Глава XII

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1. Понятие и правовое значение бухгалтерского учета

Одним из основных требований, предъявляемых к осуществлению предпринимательской деятельности, является ведение бухгалтерского учета. Безусловно, мы не можем претендовать на подробный анализ всех правил ведения бухгалтерского учета, методологии, подробное освещение техники бухгалтерских проводок. Этому посвящены специальные учебники. Наша цель -изложение правовых основ бухгалтерского учета. С этих позиций и постараемся взглянуть на данную сферу предпринимательской деятельности.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основные задачи бухгалтерского учета могут быть представлены следующим образом:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внеш-

ним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Анализ сформулированных законодателем задач бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что его ведение отвечает как публичным, так и частным интересам. Бухгалтерская отчетность, формируемая на основе данных бухгалтерского учета, представляется в различные государственные органы:

налоговые, статистические и др. Это позволяет государству осуществлять контроль за правильностью уплаты организацией налогов, за соответствием хозяйственной деятельности предъявляемым требованиям, позволяет представить общую картину финансово-экономического положения государства. Кроме того, содержащаяся в документах бухгалтерского учета информация необходима и таким пользователям, как контрагенты, кредиторы, инвесторы, которые, прежде чем вступить в хозяйственные отношения, должны рассчитать степень предпринимательского риска, а для этого необходимо иметь достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации.

Вместе с тем и субъекты предпринимательской деятельности анализ своего финансового положения основывают в первую очередь на данных бухгалтерского учета и отчетности, сопоставляя аналогичные показатели различных периодов, определяя ликвидность, обеспеченность собственными оборотными средствами и т.п.

2. Реформирование бухгалтерского учета в РФ

Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формировавшейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а также планирующих, статистических и финансовых органов.

Изменение системы общественных отношений и правовой среды предопределяет необходимость адекватного реформирования бухгалтерского учета. Следует привести национальную систему бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), которые издаются, начиная с 1973 года, независимым Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Начало реформированию бухгалтерского учета было положено в 1992 году, когда Верховный Совет РФ утвердил Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики1. В 1998 году Правительством РФ принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Среди основных направлений реформы можно назвать следующие:

- совершенствование нормативного правового регулирования;

- формирование стандартов;

- методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

- кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики);

- международное сотрудничество с соответствующими специализированными организациями (Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерацией бухгалтеров и др.).

Подчеркивается, что при реформировании необходимо обеспечить стабильность развития системы бухгалтерского учета, принимая во внимание исторические и культурные традиции. Вместе с тем поставлена задача добиться непротиворечивости российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к его ведению. Следует сформировать оптимальную модель сосуществования и взаимодействия систем налогообложения и бухгалтерского учета, создать механизмы обеспечения открытости бухгалтерской отчетности.

Предполагается внести изменение в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», предусмотрев, что в организациях, подлежащих обязательному аудиту, главный бухгалтер должен иметь квалификационный аттестат профессионального бухгалтера. Действующее Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров было утверждено Институтом профессиональных бухгалтеров 29 сентября 1998 г.

Программа реформирования бухгалтерского учета предусматривает разработку положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, пересмотр регистров, первичной учетной документации, плана счетов. Таким образом, национальная система бухгалтерского учета находится в стадии формирования. Попробуем охарактеризовать ее современное состояние.

3. Правовое регулирование бухгалтерского учета

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России представляет собой совокупность нормативных актов, регламентирующих вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организациях и опре-

1 Постановление Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 года № 3708-1. См. также Постановления Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1993 года № 121 и от 20 июня 1993 года № 571, наметившие меры по реализации Государственной программы//САПП 1993 №7 Ст. 572; № 26. Ст 2424

деления компетенции государственных органов, действующих в данной сфере. Эта система состоит из актов нескольких уровней юридической силы.

Первый уровень - законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете. В соответствии с п. «р» ст. 71 Конституции РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации. По предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации (ст. 76 Конституции РФ).

Основной составляющей законодательства РФ о бухгалтерском учете является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (далее - Закон) устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Сферой действия Закона являются все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в ином, установленном налоговым законодательством порядке.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете включает также другие акты (к ним,'в частности, следует отнести Федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 г., указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, например, Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 с изменениями от 25 апреля 1995 г. «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке»).

Основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются:

- обеспечение единообразного ведения учета имущества обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

- составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Второй уровень системы представляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. В настоящее время действуют следующие Положения:

1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г.

Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации;

\ 2) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПВУ 1/98, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 199» г. № 60н;

3^ Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 20 декабря 1994 г.;

4) ^сложение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/95, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г.;

5) Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. года № 43н1;

6) Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 15 июня 1998 г. № 25н;

7) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 3 сентября 1997 г. №65н;

8) Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 г. № 65н;

9) Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/98, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 г. № 57н;

10) Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н2;

11) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн3.

Необходимость Положений заключается в детализации правил ведения бухгалтерского учета, изложении основных понятий, относящихся к отдельным участкам учета. Кроме того, в Положениях (стандартах) излагаются возможные методы применения тех или иных бухгалтерских приемов без раскрытия конкретного механизма применительно к определенному виду деятельности или организационно-правовой форме.

Такое раскрытие осуществляется в документах третьего уровня системы -методических указаниях, методических рекомендациях, инструкциях. В качестве примера можно назвать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 1995 года № 49, типовые формы бухгалтерской отчетности.

Экономика и жизнь. 1999. № 35. • Экономика и жизнь. 1999. № 24.

Там же.

Один из важнейших документов этого уровня - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (действует с изменениями и дополнениями).

К данному уровню относятся многочисленные оперативные указания Министерства финансов РФ по вопросам, впервые возникающим в хозяйственной деятельности организаций. Так, письмом Минфина РФ от 25 Октября 1996 года № 92 разрешены вопросы, возникающие при ведении бухгалтерского учета и отчетности садоводческими товариществами.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 5 Закона общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. От лица Правительства РФ эту функцию выполняет Министерство финансов РФ1. В Законе также отмечено, что нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ. В настоящее время федеральными законами право регулирования бухгалтерского учета предоставлено Центральному банку Российской Федерации, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. В качестве примера можно назвать Инструкцию о порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях, утвержденную приказом Председателя Центрального банка Российской Федерации от 8 декабря 1996 года.

Четвертый уровень в системе составляют локальные нормативные акты, принимаемые организацией и формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Необходимо также руководствоваться актами по бухгалтерскому учету, принятыми еще органами исполнительной власти СССР. Эти акты действуют если не были отменены официально и не противоречат стандартам бухгалтерского учета.

4. Основные правила ведения бухгалтерского учета

Важными для понимания бухгалтерского учета являются его исходные положения - основные правила. Правовое значение нормативного закрепления данных правил состоит в следующем:

- на них базируется организация и ведение бухгалтерского учета организациями;

- они являются основой формирования нормативной базы бухгалтерского учета.

Основные правила ведения бухгалтерского учета, закрепленные Законом (глава II) и п. 1-28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение), следующие:

1 См. Положение о Министерстве финансов РФ от 19 августа 1994 г. № 984.

\ 1. Исходным положением ведения бухгалтерского учета является обязательность его ведения для организаций. Это мера возможного и должного поведения, которая может быть охарактеризована как абсолютное право и обязанность вести бухгалтерский учет своего имущества и хозяйственных операций по установленным правилам. Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от подчиненности и форм собственности, включая организации с иностранными инвестициями и организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета.

Финансово-промышленные группы ведут бухгалтерский учет и формируют отчетность с особенностями, предусмотренными Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 года № 24 «О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы».

2. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - рублях. Поскольку бухгалтерский учет ведется в суммах, округленных до целых рублей, возможно возникновение суммовых разниц. Возникающие суммовые разни-. цы относятся на финансовые результаты коммерческой организации.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

3. Требование имущественной обособленности заключается в том, что имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственника и других организаций.

4. Требование непрерывности бухгалтерского учета, в соответствии с которым учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством. Учет нельзя вести с временными перерывами, он должен быть постоянным, адекватным по времени всем совершенным хозяйственным операциям.

5. Требование сплошного учета означает, что правомерным является такое его ведение, когда все хозяйственно-финансовые операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

6. Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Сущность двойной записи заключается во взаимосвязанном отражении каждой совершенной операции одновременно на двух счетах бухгалтерского учета: дебете одного счета и кредите другого. Например, операции по покупке материалов взаимоувязывают показатели, отражаемые на счете учета купленных ценностей (дебет счета 10 «Материалы») и счетах учета расчетов или денежных средств, уплаченных поставщику (кредит счета 51 «Расчетный счет», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.).

