МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

Назначение отчетности - быть полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений

Назначение отчетности - быть полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений

Назначение отчетности - дать достоверное и полное представление о финансовом положении организации

Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: (a) бухгалтерский баланс; (b) отчет о прибылях и убытках; (c) отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им; (d) отчет о движении денежных средств; (е) учетная политика и пояснительные примечания

Набор, аналогичный представляемому по стандартам МСФО

Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты Обязательные формы: (a) бухгалтерский баланс; (b) отчет о прибылях и убытках; (c) приложения к бухгалтерскому балансу; (d) аудиторское заключение и пояснительная записка (c) и (d) - нет необходимости представления для субъектов малого предпринимательства Отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств рассматриваются как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Применяется термин "финансовая отчетность"

Применяется термин "финансовая отчетность"

Применяется термин "бухгалтерская отчетность"

Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Чаще она составляется за год, хотя возможен вариант - 52 недели

Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно

Понятие отчетного года, равного календарному

Компания должна составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления

Компания должна составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления

Возможность использования субъектами малого предпринимательства кассового метода учета всех доходов и расходов, соответственно определив этот порядок и при составлении бухгалтерской отчетности

Концепция достоверного представления может быть шире требований стандартов. Отход от них, однако, чрезвычайно редок

Стандарты и методы определяют достоверность представления. Отход от них, считается, вводит в заблуждение и ведет к неточности представления. Возможность отхода рассматривается почти как нереальная

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил

Выбор учетной политики предприятием в контексте согласования со стандартами

Выбор учетной политики предприятием в контексте согласования с принципом справедливого представления

Выбор учетной политики в контексте согласования со стандартами; учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета

Источники для определения учетной политики в случае, если событие не описывается соответствующим стандартом: (a) требования и руководства в международных стандартах финансовой отчетности, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы; (b) критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности IAS; (c) решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику в той и только в той степени, в какой они соответствуют п. п. (a) и (b)

Источники для определения учетной политики в случае, если событие не описывается соответствующим стандартом: уровни - (a) бухгалтерские принципы FASB и SEC (Комиссия по ценным бумагам и биржам); (b) заявления Органа профессиональных бухгалтеров, подвергнутые общественному обсуждению бухгалтеров и экспертов; (c) заявления Органа профессиональных бухгалтеров, не подвергнутые общественному обсуждению бухгалтеров и экспертов; (d) общепринятые методы

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ

Не предусмотрена какая-либо стандартная форма баланса

Не предусмотрена какая-либо стандартная форма баланса

Разработанная форма баланса

Как минимум баланс должен включать линейные статьи, которые представляют: (a) основные средства; (b) нематериальные активы; (с) финансовые активы (исключая суммы, указанные в п. п. (d), (f) и (g); (d) инвестиции, учтенные по методу участия; (е) запасы; (f) торговые и другие дебиторские задолженности; (g) денежные средства и их эквиваленты; (h) задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность; (i) налоговые обязательства и требования согласно МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"; (j) резервы; (k) долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; (l) доля меньшинства; (m) выпущенный капитал и резервы

Нет требований для минимума статей. Они выводятся исходя из индивидуальных особенностей учетного процесса. Однако некоторые стандарты ГААП предписывают отдельно показывать такие статьи, как отложенные налоговые активы и обязательства, нематериальные активы, гудвилл и пр. Более обширный минимум статей, чем в IASC, обязателен для предприятий SEC. Предприятия SEC обязательно показывают статьи, которые превышают 5% от суммы краткосрочных активов (обязательств) или полной суммы активов (обязательств). Показываются и такие статьи, как незаработанная прибыль, предоплата, задолженность аффилированных лиц и пр.

Бухгалтерский баланс должен содержать числовые показатели, определяемые ПБУ. Отличие от МСФО - отсутствие показателя "доля меньшинства"

Активы и обязательства не должны взаимозачитываться, если они существенны

Активы и обязательства не должны взаимозачитываться, если они существенны

Не допускается зачет активов и пассивов статьями прибылей и убытков. Принцип существенности при составлении финансовой отчетности отсутствует

Сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности. Сравнительная информация должна включаться в повествовательную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период

Сравнительная информация поощряется, но не требуется. Обязательному представлению она подлежит лишь для предприятий SEC

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному

Добровольный характер разделения баланса на краткосрочные/долгосрочные разделы. В противном случае статьи формируются в порядке их ликвидности

Добровольный характер разделения баланса на краткосрочные/долгосрочные разделы. В противном случае требование ликвидности не установлено

В балансе активы и пассивы должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные

Денежные средства или их эквиваленты, не имеющие ограничений на их использование, полностью относятся к краткосрочным активам

Денежные средства или их эквиваленты, не имеющие ограничений на их использование, полностью относятся к краткосрочным активам

Отсутствие понятия ограничения на использование денежных средств. В российской практике понятие денежных эквивалентов отсутствует

Компания должна продолжать классифицировать свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов, как долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты

Компания должна продолжать классифицировать свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов, как долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты

Компания может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную

МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" не требует отдельного представления общей суммы краткосрочных активов или общей суммы краткосрочных обязательств

ГААП требует отдельного представления общей суммы краткосрочных активов или общей суммы краткосрочных обязательств

ПБУ требует отдельного представления общей суммы краткосрочных активов или общей суммы краткосрочных обязательств

Независимо от того, какой метод представления принят, компания должна раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается после более чем двенадцати месяцев, по каждой статье активов и обязательств, по которым суммируются статьи, погашение или возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев от отчетной даты

Нет требований по раскрытию сумм, погашение или возмещение которых ожидается после более чем двенадцати месяцев, по каждой статье активов и обязательств, по которым суммируются статьи, погашение или возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев от отчетной даты. Однако некоторые индивидуальные стандарты требуют отдельного раскрытия минимальных сумм к получению в указанные будущие периоды

Форма баланса позволяет раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается после более чем двенадцати месяцев, отдельно в разрезе статей

Как минимум отчет о прибылях и убытках (ОПУ) должен включать линейные статьи, которые представляют: (a) выручку; (b) результаты операционной деятельности; (c) затраты по финансированию; (d) долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; (e) расходы по налогу; (f) прибыль или убыток от обычной деятельности; (g) результаты чрезвычайных обстоятельств; (h) долю меньшинства; (i) чистую прибыль или убыток за период

Стандарты ГААП не предписывают минимальные статьи. Однако чаще всего предприятия раскрывают информацию, подобную минимуму, требуемому IAS. Кроме того, индивидуальные стандарты требуют, чтобы некоторые статьи были отдельно представлены, если они существенны. Правила для предприятий SEC предписывают включать более широкий и детализированный перечень затрат, нежели стандарты IASC

Отчет о прибылях и убытках должен содержать числовые показатели, определяемые Приказом Минфина России от 22 июня 2003 г. N 67. Отсутствие показателей, аналогичных (d) и (h) МСФО

ОПУ строится по одному из методов: классификации затрат по экономическому содержанию или себестоимости продаж. Отсутствие расширенного варианта ОПУ

Для четкого определения элементов совокупной прибыли ГААП предлагает компаниям различные формы представления отчета о совокупной прибыли, в частности: либо в качестве составной части данного отчета выступает отчет о прибылях и убытках, либо расширенный отчет является отдельным документом, начинающимся строкой "Чистая прибыль", величина которой впоследствии корректируется следующими показателями: a) разницы по пересчету данных финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту отчетности; b) курсовые разницы, возникшие в результате хеджирования чистой инвестиции в иностранную компанию; e) чистый убыток, признанный в качестве дополнительного пенсионного обязательства и еще не признанный в качестве текущих расходов по пенсионным планам; f) нереализованные прибыли и убытки, возникшие по имеющимся в наличии ценным бумагам, предназначенным для продажи; h) последующие уменьшения или увеличения справедливой стоимости ранее обесцененных ценных бумаг, предназначенных для продажи, и др.

Методика построения ОПУ в целом аналогична методу "себестоимости продаж"

Выручка и расходы по неосновной деятельности в ОПУ должны показываться свернуто

Выручка и расходы по неосновной деятельности в ОПУ должны показываться свернуто

В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д.

Раскрываемые показатели отчетности описываются другими стандартами не полностью. Стандартами не определены, к примеру, результаты операционной деятельности, затраты по финансированию. Последний показатель гипотетически шире аналогичного американского показателя "Расходы по выплате процентов" и может включать в себя суммовые разницы по займам иностранной валюты

SEC предписывает своим предприятиям в отчете о прибылях и убытках отражать такой специфичный показатель, как "Расходы по выплате процентов"

ПБУ предписывает в отчете о прибылях и убытках отражать такой показатель, как "Проценты к уплате"

Не предписывается в отчете о прибылях и убытках отдельно отражать такие статьи, как "Доход (убыток) от прекращенной деятельности". Статья "Кумулятивный эффект изменений в учетной политике" отражается в отчете об изменении капитала

ГААП предписывает в отчете о прибылях и убытках отдельно отражать такие статьи, как "Доход (убыток) от прекращенной деятельности", "Чрезвычайные доходы/ расходы", "Совокупный эффект от изменения учетной политики"

По сравнению со стандартами МСФО и ГААП в ОПУ отражается лишь показатель "Чрезвычайные доходы/расходы"

Компания должна представлять в качестве отдельной формы своей финансовой отчетности отчет (об изменениях капитала), показывающий: (a) чистую прибыль или убыток за период; (b) каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, которая согласно требованиям других стандартов признается непосредственно в капитале, и сумму таких статей; (c) кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в основном порядке учета в МСФО (IAS) 8

Показатели (a) и (b), требуемые МСФО для отражения в отдельной форме, могут быть раскрыты тремя способами: а) в отдельном отчете о полном доходе, который начинается с чистого дохода, (b) после общего количества чистого дохода в отчете о прибылях и убытках или (c) в отчете об изменении капитала

В целом показатели аналогичны показателям, требуемым по МСФО

Переоценку нефинансовых активов требуется раскрывать в отчете об изменениях капитала

Переоценка нефинансовых активов запрещена ГААП

Переоценка нефинансовых активов должна быть раскрыта в отчете об изменениях капитала

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать следующее: (a) основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности; (b) каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности. Здесь же определен перечень статей, необходимых для раскрытия

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности. Не определен конкретный перечень показателей, требующих раскрытия

Организация должна раскрывать способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Примерный перечень, способы ведения бухгалтерского учета определены ПБУ

МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

В отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. Последние определены как "краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости"

Охватывают в определении эквивалентов денежных средств только краткосрочные, высоколиквидные вложения, которые надежны и представляют незначительный риск ввиду изменения в стоимости за счет процентного риска. Таким образом, они подвержены процентному, а не кредитному риску

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств

МСФО определяют либо прямой, либо косвенный метод подготовки информации

ГААП требуют прямого и косвенного метода подготовки информации

Российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года)

При отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств

При отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств

В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета

Финансовые вложения рассматриваются как финансовая деятельность

Финансовые вложения рассматриваются как финансовая деятельность

До самого недавнего времени краткосрочные финансовые вложения рассматривались как финансовая деятельность, долгосрочные - как инвестиционная деятельность. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67 это различие было упразднено

Имеет место следующее различие в классификации: проценты и дивиденды выплаченные или полученные - движение денежных средств от текущей деятельности. Возможен вариант, когда проценты и дивиденды выплаченные рассматриваются как движение денежных средств от финансовой деятельности, а проценты и дивиденды полученные - как движение денежных средств от инвестиционной деятельности

Проценты выплаченные и проценты и дивиденды полученные отражаются как движение денежных средств от текущей деятельности. Дивиденды выплаченные - как движение денежных средств от финансовой деятельности

Проценты и дивиденды выплаченные - движение денежных средств от текущей деятельности. Проценты и дивиденды полученные - движение денежных средств от инвестиционной деятельности

Налоговые выплаты относятся к движению денежных средств от текущей деятельности, но могут классифицироваться как финансовая или инвестиционная деятельность

Налоговые выплаты относятся к движению денежных средств от текущей деятельности

Налоговые выплаты относятся к движению денежных средств от текущей деятельности

Если поступление или отток денежных средств имеет принадлежность более чем к одному виду денежных потоков, то компоненты сделки должны различно классифицироваться в отчете о движении денежных средств

Если поступление или отток денежных средств имеет принадлежность более чем к одному виду денежных потоков, то соответствующая классификация будет зависеть от деятельности, которая вероятнее всего будет преобладающим источником денежных потоков для статьи

Нормативные акты не комментируют подобную ситуацию

Требование раздельного раскрытия процентов полученных и выплаченных, дивидендов полученных и выплаченных, налога на прибыль

Проценты выплаченные и уплаченный налог на прибыль раскрываются, если используется косвенный способ

Требование раздельного раскрытия процентов полученных и выплаченных, дивидендов полученных и выплаченных, налога на прибыль

МСФО требуют, чтобы движение денежных средств, связанное с результатом чрезвычайных обстоятельств, было классифицировано и раскрыто раздельно

ГААП определенно не устанавливают, что раскрытие движения денежных средств, связанного с результатом чрезвычайных обстоятельств, требуется

Форма отчета о движении денежных средств не включает показатель движения денежных средств, связанного с результатом чрезвычайных обстоятельств

МСФО не упоминают о раскрытии показателя денежного потока на акцию или схожего показателя, но и не исключают его раскрытия

ГААП запрещает раскрытие показателя денежного потока на акцию

Раскрытие данного показателя не требуется

МСФО требуют, чтобы предприятие раскрывало "вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у него, но недоступных для использования группой"

Указанный показатель не требует раскрытия

Раскрытие данного показателя не требуется

МСФО поощряют раскрытие таких показателей, как: (a) суммы неиспользованных полученных кредитных средств, которые могут быть направлены на будущую операционную деятельность; (b) общие величины поступлений и платежей денежных средств в разбивке на операционную, инвестиционную или финансовую деятельность, относящиеся к долям участия в совместных компаниях или географического сегмента; (c) общие величины поступлений и платежей денежных средств, представляющие увеличение операционных возможностей, отдельно от денежных поступлений и платежей, необходимых для поддержания этих возможностей

Указанные показатели не требуют раскрытия

Указанные показатели не требуют раскрытия

МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"

ГААП 57 "Раскрытие информации о связанных сторонах"

ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах"

Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений

Аналог МСФО

Аффилированные лица - юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"

МСФО дает ограниченный перечень взаимоотношений зависимых сторон: (а) компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников контролируют отчитывающуюся компанию, контролируются ею или вместе с ней находятся под общим контролем. (К ним относятся холдинговые компании, дочерние компании и другие дочерние компании одной материнской фирмы.); (b) ассоциированные компании (см. МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании"); (с) частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, которые дают им возможность оказывать значительное влияние на деятельность компании, а также ближайшие родственники семьи такого частного лица (Ближайшими родственниками семьи частного лица являются те, кто потенциально может влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с компанией.); (d) ключевой управленческий персонал, то есть те лица, которые уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью отчитывающейся компании, в том числе директора и старшие должностные лица компаний, а также их ближайшие родственники; (е) компании, значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в (с) или (d), или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние. К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам отчитывающейся компании, и компании, которые имеют общего с отчитывающейся компанией ключевого члена управления. Пункт 6 МСФО 24 делает поправку к этому списку. Следующие компании не являются связанными сторонами: (а) две компании, просто потому что у них один и тот же директор, несмотря на параграфы (d) и (е) выше (но при этом необходимо учитывать вероятность и оценивать возможность того, что директор сможет влиять на политику обеих компаний в их взаимных операциях); (b) организации, предоставляющие финансовые ресурсы; профсоюзы; коммунальные службы; правительственные учреждения и агентства в процессе их нормальной работы с компанией, только исходя из самого факта этой работы (хотя они могут ограничивать свободу действий компании или участвовать в процессе принятия ею решений); (с) отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, распространитель или генеральный агент, с которым компания проводит сделку на крупную сумму, просто ввиду возникающей в результате этого экономической зависимости

ГААП 57 ориентирован на примерный подход описания.

