Глава XIV

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Понятие и правовое регулирование аудиторской деятельности

Правовые основы осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации определяются Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, которым утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее - Правила).

В целях организации государственного регулирования аудиторской деятельности создана Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Положение о Комиссии было утверждено Распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. № 54-рп. Комиссия является коллегиальным органом при Президенте РФ, организующим разработку системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг, а также защите интересов государства, экономических субъектов, аудиторов и аудиторских фирм.

Комиссия разрабатывает и одобряет Правила (стандарты) аудиторской деятельности. В настоящее время одобрено более двадцати стандартов, играющих большую роль в регулировании данного вида аудиторской деятельности.

В соответствии с Правилами аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных финансовых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других фи-

нансовых обязательств и требований экономических субъектов. С точки зрения Правил, понятия аудита и аудиторской деятельности тождественны. Вместе с тем стандарты и опыт работы аудиторов позволяют сделать вывод, что понятие аудиторской деятельности более широкое, чем аудит. Аудиторская деятельность включает в себя как собственно аудит, так и сопутствующие аудиту услуги, то есть услуги, которые разрешается оказывать аудиторам (аудиторским организациям). В соответствии с Правилами в перечень таких услуг входит:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

- составление деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценка активов и пассивов экономического субъекта;

- консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ;

- проведение обучения и оказание других услуг по профилю своей деятельности.

Аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской деятельности. Поэтому ей присущи все признаки предпринимательской деятельности: самостоятельность, риск, направленность на систематическое получение прибыли, зарегистрированность.

Самостоятельность аудиторской деятельности проявляется при решении вопроса о заключении договора, в процессе планирования аудитором своей деятельности.

Аудиторский риск – это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет1.

При осуществлении своей деятельности аудиторы должны руководствоваться принципами независимости, объективности, полноты, конфиденциальности.

Принцип независимости заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в отношении проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии определения того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными актами аудиторской деятельности. В частности, в Правилах закреплены ограничения относительно круга аудиторов, имеющих право проведения проверок финансовой деятельности. Так, аудиторская проверка не может проводиться аудиторскими фирмами в отношении экономических субъектов, явля-

Подробнее см. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998 г , протокол № 2.

ющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками (полный перечень ограничений приведен в п. 11 Правил). Санкцией за несоблюдение указанных правил, если обстоятельства, исключающие возможность проведения аудиторской проверки, стали известны после заключения договора или принятия поручения на ее проведение, является прекращение аудита, расторжение договора или отзыв поручения. В случае умышленного сокрытия аудитором данных обстоятельств на виновную сторону налагается ответственность в виде полного возмещения экономическому субъекту понесенных расходов. Наличие в действиях аудиторов умысла на приобретение прав вне данного договора или поручения является основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Принцип объективности заключается в том, что проверяемая документация должна соответствовать действующим нормативным документам, а учетные данные проверяемого субъекта - фактическому положению дел.

Принцип полноты характеризуется достаточным составом проверяемых документов экономического субъекта для получения объективной оценки их достоверности или недостоверности. Полнота проверки во многом зависит от так называемой аудиторской выборки. Аудиторская выборка - это перечень определенным образом отобранных на данном участке аудита элементов документации бухгалтерского учета или иных объектов проверки. Руководителю и иным должностным лицам проверяемого субъекта запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита.

Принцип конфиденциальности заключается в том, что аудиторы (аудиторские организации) обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудиторской деятельности, и не вправе предавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта. Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности только с разрешения указанных органов и в том виде, в каком упомянутые органы признают это возможным. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться и тогда, когда разглашение или распространение информация о проверяемом экономическом субъекте не наносит ему материального или иного ущерба.