План счетов бухгалтерского учета представляет собой систематизированной перечень синтетических счетов. На синтетических счетах ведется синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам. Счета представляют собой соединенные группы фактов хозяйственной деятельности в каждом конкретном подразделении. Счета могут быть связаны с другими корреспондирующими подразделениями (счетами) и отражать движение имущества и денежных средств по определенной схеме (плану), выражающему поступление имущества и его направление.          ;

Как уже отмечалось, с дебета одного счета в соответствии со смыслом каждой операции средства зачисляются в кредит другого счета и, напротив, с кредита одного счета - в дебет другого. Смысл этих корреспонденции состоит в установлении движения имущества: откуда получено (кредит соответствующего счета) и куда направлено (дебет корреспондирующего счета).

К счетам могут, в установленных Планом счетов случаях, открываться субсчета, то есть частные слагаемые субсчетов, позволяющие вести аналитический учет. Аналитическим называется учет, который ведется на лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Например, к счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета: 10-1 «Сырье и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-6 «Прочие материалы» и др.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Применяемый в настоящее время План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению были утверждены Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. и действуют с последующими изменениями и дополнениями. На основании Плана счетов, являющегося нормативным актом, организации разрабатывают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета, и отражающий специфику деятельности. Рабочий план является элементом учетной политики организации.

7. В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

8. Документирование хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые называются первичными. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет.

\ Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам1. Документы, форма которых отличается от унифицированной, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

в) дату составления документа;

я наименование организации, от имени которой составлен документ;

га содержание хозяйственной операции;

д^ измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражений;

е) наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Для осуществления внутреннего контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

9. Требование бухгалтерской регистрации. Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, накапливается и систематизируется в регистрах бухгалтерского учета. Регистры предназначены для отражения информации на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

' См. Постановление Госкомстата РФ от 30 ноября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Наиболее распространенными являются следующие системы регис (формы счетоводства):

- единая журнально-ордерная форма счетоводства для предприятий, вержденная письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. № 63;    /

- журнально-ордерная форма счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденная письмом Минфина СССР от &ию-ня 1960 г. № 176. При применении указанных актов необходимо учесть дополнения и изменения, внесенные письмом Мийфина России от 24 июля 1^92 г. № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях», а также отраслевые указания, разработанные федеральными органами исполнительной власти на основе типовых по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации для предприятий и подведомственных отраслей (строительство, торговля, снабжение и др.);

- мемориально-ордерная форма счетоводства, введенная в хозяйственный оборот письмом Наркомфина СССР от 24 января 1946 г. № 60;

- упрощенная форма бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, которая применяется согласно Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденным приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

10. Документирование всех фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

11. Требование оценки имущества и обязательств. Оценка имущества и обязательства производятся организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении. Законодательством установлены следующие основные правила оценки.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования.

Для подтверждения рыночной стоимости могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и местного самоуправления, информация налоговых органов1, экспертные заключения о рыночной стоимости.

См ст. 40 Налогового кодекса РФ.

\ Стоимость изготовления имущества определяется в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года №552.

Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Например, при реализации основных фондов и иного имущества в целях определения налогооблагаемой прибыли их стоимость индексируется1. При этом в качестве индекса инфляции применяется индекс-дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом на основе методологии расчетов производства и использования валового внутреннего продукта. Индекс-дефлятор публикуется в «Российской газете».

Следует помнить, что организациям не предоставлено право самостоятельного принятия решения по вопросу применения методов оценки имущества в порядке, не предусмотренном нормативными актами.

12. Требование инвентаризации имущества и обязательств.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Инвентаризация представляет собой выявление фактического наличия имущества в сравнении с данными бухгалтерского учета.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются локальным актом предприятия, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Случаи обязательного проведения инвентаризации установлены ст. 12 Закона и п. 27 Положения. Инвентаризация проводится в обязательном порядке:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации или реорганизации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Выявленные расхождения отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

См Постановление Правительства РФ от 21 марта 1996 г. № 315 // СЗ РФ. 1996 № 13 Ст.1367.

- излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации; *

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убы^и относятся на издержки производства или обращения;

- недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли относятся на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

5. Учетная политика организации

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Основным нормативным актом, устанавливающим основы формирования и раскрытия учетной политики, помимо Федерального закона «О бухгалтерском учете», является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (далее - Положение)1.

Под формированием учетной политики понимается выбор и обоснование способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и иными нормативными актами. И только в том случае, если указанная система не устанавливает способа ведения бухгалтерского учета по данному вопросу, допускается при формировании учетной политики самостоятельная разработка соответствующего способа исходя из методологических требований.