Хотя примеры ГААП в значительной степени соответствуют МСФО, не всегда ясно, классифицировалось бы одно и то же предприятие как связанная сторона по тем и другим стандартам. Для соответствия отчетности необходимы корректировки

Не содержит ни списка связанных сторон, ни примеров взаимоотношений. Оно ориентировано на Закон РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". В целом взаимоотношения, раскрываемые в этом Законе, соответствуют МСФО 24. Аффилированными лицами юридического лица являются: член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющими уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица; юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющими уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица; если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы. Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются: лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо; юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющими уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица

Контроль - прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций и полномочиями по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании

Определение контроля дается в ГААП 94 "Консолидация находящихся в собственности филиалов", оно идентично определению, данному МСФО

Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право: распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью; распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) каптала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах

Значительное влияние - участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может осуществляться несколькими способами, обычно оно принимает форму представительства в совете директоров, но также может реализовываться в виде участия в процессе выработки политики компании, существенных операций между компаниями, взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации. Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению. При долевом владении значительное влияние предполагается в соответствии с определением, содержащимся в МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании"

Аналог МСФО, причем понятие значительного влияния при осуществлении инвестиций ГААП и МСФО 28 трактуют одинаково: доля инвестора должна составлять не менее 20% голосующих акций или уставного капитала

Организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролируют ее

Раскрытие информации об операциях не требуется: (а) в сводной финансовой отчетности в отношении операций внутри группы; (b) в финансовой отчетности материнской компании, когда она представлена или опубликована вместе со сводной финансовой отчетностью; (с) в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся в полной собственности, если ее материнская компания зарегистрирована в той же стране и представляет сводную финансовую отчетность там же; (d) в финансовой отчетности государственных компаний относительно операций с другими государственными компаниями

Аналогично МСФО 24, исключение составляет пункт (d), в ГААП нет такой оговорки

Аналогично МСФО 24, исключение составляет пункт (d), в ПБУ нет такой оговорки

Операция между связанными сторонами - передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами независимо от взимания платы. МСФО 24 приводит примеры ситуаций, в которых операции между связанными сторонами могут потребовать от отчитывающейся компании соответствующего раскрытия информации в периоде, на который они оказывают воздействие: закупки и продажи товаров (готовых или незавершенных), закупки и продажи имущества и других активов, оказание или получение услуг, агентские соглашения, договоры аренды, передача исследований и разработок, лицензионные соглашения, финансы (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или в натуральной форме), гарантии и залоги, контракты на управление

Аналог МСФО

Аналог МСФО

Для того чтобы пользователь финансовой отчетности смог составить мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на отчитывающуюся компанию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, проводились ли операции между связанными сторонами

Аналог МСФО

Аналог МСФО

Пункт 22. Если операции между сторонами проводились, отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о характере взаимоотношений между связанными сторонами, так же как и о типах операций и их составляющих элементах, необходимых для понимания финансовой отчетности. Пункт 23. К составляющим элементам операций, необходимым для понимания финансовой отчетности, обычно относятся: (а) показатель объема операций либо в виде суммы, либо в соответствующем долевом выражении; (б) суммы или соответствующее долевое выражение статей, подлежащих погашению; (в) политика ценообразования

ГААП требует более обширных раскрытий, включая изменения в методах установления сделок от тех, которые использовались в предыдущие периоды. Без дополнительной информации, требуемой ГААП 57, пользователь финансовой отчетности не смог бы определить, как изменения в политике затронули результаты в течение текущего периода. Относительно политики ценообразования не ясно, включено ли требование о ее раскрытии в п. 2 ГААП 57, который требует раскрытия информации, необходимой для понимания пользователем эффектов сделок, т.е. в ГААП нет прямого требования о политике ценообразования

Пункт 12 ПБУ 11/2000. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается как минимум следующая информация: характер отношений с ним; виды операций с ним; объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним

Для определения цены по операциям между связанными сторонами существует разнообразие методов. Один из способов определения цены для операции между зависимыми сторонами заключается в применении метода сопоставимой неконтролируемой цены, который устанавливает цену относительно сопоставимых товаров, проданных на экономически сопоставимом рынке покупателю, не связанному с продавцом. Этот метод часто используется, когда товары или услуги предоставляются в операции, проводимой между связанными сторонами, а условия ее осуществления аналогичны условиям, сопровождающим нормальные торговые операции. Он также часто используется для определения стоимости финансирования. В случае, когда перед продажей связанной стороне осуществляется передача товаров между связанными сторонами, часто используется метод цены перепродаж. Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль. Существует проблема субъективного суждения при определении удовлетворительной компенсации, предназначенной перепродавцу за его вклад в процесс. Этот метод также используется для передачи других ресурсов, таких, как права и услуги.

Другой способ состоит в использовании метода "затраты плюс", который предусматривает прибавление соответствующей надбавки к цене поставщика. При этом могут возникать трудности для определения как элементов самой себестоимости, так и надбавки. Среди показателей, которые могли бы помочь при определении цены внутрифирменной передачи, можно назвать сопоставимую прибыль с оборота или на использованный капитал в аналогичных отраслях

Аналога МСФО нет

Аналога МСФО нет

Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на финансовую отчетность отчитывающейся компании

Требование ГААП 43 об отдельном раскрытии дебиторской задолженности служащих и присоединенных компаний

Аналогично МСФО

МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

Общий подход

Более общий подход, меньше деталей и примеров

Развивались многие годы, более подробное руководство

Обязательные правила учета финансовых вложении

Классификация

Классификация на инвестиции, которые держатся до даты погашения, и инвестиции, предназначенные для перепродажи, применяется ко всем типам финансовых активов

Указанная классификация применяется только к ценным бумагам

Все финансовые инвестиции для последующей оценки делятся на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определена

Некоторые финансовые инструменты, которые классифицировались бы как обязательства по МСФО, классифицируются как активы по ГААП

Не существует подобной классификации

Определение справедливой стоимости

Все финансовые инструменты должны быть оценены по справедливой стоимости. Исключения могут быть предусмотрены для производных обязательств, по которым невозможно определить справедливую стоимость

Отсутствуют подобные исключения, абсолютно все финансовые инвестиции должны быть определены по справедливой стоимости

Все финансовые вложения делятся на группы, когда можно и нельзя определить текущую рыночную стоимость

Вычитание будущих операционных затрат, которые могут быть понесены при выбытии актива при определении справедливой стоимости

Запрещают подобные операции, т.е. стоимость финансового актива будет выше

Ничего не сказано, т.е. определенно не запрещают или вычитание, или игнорирование операционных затрат

Не предусмотрено

Оценка обязательств, предназначенных для перепродажи

По справедливой стоимости

По амортизируемой стоимости

-

Продажа части финансового инструмента

Требуют, чтобы стоимость финансового инструмента была разделена между сохраненной и проданной частью, основываясь на относительно справедливой стоимости на дату продажи

Расценивают как создание нового актива, т.е. он должен быть признан по справедливой стоимости

-

Раскрытие информации

Более подробный (чем в ГААП) перечень раскрытия информации

Не требуют, например, подробного раскрытия информации по хеджированию, отделения инструментов, учитываемых по справедливой стоимости, от остальных (как МСФО)

Перечень информации, необходимой для раскрытия, довольно подробный

МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

МСФО (IAS) 2 "Запасы"

ГААП 43 "Определение цены запасов"

ПБУ 5/01 "Учет материально- производственных запасов"

Запасы - это активы: (а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; (b) в процессе производства для такой продажи; (с) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. Запасы включают товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, земля и другое имущество, предназначенные для перепродажи. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которой компания еще не признала соответствующую величину дохода

В составе материально- производственных запасов выделяются: готовая продукция, незавершенное производство, сырье

В качестве материально- производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция является частью материально- производственных запасов, предназначенных для продажи. Товары являются частью материально- производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи

МСФО 2 не применяется по отношению к: (а) незавершенным работам по выполнению договоров на строительство, в том числе непосредственно связанных с ними договоров на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда"); (b) финансовым инструментам; (с) запасам производителей продукции сельского и лесного хозяйства, полезных ископаемых, а также сельскохозяйственной продукции, если они отражаются по чистой цене возможной реализации в соответствии с принятой практикой учета в отдельных отраслях промышленности; (d) биологическим активам сельскохозяйственного назначения (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство")

Нет аналога, но можно определенно установить неприменение данного стандарта по отношению к необоротным активам

ПБУ 5/01 не применяется в отношении: активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев; активов, характеризуемых как незавершенное производство

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения

Основа учета ТМЗ - это их себестоимость, которая представляет собой цену, заплаченную за их приобретение, или иную компенсацию за приобретение активов

Себестоимость запасов: затраты на приобретение (не включая курсовые разницы), состав затрат на переработку не рассматривается

Затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), а также расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые скидки, возмещения и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение. В редких случаях затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие непосредственно в отношении недавнего приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. Эти курсовые разницы допускаются только в случаях их возникновения в результате крупной девальвации или снижения стоимости валюты, которых нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на непогашаемые обязательства, возникшие в связи с недавно приобретенными запасами. Затраты переработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие, как прямые затраты на оплату труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию. Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке основывается на производственных мощностях компании при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность - ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Нераспределенные накладные расходы признаются как расходы в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей

Себестоимость равна сумме расходов и затрат, прямых и косвенных, осуществленных для того, чтобы товары находились в настоящем состоянии или на месте их настоящего пребывания. В стоимость ТМЗ не включаются общие и административные затраты, затраты на реализацию, т.е. сбыт как таковой. Затраты на доставку закупленных ТМЗ (если по условиям закупочного контракта их несет покупатель) могут быть как включены, так и не включены в себестоимость ТМЗ. Но на практике не всегда эти затраты можно соотнести с конкретными видами запасов и причислить к затратам на них. Поэтому весьма часто компании отражают затраты на доставку купленных ТМЗ отдельной строкой. То есть исключение всех накладных расходов из себестоимости ТМЗ (система директ-костинг или переменные затраты) является неприемлемым методом бухгалтерского учета

Фактической себестоимостью материально- производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение материально- производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально- производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально- производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально- производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально- производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально- производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально- производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально- производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально- производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению материально- производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально- производственных запасов. Фактические затраты на приобретение материально- производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально- производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов

Аналог МСФО

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально- производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов

Методы оценки себестоимости запасов: специфической идентификации индивидуальных затрат, средней, ФИФО. Альтернативный метод - ЛИФО

Четыре метода отражения движения стоимости запасов: метод сплошной идентификации, метод средней стоимости, ФИФО, ЛИФО

При отпуске материально- производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ЛИФО)

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Возможная чистая цена продаж - это ожидаемая продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже актива. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж, отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования

Чтобы сохранить объективность оценки ТМЗ в условиях ценовой нестабильности, запасы следует оценивать либо по стоимости их приобретения, либо по рыночной стоимости, выбирая наименьшую из них (lower of cost or market - LCM). Рыночная или текущая стоимость замещения ограничена максимумом и минимумом: max: предполагаемая цена продажи за вычетом затрат на завершение производства и выбытие = чистая стоимость реализации; min: чистая стоимость реализации за вычетом нормальной прибыли

Материально- производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости

Финансовая отчетность должна раскрывать: (а) учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости; (b) общую балансовую величину запасов и балансовую стоимость в классификациях данной компании; (с) балансовую величину запасов, учтенных по чистой стоимости реализации; (d) величину возврата любого списания, которая признается как доход в данном периоде; (е) обстоятельства или события, приведшие к возврату списанных запасов; (f) балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степень изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Обычными классификациями запасов являются: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы компании сферы услуг могут просто называться незавершенным производством

Требования к раскрытию: 1) описание применяемых принципов учета и методов использования этих принципов; 2) описание всех принципов и методов учета, характерных для данной отрасли; 3) классификация ТМЗ; 4) основа ценообразования ТМЗ. В случае если в оценке ТМЗ происходит значительное изменение, в финансовой отчетности должна быть раскрыта соответствующая информация, если при этом изменение окажется существенным, необходимо также раскрыть его влияние на прибыль

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация: о способах оценки материально- производственных запасов по их группам (видам); о последствиях изменений способов оценки материально- производственных запасов; о стоимости материально- производственных запасов, переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Недостаточно подробное раскрытие по сравнению с МСФО

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"

ГААП 17 "Нематериальные активы"

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"

Согласно МСФО 38 "Нематериальные активы" нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей. Под активом стандарт понимает ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод. Признание статьи в качестве нематериального актива требует от компании продемонстрировать, что такая статья отвечает: определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Нематериальный актив должен признаваться, только когда: вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию и стоимость актива может быть надежно оценена. Компания должна оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, которые отражают наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. В соответствии с международными стандартами внутренне созданные названия марок, флаговые заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов, поскольку их нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом.

Согласно МСФО организационные расходы также не могут быть признаны в качестве нематериальных активов. Такой вывод следует, во-первых, из определения нематериальных активов Кроме того, согласно МСФО 38 "в некоторых случаях затраты производятся для обеспечения будущих экономических выгод для компании, но не приобретается или не создается никакого нематериального или другого актива, который может быть признан. В этих случаях затраты признаются в качестве расхода, когда они были произведены". В качестве примера стандарт приводит затраты на пусковые работы, которые могут состоять из учредительских расходов, таких, как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, затраты на открытие нового оборудования или компании (предпусковые затраты) и пр. Деловая репутация, согласно международным стандартам, возникает в случае объединения компаний. МСФО 38 запрещает внутренне созданную деловую репутацию признавать в качестве актива, "поскольку она не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым компанией, который может быть надежно оценен по себестоимости". В соответствии с МСФО (IAS) 22 "Объединения бизнеса" превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена должно называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива. Деловая репутация, возникающая при приобретении, представляет собой платеж, производимый покупателем в предвидении будущих экономических выгод

Аналог МСФО

ПБУ 14/2000 определяет понятие "нематериальные активы" через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит квалифицировать активы как нематериальные, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы документа не применяются. Согласно ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). ПБУ в составе нематериальных активов отдельно выделяет деловую репутацию организации и организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. Несмотря на несоответствие данных объектов условиям, необходимым для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных, Положение прямо предписывает учитывать их в качестве нематериальных активов. Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация должна учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизироваться (срок полезного использования 20 лет, но не более срока действия организации), отрицательная деловая репутация - учитываться как доходы будущих периодов и равномерно относиться на финансовые результаты организации как операционный доход. Заметим, что п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержит закрытый перечень операционных доходов и не предусматривает порядка списания отрицательной деловой репутации

Для выявления соответствия внутренне созданного актива критериям признания создание актива классифицируется на фазу исследований и фазу разработок Стандарт определяет понятия "исследования" и "разработки" следующим образом. Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. Разработки - это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования. Стандарт четко определяет, что "затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) должны признаваться расходом, когда они понесены". Таким образом, факт осуществления затрат на научные исследования не влечет за собой факта признания нематериального актива. В стандарте принимается точка зрения, что в фазе исследований проекта компания не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. В качестве примеров научной деятельности, затраты на осуществление которой не приводят к возникновению нематериального актива, МСФО приводит следующие: деятельность, направленная на получение новых знаний; поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний; поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг и формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг. В соответствии со стандартом "стадия разработок" начинается, когда компания может продемонстрировать одновременно выполнение ряда критериев, а именно: техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи; свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его; свою способность использовать или продать нематериальный актив; то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Среди прочего компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива; доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива; способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки. Стандарт выделяет следующие примеры видов деятельности по осуществлению разработок: проектирование, конструирование и тестирование до производственных образцов и моделей; проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг. В случае если компания не может отличить фазу исследований от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то она рассматривает затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований. Обращаем внимание, что стандарт запрещает затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны отчитывающейся компанией как расходы в предыдущей годовой или промежуточной финансовой отчетности, признавать на более позднюю дату как часть себестоимости нематериального актива

Аналог МСФО

Нематериальными активами не являются: а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Таким образом, результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, давшие положительный результат, законченные и оформленные в установленном законодательством порядке, могут быть признаны нематериальными активами

Себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Прямо относимые затраты включают, например, профессиональные гонорары за юридические услуги. Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его себестоимость

Аналог МСФО

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Положение содержит открытый перечень фактических расходов на приобретение активов. Предусматривается возможность возникновения дополнительных расходов на приведение приобретенных нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Согласно Положению такие расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов

МСФО подходят к оценке внутренне созданного нематериального актива следующим образом. Прежде всего, подчеркивается, что часто бывает трудно: установить, имеется ли момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды; и надежно определить себестоимость актива. Напомним, что в соответствии с МСФО необходимо классифицировать создание актива на фазу исследований и фазу разработок. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива представляет собой сумму затрат, понесенных только в стадии разработок. Себестоимость нематериального актива включает все затраты, которые могут быть непосредственно распределены или отнесены на разумной и последовательной основе на создание, производство и подготовку актива к его использованию по предназначению. Себестоимость включает, если это применимо: затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива; жалованье, заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании актива; любые затраты, которые непосредственно относимы на создаваемый актив, такие, как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива, и пр. Согласно требованиям в себестоимость внутренне созданного нематериального актива не могут быть включены: торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию; четко установимые неэффективности и первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей актива; и затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива

Затраты на разработку признаются во всех случаях

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Перечень фактических затрат Положение оставляет открытым. В случае если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации, а свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации, то нематериальный актив, в соответствии с Положением, считается созданным. Таким образом, в случае создания (изготовления) нематериального актива организация должна не только решить задачу обеспечения учета фактических затрат на создание (изготовление) нематериального актива, но и документально все их подтвердить. В случае выполнения этих условий все фактические расходы будут включены в первоначальную стоимость нематериального актива

МСФО предусматривает получение нематериального актива бесплатно или за номинальное вознаграждение только через правительственную субсидию. Это может происходить, когда правительство передает или распределяет компании такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты; или права на доступ к ограниченным ресурсам. При учете правительственных субсидий и раскрытии информации о правительственной помощи компания может по своему выбору первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по справедливой стоимости. Если компания предпочтет не признавать первоначально актив по справедливой стоимости, она признает его первоначально по номинальной сумме плюс любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению

Такого нет

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако в силу жесткости указанной формулировки достаточно спорным является вопрос о возможности отнесения на увеличение первоначальной стоимости затрат, связанных с поступлением по договору дарения (безвозмездно) нематериального актива. Напомним, что согласно гражданскому законодательству исключительные права не могут быть переданы по договору дарения

Затраты, понесенные после первоначального признания купленного нематериального актива или после завершения внутренне созданного нематериального актива, в большинстве случаев должны быть признаны как расходы. И только соответствие последующих затрат строгим критериям позволит включить их в себестоимость уже признанного нематериального актива. Последующие затраты могут быть признаны как часть себестоимости актива, если: имеется вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм; и эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив. Таким образом, МСФО предусматривают возможность увеличения первоначальной стоимости нематериальных активов после их признания на сумму последующих затрат, устанавливая при этом жесткие условия для их капитализации

ГААП не раскрывают критериев, когда капитализировать последующие затраты на нематериальные активы

ПБУ не устанавливает правил признания и отражения в бухгалтерском учете последующих затрат, связанных с содержанием на балансе организации нематериальных активов

В качестве допустимого альтернативного подхода МСФО разрешают проводить переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости. При этом если нематериальный актив переоценен, то все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный рынок для таких активов отсутствует. К нематериальным активам в полной мере применяются положения МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". По состоянию на каждую отчетную дату компания должна проводить анализ числящихся на ее балансе объектов нематериальных активов с целью выявления возможного снижения их стоимости. Соответствующий убыток учитывается в общем порядке

Переоценка запрещена

Российское законодательство на настоящий момент прямо не предусматривает возможность переоценки (т.е. уценки и дооценки) нематериальных активов

МСФО определяют понятие "амортизация" как систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой величиной понимается первоначальная стоимость актива или другое значение, замещающее ее в финансовых отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости. Срок полезного использования - это: период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива Международный стандарт содержит перечень факторов, которые необходимо учитывать при определении срока полезной службы нематериального актива, среди них: ожидаемое применение актива компанией и может ли другая команда управляющих эффективно управлять активом; типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценках сроков полезной службы аналогичных типов активов, которые используются аналогичным образом; технические, технологические и другие типы устаревания; стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары и услуги, получаемые от актива; период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как даты истечения соответствующих договоров аренды; зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании, и пр. Стандарт исходит из опровержимого предположения о том, что срок полезной службы нематериального актива не будет превышать 20 лет с того момента, когда актив доступен для использования. Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования. В редких случаях могут иметься убедительные свидетельства того, что срок полезной службы нематериального актива будет конкретным периодом, составляющим более 20 лет.