Основными целями аудиторской деятельности являются:

а) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов. Достоверность бухгалтерской отчетности - это такая степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет компетентному пользователю делать на ее основе правильные выводы о результатах деятельности экономических субъектов и принимать основанные на этих выводах решения. Основой достоверности бухгалтерской отчетности является отсутствие существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Осуществляя свои функции по установлению достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов, аудитор действует как в публичных интересах, оценивая деятельность организации для всеобщего знания, так и в частных интересах самого субъекта, заинтересованного в совпадении своих представлений о состоянии дел на предприятии с той информацией, которая изложена в бухгалтерской отчетности;

б) установление соответствия совершенных экономическими субъектами финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

2. Правовой статус проверяемых субъектов и аудиторов (аудиторских организаций)

В соответствии с Правилами аудиторская проверка может проводиться в отношении: а) экономических субъектов, под которыми понимаются созданные в соответствии с законодательством РФ организации, независимо от организационно-правовых форм, форм собственности и видов деятельности, а также граждане, осуществляющие самостоятельную предпринимательскую деятельность; б) органов государственной власти всех уровней и органов местного самоуправления.

Аудит может проводиться:

а) аудиторами. Аудитор - это физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством, и аттестованное в установленном порядке на право осуществления аудиторской деятельности. Аудиторы могут заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно, т.е. как физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели), либо в качестве участника, работника аудиторской организации, а также в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора;

б) аудиторскими организациями. Аудиторские организации являются юридическими лицами, зарегистрированными в качестве коммерческой организации любой организационно-правовой формы, кроме открытого акционерного общества. Форма открытого акционерного общества не может быть воспринята аудиторской организацией, поскольку Правила содержат специальные требования, предъявляемые к членам организации, соблюдение которых возможно лишь при их персонификации.

Особенностью правового статуса аудиторских организаций и самостоятельно работающих аудиторов является их специальная хозяйственная компетенция. Аудиторы имеют право:

а) осуществлять собственно аудит;

б) оказывать услуги, сопутствующие аудиту.

Аудиторы и аудиторские организации не могут заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и связанной с ней. Сделки, выходящие за пределы специальной правоспособности, являются ничтожными (ст. 168 ГК РФ).

Государственное регулирование аудиторской деятельности носит характер прямого воздействия. Оно заключается:

а) в проведении аттестации на право осуществления аудиторской деятельности с выдачей квалификационного аттестата;

б) в выдаче лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включении в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

Таким образом, условиями осуществления аудиторской деятельности являются:

- регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности;

- получение квалификационного аттестата аудиторами, желающими работать самостоятельно или действующими в составе аудиторской фирмы;

- получение лицензии, то есть разрешения (права) на осуществление данного вида предпринимательской деятельности и включение в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

Совокупность перечисленных условий является необходимым и достаточным основанием законности осуществления аудиторской деятельности.

Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности утвержден Постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482.

Организация проведения аттестации возложена:

- на Министерство финансов РФ - по аудиту организаций товарных и фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, общественных и других фондов, граждан, осуществляющих самостоятельную предпринимательскую деятельность, а также по аудиту страховых организаций и обществ взаимного страхования;

- на Центральный банк Российской Федерации - по аудиту банков и других кредитных организаций, их союзов и ассоциаций.

Указанные органы для проведения аттестации создают центральные и межрегиональные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии1, представляют Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ перечень учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов, на базе которых и проводится аттестация.

Аттестация в аудите - это проверка квалификации физических лиц, изъявивших желание заниматься аудиторской деятельностью, с выдачей кандидатам, успешно сдавшим квалификационные экзамены, документа - квалификационного аттестата аудитора установленного образца. Программы проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудиторов утверждаются органами, проводящими аттестацию2.

1 См., например, официальное сообщение ЦБ РФ от 20 июля 1994 г. «О создании Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии ЦБ РФ», Приказ Минфина РФ от 31 января 1997 г. № 20 «О составе Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии Минфина РФ (ЦАЛАК)», с изменениями от 15 декабря 1997 г.

2 См., например. Программу проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов и Программу проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора в области общего аудита, утвержденную ЦАЛАК Минфина РФ 9 сентября 1996 г.

