3.2. Порядок трансформации отчетности, составленной

по российским правилам, в формат МСФО.

Преимущества и трудности

Трансформация отчетности корпораций представляет собой совокупность действий, выполняемых в определенной последовательности, по преобразованию бухгалтерской отчетности российских корпораций в финансовую отчетность, соответствующую принципам МСФО. Трансформации подлежит только годовая бухгалтерская отчетность. Финансовая отчетность может быть признана как отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, только при условии, что она отражает требования всех действующих международных стандартов и интерпретаций.

Формирование учетной политики по МСФО должно основываться на основном принципе приоритета экономического содержания перед правовой формой.

Компания, как правило, осуществляет операции двумя способами:

заключая сделки напрямую в иностранной валюте;

через иностранное юридическое лицо.

Для включения в финансовую отчетность компании согласно МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" эти операции подлежат пересчету в функциональную валюту.

Функциональная валюта по МСФО 21 - это валюта, используемая в той экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность. Валюта, в которой корпорация представляет свою финансовую отчетность, называется валютой отчетности. Для определения валюты в качестве функциональной корпорация должна учитывать следующие факторы:

какая валюта в стране влияет на формирование цен на товары и услуги;

какая валюта определяет затраты на оплату труда, материалы и другие слагаемые себестоимости товаров и услуг компании.

Пересмотр функциональной валюты компанией возможен лишь в случае существенных изменений экономической ситуации.

Валютная операция, согласно МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", учитывается в функциональной валюте по курсу спот на дату проведения операции. Монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по конечному курсу. Немонетарные активы, отраженные по первоначальной фактической стоимости, пересчитываются по курсу, действовавшему на дату совершения операции. Немонетарные статьи, принятые к учету по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости. Курсовые разницы, возникшие при пересчете, относятся на финансовые результаты отчетного периода.

В странах с гиперинфляционной экономикой организации при трансформации бухгалтерской отчетности должны руководствоваться МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Финансовая отчетность, представленная в валюте страны, испытывающей воздействие инфляции, является полезной только в том случае, если она выражена в текущих единицах измерения, действующих на дату составления баланса. Только после этой трансформации отчетность может быть переведена в ту валюту, в которой предприятие представляет ее внешним пользователям. Например, в России законодательством определено, что валютой отчетности российских организаций является рубль. Можно констатировать, что начиная с 1992 г. гиперинфляция являлась неотъемлемой частью российской экономики. Характерным для России по сравнению с западными странами был неодинаковый рост цен на разные виды товаров и услуг. Изменение относительных цен, начатое с 1992 г., продолжается до настоящего времени.

Начиная с января 1997 г. российские организации практиковали переоценку только одной статьи баланса - основных средств - по утвержденным индексам или с помощью независимых оценщиков. Однако в отличие от баланса, отражающего переоценку основных средств, в отчете о прибылях и убытках изменялась только статья "амортизационные отчисления". Вместе с тем серьезным изменениям в условиях инфляции подвергаются другие статьи, и особенно статья "валовая прибыль", поскольку существует определенный временной лаг между закупкой исходных ресурсов и продажей готовой продукции. Либерализация валютного законодательства в России, стабильность валютного курса и банковской системы, увеличение доли рублевых вкладов дают основания считать, что Россия сейчас не относится к странам с гиперинфляционной экономикой и компании вправе выбирать: использовать им МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" или нет.

Вместе с тем обязательным условием при трансформации отчетности являются переоценка неденежных статей и корректировка вступительного сальдо нераспределенной прибыли за весь период существования компании. При этом следует иметь в виду, что если корректировка осуществляется за период, в котором имела место гиперинфляция, то при трансформации бухгалтерской отчетности российские организации должны руководствоваться МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Такие правила введены с 1 января 2001 г. В настоящее время, когда инфляция приняла в России форму умеренной ("ползущей"), можно трансформировать отчетность, используя МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Сущность этого подхода заключается в использовании курса валюты отчетности применительно к определенной свободно конвертируемой валюте при трансформации отчетности.