Деловая репутация должна амортизироваться на систематической основе на протяжении срока ее полезной службы. Период амортизации должен отражать наилучшую оценку периода, в течение которого ожидается поступление в компанию будущих экономических выгод. Стандарт исходит из опровержимого предположения о том, что срок полезной службы деловой репутации не будет превышать 20 лет с момента первоначального признания.

При расчете срока полезной службы деловой репутации необходимо принимать во внимание следующие моменты: характер и предвидимый срок существования приобретенной компании; стабильность и предвидимый срок существования отрасли, к которой относится деловая репутация; публичную информацию о характеристиках деловой репутации в аналогичных компаниях или отраслях и типичных жизненных циклах аналогичных компаний; воздействие старения продукции, изменений спроса и других экономических факторов на приобретенную компанию и пр. Периоды амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Если расчетный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, период амортизации должен быть изменен соответственно

Максимально допустимый период амортизации 40 лет

В ПБУ не предусмотрено существование нематериальных активов, стоимость которых не погашается посредством амортизации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, и не предусматривается возможность периодического его пересмотра Установление срока полезного использования, согласно ПБУ, производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации)

Компании могут использовать три метода амортизации нематериальных активов: метод равномерного начисления, метод уменьшающего остатка и метод единиц продукции. В то же время подчеркивается приоритет метода равномерного начисления амортизации. Стандарт отмечает, что применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. МСФО не предусматривает возможность приостановления начисления амортизации. В отношении метода начисления амортизации деловой репутации стандарт также отдает предпочтение методу равномерного начисления. Стандарт исходит из того, что используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равномерного начисления, если только нет убедительных доказательств того, что в данных обстоятельствах более пригоден другой метод. Согласно МСФО методы амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" путем корректировки амортизационных отчислений за текущие и будущие периоды

Аналог МСФО

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования. Пересмотр способа амортизации нематериальных активов запрещен. ПБУ предусматривает единственную возможность приостановления начисления амортизационных отчислений в течение срока полезного использования нематериальных активов - при консервации организации. Однако данное понятие не раскрывается в ПБУ (действующее законодательство также не определяет "консервацию организации"). В отношении способа амортизации организационных расходов и деловой репутации организации существуют определенные ограничения. Так, амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости; амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. ПБУ устанавливается вариантность учета амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном субсчете либо путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости объекта. Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования

МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию"

ГААП "Прибыль на акцию"

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н

Стандарт применяется различными компаниями, обыкновенные акции которых или контракты, в них конвертируемые, обращаются на рынке, и различными компаниями, которые находятся в процессе размещения обыкновенных акций или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, на открытых рынках ценных бумаг

Аналог МСФО

Методические рекомендации применяются для формирования информации о прибыли, приходящейся на одну акцию акционерного общества

Базовая прибыль на акцию должна рассчитываться путем деления чистой прибыли или убытка за период, причитающихся владельцам обыкновенных акций в обращении за период. Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль или убыток за период, причитающиеся владельцам обыкновенных акций, принимаются равными чистой прибыли или убытку за период за вычетом дивидендов на привилегированные акции. Для расчета базовой прибыли на акцию количество обыкновенных акций должно равняться средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода

Так же, как и МСФО. ГААП обеспечивает большее руководство, чем МСФО 33, для того чтобы определить, как отразить в вычислении базовой и разводненной прибыли (а) потенциальные обыкновенные акции, выпущенные филиалом, и (b) ценные бумаги, выпущенные головным предприятием, которые являются конвертируемыми в обыкновенные акции вспомогательного предприятия

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательств и платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период. При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде

Для расчета разводненной прибыли на акцию чистая прибыль, причитающаяся владельцам обыкновенных акций, и средневзвешенное количество акций в обращении должны корректироваться с учетом воздействия всех конвертируемых в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Расчет разводненной прибыли на акцию производится аналогично расчету базовой прибыли на акцию, но с учетом воздействия всех конвертируемых в акции контрактов с разводняющим эффектом: а) чистая прибыль за период, приходящаяся на обыкновенные акции, увеличивается на чистую, за вычетом налогов, сумму дивидендов и процентов, начисленных в течение периода по конвертируемым контрактам с разводняющим эффектом, и корректируется с учетом любых изменений в доходах или расходах, которые возникли бы в результате конвертации контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции;

Так же, как и в МСФО. Опционы "пут" и опционы "колл" при приобретении их государством не должны быть включены в вычисление разводненной прибыли, потому что их воздействие было бы антиразводняющим. Утверждение 128 обеспечивает руководство при вычислении средней рыночной цены, которая используется в применении казначейского метода акции. Подобное руководство не обеспечено в МСФО 33. Поскольку средняя рыночная используемая цена может иметь существенное воздействие на число возрастающих акций, включенных в знаменатель разводненной прибыли, число включенных акций могло значительно измениться в зависимости от того, действительно ли руководство сопровождает вычисление по Утверждению 128. Поскольку разница могла быть или больше или меньше включаемых акций, не ясно, было ли бы заканчивающееся воздействие выше или ниже разводненного количества акций. Разница была бы наибольшей для предприятий с большим колебанием в цене их обыкновенных акций

Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях: конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции (далее - конвертируемые ценные бумаги); при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости

b) средневзвешенное количество обыкновенных акции в обращении увеличивается на средневзвешенное количество дополнительных обыкновенных акций, которые поступили бы в обращение, если допустить конвертацию всех контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции

К конвертируемым ценным бумагам относятся привилегированные акции определенных типов или иные ценные бумаги, предоставляющие их владельцам право требовать их конвертации в обыкновенные акции в установленный условиями выпуска срок. Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества, за исключением случаев, предусмотренных Методическими рекомендациями. Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров, указанных в Методических рекомендациях

Конвертируемые в обыкновенные акции контракты должны учитываться как имеющие разводняющий эффект тогда и только тогда, когда их конвертация в обыкновенные акции привела бы к снижению чистой прибыли на акцию, получаемой от обычных операций компании.

Компания использует чистую прибыль от непрекращаемой обычной деятельности в качестве "контрольной цифры", для того чтобы установить, являются ли контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, разводняющими или антиразводняющими. Контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, имеют антиразводняющий эффект в случае, когда их конвертация увеличила бы прибыль на акцию от непрекращаемой обычной деятельности или уменьшила бы убыток на акцию от них.

Антиразводняющий эффект, производимый контрактами, конвертируемыми в обыкновенные акции, игнорируется при расчете разводненной прибыли на акцию

Так же, как и в МСФО. Утверждение 128 обеспечивает дополнительное руководство о том, как отразить в вычислении разводненной прибыли наличие некоторых опционов, варрантов, эквиваленты опционов, варрантов и конвертируемых ценных бумаг

Для расчета показателя разводненной прибыли на акцию выбираются те конвертируемые ценные бумаги, конвертация которых в обыкновенные акции (исполнение) приводит к уменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию. В указанных целях необходимо провести анализ значений, полученных в результате расчетов. Если какое-либо из этих значений больше предыдущего, т.е. приводит к увеличению прибыли на одну обыкновенную акцию, находящуюся в обращении, соответствующий вид (выпуск) конвертируемых ценных бумаг или договор имеет антиразводняющий эффект и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию. Если полученное значение располагается в порядке убывания, то это означает, что все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры имеют разводняющий эффект

Если количество обращающихся обыкновенных акций или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается в результате капитализации, или размещения акций на льготных условиях, или дробления акций, или уменьшается в результате консолидации акций, то расчет базовой и разводненной прибыли на акцию для всех представленных периодов должен ретроспективно корректироваться. Если эти изменения происходят после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, расчет на акцию для них и любых форм финансовой отчетности за предшествующие периоды должен основываться на новом количестве акций. Когда расчет прибыли на акцию отражает такого рода изменения в их количестве, этот факт должен раскрываться. Кроме того, базовая и разводненная прибыль на акцию для всех представленных периодов должна корректироваться с учетом: а) последствий фундаментальных ошибок и корректировок, возникающих из-за изменений в учетной политике, производимых в соответствии с основным порядком учета; b) эффекта объединения компаний в форме объединения долей участия

Так же, как и в МСФО

Для целей расчета разводненной прибыли на акцию значения числителя и знаменателя в расчете базовой прибыли на акцию увеличиваются на соответствующие суммы возможного прироста прибыли, и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении и ценных бумаг, и исполнения договоров, указанных в Методических рекомендациях, имеющих разводняющий эффект. Полученный результат является показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акцию и отражается в бухгалтерской отчетности акционерного общества

Компания должна представлять информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в чистой прибыли за период. Компания должна представлять информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию одинаково ясно для всех представленных периодов. Стандарт требует, чтобы компания представляла информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию даже в том случае, если раскрываемые в отчетности суммы имеют отрицательные значения (убыток за период)

Так же, как и в МСФО

В бухгалтерской отчетности акционерного общества отражается: а) базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величина базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акции, находящихся в обращении, используемых при ее расчете; б) разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете. Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год, а также по крайней мере за один предшествующий отчетный год, за исключением случаев, когда соответствующая информация предоставляется акционерным обществом впервые. Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров, указанных в Методических рекомендациях, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке

Критерий

МСФО (IAS) 10

ГААП США

ПБУ 7/98

Понятие события после отчетной даты

События делятся на корректирующие и некорректирующие

События делятся на корректирующие и некорректирующие

События не делятся на корректирующие и некорректирующие прямо. Отражаются любые существенные события

Признак существенности

Необходимость информации для принятия решения

Необходимость информации для принятия решения

Необходимость информации для принятия решения

Дивиденды, объявленные после отчетной даты

Не признаются в качестве обязательств

По некоторым операциям (дробление, консолидация, дивиденды) признаются в качестве обязательств, если компания зарегистрирована в SEC

Признаются в качестве обязательств

Раскрытие информации

Необходимо раскрывать дату утверждения отчетности к публикации и лиц, ее утвердивших, некорректирующие события отражаются в пояснениях, при этом дается их оценка

Не нужно раскрывать лиц, утвердивших отчетность, некорректирующие события отражаются в пояснениях

В стандарте не описывается

Оценка событий в денежном выражении

Расчет не делается

Нет данных

Делается некий расчет, который организация в случае необходимости подтверждает

Предположение о непрерывности деятельности

В случае принятия после отчетной даты решения о ликвидации делается полный пересмотр отчетности

Нет данных

Если принцип непрерывности неприменим, то это событие является просто событием после отчетной даты.

Отдельных указаний по этому случаю не предусматривается

Общая понятность, наличие примеров

Хорошая

Нет данных

Плохая

МСФО (IAS) 18

ГААП США

ПБУ

IAS 18 "Выручка"

Аналог отсутствует

Аналог отсутствует

Доходы - приращение экономических выгод в форме увеличения активов или уменьшения обязательств

Доходы - притоки или иное увеличение активов юридического лица или урегулирование его долгов от продажи или производства товаров, оказания услуги или других действий, которые являются его видом деятельности

Совпадает с МСФО

Доходы отдельно не определены для специализированных отраслей промышленности

Доходы: от контрактов страховых компаний; от изменения справедливой стоимости активов и обязательств; от естественного увеличения в стадах; от добычи минерального сырья

Совпадает с МСФО

Ограничения признания выручки от оказания услуг, если доход не может быть оценен надежно

Разрешается признание выручки при условии поэтапного признания дохода или при применении метода покрытия стоимости

Если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в учете расходов по оказанию услуги, которые впоследствии будут возмещены этой организацией

Используется термин "вероятное" получение выручки, но конкретного определения термина вероятности получения дохода нет, т.е. термин "вероятное" используется в более широком, общем понятии

Используется более конкретное понятие вероятности получения выручки

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется тогда, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в получении актива

Доход должен быть оценен по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость - это денежная сумма, которую можно получить в обмен на данный актив, или сумма обязательств, которую можно погасить в результате сделки между независимыми сторонами, хорошо знающими условия такого обмена

Такого требования нет

Доход определяется исходя из цены договора. Если цена не предусмотрена, то принимается та цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация признает выручку

Отдельные критерии по признанию доходов: от продажи товаров; от оказания услуг; от использования других активов (проценты, дивиденды, лизинговые платежи и т.д.)

Более широкий перечень критериев

Критерии существуют, но отличаются от МСФО. Отдельно по видам доходов не выделяются, но существуют по отношению к конкретным видам поступлений

Критерий

МСФО (IAS) 12

ГААП США 109

ПБУ 18/02

Задача стандарта

Определение порядка учета налога на прибыль (учет текущих и будущих налоговых последствий)

Определение порядка учета налога на прибыль (учет текущих и будущих налоговых последствий)

Отражение в бухгалтерском учете различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль

Цель принятия, внесения изменений

Устранение различий с ГААП, адекватность современным рыночным условиям

Устранение различий с МСФО, адекватность современным рыночным условиям

Устранение различий с МСФО, соответствие мировым стандартам

Терминология

Четко определенные понятия, которые в МСФО и ГААП несколько шире: полное и частичное признание, стратегии налогового планирования, перенесенные на будущие периоды чистые операционные убытки

Сфера применения

Все национальные и зарубежные налоги

Все национальные и зарубежные налоги

Национальные налоги

Основные понятия

Налоговая база, налоговые последствия, бухгалтерская прибыль, налогооблагаемая прибыль, временные разницы, ОНА, ОНО, справедливая стоимость

Налоговая база, налоговые последствия, бухгалтерская прибыль, налогооблагаемая прибыль, временные разницы, ОНА, ОНО

Постоянные и временные разницы, ОНО, ОНА, условный доход и расход по налогу

Наличие фундаментального принципа

Да

Да

Нет

Признание текущего налога за данный или предыдущий период

В качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога

Признание ОНО

Не всегда (например, при временной разнице, возникшей из гудвилла, не подлежащей амортизации)

-

Во всех случаях

Признание ОНА

Строго при наличии определенных условий

-

При условии существования вероятности получения прибыли в будущем

Признание вычитаемых временных разниц

Строго при наличии налогооблагаемой прибыли, против которой она может быть использована

-

Всегда

Перенос на будущее неиспользованных налоговых кредитов и налоговых убытков

Регламентирует порядок переноса

Регламентирует порядок переноса

Не предусмотрен

Инвестиции в дочерние компании, филиалы и пр. и доля участия в совместной деятельности

Признание всех временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании и т.д. Наличие ограничений

По аналогии с МСФО

Не регламентирует

Оценка

Учет налоговых последствий и ставок налога по периодам при погашении стоимости базовых активов и обязательств

По аналогии с МСФО

Не регламентирует

Подтверждение балансовой суммы ОНА, дисконтирование

Необходима переоценка на каждую отчетную дату; не может дисконтироваться

По аналогии с МСФО

Переоценка необязательна; не может дисконтироваться

Отражение временных разниц, связанных с правительственными грантами и инвестициями, налоговыми кредитами

Не предусматривает

Отражение обязательно

Предусмотрено отражение

Отражение текущего и отложенного налога

На счета капитала или на счета финансовых результатов

По аналогии с МСФО

Только на счета финансовых результатов

Отложенный налог, возникающий при объединении бизнеса

Определяется на дату приобретения, влияет на гудвилл

По аналогии с МСФО

Не предусмотрен

Налоговые активы и налоговые обязательства

Представляются в финансовой отчетности раздельно по соответствующим статьям (как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства)

По аналогии с МСФО

Возможно, если ОНА и ОНО возникли

Возможность взаимозачета

При наличии разрешения налоговых органов, погашение на основе нетто

Измерение налога при действии разных ставок налога на нераспределенный и распределенный доход

Не предусматривает

Предусматривает исчисление налога на прибыль при разных ставках

Не предусматривает

Учет налога на прибыль, относящегося к левереджу

Не предусматривает

Регламентирует

Не предусматривает

Измерение отложенных налогов при существовании альтернативной системы налогообложения

Не предусматривает

Регламентирует

Не предусматривает

Взаимоувязка учета по налогу на прибыль с учетом политики регулирования ставок

Не предусматривает

Регламентирует

Не предусматривает

Переходная база по налогу на прибыль от старых к новым способам расчета налога

Не предусматривает

Не предусматривает

Предусматривается (не в ПБУ, но в Налоговом кодексе РФ)

Расчет средней действующей ставки налога

Регламентирован

Предусмотрен

Не предусмотрен

Раскрытие информации

Основные компоненты расхода по налогу должны учитываться отдельно, также должно предоставляться большое количество иных показателей (например, в отношении прекращенной деятельности, или для каждого типа временных разниц и т.д.)