Правило о формировании учетной политики является обязательным и распространяется на все организации независимо от формы собственности и вида деятельности.

Положение содержит правила формирования учетной политики. Можно выделить две группы таких правил: допущения и требования.

Так, в соответствии с п. 6 указанного Положения предполагается, что при формировании учетной политики организация будет исходить из следующих допущений:

а) допущение имущественной обособленности - активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников и других организаций;

б) допущение непрерывности деятельности - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

в) допущение последовательности применения учетной политики - выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к Другому;

1 Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998г. № 60н.

г) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Правовое значение допущений состоит в следующем. В соответствии с п. 13 Положения, если учетная политика сформирована исходя из перечисленных выше допущений, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики предприятия исходя из допущений, отличных от предусмотренных п. 6 Положения, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской отчетности.

В отличие от допущений, сформулированные в п. 7 Положения требования являются обязательными. При формировании учетной политики организация должна соблюдать:

а) требование полноты - полное отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

б) требование своевременности - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

в) требование непротиворечивости - тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

г) требование рациональности - рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации и др.

Учетная политика организации оформляется соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением), по своей юридической природе являющимся локальным нормативным актом.

При этом в обязательном порядке утверждаются следующие элементы учетной политики:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми структурными под-

разделениями организации (филиалами, представительствами и др.), независимо от их места расположения. Учетной политики организации должны придерживаться и те структурные подразделения, которые выделены на отдельный баланс.

Вновь созданное предприятие должно оформить учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица.

Утвержденная учетная политика не может изменяться организацией произвольно. Нормами Положения определены случаи, когда изменения возможны, и порядок их осуществления. В частности, учетная политика может корректироваться при изменении законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, при существенном изменении условий ее деятельности.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года, то есть с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего документа.

Под раскрытием учетной политики понимается придание ей гласности. Если обязанность формирования учетной политики распространяется на все организации, то раскрывать ее должны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Организации раскрывают те способы ведения бухгалтерского учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются такие способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить имущественное и финансовое состояние организации, ее денежный оборот или результаты хозяйственной деятельности.

К существенным, в частности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Представляемая в течение отчетного года бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике, если в ней не произошли изменения со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывшей учетную политику организации.

6. Особенности бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства

Правовые основы введения и применения упрощенной системы бухгалтерского учета были введены Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (далее - Закон).       »

Упрощенная система применяется наряду с рассмотренной ранее системой бухгалтерского учета. Право выбора системы учета, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе. И этот выбор, несомненно, должен быть увязан с наличием льгот, перспективами развития организации, видом деятельности, количеством хозяйственных операций и рядом других фактов хозяйствования.

Кто же имеет право применять упрощенную систему?

Из самого названия Закона, а также его содержания следует, что право перехода на упрощенную систему предоставляется субъектам малого предпринимательства. Критерии отнесения предприятий к малым закреплены в настоящее время Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».

Принадлежность к субъектам малого предпринимательства является необходимым, но недостаточным условием перехода на упрощенную систему бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии со ст. 2 Закона действие упрощенной системы распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации с предельной численностью работающих до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности. В соответствии с Информационным письмом Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 6 марта 1996 г. № 11-13/3982 «О работе с субъектами малого предпринимательства» предельная численность для переводимых на упрощенную систему организаций составляет 14 человек.

Кроме ограничения по численности, не подпадают под действие упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности субъекты малого предпринимательства:

- занятые производством подакцизной продукции;

- организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий;

- кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Министерством финансов Российской Федерации установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности. Например, такой порядок установлен для крестьянских (фермерских) хозяйств1.

См. Письмо Государственной налоговой службы РФ и Ассоциации крестьянских (фермерских) хозяйств и сельскохозяйственных кооперативов РФ от 30 января 1993 г. № ВГ-6-02/54, 02-09/110

Следующее ограничение связано с финансовыми показателями деятельности субъекта малого предпринимательства. В силу п. 3 ст. 2 Закона субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала, в котором произошла подача заявления. Заметим, что этот показатель является достаточно высоким для организаций с численностью до 15 человек.

Итак, мы выяснили, какие субъекты хозяйствования, в соответствии с Законом имеют право применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Теперь необходимо определить, в чем же состоит сущность упрощенной системы бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 4 ст. 1 Закона организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

Такие субъекты ведут «Книгу учета доходов и расходов», в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов отражаются хозяйственные операции, осуществленные в отчетном периоде. Упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности и Книги учета доходов и расходов устанавливается Министерством финансов РФ и является единой на всей территории Российской Федерации1.