К аттестации допускаются лица, удовлетворяющие изложенным в п. 21 Правил требованиям. В частности, претенденты должны иметь высшее либо среднее специальное экономическое либо юридическое образование, специальный стаж работы не менее трех лет из последних пяти (в качестве аудитора, бухгалтера, экономиста, научного работника или преподавателя по экономическому профилю и т.д.), не иметь судимости с применением наказания в виде лишения права деятельности в сфере финансово-хозяйственных отношений (в течение отбывания наказания и до снятия судимости).

Лица, успешно прошедшие аттестацию, получают квалификационный аттестат аудитора. Аттестат должен быть выдан в месячный срок со дня проведения аттестации. Лицо, не прошедшее аттестацию, может обжаловать отказ квалификационной комиссии в выдаче аттестата в суде в месячный срок с момента уведомления о подобном решении. Квалификационный аттестат выдается сроком на три года. Если в течение двух лет с момента его получения лицо, прошедшее аттестацию, не приступило к работе в качестве аудитора, аттестат утрачивает силу.

Квалификационный аттестат подтверждает соответствие профессиональных навыков будущего аудитора требованиям, изложенным в нормативных актах и предъявляемым квалификационной комиссией, в целях обеспечения в дальнейшем квалифицированного проведения аудита.

Аудиторы, работающие самостоятельно, а также аудиторские фирмы могут заниматься аудиторской деятельностью только после получения лицензии.

Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации утверждено Постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. № 472. Данное положение не распространяется на лицензирование деятельности в области банковского аудита. Лицензирование проводится с целью обеспечение контроля государства за соблюдением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к аудиторской деятельности.

Организация лицензионной работы в области соответствующего вида аудита возложена на Министерство финансов РФ и Центральный банк РФ. Указанные органы осуществляют свою деятельность на основе выданной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ генеральной лицензии.

Инициатива на получение лицензии исходит от самого субъекта, который подает заявление соответствующей формы с просьбой о выдаче лицензии с приложением необходимых документов. Помимо документов, перечисленных в ст. 10 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности», необходимо представить:

а) для самостоятельно работающего аудитора - нотариально заверенную копию квалификационного аттестата;

б) для аудиторской фирмы - справки банка либо иные документы, подтверждающие оплату уставного капитала и его структуру; сведения о руководителях организации, их заместителях и работающих в организации аттестованных аудиторах, иные сведения.

В целях обеспечения дополнительных гарантий независимости аудиторских организаций при осуществлении ими аудиторской деятельности установлено, что выдача лицензии аудиторской организации, получающей ее впервые, осуществляется при соблюдении следующих лицензионных требований и условий:

- уставный капитал (уставный фонд), заявленный в учредительных документах, должен составлять не менее 100-кратного минимального размера оплаты труда, установленной федеральным законом (на дату государственной регистрации аудиторской организации);

- в уставном капитале доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским организациям, составляет не менее 51 процента;

- в штате аудиторской организации должно состоять не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора, срок действия которых не истек, в области аудиторской деятельности, указанной в заявлении на получение лицензии.

Специфика отдельных видов предпринимательской деятельности, требующая наличия специальных знаний при проведении аудита, предопределила выдачу лицензий разного вида. Лицензии выдаются отдельно на осуществление:

- банковского аудита;

- аудита страховщиков;

- аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

- общего аудита (аудита иных экономических субъектов).

Отказ в выдаче лицензии возможен, если какие-либо из представленных для ее получения документов не соответствуют предъявляемым законодательством требованиям. Решение об отказе может быть обжаловано в судебном порядке.

Положением о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности предусмотрены основания и порядок приостановления и аннулирования лицензий.

Осуществление аудиторской деятельности без лицензии влечет за собой применение мер имущественной ответственности к виновному лицу в виде:

- взыскания полученных в результате незаконной деятельности сумм в пользу введенных ими в заблуждение заказчиков в размерах понесенных этими заказчиками расходов;

- штрафа в пределах от 500 до 1000-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда, взыскиваемого в доход республиканского бюджета. Данный штраф представляет собой форму ответственности перед государством за несоблюдение установленных законодательством правил хозяйствования.