По аналогии с МСФО, широчайшее раскрытие показателей налогообложения прибыли организации

Показатели раскрываются через баланс и отчет о прибылях и убытках. Основные компоненты должны показываться в форме N 2 отдельно

МСФО (IAS) 14 "Сегментная отчетность"

ГААП США

Цель - помочь пользователям финансовых отчетов лучше понять показатели работы компании в прошлых периодах и принимать более обоснованные решения относительно компании в целом

Цель - помочь пользователям финансовых отчетов лучше понять показатели работы компании в прошлых периодах и принимать более обоснованные решения относительно компании в целом

Дополнительная цель, определенная в МСФО 14, состоит в том, чтобы помочь пользователям финансовой отчетности лучше оценить риски и прибыли компании

Дополнительная цель - помочь пользователям лучше оценивать способность компании генерировать чистые денежные потоки в будущем

Механизм выделения (определения) отчетных сегментов - конкретные требования, определяющие формат и содержание сегмента, обеспечивают основу для выделения (определения) сегментов. Компания должна исполнять эти требования независимо от формы и содержания информации, которую обеспечивает система внутренней финансовой отчетности

Механизм выделения (определения) отчетных сегментов - подход управления, который полагается на форму и содержание информации, обеспечиваемой системой внутренней отчетности компании, для определения сегментов

МСФО 14 поощряет раскрытие информации о вертикально интегрированных производствах как об отдельных сегментах

Инструкция 131 требует, чтобы информация о вертикально интегрированных производствах раскрывалась отдельно, если именно так компания управляется

Учетная политика. Применение единой учетной политики для подготовки сводной финансовой отчетности и отчетности сегмента

Учетная политика. Разрешены альтернативные приемы и правила (учетная политика) для бухгалтерского учета сегментов до тех пор, пока основания, используемые для представления информации по сегменту, идентичны тем, которые руководство компании использует для целей внутренней отчетности

Раскрытие информации об основных клиентах. Не требуется раскрытия такой информации

Раскрытие информации об основных клиентах. Требуется раскрытие информации о выручке (доходах) от сделок с отдельным внешним клиентом, которая составляет 10% и более совокупной выручки (доходов)

Сфера действия. Предназначены компаниям, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются, и компаниям, находящимся в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытые рынки ценных бумаг

Сфера действия. Предназначены компаниям, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются, и компаниям, находящимся в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытые рынки ценных бумаг

Поощряется добровольное раскрытие финансовой информации по сегментам компаниями, чьи ценные бумаги свободно не обращаются на открытых рынках ценных бумаг

Поощряется добровольное раскрытие финансовой информации по сегментам компаниями, чьи ценные бумаги свободно не обращаются на открытых рынках ценных бумаг

По существу одни и те же количественные пороги для определения отчетных сегментов: сегменты, чьи доходы, прибыль или убыток или активы составляют больше чем 10% совокупного дохода, прибыли или убытка, или активов всех отчетных сегментов, подлежат представлению в отчетах

По существу одни и те же количественные пороги для определения отчетных сегментов: сегменты, чьи доходы, прибыль или убыток или активы составляют больше чем 10% совокупного дохода, прибыли или убытка, или активов всех отчетных сегментов, подлежат представлению в отчетах

Критерий агрегирования (объединения), который позволяет два и более сегмента объединять в один в случае сходства их долгосрочного финансового положения и экономических характеристик

Критерий агрегирования (объединения), который позволяет два и более сегмента объединять в один в случае сходства их долгосрочного финансового положения и экономических характеристик

МСФО 14 определенно требует, чтобы предприятия выделяли и хозяйственный, и географический сегменты. Хозяйственный сегмент - "отличимый составной элемент компании, занятый в производстве отдельного товара (предоставлении услуги) или группы связанных товаров или услуг, подвергающийся рискам и получающий выгоды иные, чем другие сегменты компании" (параграф 9). Географический сегмент - "отличимый составной элемент компании, занятый в производстве товаров или предоставлении услуг в конкретной экономической среде, который подвергается рискам и получает доходы, отличные от рисков и доходов тех составных элементов, которые действуют в других экономических условиях" (параграф 9). В зависимости от структуры предприятия географический сегмент может основываться либо на местоположении производственных и сервисных мощностей и других активов компании, либо на местоположении ее рынков и клиентов. Хотя МСФО 14 определенно требует, чтобы компания определяла как хозяйственные, так и географические сегменты, стандарт заявляет, что внутренняя организационная и управленческая структура компании, а также ее система внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору обычно должны составлять основу для выявления доминирующего источника и характера рисков и норм прибыли. Таким образом, за редким исключением, компания будет представлять сегментную информацию в своих финансовых отчетах на той же основе, что во внутренних отчетах для высшего руководства" (параграф 28). Раз так, то фактические (первичные) сегменты компании, представляющей отчетность в соответствии с МСФО 14, скорее всего будут схожи с операционными сегментами компании, представляющей финансовую отчетность в соответствии с Инструкцией 131

Инструкция 131 использует подход управления в определении сегментов, основанных на хозяйственных сегментах. Согласно Инструкции 131 операционный сегмент - "компонент предприятия: который (а) участвует в деловых операциях, от которых он может получить доходы и нести расходы, (b) чьи операционные результаты регулярно рассматриваются советом директоров и генеральным директором компании при принятии решений относительно размещения ресурсов по сегментам и (с) для которого возможно представить дискретную финансовую информацию (параграф 10) Операционный сегмент может быть выделен (определен) на основании характеристик, схожих с определениями хозяйственного и географического сегментов, описанных в МСФО, либо может основываться на совершенно других характеристиках в зависимости от того, как в компании организована внутренняя отчетность

Схожие пункты, указанные к раскрытию отдельно для каждого сегмента и по МСФО 14, и по Инструкции 131, включают следующее: измерение результата деятельности сегмента (МСФО 14) или сегментные прибыль или убыток (Инструкция 131); доходы, включая долю прибыли или убытка сегмента, учтенных по методу участия, и доходы в виде процентов; активы сегмента, включая инвестиции, учтенные по методу участия, и полные расходы (себестоимость активов) на активы, приобретенные в течение периода; амортизация и существенные неденежные расходы; согласование информации сегмента со сводной информацией; дополнительные раскрытия помимо основной сегментной информации. Есть, однако, некоторые различия в содержании этих пунктов. Кроме того, каждый стандарт требует раскрытия одного или нескольких дополнительных пунктов, которые не раскрываются по другому стандарту. Такое различие требуемых раскрытий обсуждено ниже

МСФО 14 не требует таких раскрытий

Инструкция 131 требует раскрытия для каждого сегмента расхода или выгоды по налогу на прибыль и чрезвычайных и экстраординарных статей

МСФО 14 требует отдельного раскрытия обязательств сегмента

Инструкция 131 подобного не делает

МСФО 14 требует, чтобы предприятие сообщило об измерении "результатов сегмента", и требует, чтобы результаты сегмента были измерены, опираясь на одно и то же основание измерения (т.е. учетную политику предприятия), используемое в сводных финансовых отчетах

Инструкция 131 требует раскрытия "измерения прибыли или убытка". Мера прибыли или убытка сегмента, раскрытая в финансовых отчетах, мера, сообщаемая совету директоров, даже если такая мера имеет основание, отличное от основания, используемого в сводных отчетах. Согласно Инструкции 131 компании должны обеспечить объяснение основания учета сделок между отчетными сегментами и измерений в сводной отчетности, отражать характер любых изменений от предшествующих периодов и характер и эффект любых асимметричных распределений (ассигнований) сегментам

Доходы сегмента. МСФО 14 требует, чтобы компании представляли в отчете отдельно доходы от продаж внешним клиентам и продаж между сегментами

Доходы сегмента. Инструкция 131 требует представления информации о доходе сегмента, только если количество дохода включено в измерение прибыли или убытка сегмента, рассматриваемое главой совета директоров

Активы сегмента. МСФО 14 требует раскрытия активов сегмента. Согласно МСФО 14 активы сегмента - те активы, которые используются сегментом в его основной деятельности и которые либо непосредственно относятся к нему, либо могут быть отнесены к нему на разумной основе. Активы сегмента не включают активы налога на прибыль. МСФО 14 требует раскрытия стоимости активов, приобретенных в течение отчетного периода

Активы сегмента. Инструкция 131 требует раскрытия активов сегмента, которые включены в измерение активов сегмента, используемое руководителем оперативного управления. Инструкция 131 также требует раскрытия полных расходов для дополнений к долговечным активам для тех активов, которые включены в определение активов сегмента, рассматриваемое руководителем оперативного управления

МСФО 14 такого не делает

Инструкция 131 разрешает асимметричные распределения (например, распределение амортизационных расходов без распределения амортизируемых активов)

МСФО 14 требует раскрытия амортизационных расходов по нематериальным и материальным активам и любых других существенных неденежных расходов для каждого сегмента

Инструкция 131 требует подобного раскрытия, если такие пункты включены в измерение прибыли или убытка сегмента, рассматриваемых руководителем оперативного управления

МСФО 14 не требует раскрытия сегментом информации о движении денежных средств, но подобно МСФО 7 поощряет такое раскрытие. Если компания раскрывает в отчетности информацию о движении денежных средств, то не требуется отдельно раскрывать амортизационные расходы и другие неденежные расходы, которые включены в результаты сегмента

Инструкция 131 не требует и не поощряет раскрытие сегментами информации о движении денежных средств

Согласование. МСФО 14 требует, чтобы общий доход сегмента был выверен с доходом компании от внешних клиентов, чтобы результаты сегмента были выверены с сопоставимой мерой операционной прибыли или убытка компании, равно как и чистой прибыли или убытка, чтобы активы сегмента были выверены с активами компании и чтобы обязательства сегмента были выверены с обязательствами компании

Согласование. Инструкция 131 требует подобного согласования для доходов, прибыли или убытка и активов сегмента. Она также требует согласования любой другой представляемой количественной информации сегмента. Это требование включает любые пункты, которые отдельно раскрыты, потому что их количество включено в меру прибыли или убытка или в определение активов сегмента, рассматриваемые руководителем оперативного управления

Дополнительные раскрытия. Согласно МСФО 14 географические сегменты могут базироваться или на местоположении активов, или на местоположении клиентов. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, которые основываются на расположении активов, и если расположение ее клиентов отличается от расположения ее активов, тогда компания, согласно МСФО 14, также должна представлять доходы от продаж внешним клиентам для каждого географического сегмента. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, основанные на расположении клиентов, и если активы компании и ее клиенты располагаются в разных географических районах, тогда компания, согласно МСФО 14, также должна представлять дополнительное раскрытие, основанное на месте расположения активов, общей балансовой сумме активов сегмента и суммарных затратах, понесенных в течение периода для приобретения долгосрочных активов сегмента. Согласно МСФО 14 требуемое раскрытие для вторичных форматов представления отчетности сегмента не столь детализировано, как это требуется для первичных сегментов. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются хозяйственные сегменты, то вторичный формат должен раскрывать доход от сделок с внешними клиентами, основанный на географическом местоположении клиентов, общую балансовую сумму активов сегмента и затрат, понесенных в течение периода на приобретение долгосрочных активов. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, то вторичный формат должен раскрывать доход от сделок с внешними клиентами, основанный на хозяйственном сегменте, общую балансовую сумму активов сегмента и затрат, понесенных в течение периода на приобретение долгосрочных активов

Дополнительные раскрытия. Инструкция 131 содержит условия для расширенного раскрытия информации, которые помогают минимизировать различия, возникающие в результате требований раскрытия для вторичных сегментов по МСФО 14. Независимо от формы и содержания сегментов, по которым предприятие представляет отчет, Инструкция 131 требует дополнительных раскрытий, которые отдельно не требуются МСФО 14. Такие раскрытия требуются в случаях, в которых конкретная информация не представлена как часть оперативной сегментной информации, полученной от применения менеджерского подхода, как того требует Инструкция 131. Первое раскрытие касается информации о товарах и услугах. Оно требует, чтобы компания сообщала о доходах от сделок с внешними клиентами для каждого товара и услуги или каждой группы родственных товаров и услуг, если это выполнимо на практике. Второе раскрытие требует двух типов географической информации. Во-первых, компании должны представлять информацию о доходах от внешних клиентов: (а) которые свойственны стране компании и (b) по всем зарубежным странам вместе, от которых компания получает доходы. Совокупные доходы, относящиеся к внешним клиентам, расположенным в отдельной зарубежной стране, также должны быть раскрыты отдельно, если они существенны.

Во-вторых, компании должны представлять в отчете количество долгосрочных материальных активов, которые (a) располагаются в стране постоянного местоположения компании и (b) располагаются во всех зарубежных странах, в которых компания владеет активами. Совокупные активы, расположенные в отдельной зарубежной стране, должны быть отдельно раскрыты в случае их существенности. Третье раскрытие касается информации об основных клиентах и требует, чтобы компании обеспечивали информацию о степени их уверенности в основных клиентах. "Если доходы от сделок с отдельным внешним клиентом составляют 10 и больше процентов доходов компании, компания будет раскрывать этот факт, общую сумму доходов от каждого такого клиента и идентичность доли или долей, представляющих отчет о доходах" (Инструкция 131, параграф 39). Хотя эти дополнительные раскрытия специально не требуется МСФО 14 представлять отдельно от отчетной сегментной информации, они, за исключением информации об основных клиентах, подобны раскрытиям, требуемым для первичных и вторичных сегментов в соответствии с МСФО 14, и, вероятно, уравняют многие различия раскрытий сегмента между МСФО 14 и Инструкцией 131

МСФО (IAS) 17 "Аренда"

ГААП США 13 "Договоры аренды"

Российское законодательство (соответствующего ПБУ нет)

Классификация аренды: финансовая; операционная

Классификация аренды: финансовая; операционная

Классификация аренды: краткосрочная; долгосрочная, включая лизинг

Учет операционной аренды: арендодатель сохраняет право собственности на сданный объект, несет все риски и выгоды

Учет операционной аренды: арендодатель сохраняет право собственности на сданный объект, несет все риски и выгоды

Учет операционной аренды: арендодатель сохраняет право собственности на сданный объект, несет все риски и выгоды

Учет финансовой аренды: арендованное имущество отражается на балансе арендатора

Учет финансовой аренды: арендованное имущество отражается на балансе арендатора

Учет финансовой аренды (лизинга): арендованное имущество может отражаться на балансе как арендатора, так и арендодателя

Особый вид аренды: продажа с обратной арендой

Превалирование экономической сущности над юридической формой

Большее значение придается юридической форме договоров аренды

Большее значение придается юридической форме договоров аренды

Стандарт не содержит количественных характеристик для признания аренды финансовой или операционной

Содержит количественные характеристики для признания аренды финансовой или операционной

Нет количественных характеристик определения финансовой аренды

ГААП рассматривает следующие вопросы, не охваченные МСФО: участие третьих лиц; арендные договоры между связанными сторонами; договоры субаренды; арендные договоры при объединении бизнеса; аренда государственного имущества; вовлечение арендатора в строительство актива

Определение даты начала договора: либо после подписания соглашения, либо после письменного согласия сторон по всем основным условиям аренды

Определение даты начала договора: договор должен быть обязательно составлен в письменной форме и подписан сторонами

Определение даты начала договора: договор должен быть обязательно составлен в письменной форме и подписан сторонами

Арендный договор определяется как право использовать актив, т.е. актив может быть и нематериальным

Арендный договор определяется как право использовать имущество, здания, оборудование

Арендный договор определяется как право использовать имущество

МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда"

ГААП США 45 "Долгосрочные контракты на строительство", Положение 81-1 "Учет договоров строительства и производства"

ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"

Виды договоров на строительство: договор с фиксированной ценой; договор "затраты плюс"

Виды договоров на строительство: договор с фиксированной ценой; договор "затраты плюс"; договор "цена единицы"; договор "время-материал"

Виды договоров на строительство: договор с твердой ценой; договор с открытой ценой

Не даются определения подрядчика и заказчика

Даются определения подрядчика и заказчика

Даются определения подрядчика и заказчика

Особенности отражения операций в учете рассматриваются применительно к контрактам, а не к объектам и субъектам, к которым они должны применяться

Правила учета показаны применительно к объекту учета

Правила учета отражены для заказчика и подрядчика, т.е. относительно субъектов учета

Вопросы, освещенные в ГААП и не рассмотренные в МСФО: счета и классификация некоторых активов и обязательств; незакрытые контракты; определение подрядчика; определение центра прибыли; определение основной учетной политики предприятия для договоров строительства; свойственные опасности; давальческий материал; регулирование стоимости на основе прошлых издержек; оцененная законченная стоимость; альтернативные методы определения дохода методом процента от завершения; раскрытие пересмотренных оценок; раскрытие задолженности по существующим контрактам

МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

Назначение отчетности - быть полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений

Назначение отчетности - быть полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений

Назначение отчетности - дать достоверное и полное представление о финансовом положении организации

Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: (a) бухгалтерский баланс; (b) отчет о прибылях и убытках; (c) отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им; (d) отчет о движении денежных средств; (е) учетная политика и пояснительные примечания

Набор, аналогичный представляемому по стандартам МСФО

Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты Обязательные формы: (a) бухгалтерский баланс; (b) отчет о прибылях и убытках; (c) приложения к бухгалтерскому балансу; (d) аудиторское заключение и пояснительная записка (c) и (d) - нет необходимости представления для субъектов малого предпринимательства Отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств рассматриваются как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Применяется термин "финансовая отчетность"

Применяется термин "финансовая отчетность"

Применяется термин "бухгалтерская отчетность"

Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Чаще она составляется за год, хотя возможен вариант - 52 недели

Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно

Понятие отчетного года, равного календарному

Компания должна составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления

Компания должна составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления

Возможность использования субъектами малого предпринимательства кассового метода учета всех доходов и расходов, соответственно определив этот порядок и при составлении бухгалтерской отчетности

Концепция достоверного представления может быть шире требований стандартов. Отход от них, однако, чрезвычайно редок

Стандарты и методы определяют достоверность представления. Отход от них, считается, вводит в заблуждение и ведет к неточности представления. Возможность отхода рассматривается почти как нереальная

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил

Выбор учетной политики предприятием в контексте согласования со стандартами

Выбор учетной политики предприятием в контексте согласования с принципом справедливого представления

Выбор учетной политики в контексте согласования со стандартами; учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета

Источники для определения учетной политики в случае, если событие не описывается соответствующим стандартом: (a) требования и руководства в международных стандартах финансовой отчетности, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы; (b) критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности IAS; (c) решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику в той и только в той степени, в какой они соответствуют п. п. (a) и (b)

Источники для определения учетной политики в случае, если событие не описывается соответствующим стандартом: уровни - (a) бухгалтерские принципы FASB и SEC (Комиссия по ценным бумагам и биржам); (b) заявления Органа профессиональных бухгалтеров, подвергнутые общественному обсуждению бухгалтеров и экспертов; (c) заявления Органа профессиональных бухгалтеров, не подвергнутые общественному обсуждению бухгалтеров и экспертов; (d) общепринятые методы

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ

Не предусмотрена какая-либо стандартная форма баланса

Не предусмотрена какая-либо стандартная форма баланса

Разработанная форма баланса

Как минимум баланс должен включать линейные статьи, которые представляют: (a) основные средства; (b) нематериальные активы; (с) финансовые активы (исключая суммы, указанные в п. п. (d), (f) и (g); (d) инвестиции, учтенные по методу участия; (е) запасы; (f) торговые и другие дебиторские задолженности; (g) денежные средства и их эквиваленты; (h) задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность; (i) налоговые обязательства и требования согласно МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"; (j) резервы; (k) долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; (l) доля меньшинства; (m) выпущенный капитал и резервы

Нет требований для минимума статей. Они выводятся исходя из индивидуальных особенностей учетного процесса. Однако некоторые стандарты ГААП предписывают отдельно показывать такие статьи, как отложенные налоговые активы и обязательства, нематериальные активы, гудвилл и пр. Более обширный минимум статей, чем в IASC, обязателен для предприятий SEC. Предприятия SEC обязательно показывают статьи, которые превышают 5% от суммы краткосрочных активов (обязательств) или полной суммы активов (обязательств). Показываются и такие статьи, как незаработанная прибыль, предоплата, задолженность аффилированных лиц и пр.

Бухгалтерский баланс должен содержать числовые показатели, определяемые ПБУ. Отличие от МСФО - отсутствие показателя "доля меньшинства"

Активы и обязательства не должны взаимозачитываться, если они существенны

Активы и обязательства не должны взаимозачитываться, если они существенны

Не допускается зачет активов и пассивов статьями прибылей и убытков. Принцип существенности при составлении финансовой отчетности отсутствует

Сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности. Сравнительная информация должна включаться в повествовательную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период

Сравнительная информация поощряется, но не требуется. Обязательному представлению она подлежит лишь для предприятий SEC

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному

Добровольный характер разделения баланса на краткосрочные/долгосрочные разделы. В противном случае статьи формируются в порядке их ликвидности

Добровольный характер разделения баланса на краткосрочные/долгосрочные разделы. В противном случае требование ликвидности не установлено

В балансе активы и пассивы должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные

Денежные средства или их эквиваленты, не имеющие ограничений на их использование, полностью относятся к краткосрочным активам

Денежные средства или их эквиваленты, не имеющие ограничений на их использование, полностью относятся к краткосрочным активам

Отсутствие понятия ограничения на использование денежных средств. В российской практике понятие денежных эквивалентов отсутствует

Компания должна продолжать классифицировать свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов, как долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты

Компания должна продолжать классифицировать свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов, как долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты

Компания может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную

МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" не требует отдельного представления общей суммы краткосрочных активов или общей суммы краткосрочных обязательств

ГААП требует отдельного представления общей суммы краткосрочных активов или общей суммы краткосрочных обязательств

ПБУ требует отдельного представления общей суммы краткосрочных активов или общей суммы краткосрочных обязательств

Независимо от того, какой метод представления принят, компания должна раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается после более чем двенадцати месяцев, по каждой статье активов и обязательств, по которым суммируются статьи, погашение или возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев от отчетной даты

Нет требований по раскрытию сумм, погашение или возмещение которых ожидается после более чем двенадцати месяцев, по каждой статье активов и обязательств, по которым суммируются статьи, погашение или возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев от отчетной даты. Однако некоторые индивидуальные стандарты требуют отдельного раскрытия минимальных сумм к получению в указанные будущие периоды

Форма баланса позволяет раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается после более чем двенадцати месяцев, отдельно в разрезе статей

Как минимум отчет о прибылях и убытках (ОПУ) должен включать линейные статьи, которые представляют: (a) выручку; (b) результаты операционной деятельности; (c) затраты по финансированию; (d) долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; (e) расходы по налогу; (f) прибыль или убыток от обычной деятельности; (g) результаты чрезвычайных обстоятельств; (h) долю меньшинства; (i) чистую прибыль или убыток за период

Стандарты ГААП не предписывают минимальные статьи. Однако чаще всего предприятия раскрывают информацию, подобную минимуму, требуемому IAS. Кроме того, индивидуальные стандарты требуют, чтобы некоторые статьи были отдельно представлены, если они существенны. Правила для предприятий SEC предписывают включать более широкий и детализированный перечень затрат, нежели стандарты IASC

Отчет о прибылях и убытках должен содержать числовые показатели, определяемые Приказом Минфина России от 22 июня 2003 г. N 67. Отсутствие показателей, аналогичных (d) и (h) МСФО

ОПУ строится по одному из методов: классификации затрат по экономическому содержанию или себестоимости продаж. Отсутствие расширенного варианта ОПУ

Для четкого определения элементов совокупной прибыли ГААП предлагает компаниям различные формы представления отчета о совокупной прибыли, в частности: либо в качестве составной части данного отчета выступает отчет о прибылях и убытках, либо расширенный отчет является отдельным документом, начинающимся строкой "Чистая прибыль", величина которой впоследствии корректируется следующими показателями: a) разницы по пересчету данных финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту отчетности; b) курсовые разницы, возникшие в результате хеджирования чистой инвестиции в иностранную компанию; e) чистый убыток, признанный в качестве дополнительного пенсионного обязательства и еще не признанный в качестве текущих расходов по пенсионным планам; f) нереализованные прибыли и убытки, возникшие по имеющимся в наличии ценным бумагам, предназначенным для продажи; h) последующие уменьшения или увеличения справедливой стоимости ранее обесцененных ценных бумаг, предназначенных для продажи, и др.

Методика построения ОПУ в целом аналогична методу "себестоимости продаж"

Выручка и расходы по неосновной деятельности в ОПУ должны показываться свернуто

Выручка и расходы по неосновной деятельности в ОПУ должны показываться свернуто

В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д.

Раскрываемые показатели отчетности описываются другими стандартами не полностью. Стандартами не определены, к примеру, результаты операционной деятельности, затраты по финансированию. Последний показатель гипотетически шире аналогичного американского показателя "Расходы по выплате процентов" и может включать в себя суммовые разницы по займам иностранной валюты

SEC предписывает своим предприятиям в отчете о прибылях и убытках отражать такой специфичный показатель, как "Расходы по выплате процентов"

ПБУ предписывает в отчете о прибылях и убытках отражать такой показатель, как "Проценты к уплате"

Не предписывается в отчете о прибылях и убытках отдельно отражать такие статьи, как "Доход (убыток) от прекращенной деятельности". Статья "Кумулятивный эффект изменений в учетной политике" отражается в отчете об изменении капитала

ГААП предписывает в отчете о прибылях и убытках отдельно отражать такие статьи, как "Доход (убыток) от прекращенной деятельности", "Чрезвычайные доходы/ расходы", "Совокупный эффект от изменения учетной политики"

По сравнению со стандартами МСФО и ГААП в ОПУ отражается лишь показатель "Чрезвычайные доходы/расходы"

Компания должна представлять в качестве отдельной формы своей финансовой отчетности отчет (об изменениях капитала), показывающий: (a) чистую прибыль или убыток за период; (b) каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, которая согласно требованиям других стандартов признается непосредственно в капитале, и сумму таких статей; (c) кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в основном порядке учета в МСФО (IAS) 8

Показатели (a) и (b), требуемые МСФО для отражения в отдельной форме, могут быть раскрыты тремя способами: а) в отдельном отчете о полном доходе, который начинается с чистого дохода, (b) после общего количества чистого дохода в отчете о прибылях и убытках или (c) в отчете об изменении капитала

В целом показатели аналогичны показателям, требуемым по МСФО

Переоценку нефинансовых активов требуется раскрывать в отчете об изменениях капитала

Переоценка нефинансовых активов запрещена ГААП

Переоценка нефинансовых активов должна быть раскрыта в отчете об изменениях капитала

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать следующее: (a) основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности; (b) каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности. Здесь же определен перечень статей, необходимых для раскрытия

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности. Не определен конкретный перечень показателей, требующих раскрытия

Организация должна раскрывать способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Примерный перечень, способы ведения бухгалтерского учета определены ПБУ

МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

В отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. Последние определены как "краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости"

Охватывают в определении эквивалентов денежных средств только краткосрочные, высоколиквидные вложения, которые надежны и представляют незначительный риск ввиду изменения в стоимости за счет процентного риска. Таким образом, они подвержены процентному, а не кредитному риску

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств

МСФО определяют либо прямой, либо косвенный метод подготовки информации

ГААП требуют прямого и косвенного метода подготовки информации

Российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года)

При отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств

При отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств

В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета

Финансовые вложения рассматриваются как финансовая деятельность

Финансовые вложения рассматриваются как финансовая деятельность

До самого недавнего времени краткосрочные финансовые вложения рассматривались как финансовая деятельность, долгосрочные - как инвестиционная деятельность. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67 это различие было упразднено

Имеет место следующее различие в классификации: проценты и дивиденды выплаченные или полученные - движение денежных средств от текущей деятельности. Возможен вариант, когда проценты и дивиденды выплаченные рассматриваются как движение денежных средств от финансовой деятельности, а проценты и дивиденды полученные - как движение денежных средств от инвестиционной деятельности

Проценты выплаченные и проценты и дивиденды полученные отражаются как движение денежных средств от текущей деятельности. Дивиденды выплаченные - как движение денежных средств от финансовой деятельности

Проценты и дивиденды выплаченные - движение денежных средств от текущей деятельности. Проценты и дивиденды полученные - движение денежных средств от инвестиционной деятельности

Налоговые выплаты относятся к движению денежных средств от текущей деятельности, но могут классифицироваться как финансовая или инвестиционная деятельность

Налоговые выплаты относятся к движению денежных средств от текущей деятельности

Налоговые выплаты относятся к движению денежных средств от текущей деятельности

Если поступление или отток денежных средств имеет принадлежность более чем к одному виду денежных потоков, то компоненты сделки должны различно классифицироваться в отчете о движении денежных средств

Если поступление или отток денежных средств имеет принадлежность более чем к одному виду денежных потоков, то соответствующая классификация будет зависеть от деятельности, которая вероятнее всего будет преобладающим источником денежных потоков для статьи

Нормативные акты не комментируют подобную ситуацию

Требование раздельного раскрытия процентов полученных и выплаченных, дивидендов полученных и выплаченных, налога на прибыль

Проценты выплаченные и уплаченный налог на прибыль раскрываются, если используется косвенный способ

Требование раздельного раскрытия процентов полученных и выплаченных, дивидендов полученных и выплаченных, налога на прибыль

МСФО требуют, чтобы движение денежных средств, связанное с результатом чрезвычайных обстоятельств, было классифицировано и раскрыто раздельно

ГААП определенно не устанавливают, что раскрытие движения денежных средств, связанного с результатом чрезвычайных обстоятельств, требуется

Форма отчета о движении денежных средств не включает показатель движения денежных средств, связанного с результатом чрезвычайных обстоятельств

МСФО не упоминают о раскрытии показателя денежного потока на акцию или схожего показателя, но и не исключают его раскрытия

ГААП запрещает раскрытие показателя денежного потока на акцию

Раскрытие данного показателя не требуется

МСФО требуют, чтобы предприятие раскрывало "вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у него, но недоступных для использования группой"

Указанный показатель не требует раскрытия

Раскрытие данного показателя не требуется

МСФО поощряют раскрытие таких показателей, как: (a) суммы неиспользованных полученных кредитных средств, которые могут быть направлены на будущую операционную деятельность; (b) общие величины поступлений и платежей денежных средств в разбивке на операционную, инвестиционную или финансовую деятельность, относящиеся к долям участия в совместных компаниях или географического сегмента; (c) общие величины поступлений и платежей денежных средств, представляющие увеличение операционных возможностей, отдельно от денежных поступлений и платежей, необходимых для поддержания этих возможностей

Указанные показатели не требуют раскрытия

Указанные показатели не требуют раскрытия

МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"

ГААП 57 "Раскрытие информации о связанных сторонах"

ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах"

Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений

Аналог МСФО

Аффилированные лица - юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"

МСФО дает ограниченный перечень взаимоотношений зависимых сторон: (а) компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников контролируют отчитывающуюся компанию, контролируются ею или вместе с ней находятся под общим контролем. (К ним относятся холдинговые компании, дочерние компании и другие дочерние компании одной материнской фирмы.); (b) ассоциированные компании (см. МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании"); (с) частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, которые дают им возможность оказывать значительное влияние на деятельность компании, а также ближайшие родственники семьи такого частного лица (Ближайшими родственниками семьи частного лица являются те, кто потенциально может влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с компанией.); (d) ключевой управленческий персонал, то есть те лица, которые уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью отчитывающейся компании, в том числе директора и старшие должностные лица компаний, а также их ближайшие родственники; (е) компании, значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в (с) или (d), или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние. К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам отчитывающейся компании, и компании, которые имеют общего с отчитывающейся компанией ключевого члена управления. Пункт 6 МСФО 24 делает поправку к этому списку. Следующие компании не являются связанными сторонами: (а) две компании, просто потому что у них один и тот же директор, несмотря на параграфы (d) и (е) выше (но при этом необходимо учитывать вероятность и оценивать возможность того, что директор сможет влиять на политику обеих компаний в их взаимных операциях); (b) организации, предоставляющие финансовые ресурсы; профсоюзы; коммунальные службы; правительственные учреждения и агентства в процессе их нормальной работы с компанией, только исходя из самого факта этой работы (хотя они могут ограничивать свободу действий компании или участвовать в процессе принятия ею решений); (с) отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, распространитель или генеральный агент, с которым компания проводит сделку на крупную сумму, просто ввиду возникающей в результате этого экономической зависимости

ГААП 57 ориентирован на примерный подход описания.