Поскольку нет единых инструкций для трансформации бухгалтерской отчетности, организации руководствуются соответствующими международными стандартами. В этой связи, на наш взгляд, методика трансформации должна основываться на профессиональном суждении, то есть на обоснованном мнении профессионального бухгалтера. Кроме того, в бухгалтерской отчетности, трансформированной в соответствии с МСФО, должны быть раскрыты принципы и методы трансформации, а также приведены подробные примечания к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

При трансформации отчетности российских компаний в соответствии с МСФО должна быть собрана аналитическая информация по видам основных средств в разрезе производственных, общехозяйственных и непроизводственных основных средств. Поскольку амортизация, начисленная исходя из российских норм амортизационных отчислений, не всегда соответствует нормам и срокам службы, предусмотренным МСФО, при трансформации отчетности следует сделать сторнировочные записи по амортизации, начисленной в соответствии с российскими правилами, и рассчитать амортизацию по международным стандартам.

При трансформации бухгалтерской отчетности в аналитических таблицах делается расчет начисленной амортизации по группам основных средств в соответствии с МСФО и составляются корректировочные записи на сумму начисленной амортизации.

Рассмотрим корректировку основных средств на основе МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Поскольку основные средства оцениваются по исторической стоимости (по курсу на дату приобретения), а отчетность формируется по курсу на дату ее составления, следует переоценить стоимость основных средств, доведя ее до стоимости на дату составления отчетности, через курсовые разницы. Последние подразделяются на курсовые разницы отчетного года и предшествующих лет с момента приобретения. Курсовая разница по основным средствам отчетного года относится на прибыль отчетного года, а курсовая разница за предыдущий период - на нераспределенную прибыль прошлых лет.

Практика трансформации бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с МСФО показывает, что точность трансформации зависит от степени аналитичности информации по основным средствам. Правилами международных стандартов не признается переоценка основных средств, проведенная организацией, даже если эта переоценка основывается на постановлении правительства. Если организация переоценивала основные средства без привлечения независимых оценщиков, то необходимо составить корректировочные записи по сторнированию суммы переоценки. Вместе с тем организации, привлекающие независимых оценщиков, должны в примечаниях к балансу раскрыть информацию об используемых для переоценки методах, указать юридическое либо физическое лицо, проводившее эту работу. Основные средства после такой переоценки отражаются в балансе по восстановительной стоимости. В этом случае разница в стоимости, определенная по курсу валют, не начисляется.

Международные стандарты финансовой отчетности признают либо постатейный метод, в соответствии с которым запасы группируются и оцениваются исходя из каждого вида запаса, либо метод основных товарных групп, по которому все запасы обобщаются по основным группам и оценка осуществляется в целом по группе.

Следует отдельно выделить устаревшие запасы <1>, по которым необходимо начислить резерв на обесцененные запасы.

--------------------------------

<1> Устаревшими считаются запасы, находящиеся на складе более одного года.

Рассмотрим оценку материально-производственных запасов при трансформации отчетности по следующим видам запасов, имеющимся в остатке на конец года:

сырье и материалы;

незавершенное производство;

готовая продукция.

Учетные данные об остатках должны быть подтверждены результатами инвентаризации, которая является обязательной при трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.

По запасам рассчитываются коэффициенты оборачиваемости складских запасов, незавершенного производства и готовой продукции.

При трансформации запасы, учтенные в рублях, оцениваются по исторической стоимости в долларах путем деления на официальный курс на дату приобретения. Запасы доводятся до реальной стоимости на дату составления отчетности через начисление курсовых разниц за отчетный год и курсовых разниц, относящихся к предыдущим периодам. Принцип расчета курсовых разниц аналогичен расчету разниц по основным средствам.

При пересчете незавершенного производства используется среднегодовой курс. По готовой продукции курс определяется на основе оборачиваемости. Коэффициент оборачиваемости (К) рассчитывается по формуле:

         D

          o

    K = ----,

         C

          k

где  D   -  дебетовый  оборот  по  счету "Готовая продукция",

      o

    C  -

     k   сальдо конечное по счету "Готовая продукция".

    Затем  определяется  среднее  количество  месяцев,  в  течение

которых готовая продукция остается на складе (C ):

                                               k

          12

    C  = ---.

     k    K

В зависимости от количества месяцев хранения на складе готовой продукции определяется средний курс. Далее рассчитывается курсовая разница.

Такие же приемы используются при трансформации статьи "Товары отгруженные". При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО из запасов убирается счет "Расходы будущих периодов". В балансе по международным требованиям расходы будущих периодов показываются как предоплаченные расходы отдельной статьей (prepaid expenses).

Финансовые активы, в соответствии с международной практикой, оцениваются по справедливой стоимости, которая включает фактические затраты на совершение сделки: расходы по оплате консультанта, комиссионные вознаграждения дилерам, брокерам, депозитарию и т.д. Классификация финансовых активов приведена на рис. 3.1.

