Налоговый контроль

Общие положения

Квалификация налогового правонарушения без указания конкретных пунктов статьи, означает неправильную квалификацию правонарушения, что свидетельствует о незаконности решения налогового органа (Постановление ФАС СЗО от 23.10.2001 N А56-15405/01, от 04.02.2002 N А56-26786/01).

Факсимильное воспроизведение подписи заместителя руководителя налогового органа в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности и требовании об уплате штрафа является основанием для исследования судом вопросов о соблюдении налоговым органом порядка привлечения к налоговой ответственности, предусмотренного НК РФ (Постановление ФАС УО от 06.02.2002 N Ф09-155/02-АК).

Суммы доначисленных налогов и штрафов, указанные в решении о привлечении к ответственности, должны совпадать с суммами, указанными в требовании. Суммы пени могут различаться, поскольку пени начисляются на момент направления требования (Постановление ФАС СЗО от 24.09.2001 N А56-33821/00).

Поскольку налогоплательщику не были предоставлены для ознакомления приложения к акту проверки и акты дополнительных встречных проверок, в связи с чем были нарушены его права, предусмотренные п.5 ст.100 и п.1 ст.101 НК РФ, то решение налогового органа признано недействительным (Постановление ФАС СЗО от 18.12.2000 N А05-4678/00-274/20).

Решение о взыскании санкций за налоговое правонарушение, налоговым органом было принято на основании данных, полученных в ходе ревизии КРУ Минфина РФ, что нарушает требования п.1 ст.108 НК РФ, и влечет его недействительность (Постановление ФАС ПО от 23.12.1999 N А12-3869/99-С25).

При непредставлении налогоплательщиком налоговой инспекции документов, необходимых для расчета налогов, налоговый орган должен принять меры для самостоятельного определения суммы налога расчетным путем (п.7 ст.31 НК РФ). В противном случае, акт и решение по результатам проверки являются недопустимыми доказательствами (п.2 ст.52, ст.57 АПК РФ), так как они получены без фактической проверки первичных бухгалтерских документов налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 14.09.2001 N КА-А40/5024-01).

Подписание решения о привлечении лица к ответственности лицом, не рассматривавшим материалы проверки по п.1 ст.101 НК РФ, является основанием для признания данного решения недействительным (Постановление ФАС ПО от 05.04.2001 N А 65-8798/2000-СА1-9).

Ст.94 НК РФ не предусмотрено продление сроков для передачи налогоплательщику копий изъятых у него документов. Бездействие налогового органа, выразившееся в непредставлении в 5-дневный срок налогоплательщику копий изъятых документов, по причине их большого объема и отсутствия содействия в копировании налогоплательщика, признано незаконным (Постановление ФАС ДО от 13.06.2001 N Ф03-А04/01-2/1030).

В постановлении о привлечении к налоговой ответственности указано лишь о доначислении спорных сумм. При этом не изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, как они были выявлены проверкой, не названы документы, иные сведения, обосновывающие доначисления (Постановление ФАС ПО от 14.02.2002 N А 57-7965/2000-28-9).

Нарушение налоговым органом сроков установленных п.1 (двухмесячный срок на составление акта проверки) и п.6 ст.100 НК РФ (14-дневный срок на рассмотрение возражений налогоплательщика) не влечет недействительность решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, поскольку эти сроки не являются пресекательными (Постановление ФАС ВСО от 25.12.01 N А19-6927/01-42-Ф02-3204/01-С1).

НК РФ не содержит конкретной нормы, предоставляющей налоговым органам право внесения изменения в принятое решение. Решение о привлечении к ответственности является итоговым документом налогового контроля и его дальнейшая корректировка, переквалификация действий налогоплательщика, тем более в сторону ужесточения ответственности, не основана на законе. Суд фактически лишен возможности решить вопрос о наличии в действиях налогоплательщика налогового правонарушения, поскольку налоговой инспекцией допущено нарушение процедуры привлечения к ответственности, которое препятствует установлению факта правонарушения (Постановление ФАС ВСО от 28.06.2001 N А10-612/01-9/ФО2-1356/2001-С1).

Неточное указание в акте проверки и решении налогового органа вида налоговой проверки не влечет утрату доказательственной силы этих документов (Постановление ФАС УО от 07.05.2002 N Ф09-879/02-АК).