Хотя примеры ГААП в значительной степени соответствуют МСФО, не всегда ясно, классифицировалось бы одно и то же предприятие как связанная сторона по тем и другим стандартам. Для соответствия отчетности необходимы корректировки

Не содержит ни списка связанных сторон, ни примеров взаимоотношений. Оно ориентировано на Закон РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". В целом взаимоотношения, раскрываемые в этом Законе, соответствуют МСФО 24. Аффилированными лицами юридического лица являются: член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющими уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица; юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющими уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица; если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы. Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются: лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо; юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющими уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица

Контроль - прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций и полномочиями по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании

Определение контроля дается в ГААП 94 "Консолидация находящихся в собственности филиалов", оно идентично определению, данному МСФО

Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право: распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью; распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) каптала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах

Значительное влияние - участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может осуществляться несколькими способами, обычно оно принимает форму представительства в совете директоров, но также может реализовываться в виде участия в процессе выработки политики компании, существенных операций между компаниями, взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации. Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению. При долевом владении значительное влияние предполагается в соответствии с определением, содержащимся в МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании"

Аналог МСФО, причем понятие значительного влияния при осуществлении инвестиций ГААП и МСФО 28 трактуют одинаково: доля инвестора должна составлять не менее 20% голосующих акций или уставного капитала

Организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролируют ее

Раскрытие информации об операциях не требуется: (а) в сводной финансовой отчетности в отношении операций внутри группы; (b) в финансовой отчетности материнской компании, когда она представлена или опубликована вместе со сводной финансовой отчетностью; (с) в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся в полной собственности, если ее материнская компания зарегистрирована в той же стране и представляет сводную финансовую отчетность там же; (d) в финансовой отчетности государственных компаний относительно операций с другими государственными компаниями

Аналогично МСФО 24, исключение составляет пункт (d), в ГААП нет такой оговорки

Аналогично МСФО 24, исключение составляет пункт (d), в ПБУ нет такой оговорки

Операция между связанными сторонами - передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами независимо от взимания платы. МСФО 24 приводит примеры ситуаций, в которых операции между связанными сторонами могут потребовать от отчитывающейся компании соответствующего раскрытия информации в периоде, на который они оказывают воздействие: закупки и продажи товаров (готовых или незавершенных), закупки и продажи имущества и других активов, оказание или получение услуг, агентские соглашения, договоры аренды, передача исследований и разработок, лицензионные соглашения, финансы (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или в натуральной форме), гарантии и залоги, контракты на управление

Аналог МСФО

Аналог МСФО

Для того чтобы пользователь финансовой отчетности смог составить мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на отчитывающуюся компанию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, проводились ли операции между связанными сторонами

Аналог МСФО

Аналог МСФО

Пункт 22. Если операции между сторонами проводились, отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о характере взаимоотношений между связанными сторонами, так же как и о типах операций и их составляющих элементах, необходимых для понимания финансовой отчетности. Пункт 23. К составляющим элементам операций, необходимым для понимания финансовой отчетности, обычно относятся: (а) показатель объема операций либо в виде суммы, либо в соответствующем долевом выражении; (б) суммы или соответствующее долевое выражение статей, подлежащих погашению; (в) политика ценообразования

ГААП требует более обширных раскрытий, включая изменения в методах установления сделок от тех, которые использовались в предыдущие периоды. Без дополнительной информации, требуемой ГААП 57, пользователь финансовой отчетности не смог бы определить, как изменения в политике затронули результаты в течение текущего периода. Относительно политики ценообразования не ясно, включено ли требование о ее раскрытии в п. 2 ГААП 57, который требует раскрытия информации, необходимой для понимания пользователем эффектов сделок, т.е. в ГААП нет прямого требования о политике ценообразования

Пункт 12 ПБУ 11/2000. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается как минимум следующая информация: характер отношений с ним; виды операций с ним; объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним

Для определения цены по операциям между связанными сторонами существует разнообразие методов. Один из способов определения цены для операции между зависимыми сторонами заключается в применении метода сопоставимой неконтролируемой цены, который устанавливает цену относительно сопоставимых товаров, проданных на экономически сопоставимом рынке покупателю, не связанному с продавцом. Этот метод часто используется, когда товары или услуги предоставляются в операции, проводимой между связанными сторонами, а условия ее осуществления аналогичны условиям, сопровождающим нормальные торговые операции. Он также часто используется для определения стоимости финансирования. В случае, когда перед продажей связанной стороне осуществляется передача товаров между связанными сторонами, часто используется метод цены перепродаж. Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль. Существует проблема субъективного суждения при определении удовлетворительной компенсации, предназначенной перепродавцу за его вклад в процесс. Этот метод также используется для передачи других ресурсов, таких, как права и услуги.

Другой способ состоит в использовании метода "затраты плюс", который предусматривает прибавление соответствующей надбавки к цене поставщика. При этом могут возникать трудности для определения как элементов самой себестоимости, так и надбавки. Среди показателей, которые могли бы помочь при определении цены внутрифирменной передачи, можно назвать сопоставимую прибыль с оборота или на использованный капитал в аналогичных отраслях

Аналога МСФО нет

Аналога МСФО нет

Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на финансовую отчетность отчитывающейся компании

Требование ГААП 43 об отдельном раскрытии дебиторской задолженности служащих и присоединенных компаний

Аналогично МСФО

МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

Общий подход

Более общий подход, меньше деталей и примеров

Развивались многие годы, более подробное руководство

Обязательные правила учета финансовых вложении

Классификация

Классификация на инвестиции, которые держатся до даты погашения, и инвестиции, предназначенные для перепродажи, применяется ко всем типам финансовых активов

Указанная классификация применяется только к ценным бумагам

Все финансовые инвестиции для последующей оценки делятся на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определена

Некоторые финансовые инструменты, которые классифицировались бы как обязательства по МСФО, классифицируются как активы по ГААП

Не существует подобной классификации

Определение справедливой стоимости

Все финансовые инструменты должны быть оценены по справедливой стоимости. Исключения могут быть предусмотрены для производных обязательств, по которым невозможно определить справедливую стоимость

Отсутствуют подобные исключения, абсолютно все финансовые инвестиции должны быть определены по справедливой стоимости

Все финансовые вложения делятся на группы, когда можно и нельзя определить текущую рыночную стоимость

Вычитание будущих операционных затрат, которые могут быть понесены при выбытии актива при определении справедливой стоимости

Запрещают подобные операции, т.е. стоимость финансового актива будет выше

Ничего не сказано, т.е. определенно не запрещают или вычитание, или игнорирование операционных затрат

Не предусмотрено

Оценка обязательств, предназначенных для перепродажи

По справедливой стоимости

По амортизируемой стоимости

-

Продажа части финансового инструмента

Требуют, чтобы стоимость финансового инструмента была разделена между сохраненной и проданной частью, основываясь на относительно справедливой стоимости на дату продажи

Расценивают как создание нового актива, т.е. он должен быть признан по справедливой стоимости

-

Раскрытие информации

Более подробный (чем в ГААП) перечень раскрытия информации

Не требуют, например, подробного раскрытия информации по хеджированию, отделения инструментов, учитываемых по справедливой стоимости, от остальных (как МСФО)

Перечень информации, необходимой для раскрытия, довольно подробный

МСФО

ГААП США

Российские ПБУ

МСФО (IAS) 2 "Запасы"

ГААП 43 "Определение цены запасов"

ПБУ 5/01 "Учет материально- производственных запасов"

Запасы - это активы: (а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; (b) в процессе производства для такой продажи; (с) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. Запасы включают товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, земля и другое имущество, предназначенные для перепродажи. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которой компания еще не признала соответствующую величину дохода

В составе материально- производственных запасов выделяются: готовая продукция, незавершенное производство, сырье

В качестве материально- производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция является частью материально- производственных запасов, предназначенных для продажи. Товары являются частью материально- производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи

МСФО 2 не применяется по отношению к: (а) незавершенным работам по выполнению договоров на строительство, в том числе непосредственно связанных с ними договоров на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда"); (b) финансовым инструментам; (с) запасам производителей продукции сельского и лесного хозяйства, полезных ископаемых, а также сельскохозяйственной продукции, если они отражаются по чистой цене возможной реализации в соответствии с принятой практикой учета в отдельных отраслях промышленности; (d) биологическим активам сельскохозяйственного назначения (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство")

Нет аналога, но можно определенно установить неприменение данного стандарта по отношению к необоротным активам

ПБУ 5/01 не применяется в отношении: активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев; активов, характеризуемых как незавершенное производство

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения

Основа учета ТМЗ - это их себестоимость, которая представляет собой цену, заплаченную за их приобретение, или иную компенсацию за приобретение активов

Себестоимость запасов: затраты на приобретение (не включая курсовые разницы), состав затрат на переработку не рассматривается

Затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), а также расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые скидки, возмещения и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение. В редких случаях затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие непосредственно в отношении недавнего приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. Эти курсовые разницы допускаются только в случаях их возникновения в результате крупной девальвации или снижения стоимости валюты, которых нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на непогашаемые обязательства, возникшие в связи с недавно приобретенными запасами. Затраты переработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие, как прямые затраты на оплату труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию. Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке основывается на производственных мощностях компании при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность - ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Нераспределенные накладные расходы признаются как расходы в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей

Себестоимость равна сумме расходов и затрат, прямых и косвенных, осуществленных для того, чтобы товары находились в настоящем состоянии или на месте их настоящего пребывания. В стоимость ТМЗ не включаются общие и административные затраты, затраты на реализацию, т.е. сбыт как таковой. Затраты на доставку закупленных ТМЗ (если по условиям закупочного контракта их несет покупатель) могут быть как включены, так и не включены в себестоимость ТМЗ. Но на практике не всегда эти затраты можно соотнести с конкретными видами запасов и причислить к затратам на них. Поэтому весьма часто компании отражают затраты на доставку купленных ТМЗ отдельной строкой. То есть исключение всех накладных расходов из себестоимости ТМЗ (система директ-костинг или переменные затраты) является неприемлемым методом бухгалтерского учета

Фактической себестоимостью материально- производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение материально- производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально- производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально- производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально- производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально- производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально- производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально- производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально- производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально- производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению материально- производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально- производственных запасов. Фактические затраты на приобретение материально- производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально- производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов

Аналог МСФО

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально- производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов

Методы оценки себестоимости запасов: специфической идентификации индивидуальных затрат, средней, ФИФО. Альтернативный метод - ЛИФО

Четыре метода отражения движения стоимости запасов: метод сплошной идентификации, метод средней стоимости, ФИФО, ЛИФО

При отпуске материально- производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ЛИФО)

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Возможная чистая цена продаж - это ожидаемая продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже актива. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж, отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования

Чтобы сохранить объективность оценки ТМЗ в условиях ценовой нестабильности, запасы следует оценивать либо по стоимости их приобретения, либо по рыночной стоимости, выбирая наименьшую из них (lower of cost or market - LCM). Рыночная или текущая стоимость замещения ограничена максимумом и минимумом: max: предполагаемая цена продажи за вычетом затрат на завершение производства и выбытие = чистая стоимость реализации; min: чистая стоимость реализации за вычетом нормальной прибыли

Материально- производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости

Финансовая отчетность должна раскрывать: (а) учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости; (b) общую балансовую величину запасов и балансовую стоимость в классификациях данной компании; (с) балансовую величину запасов, учтенных по чистой стоимости реализации; (d) величину возврата любого списания, которая признается как доход в данном периоде; (е) обстоятельства или события, приведшие к возврату списанных запасов; (f) балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степень изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Обычными классификациями запасов являются: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы компании сферы услуг могут просто называться незавершенным производством

Требования к раскрытию: 1) описание применяемых принципов учета и методов использования этих принципов; 2) описание всех принципов и методов учета, характерных для данной отрасли; 3) классификация ТМЗ; 4) основа ценообразования ТМЗ. В случае если в оценке ТМЗ происходит значительное изменение, в финансовой отчетности должна быть раскрыта соответствующая информация, если при этом изменение окажется существенным, необходимо также раскрыть его влияние на прибыль

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация: о способах оценки материально- производственных запасов по их группам (видам); о последствиях изменений способов оценки материально- производственных запасов; о стоимости материально- производственных запасов, переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Недостаточно подробное раскрытие по сравнению с МСФО

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"

ГААП 17 "Нематериальные активы"

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"

Согласно МСФО 38 "Нематериальные активы" нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей. Под активом стандарт понимает ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод. Признание статьи в качестве нематериального актива требует от компании продемонстрировать, что такая статья отвечает: определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Нематериальный актив должен признаваться, только когда: вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию и стоимость актива может быть надежно оценена. Компания должна оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, которые отражают наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. В соответствии с международными стандартами внутренне созданные названия марок, флаговые заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов, поскольку их нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом.

Согласно МСФО организационные расходы также не могут быть признаны в качестве нематериальных активов. Такой вывод следует, во-первых, из определения нематериальных активов Кроме того, согласно МСФО 38 "в некоторых случаях затраты производятся для обеспечения будущих экономических выгод для компании, но не приобретается или не создается никакого нематериального или другого актива, который может быть признан. В этих случаях затраты признаются в качестве расхода, когда они были произведены". В качестве примера стандарт приводит затраты на пусковые работы, которые могут состоять из учредительских расходов, таких, как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, затраты на открытие нового оборудования или компании (предпусковые затраты) и пр. Деловая репутация, согласно международным стандартам, возникает в случае объединения компаний. МСФО 38 запрещает внутренне созданную деловую репутацию признавать в качестве актива, "поскольку она не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым компанией, который может быть надежно оценен по себестоимости". В соответствии с МСФО (IAS) 22 "Объединения бизнеса" превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена должно называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива. Деловая репутация, возникающая при приобретении, представляет собой платеж, производимый покупателем в предвидении будущих экономических выгод

Аналог МСФО

ПБУ 14/2000 определяет понятие "нематериальные активы" через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит квалифицировать активы как нематериальные, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы документа не применяются. Согласно ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). ПБУ в составе нематериальных активов отдельно выделяет деловую репутацию организации и организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. Несмотря на несоответствие данных объектов условиям, необходимым для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных, Положение прямо предписывает учитывать их в качестве нематериальных активов. Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация должна учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизироваться (срок полезного использования 20 лет, но не более срока действия организации), отрицательная деловая репутация - учитываться как доходы будущих периодов и равномерно относиться на финансовые результаты организации как операционный доход. Заметим, что п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержит закрытый перечень операционных доходов и не предусматривает порядка списания отрицательной деловой репутации

Для выявления соответствия внутренне созданного актива критериям признания создание актива классифицируется на фазу исследований и фазу разработок Стандарт определяет понятия "исследования" и "разработки" следующим образом. Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. Разработки - это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования. Стандарт четко определяет, что "затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) должны признаваться расходом, когда они понесены". Таким образом, факт осуществления затрат на научные исследования не влечет за собой факта признания нематериального актива. В стандарте принимается точка зрения, что в фазе исследований проекта компания не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. В качестве примеров научной деятельности, затраты на осуществление которой не приводят к возникновению нематериального актива, МСФО приводит следующие: деятельность, направленная на получение новых знаний; поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний; поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг и формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг. В соответствии со стандартом "стадия разработок" начинается, когда компания может продемонстрировать одновременно выполнение ряда критериев, а именно: техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи; свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его; свою способность использовать или продать нематериальный актив; то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Среди прочего компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива; доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива; способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки. Стандарт выделяет следующие примеры видов деятельности по осуществлению разработок: проектирование, конструирование и тестирование до производственных образцов и моделей; проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг. В случае если компания не может отличить фазу исследований от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то она рассматривает затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований. Обращаем внимание, что стандарт запрещает затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны отчитывающейся компанией как расходы в предыдущей годовой или промежуточной финансовой отчетности, признавать на более позднюю дату как часть себестоимости нематериального актива

Аналог МСФО

Нематериальными активами не являются: а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Таким образом, результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, давшие положительный результат, законченные и оформленные в установленном законодательством порядке, могут быть признаны нематериальными активами

Себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Прямо относимые затраты включают, например, профессиональные гонорары за юридические услуги. Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его себестоимость

Аналог МСФО

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Положение содержит открытый перечень фактических расходов на приобретение активов. Предусматривается возможность возникновения дополнительных расходов на приведение приобретенных нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Согласно Положению такие расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов

МСФО подходят к оценке внутренне созданного нематериального актива следующим образом. Прежде всего, подчеркивается, что часто бывает трудно: установить, имеется ли момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды; и надежно определить себестоимость актива. Напомним, что в соответствии с МСФО необходимо классифицировать создание актива на фазу исследований и фазу разработок. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива представляет собой сумму затрат, понесенных только в стадии разработок. Себестоимость нематериального актива включает все затраты, которые могут быть непосредственно распределены или отнесены на разумной и последовательной основе на создание, производство и подготовку актива к его использованию по предназначению. Себестоимость включает, если это применимо: затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива; жалованье, заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании актива; любые затраты, которые непосредственно относимы на создаваемый актив, такие, как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива, и пр. Согласно требованиям в себестоимость внутренне созданного нематериального актива не могут быть включены: торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию; четко установимые неэффективности и первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей актива; и затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива

Затраты на разработку признаются во всех случаях

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Перечень фактических затрат Положение оставляет открытым. В случае если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации, а свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации, то нематериальный актив, в соответствии с Положением, считается созданным. Таким образом, в случае создания (изготовления) нематериального актива организация должна не только решить задачу обеспечения учета фактических затрат на создание (изготовление) нематериального актива, но и документально все их подтвердить. В случае выполнения этих условий все фактические расходы будут включены в первоначальную стоимость нематериального актива

МСФО предусматривает получение нематериального актива бесплатно или за номинальное вознаграждение только через правительственную субсидию. Это может происходить, когда правительство передает или распределяет компании такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты; или права на доступ к ограниченным ресурсам. При учете правительственных субсидий и раскрытии информации о правительственной помощи компания может по своему выбору первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по справедливой стоимости. Если компания предпочтет не признавать первоначально актив по справедливой стоимости, она признает его первоначально по номинальной сумме плюс любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению

Такого нет

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако в силу жесткости указанной формулировки достаточно спорным является вопрос о возможности отнесения на увеличение первоначальной стоимости затрат, связанных с поступлением по договору дарения (безвозмездно) нематериального актива. Напомним, что согласно гражданскому законодательству исключительные права не могут быть переданы по договору дарения

Затраты, понесенные после первоначального признания купленного нематериального актива или после завершения внутренне созданного нематериального актива, в большинстве случаев должны быть признаны как расходы. И только соответствие последующих затрат строгим критериям позволит включить их в себестоимость уже признанного нематериального актива. Последующие затраты могут быть признаны как часть себестоимости актива, если: имеется вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм; и эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив. Таким образом, МСФО предусматривают возможность увеличения первоначальной стоимости нематериальных активов после их признания на сумму последующих затрат, устанавливая при этом жесткие условия для их капитализации

ГААП не раскрывают критериев, когда капитализировать последующие затраты на нематериальные активы

ПБУ не устанавливает правил признания и отражения в бухгалтерском учете последующих затрат, связанных с содержанием на балансе организации нематериальных активов

В качестве допустимого альтернативного подхода МСФО разрешают проводить переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости. При этом если нематериальный актив переоценен, то все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный рынок для таких активов отсутствует. К нематериальным активам в полной мере применяются положения МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". По состоянию на каждую отчетную дату компания должна проводить анализ числящихся на ее балансе объектов нематериальных активов с целью выявления возможного снижения их стоимости. Соответствующий убыток учитывается в общем порядке

Переоценка запрещена

Российское законодательство на настоящий момент прямо не предусматривает возможность переоценки (т.е. уценки и дооценки) нематериальных активов

МСФО определяют понятие "амортизация" как систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой величиной понимается первоначальная стоимость актива или другое значение, замещающее ее в финансовых отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости. Срок полезного использования - это: период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива Международный стандарт содержит перечень факторов, которые необходимо учитывать при определении срока полезной службы нематериального актива, среди них: ожидаемое применение актива компанией и может ли другая команда управляющих эффективно управлять активом; типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценках сроков полезной службы аналогичных типов активов, которые используются аналогичным образом; технические, технологические и другие типы устаревания; стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары и услуги, получаемые от актива; период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как даты истечения соответствующих договоров аренды; зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании, и пр. Стандарт исходит из опровержимого предположения о том, что срок полезной службы нематериального актива не будет превышать 20 лет с того момента, когда актив доступен для использования. Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования. В редких случаях могут иметься убедительные свидетельства того, что срок полезной службы нематериального актива будет конкретным периодом, составляющим более 20 лет.

