_ 6. Регулирование деятельности холдинговых компаний налоговым законодательством

Российское налоговое законодательство признает необходимость правового регулирования холдинговых компаний. В составе показателей базы данных Единого государственного реестра налогоплательщиков*(177) содержатся сведения о дочерних обществах, зависимых обществах, дочерних предприятиях организации, включая долю участия организации в обществе. Порядок заполнения заявления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица*(178), предусматривает необходимость для налогоплательщика, имеющего дочерние, зависимые общества и дочерние предприятия оформления Приложения N 3, содержащего информацию о наличии у налогоплательщика дочерних, зависимых обществ и дочерних предприятий.

Признание отношений экономической зависимости в холдинговых компаниях имеет правовое значение с точки зрения бухгалтерского учета. Согласно Приказу Министерства Финансов РФ от 28 июля 1995 г. N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"*(179): балансовые отчеты дочерних обществ должны быть включены в сводную отчетность основного общества.

Сводная бухгалтерская отчетность формируется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112*(180). Для формирования сводной бухгалтерской отчетности головная организация*(181) и ее дочерние и зависимые общества, как и в антимонопольном законодательстве, именуются "группой".

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если доля голосующих акций или доля в уставном капитале обществ приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи. Если головная организация не владеет более 50% голосующих акций (50% уставного капитала) дочернего общества и не заключила с последним договор, позволяющий определять решения дочернего общества, то данные о нем могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность в двух случаях:

если данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенное влияние на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы;

если включение бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности учетной политики. Это требование предполагает рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и размера коммерческой организации. Рациональность невключения в сводную отчетность показателей дочерних обществ должна быть подтверждена независимым аудитором.

Показатели зависимых обществ могут не включаться в сводную отчетность по тем же основаниям.

В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно, сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

Если дочерним обществом является кредитная организация, а головная организация не имеет более 50% голосующих акций (уставного капитала) и не заключила с дочерним обществом договор, позволяющий определять решения последнего, то участие в кредитной организации может отражаться в порядке, установленном для вложений в зависимое общество. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Обоснованность избранного организацией способа формирования отчетности в данном случае подтверждается независимым аудитором.

Консолидированная отчетность российских холдинговых компаний, в отличие от других стран с развитой рыночной экономикой, где операции внутри холдинга вообще являются внутренним оборотом и не подлежат налогообложению (например США) не влечет за собой установления льготного режима налогообложения внутрихолдинговых финансовых потоков.

Рассмотрим особенности налогообложения российских холдинговых компаний налогами на добавленную стоимость и на прибыль, позволяющие судить о налоговом режиме холдинговых компаний и соотношении налогового правового регулирования с регулированием деятельности холдинговых компаний законодательством других отраслей.

Согласно общему правилу в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот включаются любые полученные денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)*(182). Исключение составляют установленные Инструкцией Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"*(183) для холдинговых компаний нормы, предусматривающие, что НДС не облагаются денежные средства, перечисляемые головной организации (предприятию)*(184), исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации, организациями (дочерними и зависимыми обществами), обособленными подразделениями из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), структурными подразделениями, входящими в состав головной организации (предприятия), акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов) (пп."д" п.10).

Условиями освобождения от налогообложения оборота внутри холдинговых компаний являются, таким образом, следующие:

денежные средства должны перечисляться основному обществу дочерними, зависимыми обществами, минуя счета реализации;

источником передаваемых денежных средств может служить только прибыль, остающаяся в распоряжении дочернего общества после окончательных расчетов по налогам;

эти денежные средства могут быть израсходованы основным обществом (или товариществом) только на осуществление централизованных функций по управлению дочерними обществами по утвержденной смете, а также на формирование централизованных фондов (резервов).

Если указанные денежные средства в соответствии с абзацем 2 подп. "е" п.10 Инструкции N 39 используются на иные цели, например, коммерческую деятельность, они подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Такая норма Инструкции представляется весьма спорной, поскольку из приведенной выше статьи 4 Закона о налоге на добавочную стоимость следует, что облагаемый НДС оборот возникает только при передаче денежных средств в связи с оплатой товаров (работ, услуг).

