Значение и место современной судебно-арбитражной практики в правовом регулировании налоговых отношений

1. Анализ налогового законодательства, действовавшего до 1 января 1999 года, позволяет говорить, что главной отличительной чертой данной отрасли являлось отсутствие четких определений важнейших понятий и терминов, юридических и организационных принципов налогообложения, достаточно полной регламентации производства по делу о налоговых правонарушениях, общих правил наложения взысканий и других необходимых положений. Кроме того, его противоречивость и нестабильность, наличие нескольких официальных точек зрения, изложенных, в частности, в письмах и разъяснениях Госналогслужбы РФ и Минфина РФ, приводило к значительным трудностям его применения, вызывало многочисленные вопросы как у налогоплательщиков, так и у самих налоговых органов, и лишь судебное толкование правовых норм было способно обеспечить применение закона, наиболее адекватное воле законодателя.

Ситуация несколько изменилась после принятия первой части Налогового кодекса РФ, которая установила общие, основополагающие принципы и положения налоговой системы. В данном кодифицированном законодательном акте нашли свое более полное отражение все принципиальные положения современной налоговой системы России, впервые определенные в Законе РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и обозначенные в постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ, а также выработанные судебной и арбитражной практикой.

Вместе с тем, хотелось бы отметить, что более четкая и полная регламентация налоговых правоотношений не привела к уменьшению количества налоговых споров. Наоборот, принятие Кодекса предопределило появление новых категорий судебно-арбитражных дел, непосредственно связанных с применением его нормативных положений, а также привело к увеличению предъявляемых исков, что, на наш взгляд, обусловлено, расширением прав участников налоговых отношений и гарантий их защиты, а также обязательностью судебного порядка взыскания штрафов, налагаемых налоговыми органами. Кроме того, увеличение числа налоговых споров, по нашему мнению, обусловлено не только указанными выше причинами, но также и тем, что первая часть Налогового кодекса РФ установила лишь общие положения и принципы налогового законодательства; особенная часть Кодекса в настоящее время полностью до сих пор не принята и вопросы исчисления и порядка уплаты налогов регулируются "старыми" законами, которые, как и прежде, отличаются своей "расплывчатостью" и вызывают на практике достаточно много проблем. По словам судьи Высшего Арбитражного Суда РФ А.И. Бабкина "... немало положений актов законодательства (включая Налоговый кодекс) по-прежнему содержат нечеткие формулировки, отсюда неопределенность в их восприятии, толковании и применении". Кроме того, "... некоторые положения Налогового кодекса уже сейчас нуждаются в законодательном корректировании".*(2)

При таких обстоятельствах, несмотря на то, что налоговые отношения получили более четкую правовую регламентацию, и на то, что право в России никогда не являлось прецедентным, а решения судов никогда не признавались источником права, тот или иной судебный вердикт по-прежнему остается одним из важнейших аргументов при разрешении тех или иных конфликтных ситуаций и фактически выступает в ряде случаев самым главным, авторитетным и относительно независимым источником при принятии налогоплательщиками и налоговыми органами конкретных решений.

2. В соответствии со ст.1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из указанного кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Иначе говоря, акты Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам не относятся к налоговому законодательству и, соответственно, не входят в систему нормативных актов по налогообложению. Вместе с тем, по нашему мнению, в условиях становления и развития отечественной налоговой системы они приобретают особое значение в правовом регулировании налоговых отношений.

Согласно ст.13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в РФ" Пленум Высшего Арбитражного Суда рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов.

Кроме того, в соответствии со ст.16 указанного закона Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации.

Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и обзоры арбитражной практики, направляемые Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в информационных письмах, содержат толкование норм и не являются источниками права.*(3)

В то же время, выводы, содержащиеся в постановлениях Пленума, обязательны для исполнения всеми арбитражными судами. Информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, в отличие от постановлений Пленума, не являются обязательными для арбитражных судов и иных государственных органов, но, тем не менее, служат средством обеспечения единообразного применения законодательства при разрешении споров арбитражными судами.

Следует лишь отметить, что Высший Арбитражный Суд РФ, являясь судебным органом, не вправе комментировать практику применения законов и иных нормативных правовых актов вне рамок, установленных Законом "Об арбитражных судах в РФ" и Арбитражным процессуальным кодексом РФ (письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 октября 1996 г. N ОУ-30/1-533*(4)).

3. Особо необходимо сказать о Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и о постановлениях Федеральных Арбитражных Судов по конкретным делам.

Дело в том, что долгое время в профессиональном правосознании преобладало мнение о том, что каждый судебный спор индивидуален, неповторим, а потому оценка всех правовых вопросов может быть дана только применительно к тому или иному заявленному спору. Однако в действительности оценка юридических фактов и применение правовых норм в заявленном споре представляет собой не более, чем частное проявление общих правил в деятельности по отправлению правосудия.*(5)

Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановлениях Федеральных Арбитражных Судов (как фактически последней инстанции) по конкретным делам рассматриваются как акты казуального толкования, которые даются судебным органом по поводу конкретного дела и формально обязательны лишь при его рассмотрении.

Однако в силу ст.7 Закона "Об арбитражных судах в РФ" судебные акты являются обязательными для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Кроме того, авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ, и судов кассационной инстанции, а также угроза отмены принятого решения вышестоящей судебной структурой, в сложных ситуациях являются решающим фактором при вынесении того или иного судебного решения. Поэтому при рассмотрении принципиальных моментов налогообложения и применения мер налоговой ответственности значительное место уделяется мнению именно судебной практике. В силу данного обстоятельства постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления Федеральных Арбитражных Судов, выражающие их точку зрения, оказывают существенное влияние на правоприменительную практику на местах.

4. Как никакая другая, судебно-арбитражная практика по налоговым спорам играет огромную роль в регулировании налоговых отношений. И с практической точки зрения отрицать это невозможно.

Арбитражные суды являются в настоящее время, по сути, последней инстанцией в разрешении сложных вопросов между участниками налоговых отношений по порядку исчислению и уплаты налогов, применению мер налогового контроля и налоговой ответственности.*(6) По силе влияния решения, вынесенные судами надзорной и кассационными инстанциями по конкретным делам, приближаются к судебным прецедентам.*(7)

По мнению Д.А. Фурсова, материальный и процессуальный законы имеют множество пробелов и противоречий, предвидеть которые законодатель объективно не в состоянии. Вызванные пробелы и противоречия законодатель также не в состоянии устранить оперативно, поскольку деятельность, связанная с принятием нормативных актов, по своей природе не может быть поспешной. Законодателю, прежде чем вносить изменения в закон или принимать новый закон, необходимо убедиться в обоснованности законопроектных предложений. В этих условиях неизбежно судебное нормотворчество, которое существует наряду со статутным правом до тех пор, пока статутное право не приходит на смену судебному толкованию закона.*(8)

Как справедливо замечает С.С. Алексеев, данные теории, опыт современных демократических государств, и не только англо-американской правовой системы, свидетельствуют о том, то высокий уровень правового развития достигается в обществе тогда, когда суд, опираясь на Конституцию, на закон, на правовые принципы, "творит право".*(9)

Учитывая динамику отношений в сфере налогообложения, а также роль третьей, судебной, ветви государственной власти, можно сделать вывод о том, что, по-видимому, и в настоящее время, и в будущем значение судебно-арбитражной практики по налоговым спорам не уменьшится.

А.В. Брызгалин,

Директор Центра "Налоги и финансовое право",

кандидат юридических наук