджету, ставлять під загрозу виконання і фінансове забезпечення державних програм.

Кваліфікуючою ознакою злочину є заподіяння шкоди державі у великих або особливо великих розмірах. Під великим розміром шкоди, згідно з приміткою до статті, слід розуміти суму податку, обчисленого з прихованого (заниженого) об'єкта оподаткування, яка в сто і більше разів перевищує мінімальний розмір заробітної плати. Під особливо великим розміром — сума, яка в тисячу і більше разів перевищує мінімальний розмір заробітної плати.

Треба мати на увазі, що в жовтні 1995 р. Верховна Рада України розглянула і повернула на доопрацювання проект Закону "Про внесення змін і доповнень до Кри­мінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності. за ухилення від сплати податків", у якому пропонується розширити коло суб'єктів злочину та посилити відповідальність за його вчинення.

Якщо в діях посадових осіб, що призвели до ненадход-ження в бюджет платежів, не встановлено прямого умислу, а це стало наслідком невиконання або неналежного вико­нання ними своїх службових обов'язків через недбале чи несумлінне до них ставлення, що завдало істотної шкоди державним чи громадським інтересам, то такі діяння слід кваліфікувати за ст. 167 КК України. Тому наявність чи відсутність умислу при порушенні податкового законодав­ства потрібно доказувати документами, добутими в процесі оперативно-розшукової та слідчої діяльності.

Поряд з розглянутою проблемою боротьби з ухиленням від сплати податків не менш важливою є виявлення та вик­риття злочинів, пов'язаних з приховуванням валютної ви­ручки (ст. 80 КК України). Основними нормативними ак­тами, які регулюють здійснення валютних операцій на те­риторії України, є Декрет Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19 лютого 1993 р. із змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 25 листопада 1993 р., від 28 січня 1994 р. та від 11 квітня 1995 р. а також прийняті Націо­нальним банком України правила: "Про порядок відкриття

55

рахунків підприємствами України в зарубіжних банках" від 26 червня 1993 р. та "Про здійснення операцій з іноземною валютою на території України" від 14 березня 1993 р.

Об'єктивною стороною злочину, передбаченого ст. 80і КК України, є незаконне відкриття і використання за межами України валютних рахунків як підприємств, уста­нов, організацій, так і приватних осіб, або приховування валютної виручки. Приховування валютної виручки може мати місце як самостійно, при наявності валютного рахун­ку, відкритого з дозволу Національного банку України, коли частина прибутку, одержаного у валюті, не відоб­ражається у бухгалтерських документах, які подаються до банківських установ, так і в сукупності з відкриттям або використанням за межами України валютних рахунків без дозволу Національного банку.

У випадках, коли валютна виручка приховується поса­довою особою підприємств, організацій і установ шляхом умисного неподання податкових декларацій та розрахунків або занижується розмір і державі завдається шкода у ве­ликих або особливо великих розмірах, такі дії треба квалі­фікувати за ст.  148    КК України.

Якщо при відкритті або використанні за межами Ук­раїни валютного рахунку чи прихованні валютної виручки посадовою особою було скоєно посадовий підлог, такі дії треба додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України.

Вивчення 108 порушених у різних регіонах країни кри­мінальних справ, а також матеріалів про відмову в пору­шенні кримінальних справ за ухилення від сплати податків свідчить, що способи вчинення злочинів у сфері оподатку­вання вельми різноманітні. Складність систематизації таких злочинів полягає в їх динамічності і негайному пристосу­ванні осіб, що їх скоюють, до умов, у яких вони діють. Але наявність у них спільних ознак і особливостей дає мож­ливість об'єднати ці способи в певні групи, зокрема:

—            за видами їх скоєння (неподання, несвоєчасне подання

податкових декларацій та розрахунків, приховання об'єктів

оподаткування та заниження розміру прибутку);

за умовами функціонування підприємств   (наявність

пільг, звільнення від сплати податків на певний час, ча­

сткове звільнення від оподаткування);

за особливостями проведення окремих господарських

операцій   (безготівкові  розрахунки,   готівкою,   повернення

боргу, взаємний залік при розрахунках);

за характером взаємовідносин між суб'єктами госпо-

56

дарювання (укладення угод про здачу об'єктів оподатку­вання в оренду, виконання бартерних операцій тощо);

— за напрямами діяльності суб'єктів (страхова, торго­вельна діяльність, надання послуг, виконання робіт і т.п.).

Деякі із способів вчинення злочинів за своїми ознаками можна віднести до тієї чи іншої з названих груп, тому така класифікація є умовною.

Для більш глибокого розуміння механізму вчинення зло­чинів у сфері оподаткування, своєчасного їх виявлення та розробки відповідних профілактичних заходів на загально-соціальному і спеціально-кримінологічному рівнях доцільно більш детально розглянути деякі з них.