Предусмотренная -имущественная ответственность носит характер повышенной. Условиями ее наступления является виновное противоправное введение в заблуждение экономических субъектов аудиторской фирмой (аудитором), действующей без лицензии, приведшее к убыткам. Указанные меры имущественной ответственности могут налагаться только по решению арби

тражного суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции.

Кроме того, к виновной аудиторской фирме или аудитору может быть применена санкция в виде принудительной ликвидации. Санкция может быть реализована по решению арбитражного суда, куда вправе обратиться орган, уполномоченный выдавать лицензии.

Осуществление аудиторской деятельности без лицензии или с нарушением условий лицензирования в соответствии со ст. 171 Уголовного кодекса РФ является преступлением, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере. Более суровое наказание предусмотрено за то же деяние:

а) совершенное организованной группой лиц;

б) сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере;

в) совершенное лицом, ранее судимым за незаконное предпринимательство или незаконную банковскую деятельность.

При этом доходом в крупном размере признается доход, сумма которого превышает двести минимальных размеров оплаты труда, доходом в особо крупном размере - доход, сумма которого превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

3. Понятие и виды аудиторских проверок

Аудиторская проверка представляет собой совокупность мероприятий, заключающихся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, и имеющих своим результатом выраженное мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта. Аудиторские доказательства представляют собой документированные источники данных, документацию бухгалтерского учета, заключения экспертов, а также сведения из других источников.

Заключив соглашение о проведении аудиторской проверки, аудитор занимается планированием1. Планирование аудита является одним из обязательных его этапов, состоящим в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработки аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур. Общий план аудита предполагает описание предполагаемого характера его проведения, особенностей экономического субъекта и специфики предполагаемой аудиторской проверки, используемых в процессе аудита методов и технических приемов. Программа аудиторской проверки включает совокупность приемов и методов аудита, перечень аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, а также их характер, сроки, объем и конкретных исполнителей. Под аудиторской процедурой понимают определенный порядок и последователь-

См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.

ность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Различают следующие разновидности аудиторских процедур: аналитическую, независимую (или процедуру по существу), контрольную, согласованную и др.1

Аудиторские проверки можно классифицировать по различным основаниям.

В зависимости от вида полученной лицензии и вида деятельности проверяемого субъекта выделяют банковский аудит; аудит страховщиков; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов и общий аудит (аудит иных экономических субъектов).

Аудит может быть внешним или внутренним. Под термином «внешний аудит» понимают собственно аудит, осуществляемый аудитором (аудиторской организацией).

Внутренний аудит - это организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его локальными актами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля разрабатывается органами управления организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Такая система представляет собой совокупность организационной структуры, методик и процедур и включает, в частности, организованные внутри самого субъекта и его силами надзор и проверку:

- соблюдения требований законодательства;

- точности и полноты документации бухгалтерского учета;

- своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

- обеспечения сохранности имущества и др.

Внутренний аудит осуществляется сотрудником подразделения, организованного самим экономическим субъектом.

Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Инициативный аудит проводится в любое время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным решением органа управления экономического субъекта, являющегося юридическим лицом, либо решением физического лица, занимающегося предпринимательской деятельностью.

Юридическим фактом возникновения правоотношения при осуществлении инициативной аудиторской проверки следует считать заключаемый между экономическим субъектом и аудитором (фирмой) договор на оказание услуг, в котором указываются права и обязанности сторон, срок проведения проверки, условия оплаты, ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств.

Обязательная аудиторская проверка осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством, а также по поручению государственных органов: дознания, следователя (при наличии санкции прокурора), прокурора, суда, арбитражного суда.

' См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998 г.