С 1 января 2000 г. в действие вступает часть 2 Налогового Кодекса РФ*(185), содержащая правовое регулирование налога на добавленную стоимость. Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения этим налогом признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмезной основе в целях главы 21 НК РФ, регулирующей НДС, признается реализацей товаров (работ, услуг). Реализацей товаров (работ, услуг) не признаются, в частности операции, указанные в пункте 3 ст.39 и пункте 2 ст.146 Налогового Кодекса. Особые условия налогообложения внутрихолдингового оборота в указанных статьях не предусмотрены, в том числе и в части средств, перечисляемых дочерними обществами основному для выполнения согласно смете централизованных функций по руководству холдингом и формирования централизованных финансовых фондов (резервов).

В соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 (в ред. 04.05.99 г.)*(186) прибыль, полученная организацией, в результате хозяйственной деятельности облагается у источника получения по ставке 30% (ст.5). Согласно п.6 ст.2 этого же Закона в состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, доходы (дивиденды, проценты) по акциям. Таким образом, получаемые в результате владения акциями (долями участия) доходы подвергаются двойному налогообложению: налог начисляется на прибыль, полученную в результате хозяйственной деятельности общества, а затем на дивиденд (доход от долевого участия), причитающийся обществу - владельцу акций (долей участия) первого общества.

Отступлением от принципа двойного налогообложения в отношении холдинговых компаний является позиция законодателя, исключившего из состава доходов от внереализационных операций суммы средств, переданных между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних предприятий*(187). Таким образом, для использования холдинговой компанией права дважды не облагать полученный доход, структура уставного капитала дочернего общества должна быть таковой, чтобы более 50% его уставного капитала принадлежало основному обществу. В Законе не указано, что более 50% уставного капитала должны быть обязательно голосующими акциями акционерного общества, хотя, очевидно, именно это имелось в виду, поскольку именно владение голосующими акциями позволяет оказывать управленческое воздействие.

Как следует из гражданского законодательства, "дочерность" общества может следовать не только в силу наличия контрольного пакета акций (долей участия), но и в силу договора или иной экономической зависимости, позволяющей определять условия ведения хозяйственной деятельности дочернего общества. Однако согласно приведенной норме налогового законодательства получается, что дивиденды по акциям, доходы от долевого участия в дочерних обществах, являющихся дочерними не в силу владения основным обществом 50% уставного капитала дочернего, а по другим критериям включаются в состав доходов от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль по ставке 15% (ст.9 Закона о налоге на прибыль). Дивиденды по акциям (доходы от участия) зависимых обществах также облагаются налогом на доходы от внереализационных операций.

Следует отметить, что положение абзаца 2 п.6 Закона о налоге на прибыль, устанавливающее общую норму о налогообложении как на доход от внереализационных операций суммы средств, полученных безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности и исключающее из состава доходов от внереализационных операций средства, передаваемые между основным и дочерними обществами, если доля основного общества составляет более 50% в уставе дочернего, касается не только передачи денежных средств по дивидендам, но также иного имущества: ценных бумаг, основных средств, иных ценностей. Такая норма направлена на создание более благоприятного режима для коммерческой деятельности холдинговых компаний смешанного типа, где основные и дочерние общества зачастую осуществляют взаимосвязанную производственно-хозяйственную деятельность. Если бы не ущербность этой нормы, обозначенная выше, холдинговым компаниям был бы создан реальный механизм, способствующий расширению оборота между основным и дочерними обществами и повышению эффективности их хозяйственной деятельности.