Классификация финансовых активов

                              ┌───────────────────┐

                              │ Финансовые активы │

                              └──────────┬────────┘

         ┌─────────────────────┬─────────┴──────────┬──────────────────┐

        \│/                   \│/                  \│/                \│/

┌──────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────┐

│Финансовые активы,│ │Финансовые активы  │ │Инвестиции с    │ │Дебиторская    │

│предназначенные   │ │в наличии для      │ │фиксированным   │ │задолженность и│

│для торговли      │ │продажи            │ │сроком погашения│ │ссуды          │

└────────┬─────────┘ └─────────┬─────────┘ └────────┬───────┘ └────────┬──────┘

        \│/                   \│/                  \│/                \│/

┌──────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────┐

│акции и облигации,│ │векселя к          │ │векселя;        │ │краткосрочные; │

│котирующиеся      │ │получению;         │ │облигации;      │ │долгосрочные   │

│на фондовом рынке;│ │облигации для      │ │государственные │ └───────────────┘

│государственные   │ │продажи, не        │ │облигации       │

│облигации,        │ │котирующиеся на    │ └────────────────┘

│предназначенные   │ │фондовом рынке;    │

│для торговли;     │ │привилегированные  │

│производные       │ │акции, не          │

│финансовые        │ │котирующиеся на    │

│инструменты       │ │фондовом рынке;    │

└──────────────────┘ │иностранная валюта │

                     │на счетах в банке, │

                     │предназначенная для│

                     │продажи;           │

                     │ссуды, права       │

                     │требования по      │

                     │которым будут      │

                     │переуступлены      │

                     └───────────────────┘

Рис. 3.1.

На инвестиции, по которым не были получены экономические выгоды, должны создаваться резервы под их обесценение.

При трансформации отчетности российской компании следует подготовить аналитическую таблицу по видам инвестиций, в которой отражаются стоимость приобретения в рублях, курс на дату приобретения, например, акций, рыночная стоимость, далее также, используя метод LCM (low of cost or market), выбирается наименьшее из значений между себестоимостью и рыночной ценой. Затем рассчитывается курсовая разница. Если рыночная стоимость инвестиций меньше, чем себестоимость в балансе, инвестиции оцениваются по рыночной стоимости. Составляется бухгалтерская запись на изменение рыночной стоимости:

Д-т сч. "Изменение стоимости ценных бумаг"

К-т сч. "Финансовые вложения".

Дебиторская задолженность, в соответствии с МСФО, так же как и в российской практике, делится на краткосрочную и долгосрочную.

Организации перед составлением бухгалтерской отчетности должны проводить анализ длительности просроченной задолженности на определенную дату. Вся дебиторская задолженность разбивается по срокам образования. Определяется безнадежная задолженность. Затем рассчитывается средний процент не возвращаемой задолженности в каждой из групп.

В соответствии с рекомендациями МСФО компания создает резерв по сомнительным долгам. Безнадежная задолженность списывается на финансовый результат, уменьшая либо счет расчетов с дебиторами, либо счет созданного резерва по сомнительной задолженности. В балансе дебиторская задолженность показывается за минусом резерва по сомнительным долгам.

При трансформации кредиторской задолженности необходимо отдельно выделить торговую и прочую кредиторскую задолженность и переоценить их по курсу на дату отчетности. Сальдо по кредиторской задолженности отражается развернуто. К кредиторской задолженности относятся кредиты банков и займы. Их следует расшифровать по видам полученных кредитов. Начисленные проценты по кредитам отражаются вместе с суммой самого кредита. Кредиты банков переоцениваются по курсу на дату отчетности. В примечаниях к балансу раскрываются информация о текущей части долгосрочных займов, сумма обеспечения банковских кредитов.

При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО уставный капитал оценивается по курсу на дату регистрации. Затем рассчитываются курсовые разницы, возникшие до отчетного года и за отчетный год, через которые уставный капитал доводится до реальной оценки на дату составления отчетности.

По статье "Резервный капитал" необходима аналитическая информация по отчислениям в этот фонд.

Неотъемлемой частью капитала является нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет. При трансформации следует обязательно сверять нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет в отчетности текущего года и суммы нераспределенной прибыли (убытка) на конец года в отчетности предыдущего периода. Эти суммы должны быть соответственно равны.