Организация обратилась в ИМНС с просьбой о выдаче свидетельства о постановке на учет, однако получила отказ, в связи с необходимостью внести изменения в Устав. Однако суд указал, что отказ в выдаче свидетельства по вышеуказанному основанию неправомерен, так как такого основания не установлено п.2 ст.84 НК РФ. Тем более, что налогоплательщик не ликвидирован, не реорганизован и не снят с учета в налоговом органе (Постановление ФАС СЗО от 24.04.2002 N А13-7719/01-08).

То, что налоговые органы и органы налоговой полиции информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах (ст.82 НК РФ), не исключает необходимости проведения налоговым органом самостоятельного налогового контроля. Налоговые органы не могут принимать решение о привлечении к ответственности без проведения мероприятий налогового контроля и на основании только документов налоговой полиции (Постановление ФАС СЗО от 15.04.2002 N А56-29798/01).

Составление должностным лицом налогового органа по результатам встречной проверки налогоплательщика справки, в которой нашло отражение заключение, сделанное налоговым инспектором на основе изучения и анализа полученной информации, не противоречит налоговому законодательству, которым не установлена форма документа, оформляемого по результатам проведенных встречных проверок.

Таким образом, должностное лицо налогового органа вправе оформить результаты проведенной встречной проверки в произвольной форме, в противном случае проведение встречной проверки было бы беспредметным.

Составленная налоговым инспектором по результатам встречной проверки справка не является ненормативным актом государственного органа и не влечет для налогоплательщика юридически значимых последствий, а изложенные в ней выводы не являются обязательными в силу закона ни для налогоплательщика, ни для налогового органа по месту его учета (Постановление ФАС СЗО от 15.04.2002 N А56-29498/01).

В соответствии с ч.1 ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции. Решение Инспекции МНС РФ о привлечении налогоплательщика к ответственности признано судом недействительным, так как фактически проведение проверки было поручено сотруднику налоговой полиции, в компетенцию которого не входит право на проведение проверки (Постановление ФАС ПО от 31.01.2002 N А06-1038У-4К/2001).

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности признано судом недействительным, поскольку данное решение подписано не установленным лицом (Постановление ФАС ПО от 05.02.2002 N А65-8643/2001-СА3-22).

Согласно п.7 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа. Однако обязательное направление названных копий по всем известным адресам налогоплательщика НК РФ (ст.ст.32, 101, 104) не предусмотрено.

Указанная обязанность является надлежаще исполненной налоговым органом, в случае направления перечисленных документов по адресу, указанному налогоплательщиком в заявлении о постановке на налоговый учет (Постановление ФАС УО от 23.07.2002 N Ф09-1524/02-АК, от 23.07.2002 N Ф09-1511/02-АК, от 16.07.2002 N Ф09-1472/02-АК).

Само по себе отсутствие в НК РФ прямого указания на составление акта и направление его налогоплательщику при привлечении его к ответственности по ст.126 НК РФ не означает, что порядок привлечения к ответственности не должен быть соблюден. Налоговый орган должен быть соблюсти это порядок путем направления извещения, уведомления и т.д.

Кроме того, в силу сравнительного анализа ст.1, 3, 4 НК РФ и ст.126 НК РФ перечень документов, которые может истребовать налоговый орган у налогоплательщика, является ограниченным. Если в требовании о предоставлении документов не конкретизированы ни отчетные периоды, ни вид платежа, что исключает возможность их исполнения. Наличие или отсутствие первичных бухгалтерских документов устанавливается при выездной налоговой проверке, а возможность исчисления налоговой базы при их отсутствии расчетным путем предусмотрена п.7 ст.31 НК РФ (Постановление ФАС УО от 29.07.2002 N Ф09-1549/02-АК).

В соответствии с НК РФ налоговые органы не имеют права вносить изменения в ранее принятое решение без проведения дополнительных мероприятий и отмены предыдущего решения (Постановление ФАС УО от 03.07.2002 N Ф09-1371/02-АК).

Камеральные проверки

Непредставление документов по требованию налоговых органов в ходе камеральной проверки не дает налоговым органам права производить выемку документов (статья 94 НК РФ), а также налагать на налогоплательщика штраф, предусмотренный статьей 126 Кодекса, но при этом налогоплательщику при наличии оснований может быть отказано в принятии соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы (Постановление ФАС СЗО от 24.07.2001 N А42-2648/01-27).

При представлении налогоплательщиком налоговому органу дополнительных документов, прилагаемых к налоговой декларации, в более поздний срок, чем срок представления самой декларации, трехмесячный срок по ст.88 НК РФ для проведения камеральной проверки следует исчислять с даты, представления данных дополнительных документов (Постановление ФАС МО от 10.01.2002 N КА-А41/7839-01).