С точки зрения налогового правового регулирования холдинговые компании относятся к взаимозависимым лицам, которыми для целей налогообложения признаются, в частности, организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В соответствии со ст.20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми признаются организации, когда одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Закон, к сожалению, не устанавливает о какой доле участия идет речь: доле в уставном капитале или доле в имущественных активах. Очевидно предположить, что о доле участия в уставном (складочном) капитале соответственно хозяйственного общества или товарищества. Для акционерных обществ не оговаривается "качественное содержание" этого участия - только голосующие акции или только обыкновенные, или совокупно и обыкновенные, и все типы привилегированных акций. Исходя из общего смысла рассматриваемой статьи, следует предположить, что речь идет о доле участия в уставном капитале голосующими акциями, поскольку владение именно голосующими акциями позволяет оказывать влияние на условия и экономические результаты деятельности организации.

Как и в приведенной выше норме Закона о налоге на прибыль (п.6 ст.2) в подпункте 1 пункта 1 ст.20 Налогового кодекса не рассматриваются иные, чем обладание определенной долей участия в уставном капитале, критерии взаимозависимости лиц, характерные для холдинговых компаний, хотя в общей норме пункта 1 речь идет о физических лицах и (или) организациях, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, но применение слов "а именно" сужает этот перечень до количественного критерия - доли участия в уставном капитале. Правда, законодательно предусмотрена возможность признания лиц взаимозависимыми в судебном порядке, по основаниям иным, чем непосредственно установлено в Налоговом Кодексе. При вынесении решения суд может учесть любые особенности отношений между лицами, которые могут влиять на результаты совершенных между ними гражданско-правовых сделок. Таким образом, перечень оснований признания взаимозависимости лиц по существу остается открытым в силу возможности в судебном порядке доказать возможность взаимозависимости.

Закон рассматривает в качестве основания признания лиц взаимозависимыми наличие не только прямого, но и косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций. При этом доля косвенного участия определяется в виде произведения долей непосредственного участия организации этой последовательности одна в другой. Такой усложненный математический подход к определению косвенной доли участия вызывает серьезные нарекания специалистов из-за сложности и даже нереальности применения установленного алгоритма. Так С.Д.Шаталов в Комментарии к части 1 Налогового кодекса пишет: "Допустив возможность учитывать при установлении взаимной зависимости двух организаций косвенное участие одной организации в другой, законодатель привел достаточно невнятные и даже некорректные правила определения доли такого участия, малопригодные для сложных и разветвленных схем взаимного участия. Результат получился совершенно неудовлетворительным для практического использования"*(188).

В зарубежном законодательстве в связи с практической бесперспективностью учесть все возможные варианты косвенного участия не предусматривается исчерпывающий перечень взаимозависимых лиц, а предлагаются качественные критерии квалификации организаций и граждан как взаимозависимых и их примерный перечень не является исчерпывающим и рассматривается как открытый.

Выделение категории взаимозависимых лиц к числу которых относятся основные (преобладающие) и дочерние (зависимые) общества имеет существенное правовое значение, поскольку по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен (ст.40 НК РФ). Такая норма установлена с целью недопущения возможности искусственного снижения взаимозависимыми лицами, в том числе основным и дочерними обществами, налогооблагаемой базы по договоренности друг с другом, например посредством регулирования ценообразования (установление так называемых "трансфертных" цен - расчетных цен внутри группового оборота). Возможность регулирования внутреннего ценообразования, создание обществ, осуществляющих реализацию продукции холдинговой компании в оффшорных зонах, являются одной из причин интереса западных и российских предпринимателей к холдинговой системе организации бизнеса*(189). И здесь вступает в силу один из основных принципов цивилистики - защита гражданских прав ставится в зависимость от того, осуществляются ли эти права разумно и добросовестно. Не могут быть допущены действия холдинговых компаний, осуществляемые с намерением причинить вред другому лицу (в том числе и государству) или злоупотребление правом в иных формах. Публичные и частные интересы подлежат равной защите. Для предотвращения возможных негативных последствий от деятельности холдинговых компаний, которые являются результатом развития современной мировой экономики и во многом ее будущим, необходим системный (комплексный) подход к правовому регулированию предпринимательских объединений и дальнейшее сближение в этом вопросе законодательства различных отраслей.