Доход в соответствии с МСФО признается только в периоде, когда он заработан. Расходы признаются в том периоде, в котором они были произведены. Расходы, не связанные с получением экономических выгод в будущем, должны признаваться убытками. Расходы, связанные с получением дохода в будущем, в соответствии с МСФО, капитализируются. Направления капитализации расходов показаны на рис. 3.2. Отдельного стандарта, регламентирующего расходы, нет. Следует отметить, что классификация расходов в отечественной системе учета более совершенна и может быть принята за основу при формировании отчетности по МСФО.

Классификация капитализируемых расходов

                            ┌─────────┐

                            │ Расходы │

                            └────┬────┘

    ┌────────────────────────────┴───────────────────────────┐

    │                    капитализируются                    │

    └─────┬──────────────────────┬─────────────────────┬─────┘

         \│/                    \│/                   \│/

┌───────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│  на приобретение  │ │  на оплату услуг,  │ │  на приобретение  │

│ основных средств, │ │    оказываемых в   │ │    материальных   │

│   нематериальных  │ │ текущем периоде, но│ │    ресурсов или   │

│      активов,     │ │ доход по ним будет │ │    связанные с    │

│   незавершенного  │ │  получен в будущих │ │   изготовлением   │

│   строительства,  │ │      периодах      │ │     продукции     │

│    ценных бумаг   │ │                    │ │                   │

└─────────┬─────────┘ └──────────┬─────────┘ └─────────┬─────────┘

  ┌───────┴──────┐       ┌───────┴──────┐      ┌───────┴──────┐

  │признаются как│       │признаются как│      │признаются как│

  └───────┬──────┘       └───────┬──────┘      └───────┬──────┘

┌─────────┴─────────┐ ┌──────────┴─────────┐ ┌─────────┴─────────┐

│ отложенные затраты│ │   расходы будущих  │ │    переходящие    │

│  на счетах учета  │ │      периодов      │ │ расходы в составе │

│  стоимости актива │ │                    │ │   незавершенного  │

│                   │ │                    │ │ производства либо │

│                   │ │                    │ │  нереализованные  │

│                   │ │                    │ │       запасы      │

└───────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘

Рис. 3.2.

Условия признания и непризнания выручки приведены на рис. 3.3.

Условия признания выручки от продаж

                       ┌──────────────────┐

                       │Выручка от продажи│

                       └─────────┬────────┘

                  да       ┌─────┴─────┐     нет

               ┌───────────┤Признается?├──────────┐

               │           └───────────┘          │

              \│/                                \│/

┌───────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐

│покупатель принимает           │ │получение выручки зависит от  │

│значительные риски и выгоды,   │ │получения выручки покупателем │

│связанные с собственностью на  │ │либо завершению сделки        │

│товар; покупателю передаются   │ │препятствуют обстоятельства;  │

│управление и контроль над      │ │условием договора определена  │

│проданными товарами; наличие   │ │установка товара, которая еще │

│значительной вероятности       │ │не выполнена                  │

│поступления экономических выгод│ │                              │

│от продажи товаров; величина   │ │                              │

│выручки измерена; величина     │ │                              │

│затрат надежно определена      │ │                              │

└───────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘

Рис. 3.3.

Международными стандартами финансовой отчетности определена оценка выручки по справедливой стоимости по сделке между двумя независимыми сторонами, которая рассматривается как сумма, получаемая в обмен на актив, либо сумма, достаточная для погашения обязательства при реальных условиях такого обмена.

Подготовка к трансформации российского отчета о прибылях и убытках представлена на рис. 3.4.

Методика трансформации российского отчета о прибылях и убытках

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 1. Подготовка аналитической информации по каждой статье     │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 2. Отражение корректировочных записей, которые устраняют    │

│существующие различия между российской отчетностью и отчетностью│

│по МСФО                                                         │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 3. Переоценка постатейных сумм в доллары по курсу на конец  │

│года                                                            │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 4. Расчет всех статей отчета о прибылях и убытках по        │

│среднегодовому курсу либо, если отчет о прибылях и убытках      │

│составляется ежемесячно, то по среднемесячному курсу            │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 5. Отражение разницы между суммами в долларах на конец года │

│и по среднегодовым (среднемесячным) курсам и отнесение ее на    │

│курсовую разницу                                                │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 6. Составление отчета о прибылях и убытках в соответствии с │

│МСФО                                                            │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 3.4.