Учитывая принцип всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ) при осуществлении камеральной проверки и иных форм налогового контроля налоговым органам необходимо соблюдать процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, аналогичные установленным п.5, 6 ст.101 НК РФ для выездных налоговых проверок.

В любом случае налогоплательщик должен быть извещен об установлении налоговым органом в его действиях состава налогового правонарушения и открытия в отношении него производства по делу о налоговом правонарушении. Тем самым обеспечивается право налогоплательщика представить письменные возражения (Постановление ФАС СЗО от 05.02.2001 N А05-6940/00-480/13).

НК РФ не предусмотрена упрощенная процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом ст.21 НК РФ гарантирует налогоплательщику право на представление своих интересов в налоговых правоотношениях и дачу пояснений должностным лицам налоговых органов по вопросам исчисления и уплаты налогов. При выявлении налоговым органом факта налогового правонарушения он обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении и предложить представить объяснения или возражения. Это обеспечивает гарантии защиты прав налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 12.02.2001 N А44-2014/00-С9).

Согласно ст.88 НК РФ на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Данное требование имеет иное значение, что требование, предусмотренное ст.70 НК РФ, по сути, налогоплательщик таким образом информируется о результатах проведенной камеральной проверки. Неисполнение требования или представление возражений на него, является основанием для рассмотрения налоговым органом материалов камеральной проверки, в порядке ст.101 НК РФ.

В случае представления возражений материалы проверки рассматриваются с вызовом и в присутствии налогоплательщика. По результатам проверки налоговый орган принимает одно из решений, указанных в п.2 ст.101 НК РФ. На основании решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налогов и пени, а также предлагает ему уплатить сумму налоговой санкции в добровольном порядке (п.1. ст.104 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 13.02.2001 N А05-6981/00-484/10, ФАС СЗО от 22.01.2001 N А05-7619/00-533/20).

Решение о доначислении по результатам камеральной проверки налогов и пени принимается налоговым органом и в случае отказа в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС СЗО от 13.02.2001 N А05-6981/00-484/10).

Невыполнение налогоплательщиком требования налогового органа о представлении в пятидневный срок выписки из приказа о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности не влечет ответственности по ст.126 НК РФ, так как при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать или получить у налогоплательщика не любые дополнительные сведения, объяснения и документы, а только те, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст.93 НК РФ, аб.4 ст.88 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2001 N А42-4921/01-27).

Судом правомерно признано недействительным требование налогового органа, так как камеральной проверкой в феврале 2000 были охвачены налоговые периоды 1997, 1998, 1999 г.г., т.е. требование принято за пределами 3-х месячного срока, установленного ст.88 НК РФ. Проведение камеральных проверок за более ранние налоговые периоды, чем срок в 3 месяца после сдачи декларации, является нарушением императивных норм НК РФ, поэтому требование налогового органа, относящиеся к более ранним периодам, является недействительными (Постановление ФАС СКО от 30.10.2000 N Ф08-2953/2000-843А).

В ходе камеральной проверки проверена лишь часть первичных документов, тем не менее, налоговый орган делает вывод о недоплате налогов в целом по итогам налогового периода. Неполнота проверки свидетельствует о недостоверности акта, что влечет применение п.6 ст.101 НК РФ и признание решения о привлечении к ответственности недействительным (Постановление ФАС СЗО от 07.05.2001 N 4581).

В нарушение ст.101 НК РФ о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки налогоплательщик не извещался. Доводы ИМНС, что положения ст.101 НК РФ применимы лишь при рассмотрении результатов выездной проверки, не основаны на законе. НК РФ таких ограничений не содержит и определяет порядок производства по делу о налоговом правонарушении вне зависимости от того, было ли оно выявлено в результате камеральной или выездной налоговой проверки (Постановление ФАС ПО от 21.08.2001 N А 06-359у-11/2001).

НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам камеральной проверки, срок давности на обращение в суд за взысканием налоговой санкции надлежит исчислять с момента истечения срока на проведение камеральной проверки (Постановление ФАС ВСО от 11.04.2002 N А19-10565/01-44-Ф02-812/2002-С1).

Налоговый орган, при проведении камеральной проверки, не вправе производить техническую инвентаризацию (измерение, обмер) помещений, занимаемых налогоплательщиком, поскольку согласно ст.88 НК РФ эта проверка проводится по месту нахождения последнего. Налоговые органы могут только запросить соответствующие документы у налогоплательщика в установленном порядке (Постановление ФАС ВСО от 29.04.2002 N А19-10582/01-44-Ф02-1019/02-С1).