При осуществлении обязательного аудита в случаях, установленных законодательными актами РФ, основанием возникновения правоотношения является юридический состав: требование законодательства и обязательно заключаемый договор на оказание аудиторских услуг. Содержание правоотношения, возможные санкции и меры ответственности конкретизируются в договоре и в нормах специального законодательства, предусматривающего проведение аудиторских проверок. Такие нормы содержатся в ряде законов, например Федеральных законах «О банках и банковской деятельности», «Об акционерных обществах». Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 определены основные критериях деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» (эти критерии были названы в главе XIII «Правовые основы бухгалтерской и статистической отчетности»),

Иной характер имеет правоотношение, возникающее в случае проведения обязательной аудиторской проверки по поручению государственных органов. Инициатива проведения аудита в данном случае исходит от государственного органа. Например, арбитражный суд в установленных законодательством случаях может дать аудитору или аудиторской организации поручение о проведении аудиторской проверки при наличии в производстве дела в отношении проверяемого хозяйствующего субъекта. Основанием возникновения правоотношения в данном случае является выданное поручение. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для принятия к производству дела. Содержание поручения конкретизирует права и обязанности аудиторов и государственного органа, по решению которого проводится проверка. Государственный орган обязан создать надлежащие условия для ее проведения, обеспечить при необходимости личную безопасность аудиторов и членов их семей, обеспечить оплату работы аудиторов.

За уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению на него по решению суда или арбитражного суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой Полиции, могут быть наложены меры имущественной ответственности перед государством в виде взыскания штрафа, суммы которого зачисляются в доход республиканского бюджета Российской Федерации. Кроме того, административному штрафу подвергается руководитель экономического субъекта.

4. Права и обязанности, ответственность аудиторов и проверяемых субъектов

Основные права и обязанности аудиторов и проверяемых субъектов определены Правилами и могут быть конкретизированы при заключении договора.

В соответствии с Правилами (п. 13) аудиторы и аудиторские организации имеют, в частности, право:

а) самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов;

6) проверять у экономических субъектов документацию о финансово-хозяйственной деятельности, получать разъяснения и дополнительные сведения, необходимые для проверки. При этом круг проверяемых документов, направления проверки законодательством не установлены и определяются аудитором. Это может быть экспертиза учредительных документов, заключенных хозяйственных договоров; проверка первичных бухгалтерских документов, регистров, форм бухгалтерской отчетности; наличие, правильность оформления, соблюдение принятой учетной политики; правильность применения Плана счетов; обоснованность включения затрат в себестоимость выпускаемой продукции; правильность определения налогооблагаемых баз, полнота исчисления налогов и иных обязательных платежей и др.;

в) получать по письменному запросу необходимую информацию от третьих лиц;

г) привлекать в случае необходимости на договорной основе к участию в проверке других аудиторов или иных специалистов.

Данным правам аудиторов и аудиторских организаций соответствуют обязанности экономического субъекта (п. 16 Правил);

а) создавать аудитору (аудиторской организации) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставлять всю документацию, необходимую для ее проведения, а также давать по запросу аудитора разъяснения и объяснения в устной и письменной форме;

б) оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В случае невыполнения экономическим субъектом своей обязанности по предоставлению необходимой документации к нему может быть применена санкция в виде отказа аудитора от проведения проверки.

Правила (п. 14) предусматривают широкий круг обязанностей для аудиторов и аудиторских организаций. Так, аудиторы обязаны:

а) неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства. За невыполнение этой обязанности на них налагается ответственность в установленном порядке (п. 27);

б) немедленно сообщать клиенту о наличии обстоятельств, делающих невозможным проведение проверки, о необходимости привлечения к проверке дополнительных аудиторов;

в) обеспечивать сохранность документов, полученных и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

г) предоставлять экономическому субъекту по его требованию исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся аудита, а после ознакомления с заключением аудитора – о нормативных актах, на которых основываются изложенные замечания и выводы;

д) квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги.

По заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, может назначить проверку качества аудиторского заключения. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, аудитор (аудиторская организация) подвергается имущественной ответственности в виде:

- взыскания понесенных убытков в полном объеме;

- взыскания расходов на проведение перепроверки;

- штрафа, зачисляемого в доход республиканского бюджета РФ, в сумме до 100-кратного размера установленной законодательством минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской организации.

Таким образом, ответственность носит характер повышенной и комплексной, представляет собой ответственность и перед контрагентом, и перед государством. Кроме того, в случае неоднократного неквалифицированного проведения проверок к аудитору (аудиторской организации) может быть применена санкция в виде аннулирования лицензии.