Деловая репутация должна амортизироваться на систематической основе на протяжении срока ее полезной службы. Период амортизации должен отражать наилучшую оценку периода, в течение которого ожидается поступление в компанию будущих экономических выгод. Стандарт исходит из опровержимого предположения о том, что срок полезной службы деловой репутации не будет превышать 20 лет с момента первоначального признания.

При расчете срока полезной службы деловой репутации необходимо принимать во внимание следующие моменты: характер и предвидимый срок существования приобретенной компании; стабильность и предвидимый срок существования отрасли, к которой относится деловая репутация; публичную информацию о характеристиках деловой репутации в аналогичных компаниях или отраслях и типичных жизненных циклах аналогичных компаний; воздействие старения продукции, изменений спроса и других экономических факторов на приобретенную компанию и пр. Периоды амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Если расчетный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, период амортизации должен быть изменен соответственно

Максимально допустимый период амортизации 40 лет

В ПБУ не предусмотрено существование нематериальных активов, стоимость которых не погашается посредством амортизации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, и не предусматривается возможность периодического его пересмотра Установление срока полезного использования, согласно ПБУ, производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации)

Компании могут использовать три метода амортизации нематериальных активов: метод равномерного начисления, метод уменьшающего остатка и метод единиц продукции. В то же время подчеркивается приоритет метода равномерного начисления амортизации. Стандарт отмечает, что применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. МСФО не предусматривает возможность приостановления начисления амортизации. В отношении метода начисления амортизации деловой репутации стандарт также отдает предпочтение методу равномерного начисления. Стандарт исходит из того, что используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равномерного начисления, если только нет убедительных доказательств того, что в данных обстоятельствах более пригоден другой метод. Согласно МСФО методы амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" путем корректировки амортизационных отчислений за текущие и будущие периоды

Аналог МСФО

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования. Пересмотр способа амортизации нематериальных активов запрещен. ПБУ предусматривает единственную возможность приостановления начисления амортизационных отчислений в течение срока полезного использования нематериальных активов - при консервации организации. Однако данное понятие не раскрывается в ПБУ (действующее законодательство также не определяет "консервацию организации"). В отношении способа амортизации организационных расходов и деловой репутации организации существуют определенные ограничения. Так, амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости; амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. ПБУ устанавливается вариантность учета амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном субсчете либо путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости объекта. Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования

МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию"

ГААП "Прибыль на акцию"

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н

Стандарт применяется различными компаниями, обыкновенные акции которых или контракты, в них конвертируемые, обращаются на рынке, и различными компаниями, которые находятся в процессе размещения обыкновенных акций или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, на открытых рынках ценных бумаг

Аналог МСФО

Методические рекомендации применяются для формирования информации о прибыли, приходящейся на одну акцию акционерного общества

Базовая прибыль на акцию должна рассчитываться путем деления чистой прибыли или убытка за период, причитающихся владельцам обыкновенных акций в обращении за период. Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль или убыток за период, причитающиеся владельцам обыкновенных акций, принимаются равными чистой прибыли или убытку за период за вычетом дивидендов на привилегированные акции. Для расчета базовой прибыли на акцию количество обыкновенных акций должно равняться средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода

Так же, как и МСФО. ГААП обеспечивает большее руководство, чем МСФО 33, для того чтобы определить, как отразить в вычислении базовой и разводненной прибыли (а) потенциальные обыкновенные акции, выпущенные филиалом, и (b) ценные бумаги, выпущенные головным предприятием, которые являются конвертируемыми в обыкновенные акции вспомогательного предприятия

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательств и платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период. При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде

Для расчета разводненной прибыли на акцию чистая прибыль, причитающаяся владельцам обыкновенных акций, и средневзвешенное количество акций в обращении должны корректироваться с учетом воздействия всех конвертируемых в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Расчет разводненной прибыли на акцию производится аналогично расчету базовой прибыли на акцию, но с учетом воздействия всех конвертируемых в акции контрактов с разводняющим эффектом: а) чистая прибыль за период, приходящаяся на обыкновенные акции, увеличивается на чистую, за вычетом налогов, сумму дивидендов и процентов, начисленных в течение периода по конвертируемым контрактам с разводняющим эффектом, и корректируется с учетом любых изменений в доходах или расходах, которые возникли бы в результате конвертации контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции;

Так же, как и в МСФО. Опционы "пут" и опционы "колл" при приобретении их государством не должны быть включены в вычисление разводненной прибыли, потому что их воздействие было бы антиразводняющим. Утверждение 128 обеспечивает руководство при вычислении средней рыночной цены, которая используется в применении казначейского метода акции. Подобное руководство не обеспечено в МСФО 33. Поскольку средняя рыночная используемая цена может иметь существенное воздействие на число возрастающих акций, включенных в знаменатель разводненной прибыли, число включенных акций могло значительно измениться в зависимости от того, действительно ли руководство сопровождает вычисление по Утверждению 128. Поскольку разница могла быть или больше или меньше включаемых акций, не ясно, было ли бы заканчивающееся воздействие выше или ниже разводненного количества акций. Разница была бы наибольшей для предприятий с большим колебанием в цене их обыкновенных акций

Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях: конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции (далее - конвертируемые ценные бумаги); при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости

b) средневзвешенное количество обыкновенных акции в обращении увеличивается на средневзвешенное количество дополнительных обыкновенных акций, которые поступили бы в обращение, если допустить конвертацию всех контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции

К конвертируемым ценным бумагам относятся привилегированные акции определенных типов или иные ценные бумаги, предоставляющие их владельцам право требовать их конвертации в обыкновенные акции в установленный условиями выпуска срок. Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества, за исключением случаев, предусмотренных Методическими рекомендациями. Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров, указанных в Методических рекомендациях

Конвертируемые в обыкновенные акции контракты должны учитываться как имеющие разводняющий эффект тогда и только тогда, когда их конвертация в обыкновенные акции привела бы к снижению чистой прибыли на акцию, получаемой от обычных операций компании.

Компания использует чистую прибыль от непрекращаемой обычной деятельности в качестве "контрольной цифры", для того чтобы установить, являются ли контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, разводняющими или антиразводняющими. Контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, имеют антиразводняющий эффект в случае, когда их конвертация увеличила бы прибыль на акцию от непрекращаемой обычной деятельности или уменьшила бы убыток на акцию от них.

Антиразводняющий эффект, производимый контрактами, конвертируемыми в обыкновенные акции, игнорируется при расчете разводненной прибыли на акцию

Так же, как и в МСФО. Утверждение 128 обеспечивает дополнительное руководство о том, как отразить в вычислении разводненной прибыли наличие некоторых опционов, варрантов, эквиваленты опционов, варрантов и конвертируемых ценных бумаг

Для расчета показателя разводненной прибыли на акцию выбираются те конвертируемые ценные бумаги, конвертация которых в обыкновенные акции (исполнение) приводит к уменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию. В указанных целях необходимо провести анализ значений, полученных в результате расчетов. Если какое-либо из этих значений больше предыдущего, т.е. приводит к увеличению прибыли на одну обыкновенную акцию, находящуюся в обращении, соответствующий вид (выпуск) конвертируемых ценных бумаг или договор имеет антиразводняющий эффект и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию. Если полученное значение располагается в порядке убывания, то это означает, что все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры имеют разводняющий эффект

Если количество обращающихся обыкновенных акций или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается в результате капитализации, или размещения акций на льготных условиях, или дробления акций, или уменьшается в результате консолидации акций, то расчет базовой и разводненной прибыли на акцию для всех представленных периодов должен ретроспективно корректироваться. Если эти изменения происходят после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, расчет на акцию для них и любых форм финансовой отчетности за предшествующие периоды должен основываться на новом количестве акций. Когда расчет прибыли на акцию отражает такого рода изменения в их количестве, этот факт должен раскрываться. Кроме того, базовая и разводненная прибыль на акцию для всех представленных периодов должна корректироваться с учетом: а) последствий фундаментальных ошибок и корректировок, возникающих из-за изменений в учетной политике, производимых в соответствии с основным порядком учета; b) эффекта объединения компаний в форме объединения долей участия

Так же, как и в МСФО

Для целей расчета разводненной прибыли на акцию значения числителя и знаменателя в расчете базовой прибыли на акцию увеличиваются на соответствующие суммы возможного прироста прибыли, и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении и ценных бумаг, и исполнения договоров, указанных в Методических рекомендациях, имеющих разводняющий эффект. Полученный результат является показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акцию и отражается в бухгалтерской отчетности акционерного общества

Компания должна представлять информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в чистой прибыли за период. Компания должна представлять информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию одинаково ясно для всех представленных периодов. Стандарт требует, чтобы компания представляла информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию даже в том случае, если раскрываемые в отчетности суммы имеют отрицательные значения (убыток за период)

Так же, как и в МСФО

В бухгалтерской отчетности акционерного общества отражается: а) базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величина базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акции, находящихся в обращении, используемых при ее расчете; б) разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете. Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год, а также по крайней мере за один предшествующий отчетный год, за исключением случаев, когда соответствующая информация предоставляется акционерным обществом впервые. Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров, указанных в Методических рекомендациях, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке

Критерий

МСФО (IAS) 10

ГААП США

ПБУ 7/98

Понятие события после отчетной даты

События делятся на корректирующие и некорректирующие

События делятся на корректирующие и некорректирующие

События не делятся на корректирующие и некорректирующие прямо. Отражаются любые существенные события

Признак существенности

Необходимость информации для принятия решения

Необходимость информации для принятия решения

Необходимость информации для принятия решения

Дивиденды, объявленные после отчетной даты

Не признаются в качестве обязательств

По некоторым операциям (дробление, консолидация, дивиденды) признаются в качестве обязательств, если компания зарегистрирована в SEC

Признаются в качестве обязательств

Раскрытие информации

Необходимо раскрывать дату утверждения отчетности к публикации и лиц, ее утвердивших, некорректирующие события отражаются в пояснениях, при этом дается их оценка

Не нужно раскрывать лиц, утвердивших отчетность, некорректирующие события отражаются в пояснениях

В стандарте не описывается

Оценка событий в денежном выражении

Расчет не делается

Нет данных

Делается некий расчет, который организация в случае необходимости подтверждает

Предположение о непрерывности деятельности

В случае принятия после отчетной даты решения о ликвидации делается полный пересмотр отчетности

Нет данных

Если принцип непрерывности неприменим, то это событие является просто событием после отчетной даты.

Отдельных указаний по этому случаю не предусматривается

Общая понятность, наличие примеров

Хорошая

Нет данных

Плохая

МСФО (IAS) 18

ГААП США

ПБУ

IAS 18 "Выручка"

Аналог отсутствует

Аналог отсутствует

Доходы - приращение экономических выгод в форме увеличения активов или уменьшения обязательств

Доходы - притоки или иное увеличение активов юридического лица или урегулирование его долгов от продажи или производства товаров, оказания услуги или других действий, которые являются его видом деятельности

Совпадает с МСФО

Доходы отдельно не определены для специализированных отраслей промышленности

Доходы: от контрактов страховых компаний; от изменения справедливой стоимости активов и обязательств; от естественного увеличения в стадах; от добычи минерального сырья

Совпадает с МСФО

Ограничения признания выручки от оказания услуг, если доход не может быть оценен надежно

Разрешается признание выручки при условии поэтапного признания дохода или при применении метода покрытия стоимости

Если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в учете расходов по оказанию услуги, которые впоследствии будут возмещены этой организацией

Используется термин "вероятное" получение выручки, но конкретного определения термина вероятности получения дохода нет, т.е. термин "вероятное" используется в более широком, общем понятии

Используется более конкретное понятие вероятности получения выручки

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется тогда, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в получении актива

Доход должен быть оценен по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость - это денежная сумма, которую можно получить в обмен на данный актив, или сумма обязательств, которую можно погасить в результате сделки между независимыми сторонами, хорошо знающими условия такого обмена

Такого требования нет

Доход определяется исходя из цены договора. Если цена не предусмотрена, то принимается та цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация признает выручку

Отдельные критерии по признанию доходов: от продажи товаров; от оказания услуг; от использования других активов (проценты, дивиденды, лизинговые платежи и т.д.)

Более широкий перечень критериев

Критерии существуют, но отличаются от МСФО. Отдельно по видам доходов не выделяются, но существуют по отношению к конкретным видам поступлений

Критерий

МСФО (IAS) 12

ГААП США 109

ПБУ 18/02

Задача стандарта

Определение порядка учета налога на прибыль (учет текущих и будущих налоговых последствий)

Определение порядка учета налога на прибыль (учет текущих и будущих налоговых последствий)

Отражение в бухгалтерском учете различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль

Цель принятия, внесения изменений

Устранение различий с ГААП, адекватность современным рыночным условиям

Устранение различий с МСФО, адекватность современным рыночным условиям

Устранение различий с МСФО, соответствие мировым стандартам

Терминология

Четко определенные понятия, которые в МСФО и ГААП несколько шире: полное и частичное признание, стратегии налогового планирования, перенесенные на будущие периоды чистые операционные убытки

Сфера применения

Все национальные и зарубежные налоги

Все национальные и зарубежные налоги

Национальные налоги

Основные понятия

Налоговая база, налоговые последствия, бухгалтерская прибыль, налогооблагаемая прибыль, временные разницы, ОНА, ОНО, справедливая стоимость

Налоговая база, налоговые последствия, бухгалтерская прибыль, налогооблагаемая прибыль, временные разницы, ОНА, ОНО

Постоянные и временные разницы, ОНО, ОНА, условный доход и расход по налогу

Наличие фундаментального принципа

Да

Да

Нет

Признание текущего налога за данный или предыдущий период

В качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога

Признание ОНО

Не всегда (например, при временной разнице, возникшей из гудвилла, не подлежащей амортизации)

-

Во всех случаях

Признание ОНА

Строго при наличии определенных условий

-

При условии существования вероятности получения прибыли в будущем

Признание вычитаемых временных разниц

Строго при наличии налогооблагаемой прибыли, против которой она может быть использована

-

Всегда

Перенос на будущее неиспользованных налоговых кредитов и налоговых убытков

Регламентирует порядок переноса

Регламентирует порядок переноса

Не предусмотрен

Инвестиции в дочерние компании, филиалы и пр. и доля участия в совместной деятельности

Признание всех временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании и т.д. Наличие ограничений

По аналогии с МСФО

Не регламентирует

Оценка

Учет налоговых последствий и ставок налога по периодам при погашении стоимости базовых активов и обязательств

По аналогии с МСФО

Не регламентирует

Подтверждение балансовой суммы ОНА, дисконтирование

Необходима переоценка на каждую отчетную дату; не может дисконтироваться

По аналогии с МСФО

Переоценка необязательна; не может дисконтироваться

Отражение временных разниц, связанных с правительственными грантами и инвестициями, налоговыми кредитами

Не предусматривает

Отражение обязательно

Предусмотрено отражение

Отражение текущего и отложенного налога

На счета капитала или на счета финансовых результатов

По аналогии с МСФО

Только на счета финансовых результатов

Отложенный налог, возникающий при объединении бизнеса

Определяется на дату приобретения, влияет на гудвилл

По аналогии с МСФО

Не предусмотрен

Налоговые активы и налоговые обязательства

Представляются в финансовой отчетности раздельно по соответствующим статьям (как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства)

По аналогии с МСФО

Возможно, если ОНА и ОНО возникли

Возможность взаимозачета

При наличии разрешения налоговых органов, погашение на основе нетто

Измерение налога при действии разных ставок налога на нераспределенный и распределенный доход

Не предусматривает

Предусматривает исчисление налога на прибыль при разных ставках

Не предусматривает

Учет налога на прибыль, относящегося к левереджу

Не предусматривает

Регламентирует

Не предусматривает

Измерение отложенных налогов при существовании альтернативной системы налогообложения

Не предусматривает

Регламентирует

Не предусматривает

Взаимоувязка учета по налогу на прибыль с учетом политики регулирования ставок

Не предусматривает

Регламентирует

Не предусматривает

Переходная база по налогу на прибыль от старых к новым способам расчета налога

Не предусматривает

Не предусматривает

Предусматривается (не в ПБУ, но в Налоговом кодексе РФ)

Расчет средней действующей ставки налога

Регламентирован

Предусмотрен

Не предусмотрен

Раскрытие информации

Основные компоненты расхода по налогу должны учитываться отдельно, также должно предоставляться большое количество иных показателей (например, в отношении прекращенной деятельности, или для каждого типа временных разниц и т.д.)