Выездные проверки

Сам факт выявления в ходе выездной налоговой проверки задолженности организации по налогам не образует состава налогового правонарушения. Отсутствие в акте проверки анализа правильности исчисления и удержания налога, а также указания причин образования задолженности и обстоятельств, позволяющих сделать вывод о неправомерном неперечислении сумм налога, свидетельствует о недоказанности налоговым органом виновного совершения налогового правонарушения (Постановление ФАС УО от 17.12.2001 N Ф09-3064/01-АК).

Передача документов УФСНП, полученных оперативным работником УФСНП от представителя налогоплательщика в соответствии со ст.ст.6, 7 (п.2), 10, 13 и 15 Закона РФ "Об оперативно-розыскной деятельности", непосредственно в налоговый орган после назначения им выездной налоговой проверки, минуя налогоплательщика, не противоречит требованиям п.2 ст.36 и ст.89, 93 и 94 НК РФ и не является нарушением порядка получения материалов для проведения выездной налоговой проверки (Постановление ФАС СЗО от 18.02.2002 N А56-23803/01).

Согласно ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующему году проверки. Поэтому суд признал правомерным результаты проверки за 01.01.96 по 31.12.98. Налоговый контроль в рамках единой проверки еще 6 месяцев 1999 г. неправомерно (Постановление ФАС ПО от 28.07.2000 N А 65-506/2000-СА1-8К).

Руководитель налогового органа (органа внебюджетного фонда) обязан вынести решение по результатам рассмотрения материалов проверки даже в случае необнаружения налоговых правонарушений. Указание налогового органа в акте проверки о том, что по отдельным вопросам проверки необходимо будет вернуться после рассмотрения материалов проверки органами налоговой полиции, не является основанием для невынесения решения (Постановление ФАС ВВО от 21.02.2001 N А28-5410/00-221/16).

Если решение налоговой инспекции о проведении выездной налоговой проверки признано недействительным, акт и решение о привлечении к ответственности по результатам этой проверки, следует признать недопустимым доказательством, так как они получены с нарушением федерального закона (Постановление ФАС МО от 14.09.2001 N КА-А40/5024-01).

Иск налогоплательщика о признании недействительным поручения руководителя налогового органа сотруднику о проведении рейда в целях контроля соблюдения налогоплательщиками Закона о применении ККМ, в рамках которого сотрудник может затребовать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, проверять правильность выдачи чеков и документов в связи с использованием ККМ, основанное на том, что налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка с нарушением установленного НК РФ порядка ее оформления и проведения, оставлено без удовлетворения, так как указанные рейды не являются выездными налоговыми проверками в смысле ст.83 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 19.02.2002 N А42-6953/01-12).

Решение налогового органа о приостановлении проведения выездной налоговой проверки на срок до 10 месяцев, не может быть признано недействительным по причинам нарушения срока п.2 ст.89 НК РФ, устанавливающего срок проведения указанной проверки в пределах 2х месяцев, так как в указанные месяцы включается только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (Постановление ФАС ДО от 30.01.2002 N Ф03-А59/02-2/6).

Время нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика включается в срок проведения проверки, т.е. является частью этого срока, который ограничен двумя месяцами. Следовательно, срок проверка не может состоять только из времени нахождения проверяющих на территории (Постановление ФАС МО от 15.02.2002 N КА-А40/470-02).

При вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки по смыслу ст.101 НК РФ и в силу п.2 ст.108 НК РФ не допустимо в размер вновь выявленной задолженности по налогам включать суммы задолженности по неисполненному решению, принятому на основании результатов предыдущей налоговой проверки, установившей наличие недоимки по налогам и сборам. Суммирование недоимок по результатам налоговых проверок неправомерно (Постановление ФАС УО от 17.04.2002 N Ф09-711/02-АК).

Срок проведения выездной налоговой проверки, установленный ст.89 НК РФ, не является пресекательным и нарушение срока проведения проверки (два месяца) не влечет безусловной отмены решения налогового органа (Постановление ФАС МО от 18.01.2002 N КА-А40/8113-02).

Суд признал проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика проводимой таможенным органом в качестве выездной налоговой проверки, указав, что понятие "выездная проверка финансово-хозяйственной деятельности" шире, чем понятие "выездная налоговая проверка", т.к. исчисление и уплата налогов- это часть финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Проведение таможней выездной налоговой проверки по поручениям начальника таможни, а не на основании решения уполномоченного лица согласно ст.89 НК РФ правомерно, так как форма решения о проведении налоговой проверки для таможенных органов вообще не установлена ни налоговым, ни таможенным законодательством (Постановление ФАС СЗО от 25.03.2002 N А42-4831/00-11-384/01).