по российским правилам, в формат МСФО.

Преимущества и трудности

Трансформация отчетности корпораций представляет собой совокупность действий, выполняемых в определенной последовательности, по преобразованию бухгалтерской отчетности российских корпораций в финансовую отчетность, соответствующую принципам МСФО. Трансформации подлежит только годовая бухгалтерская отчетность. Финансовая отчетность может быть признана как отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, только при условии, что она отражает требования всех действующих международных стандартов и интерпретаций.

Формирование учетной политики по МСФО должно основываться на основном принципе приоритета экономического содержания перед правовой формой.

Компания, как правило, осуществляет операции двумя способами:

заключая сделки напрямую в иностранной валюте;

через иностранное юридическое лицо.

Для включения в финансовую отчетность компании согласно МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" эти операции подлежат пересчету в функциональную валюту.

Функциональная валюта по МСФО 21 - это валюта, используемая в той экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность. Валюта, в которой корпорация представляет свою финансовую отчетность, называется валютой отчетности. Для определения валюты в качестве функциональной корпорация должна учитывать следующие факторы:

какая валюта в стране влияет на формирование цен на товары и услуги;

какая валюта определяет затраты на оплату труда, материалы и другие слагаемые себестоимости товаров и услуг компании.

Пересмотр функциональной валюты компанией возможен лишь в случае существенных изменений экономической ситуации.

Валютная операция, согласно МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", учитывается в функциональной валюте по курсу спот на дату проведения операции. Монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по конечному курсу. Немонетарные активы, отраженные по первоначальной фактической стоимости, пересчитываются по курсу, действовавшему на дату совершения операции. Немонетарные статьи, принятые к учету по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости. Курсовые разницы, возникшие при пересчете, относятся на финансовые результаты отчетного периода.

В странах с гиперинфляционной экономикой организации при трансформации бухгалтерской отчетности должны руководствоваться МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Финансовая отчетность, представленная в валюте страны, испытывающей воздействие инфляции, является полезной только в том случае, если она выражена в текущих единицах измерения, действующих на дату составления баланса. Только после этой трансформации отчетность может быть переведена в ту валюту, в которой предприятие представляет ее внешним пользователям. Например, в России законодательством определено, что валютой отчетности российских организаций является рубль. Можно констатировать, что начиная с 1992 г. гиперинфляция являлась неотъемлемой частью российской экономики. Характерным для России по сравнению с западными странами был неодинаковый рост цен на разные виды товаров и услуг. Изменение относительных цен, начатое с 1992 г., продолжается до настоящего времени.

Начиная с января 1997 г. российские организации практиковали переоценку только одной статьи баланса - основных средств - по утвержденным индексам или с помощью независимых оценщиков. Однако в отличие от баланса, отражающего переоценку основных средств, в отчете о прибылях и убытках изменялась только статья "амортизационные отчисления". Вместе с тем серьезным изменениям в условиях инфляции подвергаются другие статьи, и особенно статья "валовая прибыль", поскольку существует определенный временной лаг между закупкой исходных ресурсов и продажей готовой продукции. Либерализация валютного законодательства в России, стабильность валютного курса и банковской системы, увеличение доли рублевых вкладов дают основания считать, что Россия сейчас не относится к странам с гиперинфляционной экономикой и компании вправе выбирать: использовать им МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" или нет.

Вместе с тем обязательным условием при трансформации отчетности являются переоценка неденежных статей и корректировка вступительного сальдо нераспределенной прибыли за весь период существования компании. При этом следует иметь в виду, что если корректировка осуществляется за период, в котором имела место гиперинфляция, то при трансформации бухгалтерской отчетности российские организации должны руководствоваться МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Такие правила введены с 1 января 2001 г. В настоящее время, когда инфляция приняла в России форму умеренной ("ползущей"), можно трансформировать отчетность, используя МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Сущность этого подхода заключается в использовании курса валюты отчетности применительно к определенной свободно конвертируемой валюте при трансформации отчетности.