Так, при анализе правовой дефиниции "взаимозависимые лица" становится понятным, что организации, квалифицируемые как взаимозависимые, могут быть аффилированными лицами и принадлежать к одной группе лиц в соответствии с антимонопольным законодательством. Налицо актуальность проблемы сочетаемости правового регулирования конкретного субъекта - в данном случае холдинговых компаний - различными отраслями законодательства. Особые критерии экономической зависимости юридически самостоятельных организаций в гражданском, антимонопольном, налоговом отраслях законодательства, различный понятийный аппарат, используемый в каждой отрасли, создают существенные трудности в правоприменительной практике. Конкретному хозяйствующему субъекту в различных случаях надо классифицировать себя как аффилированное, взаимозависимое лицо, участника группы лиц, заинтересованное лицо и пр*(190).

С сожалением приходится признать, что до настоящего времени имеются существенные противоречия между гражданским и налоговым законодательством в правовом регулировании ответственности основного общества по долгам дочернего. Поправками в первую часть Налогового кодекса РФ, внесенными Федеральным законом от 09 июля 1999 г. N 154-ФЗ*(191) предусмотрена новая и, как представляется, не вполне правомерная норма, согласно которой налоговые органы получили не только право требовать через суд взыскания задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам дочерних (зависимых) обществ с основных (преобладающих, участвующих) (что само по себе также является нарушением законодательства)*(192), но и право требовать взыскания задолженности основных с дочерних (зависимых) обществ, когда на банковские счета последних поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных обществ (подп.16 п.1 ст.31 НК РФ). Иск о взыскании налоговой задолженности может быть предъявлен при ее наличии в течение более трех месяцев. Ни судебный порядок взыскания задолженности, ни факт поступления выручки на счета зависимого общества от реализации продукции основного, ни установленный трехмесячный срок для обращения в судебные органы, на наш взгляд, не делают правомерным привлечение к ответственности дочернего (зависимого) общества по долгам основного (преобладающего) общества или товарищества. Такой подход противоречит нормам гражданского законодательства и принципу установления ответственности за вину, ведь дочернее (зависимое) общество не может по своему усмотрению отказаться от влияния основного (преобладающего), которое распоряжается организацией финансовых потоков внутри холдинговой компании. При этом, как было отмечено выше, не вызывает сомнения необходимость устранения возможности избегания уплаты налогов участниками холдинговой компании, но в таком случае надо внести изменения в гражданское законодательство и, как минимум, установить ответственность основного (преобладающего) общества в порядке регресса по иску дочернего (зависимого), с которого взыскана налоговая задолженность основного общества.

Краткие выводы:

Российское налоговое законодательство признает необходимость правового регулирования холдинговых компаний.

Холдинговые компании должны осуществлять консолидированный учет и отчетность. Балансовые отчеты дочерних (зависимых) обществ должны быть включены в сводную отчетность основного общества.

Особенности правового регулирования налогообложения холдинговых компаний установлены при исчислении налогов на добавленную стоимость и на прибыль.

Налогом на добавленную стоимость не облагаются денежные средства, перечисляемые основному (преобладающему) обществу, минуя счета реализации, дочерними (зависимыми) обществами из прибыли, остающейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что эти денежные средства расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению холдингом, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов).

Двойное налогообложение доходов исключается для холдинговых компаний при условии, что доля основного общества составляет более 50% в уставном капитале дочернего: из состава доходов от внереализационных операций исключаются суммы средств и имущества, переданные между основным и дочерними обществами при условии, что доля основного общества составляет более 50% в уставном капитале дочернего.

С точки зрения налогового правового регулирования холдинговые компании относятся к взаимозависимым лицам, которыми, в частности, признаются организации, когда одно из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет 20% (ст.20 НК РФ). Организации могут быть признаны взаимозависимыми в судебном порядке, по основаниям иным, чем предусмотрено в Налоговом кодексе; главным здесь остается критерий - наличие отношений между организациями, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Актуальной является проблема системного (комплексного) подхода к правовому регулированию холдинговых компаний и сближения в этом вопросе различных отраслей законодательства: гражданского, налогового, антимонопольного.