По аналогии с МСФО, широчайшее раскрытие показателей налогообложения прибыли организации

Показатели раскрываются через баланс и отчет о прибылях и убытках. Основные компоненты должны показываться в форме N 2 отдельно

МСФО (IAS) 14 "Сегментная отчетность"

ГААП США

Цель - помочь пользователям финансовых отчетов лучше понять показатели работы компании в прошлых периодах и принимать более обоснованные решения относительно компании в целом

Цель - помочь пользователям финансовых отчетов лучше понять показатели работы компании в прошлых периодах и принимать более обоснованные решения относительно компании в целом

Дополнительная цель, определенная в МСФО 14, состоит в том, чтобы помочь пользователям финансовой отчетности лучше оценить риски и прибыли компании

Дополнительная цель - помочь пользователям лучше оценивать способность компании генерировать чистые денежные потоки в будущем

Механизм выделения (определения) отчетных сегментов - конкретные требования, определяющие формат и содержание сегмента, обеспечивают основу для выделения (определения) сегментов. Компания должна исполнять эти требования независимо от формы и содержания информации, которую обеспечивает система внутренней финансовой отчетности

Механизм выделения (определения) отчетных сегментов - подход управления, который полагается на форму и содержание информации, обеспечиваемой системой внутренней отчетности компании, для определения сегментов

МСФО 14 поощряет раскрытие информации о вертикально интегрированных производствах как об отдельных сегментах

Инструкция 131 требует, чтобы информация о вертикально интегрированных производствах раскрывалась отдельно, если именно так компания управляется

Учетная политика. Применение единой учетной политики для подготовки сводной финансовой отчетности и отчетности сегмента

Учетная политика. Разрешены альтернативные приемы и правила (учетная политика) для бухгалтерского учета сегментов до тех пор, пока основания, используемые для представления информации по сегменту, идентичны тем, которые руководство компании использует для целей внутренней отчетности

Раскрытие информации об основных клиентах. Не требуется раскрытия такой информации

Раскрытие информации об основных клиентах. Требуется раскрытие информации о выручке (доходах) от сделок с отдельным внешним клиентом, которая составляет 10% и более совокупной выручки (доходов)

Сфера действия. Предназначены компаниям, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются, и компаниям, находящимся в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытые рынки ценных бумаг

Сфера действия. Предназначены компаниям, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются, и компаниям, находящимся в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытые рынки ценных бумаг

Поощряется добровольное раскрытие финансовой информации по сегментам компаниями, чьи ценные бумаги свободно не обращаются на открытых рынках ценных бумаг

Поощряется добровольное раскрытие финансовой информации по сегментам компаниями, чьи ценные бумаги свободно не обращаются на открытых рынках ценных бумаг

По существу одни и те же количественные пороги для определения отчетных сегментов: сегменты, чьи доходы, прибыль или убыток или активы составляют больше чем 10% совокупного дохода, прибыли или убытка, или активов всех отчетных сегментов, подлежат представлению в отчетах

По существу одни и те же количественные пороги для определения отчетных сегментов: сегменты, чьи доходы, прибыль или убыток или активы составляют больше чем 10% совокупного дохода, прибыли или убытка, или активов всех отчетных сегментов, подлежат представлению в отчетах

Критерий агрегирования (объединения), который позволяет два и более сегмента объединять в один в случае сходства их долгосрочного финансового положения и экономических характеристик

Критерий агрегирования (объединения), который позволяет два и более сегмента объединять в один в случае сходства их долгосрочного финансового положения и экономических характеристик

МСФО 14 определенно требует, чтобы предприятия выделяли и хозяйственный, и географический сегменты. Хозяйственный сегмент - "отличимый составной элемент компании, занятый в производстве отдельного товара (предоставлении услуги) или группы связанных товаров или услуг, подвергающийся рискам и получающий выгоды иные, чем другие сегменты компании" (параграф 9). Географический сегмент - "отличимый составной элемент компании, занятый в производстве товаров или предоставлении услуг в конкретной экономической среде, который подвергается рискам и получает доходы, отличные от рисков и доходов тех составных элементов, которые действуют в других экономических условиях" (параграф 9). В зависимости от структуры предприятия географический сегмент может основываться либо на местоположении производственных и сервисных мощностей и других активов компании, либо на местоположении ее рынков и клиентов. Хотя МСФО 14 определенно требует, чтобы компания определяла как хозяйственные, так и географические сегменты, стандарт заявляет, что внутренняя организационная и управленческая структура компании, а также ее система внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору обычно должны составлять основу для выявления доминирующего источника и характера рисков и норм прибыли. Таким образом, за редким исключением, компания будет представлять сегментную информацию в своих финансовых отчетах на той же основе, что во внутренних отчетах для высшего руководства" (параграф 28). Раз так, то фактические (первичные) сегменты компании, представляющей отчетность в соответствии с МСФО 14, скорее всего будут схожи с операционными сегментами компании, представляющей финансовую отчетность в соответствии с Инструкцией 131

Инструкция 131 использует подход управления в определении сегментов, основанных на хозяйственных сегментах. Согласно Инструкции 131 операционный сегмент - "компонент предприятия: который (а) участвует в деловых операциях, от которых он может получить доходы и нести расходы, (b) чьи операционные результаты регулярно рассматриваются советом директоров и генеральным директором компании при принятии решений относительно размещения ресурсов по сегментам и (с) для которого возможно представить дискретную финансовую информацию (параграф 10) Операционный сегмент может быть выделен (определен) на основании характеристик, схожих с определениями хозяйственного и географического сегментов, описанных в МСФО, либо может основываться на совершенно других характеристиках в зависимости от того, как в компании организована внутренняя отчетность

Схожие пункты, указанные к раскрытию отдельно для каждого сегмента и по МСФО 14, и по Инструкции 131, включают следующее: измерение результата деятельности сегмента (МСФО 14) или сегментные прибыль или убыток (Инструкция 131); доходы, включая долю прибыли или убытка сегмента, учтенных по методу участия, и доходы в виде процентов; активы сегмента, включая инвестиции, учтенные по методу участия, и полные расходы (себестоимость активов) на активы, приобретенные в течение периода; амортизация и существенные неденежные расходы; согласование информации сегмента со сводной информацией; дополнительные раскрытия помимо основной сегментной информации. Есть, однако, некоторые различия в содержании этих пунктов. Кроме того, каждый стандарт требует раскрытия одного или нескольких дополнительных пунктов, которые не раскрываются по другому стандарту. Такое различие требуемых раскрытий обсуждено ниже

МСФО 14 не требует таких раскрытий

Инструкция 131 требует раскрытия для каждого сегмента расхода или выгоды по налогу на прибыль и чрезвычайных и экстраординарных статей

МСФО 14 требует отдельного раскрытия обязательств сегмента

Инструкция 131 подобного не делает

МСФО 14 требует, чтобы предприятие сообщило об измерении "результатов сегмента", и требует, чтобы результаты сегмента были измерены, опираясь на одно и то же основание измерения (т.е. учетную политику предприятия), используемое в сводных финансовых отчетах

Инструкция 131 требует раскрытия "измерения прибыли или убытка". Мера прибыли или убытка сегмента, раскрытая в финансовых отчетах, мера, сообщаемая совету директоров, даже если такая мера имеет основание, отличное от основания, используемого в сводных отчетах. Согласно Инструкции 131 компании должны обеспечить объяснение основания учета сделок между отчетными сегментами и измерений в сводной отчетности, отражать характер любых изменений от предшествующих периодов и характер и эффект любых асимметричных распределений (ассигнований) сегментам

Доходы сегмента. МСФО 14 требует, чтобы компании представляли в отчете отдельно доходы от продаж внешним клиентам и продаж между сегментами

Доходы сегмента. Инструкция 131 требует представления информации о доходе сегмента, только если количество дохода включено в измерение прибыли или убытка сегмента, рассматриваемое главой совета директоров

Активы сегмента. МСФО 14 требует раскрытия активов сегмента. Согласно МСФО 14 активы сегмента - те активы, которые используются сегментом в его основной деятельности и которые либо непосредственно относятся к нему, либо могут быть отнесены к нему на разумной основе. Активы сегмента не включают активы налога на прибыль. МСФО 14 требует раскрытия стоимости активов, приобретенных в течение отчетного периода

Активы сегмента. Инструкция 131 требует раскрытия активов сегмента, которые включены в измерение активов сегмента, используемое руководителем оперативного управления. Инструкция 131 также требует раскрытия полных расходов для дополнений к долговечным активам для тех активов, которые включены в определение активов сегмента, рассматриваемое руководителем оперативного управления

МСФО 14 такого не делает

Инструкция 131 разрешает асимметричные распределения (например, распределение амортизационных расходов без распределения амортизируемых активов)

МСФО 14 требует раскрытия амортизационных расходов по нематериальным и материальным активам и любых других существенных неденежных расходов для каждого сегмента

Инструкция 131 требует подобного раскрытия, если такие пункты включены в измерение прибыли или убытка сегмента, рассматриваемых руководителем оперативного управления

МСФО 14 не требует раскрытия сегментом информации о движении денежных средств, но подобно МСФО 7 поощряет такое раскрытие. Если компания раскрывает в отчетности информацию о движении денежных средств, то не требуется отдельно раскрывать амортизационные расходы и другие неденежные расходы, которые включены в результаты сегмента

Инструкция 131 не требует и не поощряет раскрытие сегментами информации о движении денежных средств

Согласование. МСФО 14 требует, чтобы общий доход сегмента был выверен с доходом компании от внешних клиентов, чтобы результаты сегмента были выверены с сопоставимой мерой операционной прибыли или убытка компании, равно как и чистой прибыли или убытка, чтобы активы сегмента были выверены с активами компании и чтобы обязательства сегмента были выверены с обязательствами компании

Согласование. Инструкция 131 требует подобного согласования для доходов, прибыли или убытка и активов сегмента. Она также требует согласования любой другой представляемой количественной информации сегмента. Это требование включает любые пункты, которые отдельно раскрыты, потому что их количество включено в меру прибыли или убытка или в определение активов сегмента, рассматриваемые руководителем оперативного управления

Дополнительные раскрытия. Согласно МСФО 14 географические сегменты могут базироваться или на местоположении активов, или на местоположении клиентов. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, которые основываются на расположении активов, и если расположение ее клиентов отличается от расположения ее активов, тогда компания, согласно МСФО 14, также должна представлять доходы от продаж внешним клиентам для каждого географического сегмента. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, основанные на расположении клиентов, и если активы компании и ее клиенты располагаются в разных географических районах, тогда компания, согласно МСФО 14, также должна представлять дополнительное раскрытие, основанное на месте расположения активов, общей балансовой сумме активов сегмента и суммарных затратах, понесенных в течение периода для приобретения долгосрочных активов сегмента. Согласно МСФО 14 требуемое раскрытие для вторичных форматов представления отчетности сегмента не столь детализировано, как это требуется для первичных сегментов. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются хозяйственные сегменты, то вторичный формат должен раскрывать доход от сделок с внешними клиентами, основанный на географическом местоположении клиентов, общую балансовую сумму активов сегмента и затрат, понесенных в течение периода на приобретение долгосрочных активов. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, то вторичный формат должен раскрывать доход от сделок с внешними клиентами, основанный на хозяйственном сегменте, общую балансовую сумму активов сегмента и затрат, понесенных в течение периода на приобретение долгосрочных активов

Дополнительные раскрытия. Инструкция 131 содержит условия для расширенного раскрытия информации, которые помогают минимизировать различия, возникающие в результате требований раскрытия для вторичных сегментов по МСФО 14. Независимо от формы и содержания сегментов, по которым предприятие представляет отчет, Инструкция 131 требует дополнительных раскрытий, которые отдельно не требуются МСФО 14. Такие раскрытия требуются в случаях, в которых конкретная информация не представлена как часть оперативной сегментной информации, полученной от применения менеджерского подхода, как того требует Инструкция 131. Первое раскрытие касается информации о товарах и услугах. Оно требует, чтобы компания сообщала о доходах от сделок с внешними клиентами для каждого товара и услуги или каждой группы родственных товаров и услуг, если это выполнимо на практике. Второе раскрытие требует двух типов географической информации. Во-первых, компании должны представлять информацию о доходах от внешних клиентов: (а) которые свойственны стране компании и (b) по всем зарубежным странам вместе, от которых компания получает доходы. Совокупные доходы, относящиеся к внешним клиентам, расположенным в отдельной зарубежной стране, также должны быть раскрыты отдельно, если они существенны.

Во-вторых, компании должны представлять в отчете количество долгосрочных материальных активов, которые (a) располагаются в стране постоянного местоположения компании и (b) располагаются во всех зарубежных странах, в которых компания владеет активами. Совокупные активы, расположенные в отдельной зарубежной стране, должны быть отдельно раскрыты в случае их существенности. Третье раскрытие касается информации об основных клиентах и требует, чтобы компании обеспечивали информацию о степени их уверенности в основных клиентах. "Если доходы от сделок с отдельным внешним клиентом составляют 10 и больше процентов доходов компании, компания будет раскрывать этот факт, общую сумму доходов от каждого такого клиента и идентичность доли или долей, представляющих отчет о доходах" (Инструкция 131, параграф 39). Хотя эти дополнительные раскрытия специально не требуется МСФО 14 представлять отдельно от отчетной сегментной информации, они, за исключением информации об основных клиентах, подобны раскрытиям, требуемым для первичных и вторичных сегментов в соответствии с МСФО 14, и, вероятно, уравняют многие различия раскрытий сегмента между МСФО 14 и Инструкцией 131

МСФО (IAS) 17 "Аренда"

ГААП США 13 "Договоры аренды"

Российское законодательство (соответствующего ПБУ нет)

Классификация аренды: финансовая; операционная

Классификация аренды: финансовая; операционная

Классификация аренды: краткосрочная; долгосрочная, включая лизинг

Учет операционной аренды: арендодатель сохраняет право собственности на сданный объект, несет все риски и выгоды

Учет операционной аренды: арендодатель сохраняет право собственности на сданный объект, несет все риски и выгоды

Учет операционной аренды: арендодатель сохраняет право собственности на сданный объект, несет все риски и выгоды

Учет финансовой аренды: арендованное имущество отражается на балансе арендатора

Учет финансовой аренды: арендованное имущество отражается на балансе арендатора

Учет финансовой аренды (лизинга): арендованное имущество может отражаться на балансе как арендатора, так и арендодателя

Особый вид аренды: продажа с обратной арендой

Превалирование экономической сущности над юридической формой

Большее значение придается юридической форме договоров аренды

Большее значение придается юридической форме договоров аренды

Стандарт не содержит количественных характеристик для признания аренды финансовой или операционной

Содержит количественные характеристики для признания аренды финансовой или операционной

Нет количественных характеристик определения финансовой аренды

ГААП рассматривает следующие вопросы, не охваченные МСФО: участие третьих лиц; арендные договоры между связанными сторонами; договоры субаренды; арендные договоры при объединении бизнеса; аренда государственного имущества; вовлечение арендатора в строительство актива

Определение даты начала договора: либо после подписания соглашения, либо после письменного согласия сторон по всем основным условиям аренды

Определение даты начала договора: договор должен быть обязательно составлен в письменной форме и подписан сторонами

Определение даты начала договора: договор должен быть обязательно составлен в письменной форме и подписан сторонами

Арендный договор определяется как право использовать актив, т.е. актив может быть и нематериальным

Арендный договор определяется как право использовать имущество, здания, оборудование

Арендный договор определяется как право использовать имущество

МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда"

ГААП США 45 "Долгосрочные контракты на строительство", Положение 81-1 "Учет договоров строительства и производства"

ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"

Виды договоров на строительство: договор с фиксированной ценой; договор "затраты плюс"

Виды договоров на строительство: договор с фиксированной ценой; договор "затраты плюс"; договор "цена единицы"; договор "время-материал"

Виды договоров на строительство: договор с твердой ценой; договор с открытой ценой

Не даются определения подрядчика и заказчика

Даются определения подрядчика и заказчика

Даются определения подрядчика и заказчика

Особенности отражения операций в учете рассматриваются применительно к контрактам, а не к объектам и субъектам, к которым они должны применяться

Правила учета показаны применительно к объекту учета

Правила учета отражены для заказчика и подрядчика, т.е. относительно субъектов учета

Вопросы, освещенные в ГААП и не рассмотренные в МСФО: счета и классификация некоторых активов и обязательств; незакрытые контракты; определение подрядчика; определение центра прибыли; определение основной учетной политики предприятия для договоров строительства; свойственные опасности; давальческий материал; регулирование стоимости на основе прошлых издержек; оцененная законченная стоимость; альтернативные методы определения дохода методом процента от завершения; раскрытие пересмотренных оценок; раскрытие задолженности по существующим контрактам