Поскольку нет единых инструкций для трансформации бухгалтерской отчетности, организации руководствуются соответствующими международными стандартами. В этой связи, на наш взгляд, методика трансформации должна основываться на профессиональном суждении, то есть на обоснованном мнении профессионального бухгалтера. Кроме того, в бухгалтерской отчетности, трансформированной в соответствии с МСФО, должны быть раскрыты принципы и методы трансформации, а также приведены подробные примечания к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

При трансформации отчетности российских компаний в соответствии с МСФО должна быть собрана аналитическая информация по видам основных средств в разрезе производственных, общехозяйственных и непроизводственных основных средств. Поскольку амортизация, начисленная исходя из российских норм амортизационных отчислений, не всегда соответствует нормам и срокам службы, предусмотренным МСФО, при трансформации отчетности следует сделать сторнировочные записи по амортизации, начисленной в соответствии с российскими правилами, и рассчитать амортизацию по международным стандартам.

При трансформации бухгалтерской отчетности в аналитических таблицах делается расчет начисленной амортизации по группам основных средств в соответствии с МСФО и составляются корректировочные записи на сумму начисленной амортизации.

Рассмотрим корректировку основных средств на основе МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Поскольку основные средства оцениваются по исторической стоимости (по курсу на дату приобретения), а отчетность формируется по курсу на дату ее составления, следует переоценить стоимость основных средств, доведя ее до стоимости на дату составления отчетности, через курсовые разницы. Последние подразделяются на курсовые разницы отчетного года и предшествующих лет с момента приобретения. Курсовая разница по основным средствам отчетного года относится на прибыль отчетного года, а курсовая разница за предыдущий период - на нераспределенную прибыль прошлых лет.

Практика трансформации бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с МСФО показывает, что точность трансформации зависит от степени аналитичности информации по основным средствам. Правилами международных стандартов не признается переоценка основных средств, проведенная организацией, даже если эта переоценка основывается на постановлении правительства. Если организация переоценивала основные средства без привлечения независимых оценщиков, то необходимо составить корректировочные записи по сторнированию суммы переоценки. Вместе с тем организации, привлекающие независимых оценщиков, должны в примечаниях к балансу раскрыть информацию об используемых для переоценки методах, указать юридическое либо физическое лицо, проводившее эту работу. Основные средства после такой переоценки отражаются в балансе по восстановительной стоимости. В этом случае разница в стоимости, определенная по курсу валют, не начисляется.

Международные стандарты финансовой отчетности признают либо постатейный метод, в соответствии с которым запасы группируются и оцениваются исходя из каждого вида запаса, либо метод основных товарных групп, по которому все запасы обобщаются по основным группам и оценка осуществляется в целом по группе.

Следует отдельно выделить устаревшие запасы <1>, по которым необходимо начислить резерв на обесцененные запасы.

--------------------------------

<1> Устаревшими считаются запасы, находящиеся на складе более одного года.

Рассмотрим оценку материально-производственных запасов при трансформации отчетности по следующим видам запасов, имеющимся в остатке на конец года:

сырье и материалы;

незавершенное производство;

готовая продукция.

Учетные данные об остатках должны быть подтверждены результатами инвентаризации, которая является обязательной при трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.

По запасам рассчитываются коэффициенты оборачиваемости складских запасов, незавершенного производства и готовой продукции.

При трансформации запасы, учтенные в рублях, оцениваются по исторической стоимости в долларах путем деления на официальный курс на дату приобретения. Запасы доводятся до реальной стоимости на дату составления отчетности через начисление курсовых разниц за отчетный год и курсовых разниц, относящихся к предыдущим периодам. Принцип расчета курсовых разниц аналогичен расчету разниц по основным средствам.

При пересчете незавершенного производства используется среднегодовой курс. По готовой продукции курс определяется на основе оборачиваемости. Коэффициент оборачиваемости (К) рассчитывается по формуле:

         D

          o

    K = ----,

         C

          k

где  D   -  дебетовый  оборот  по  счету "Готовая продукция",

      o

    C  -

     k   сальдо конечное по счету "Готовая продукция".

    Затем  определяется  среднее  количество  месяцев,  в  течение

которых готовая продукция остается на складе (C ):

                                               k

          12

    C  = ---.

     k    K

В зависимости от количества месяцев хранения на складе готовой продукции определяется средний курс. Далее рассчитывается курсовая разница.

Такие же приемы используются при трансформации статьи "Товары отгруженные". При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО из запасов убирается счет "Расходы будущих периодов". В балансе по международным требованиям расходы будущих периодов показываются как предоплаченные расходы отдельной статьей (prepaid expenses).

Финансовые активы, в соответствии с международной практикой, оцениваются по справедливой стоимости, которая включает фактические затраты на совершение сделки: расходы по оплате консультанта, комиссионные вознаграждения дилерам, брокерам, депозитарию и т.д. Классификация финансовых активов приведена на рис. 3.1.