Меры ответственности налагаются на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявленному органом, выдавшим лицензию.

Статьей 202 Уголовного кодекса РФ предусмотрена ответственность аудиторов за злоупотребление своими полномочиями, а именно за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и для других лиц, либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.

Среди обстоятельств, отягчающих это преступление, в части второй данной статьи указано злоупотребление полномочиями в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного.

5. Аудиторское заключение

Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской организации). Аудиторское заключение - это документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации, и предназначенный для любых пользователей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Заключение аудитора имеет юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти, органов местного самоуправления, судебных органов. В том случае, если заключение аудитора (аудиторской организации) составлено по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, то оно приравнивается к заключению экспертизы.

Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности утвержден Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. Данный Порядок рекомендован для применения в аудиторской деятельности при подготовке аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности и устанавливает единые требования к составлению заключения.

Мнение аудитора представляет собой выраженный в установленной форме вывод аудитора (аудиторской организации) о достоверности в целом (недостоверности, достоверности с оговорками) бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в целом или некоторых ее частей, который аудитор обязан привести в своем заключении, а также вывод аудитора о достаточности собранных аудиторских доказательств для подготовки заключения аудитора как такового. Аудитор несет ответственность за обоснованность и верность своего вывода.

По результатам проведенного аудита составляется заключение одного из видов:

а) безусловно положительное - заключение аудитора, которое составляется в том случае, если аудитор приходит к мнению, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта с учетом всех существенных обстоятельств достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют нормативным актам, действующим в РФ;

б) условно положительное - заключение аудитора, которое составляется в случае, если аудитор считает, что безусловное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не являются настолько существенными, чтобы составить отрицательное заключение аудитора или отказаться от его составления;

в) отрицательное - заключение аудитора, которое составляется в том случае, если аудитор считает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение пользователя бухгалтерской отчетности и (или) в случае, если в ходе аудиторской проверки аудитором были отмечены существенные отклонения порядка ведения бухгалтерского учета от предусмотренного нормативными актами, и при этом аудитор считает, что по итогам аудита не может быть составлено условно положительное заключение.

Кроме того, по результатам проверки аудитор может отказаться от дачи заключения. Отказ от составления заключения аудитора - это облеченное в установленную форму мнение аудитора о том, что влияние ограничения объекта аудита является настолько существенным, что аудитор не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для подготовки заключения, а также в том случае, если в ходе аудита возникли обстоятельства, нарушающие принцип независимости аудитора.

Среди принципов составления аудиторского заключения необходимо назвать:

~ принцип полноты, в соответствии с которым объектом аудита должны явиться все составляющие бухгалтерской отчетности, в том числе показатели филиалов и других подразделений;

- принцип существенности: в аудиторском заключении должны быть изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой. Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основными правилами составления заключения являются, в частности:

- собственноручное подписание его уполномоченными лицами аудиторской фирмы, а в случаях, предусмотренных нормативными актами, - с удостоверением подписей соответствующими печатями;

- составление заключения на русском языке;

- выражение стоимостных показателей в заключении в валюте Российской Федерации.

Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической, итоговой.

Вводная часть представляет собой сведения об аудиторе (аудиторской фирме).

Аналитическая часть является отчетом аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Данная часть заключения включает наименование проверяемого субъекта, объект аудита, период деятельности, за который проводилась проверка, общие результаты проверки. Аналитическая часть должна быть адресована исполнительному органу, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Она адресуется учредителям (участникам) субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита. В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между проверяемым субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что:

- экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит;

- аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведения аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Именно итоговую часть заключения субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам, поскольку в ней в концентрированном виде дается оценка его хозяйственной деятельности и ведения финансового учета.

К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность. Если в результате аудита выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, то есть бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой. Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям, то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной. Учетные записи, отражающие такие поправки, должны быть произведены экономическим субъектом в установленном порядке. Выводы, изложенные в итоговой части аудиторского заключения, представляют публичный интерес для государства и частный для самого предпринимателя, нуждающегося в знании истинного положения финансовых дел.