Утвержденная Минфином РФ типовая Книга учета доходов и расходов заменяет такие типичные для отечественного бухучета элементы, как План счетов, баланс, регистры, система двойной записи и др.

На Книгу учета доходов и расходов распространяются правила обращения с отчетностью, установленные действующими нормативными актами.

Необходимо отметить, что для организаций, применяющих упрощенную систему, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности.

Каков же установленный Законом порядок применения упрощенной системы?

Официальным документом, удостоверяющим право применения упрощенной системы, является патент. Патент выдается сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки организаций на нало-

1 Приказом Минфина РФ от 22 февраля 199@ г. № 18 была утверждена форма Книги учета доходов и расходов, а в Приложении № 2 к данному Приказу определен порядок отражения в Книге учета хозяйственных операций

говый учет. Форма патента устанавливается Государственной налоговой службой и является единой на всей территории Российской Федерации.

Годовая стоимость патента, порядок его выдачи определяется решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации. Например, в Москве эти вопросы решены Законом города Москвы от 16 октября 1996 г. № 29 «О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности».

Патент выдается на основе письменного заявления, подаваемого налоговым органам по месту постановки субъекта малого предпринимательства на учет. Заявление должно быть подано не позднее чем за один месяц до начала очередного квартала, в котором предполагается перейти на упрощенную систему.

Законом устанавливаются условия, соблюдение которых в совокупности дает право налоговым органам выдать патент:

– принадлежность к числу субъектов упрощенной системы;

– если организация не имеет просроченной задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей за отчетный период;

– если организацией своевременно сданы необходимые расчеты по налогам и бухгалтерская отчетность за предыдущий отчетный период.

Решение о переходе организации на упрощенную систему или мотивированный отказ в этом выносится налоговым органом в пятнадцатидневный срок со дня подачи заявления.

При получении патента субъект представляет в налоговый орган для регистрации Книгу учета доходов и расходов. Налоговый орган на первой странице Книги фиксирует регистрационный номер патента и дату его выдачи. При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом органе.

По истечении срока действия патента по заявлению субъекта малого предпринимательства выдается новый патент на очередной срок действия с регистрацией новой Книги учета доходов и расходов.

При превышении определенной Законом предельной численности работающих налогоплательщики переходят на принятую ранее систему налогообложения, учета и отчетности, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором должен быть предоставлен отчет по упрощенной системе.

Для субъектов малого предпринимательства предусмотрено право добровольного отказа от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и возврата к принятой ранее системе. Это право может быть реализовано субъектами с начала очередного календарного года при условии подачи соответствующего заявления в налоговый орган не позднее чем за 15 дней до завершения календарного года.

Формы документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства, были утверждены Приказом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 24 января 1996 года № ВГ-3-02/51.

Экономика и жизнь 1996. № 8.

Как мы выяснили, действие Федерального закона «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» распространяется на достаточно узкий круг субъектов. Льготы в сфере бухгалтерского учета для организаций, не подпадающих под действие Закона, предусмотрены Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства1,

Назовем основные особенности организации и ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства, предусмотренные Типовыми

рекомендациями.

Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более ста в месяц) рекомендуется на основе типового Плана счетов составить рабочий План счетов по упрощенной модели. Упрощенная модель рабочего Плана счетов и порядок его применения приведены в Типовых рекомендациях.

Кроме того, упрощенная форма бухгалтерского учёта малым предприятием может вестись по:

1) простой форме без использования регистров бухгалтерского учета. Такая форма рекомендована для малых предприятий, совершающих незначительное количество операций (не более тридцати в месяц), не осуществляющих производство продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов. При простой форме учета регистрация хозяйственных операций проводится в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками, по подоходному налогу с бюджетом должна вестись Ведомость учета заработной платы2. Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета. Она содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета, на основании которых можно определить наличие имущества и денежных средств, их источников, а также составить бухгалтерскую отчетность. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса. По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту

всех счетов;

2) форме с использованием регистров бухгалтерского учета имущества

малого предприятия3.

Утверждены приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н.

Формы Книги учета и Ведомости приведены в Приложениях № 1 и № 10 к Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Формы регистров приведены в Приложениях 2-11 к Типовым рекомендациям.