Классификация финансовых активов

                              ┌───────────────────┐

                              │ Финансовые активы │

                              └──────────┬────────┘

         ┌─────────────────────┬─────────┴──────────┬──────────────────┐

        \│/                   \│/                  \│/                \│/

┌──────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────┐

│Финансовые активы,│ │Финансовые активы  │ │Инвестиции с    │ │Дебиторская    │

│предназначенные   │ │в наличии для      │ │фиксированным   │ │задолженность и│

│для торговли      │ │продажи            │ │сроком погашения│ │ссуды          │

└────────┬─────────┘ └─────────┬─────────┘ └────────┬───────┘ └────────┬──────┘

        \│/                   \│/                  \│/                \│/

┌──────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────┐

│акции и облигации,│ │векселя к          │ │векселя;        │ │краткосрочные; │

│котирующиеся      │ │получению;         │ │облигации;      │ │долгосрочные   │

│на фондовом рынке;│ │облигации для      │ │государственные │ └───────────────┘

│государственные   │ │продажи, не        │ │облигации       │

│облигации,        │ │котирующиеся на    │ └────────────────┘

│предназначенные   │ │фондовом рынке;    │

│для торговли;     │ │привилегированные  │

│производные       │ │акции, не          │

│финансовые        │ │котирующиеся на    │

│инструменты       │ │фондовом рынке;    │

└──────────────────┘ │иностранная валюта │

                     │на счетах в банке, │

                     │предназначенная для│

                     │продажи;           │

                     │ссуды, права       │

                     │требования по      │

                     │которым будут      │

                     │переуступлены      │

                     └───────────────────┘

Рис. 3.1.

На инвестиции, по которым не были получены экономические выгоды, должны создаваться резервы под их обесценение.

При трансформации отчетности российской компании следует подготовить аналитическую таблицу по видам инвестиций, в которой отражаются стоимость приобретения в рублях, курс на дату приобретения, например, акций, рыночная стоимость, далее также, используя метод LCM (low of cost or market), выбирается наименьшее из значений между себестоимостью и рыночной ценой. Затем рассчитывается курсовая разница. Если рыночная стоимость инвестиций меньше, чем себестоимость в балансе, инвестиции оцениваются по рыночной стоимости. Составляется бухгалтерская запись на изменение рыночной стоимости:

Д-т сч. "Изменение стоимости ценных бумаг"

К-т сч. "Финансовые вложения".

Дебиторская задолженность, в соответствии с МСФО, так же как и в российской практике, делится на краткосрочную и долгосрочную.

Организации перед составлением бухгалтерской отчетности должны проводить анализ длительности просроченной задолженности на определенную дату. Вся дебиторская задолженность разбивается по срокам образования. Определяется безнадежная задолженность. Затем рассчитывается средний процент не возвращаемой задолженности в каждой из групп.

В соответствии с рекомендациями МСФО компания создает резерв по сомнительным долгам. Безнадежная задолженность списывается на финансовый результат, уменьшая либо счет расчетов с дебиторами, либо счет созданного резерва по сомнительной задолженности. В балансе дебиторская задолженность показывается за минусом резерва по сомнительным долгам.

При трансформации кредиторской задолженности необходимо отдельно выделить торговую и прочую кредиторскую задолженность и переоценить их по курсу на дату отчетности. Сальдо по кредиторской задолженности отражается развернуто. К кредиторской задолженности относятся кредиты банков и займы. Их следует расшифровать по видам полученных кредитов. Начисленные проценты по кредитам отражаются вместе с суммой самого кредита. Кредиты банков переоцениваются по курсу на дату отчетности. В примечаниях к балансу раскрываются информация о текущей части долгосрочных займов, сумма обеспечения банковских кредитов.

При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО уставный капитал оценивается по курсу на дату регистрации. Затем рассчитываются курсовые разницы, возникшие до отчетного года и за отчетный год, через которые уставный капитал доводится до реальной оценки на дату составления отчетности.

По статье "Резервный капитал" необходима аналитическая информация по отчислениям в этот фонд.

Неотъемлемой частью капитала является нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет. При трансформации следует обязательно сверять нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет в отчетности текущего года и суммы нераспределенной прибыли (убытка) на конец года в отчетности предыдущего периода. Эти суммы должны быть соответственно равны.