Ст.89 НК РФ не предусматривает вынесение налоговым органом специального решения о проведении проверки филиала налогоплательщика, в случае если ранее уже было принято решение о проведении проверки самого налогоплательщика.

Ст.87 НК РФ не содержит положений, ограничивающих продолжительность проведения встречных проверок моментом окончания срока выездной проверки. Таким образом, окончание и фиксация результатов встречной проверки, уже после окончания выездной проверки не создает незаконности в действиях налоговой инспекции (Постановление ФАС СЗО от 19.03.2002 N А56-27642/01).

Продление срока выездной налоговой проверки вышестоящей ИМНС на основании ст.89 НК РФ до 3 месяцев правомерно, так как осуществлено при наличии большого объема бухгалтерской документации у налогоплательщика, большого периода проверки и необходимости проведения встречных проверок организаций-контрагентов налогоплательщика. Суд посчитал это исключительным случаем по ст.89 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 10.06.2002 N А23-112/02А-14-12).

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится по результатам рассмотрения материалов выездной проверки и является по отношению к этой проверки своего рода результирующим этапом. Поэтому дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться за пределами 2-х месячного срока, ограничивающего проведение выездной налоговой проверки (Постановление ФАС СЗО от 01.08.2000 N А56-8149/00).

По результатам дополнительной проверки налоговый орган вынес решение, без направления налогоплательщику акта проверки и уведомления о месте и времени рассмотрения материалов проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Суд сделал вывод о несоблюдении налоговым органом положений п.1 ст.101 и п.1 ст.108 НК РФ и грубом нарушении прав налогоплательщика, предусмотренных подп.7 и 9 ст.21 НК РФ, а также общих условий привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказав налоговому органу в иске (Постановление ФАС СЗО от 30.10.2001 N А42-4879/01-26).

Вышестоящий налоговый орган отменил решение городской налоговой инспекции по жалобе налогоплательщика и назначил дополнительную проверку ее же силами, по результатам которой городская налоговая инспекция и приняла новое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд признал решение незаконным, т.к. в соответствии со ст.140 НК РФ решение должен был принять вышестоящий налоговый орган, в данном случае была проведена повторная проверка, что запрещено статьей 87 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 25.09.2001 N А26-2005/01-02-09/132).

В соответствии с п.2 ст.101 НК РФ проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после окончания выездной налоговой проверки и составления соответствующего акта возможно только на основании решения об этом руководителя налогового органа.

Поскольку руководителем налоговой инспекции решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не принималось, то незаконным является составление налоговым органом дополнения к акту проверки, а также вынесение на основании указанного дополнения решения о взыскании с налогоплательщика недоимки по налогу, штрафа и пени (Постановление ФАС ВСО от 31.07.2001 N А10-456/01-Ф02-1710/01-С1).

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля также не допускается проведение повторной выездной проверки, то есть налоговый орган не вправе устанавливать иные нарушения законодательства о налогах и сборах, не отраженные в акте, составленном по результатам выездной налоговой проверки.

Следовательно, дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся с целью подтверждения или опровержения фактов нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, установленных при проведении выездной налоговой проверки. При этом выявленные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля нарушения законодательства о налогах и сборах не должны приниматься во внимание в силу запрета на проведение повторных налоговых проверок.

Составление налоговым органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля акта не может безусловно свидетельствовать о проведении истцом повторной выездной проверки.

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым законодательством не установлен, и в срок проведения выездной налоговой проверки не включается и ограничивается сроком давности взыскания налоговых санкций, исчисляемым со дня составления акта по результатам выездной налоговой проверки (Постановление ФАС ВСО от 14.08.2001 N А19-1256/01-26-Ф02-1855/01-С1, от 16.08.2001 N А58-3237/00-Ф02-1840/01-С1).

В случае обнаружения налоговым органом налогового правонарушения не в ходе выездной налоговой проверки, а в ходе дополнительных мероприятий, сроком обнаружения правонарушения по результатам налоговой проверки будет являться дата составления Акта проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий, с которого и должен исчисляться срок ст.115 НК РФ в целях взыскания налоговых санкций за указанное нарушение, а не первоначальная дата составления Акта по выездной налоговой проверке, в котором оно не нашло отражение (Постановление ФАС ДО от 15.05.2002 N Ф03-А51/02-2/757).