Доход в соответствии с МСФО признается только в периоде, когда он заработан. Расходы признаются в том периоде, в котором они были произведены. Расходы, не связанные с получением экономических выгод в будущем, должны признаваться убытками. Расходы, связанные с получением дохода в будущем, в соответствии с МСФО, капитализируются. Направления капитализации расходов показаны на рис. 3.2. Отдельного стандарта, регламентирующего расходы, нет. Следует отметить, что классификация расходов в отечественной системе учета более совершенна и может быть принята за основу при формировании отчетности по МСФО.

Классификация капитализируемых расходов

                            ┌─────────┐

                            │ Расходы │

                            └────┬────┘

    ┌────────────────────────────┴───────────────────────────┐

    │                    капитализируются                    │

    └─────┬──────────────────────┬─────────────────────┬─────┘

         \│/                    \│/                   \│/

┌───────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│  на приобретение  │ │  на оплату услуг,  │ │  на приобретение  │

│ основных средств, │ │    оказываемых в   │ │    материальных   │

│   нематериальных  │ │ текущем периоде, но│ │    ресурсов или   │

│      активов,     │ │ доход по ним будет │ │    связанные с    │

│   незавершенного  │ │  получен в будущих │ │   изготовлением   │

│   строительства,  │ │      периодах      │ │     продукции     │

│    ценных бумаг   │ │                    │ │                   │

└─────────┬─────────┘ └──────────┬─────────┘ └─────────┬─────────┘

  ┌───────┴──────┐       ┌───────┴──────┐      ┌───────┴──────┐

  │признаются как│       │признаются как│      │признаются как│

  └───────┬──────┘       └───────┬──────┘      └───────┬──────┘

┌─────────┴─────────┐ ┌──────────┴─────────┐ ┌─────────┴─────────┐

│ отложенные затраты│ │   расходы будущих  │ │    переходящие    │

│  на счетах учета  │ │      периодов      │ │ расходы в составе │

│  стоимости актива │ │                    │ │   незавершенного  │

│                   │ │                    │ │ производства либо │

│                   │ │                    │ │  нереализованные  │

│                   │ │                    │ │       запасы      │

└───────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘

Рис. 3.2.

Условия признания и непризнания выручки приведены на рис. 3.3.

Условия признания выручки от продаж

                       ┌──────────────────┐

                       │Выручка от продажи│

                       └─────────┬────────┘

                  да       ┌─────┴─────┐     нет

               ┌───────────┤Признается?├──────────┐

               │           └───────────┘          │

              \│/                                \│/

┌───────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐

│покупатель принимает           │ │получение выручки зависит от  │

│значительные риски и выгоды,   │ │получения выручки покупателем │

│связанные с собственностью на  │ │либо завершению сделки        │

│товар; покупателю передаются   │ │препятствуют обстоятельства;  │

│управление и контроль над      │ │условием договора определена  │

│проданными товарами; наличие   │ │установка товара, которая еще │

│значительной вероятности       │ │не выполнена                  │

│поступления экономических выгод│ │                              │

│от продажи товаров; величина   │ │                              │

│выручки измерена; величина     │ │                              │

│затрат надежно определена      │ │                              │

└───────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘

Рис. 3.3.

Международными стандартами финансовой отчетности определена оценка выручки по справедливой стоимости по сделке между двумя независимыми сторонами, которая рассматривается как сумма, получаемая в обмен на актив, либо сумма, достаточная для погашения обязательства при реальных условиях такого обмена.

Подготовка к трансформации российского отчета о прибылях и убытках представлена на рис. 3.4.

Методика трансформации российского отчета о прибылях и убытках

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 1. Подготовка аналитической информации по каждой статье     │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 2. Отражение корректировочных записей, которые устраняют    │

│существующие различия между российской отчетностью и отчетностью│

│по МСФО                                                         │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 3. Переоценка постатейных сумм в доллары по курсу на конец  │

│года                                                            │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 4. Расчет всех статей отчета о прибылях и убытках по        │

│среднегодовому курсу либо, если отчет о прибылях и убытках      │

│составляется ежемесячно, то по среднемесячному курсу            │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 5. Отражение разницы между суммами в долларах на конец года │

│и по среднегодовым (среднемесячным) курсам и отнесение ее на    │

│курсовую разницу                                                │

└─────────────────────────────┬┬─────────────────────────────────┘

                              \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Шаг 6. Составление отчета о прибылях и убытках в соответствии с │

│МСФО                                                            │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 3.4.