3.4.2. Облік фінансових інвестицій за собівартістю з урахуванням зменшення їх корисності

Фінансові інвестиції, що не є вкладеннями в боргові цінні папери та не обліковуються за методом участі в капіталі, слід відображати в балансі за справедливою вартістю.

Як випливає з положень П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”, справедлива вартість фінансових інвестицій у цінні папери визначається за їхньою поточною ринковою вартістю, а якщо це неможливо — виходячи з експертної оцінки.

Згідно з П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” ринкова вартість фінансової інвестиції — це сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку.

Критерії, за яким ринок може бути віднесено до активного, встановлено П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”:

предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Як уже зазначалося, сутність методу оцінки фінансових інвестицій за справедливою вартістю полягає в тому, що для її здійснення на дату балансу використовується сума, котра дорівнює вартості, за якою фінансова інвестиція може бути реалізована в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Якщо відбувається збільшення або зменшення балансової вартості таких інвестицій, то під час складання бухгалтерської звітності це збільшення або зменшення відображається у складі інших доходів або інших витрат.

Якщо виникають труднощі з визначенням справедливої вартості фінансової інвестиції, або її зовсім неможливо визначити, то така фінансова інвестиція відображається на дату балансу за її собівартістю.

Методом оцінки за справедливою вартістю на дату балансу оцінюють фінансові інвестиції, якщо:

1) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати їх придбання;

2) асоційоване чи дочірнє підприємство веде діяльність в умовах, що обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, який перевищує дванадцять місяців.

Метод обліку фінансових інвестицій за собівартістю полягає в тому, що інвестор відображає інвестиції в дочірнє чи асоційоване підприємство за собівартістю та визначає прибуток лише в сумі дивідендів, отриманих від такого підприємства на акумульований чистий прибуток об’єкта інвестування, який виникає після дати придбання акцій інвестором. Дивіденди, отримані понад такий прибуток, зменшують балансову вартість вкладень. Сума зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображається в складі інших витрат.

01.09.2003 р. компанія М з метою подальшого перепродажу придбала 25 % акцій компанії А на суму 400 000 (400 000 шт. по 1 грн кожна). 31.11.2003 р. компанія А виплатила дивіденди в сумі 0,20 грн на кожну акцію. Загальна сума отриманих дивідендів компанією М — 80 000 грн (400 000 шт. ×
× 0,20 грн), з них 60 000 грн є сумою відшкодування інвестицій і зменшує їх балансову вартість (табл. 3.4.10):

(80 000 грн × 3 місяці (з 01.09 до 31.11)) : 12 місяців =
= 20 000 грн; 80 000 – 20 000 = 60 000 грн.

Таблиця 3.13

У разі відхилення справедливої вартості фінансових інвестицій від їхньої балансової вартості необхідно проводити переоцінку, результати якої визнаються як інші доходи або інші витрати.

У бухгалтерському обліку доходи або витрати від такої переоцінки слід відображати на рахунках відповідно 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” та 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.

Якщо справедливу вартість фінансових інвестицій достовірно визначити неможливо, їх слід відображати в балансі за собівартістю з урахуванням зменшення корисності. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій визнаються як інші витрати та відображаються бухгалтерськими записами з кредиту рахунків обліку фінансових інвестицій у дебет рахунка 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.

Підприємство станом на 15 січня 2003 року має фінансові інвестиції інших підприємств:

підприємства А — 1000 грн;

підприємства Б — 1020 грн;

підприємства В — 800 грн.

Ринкова вартість цих інвестицій на звітну дату становить: цінні папери підприємства А — 1200 грн; підприємства Б —
1005 грн; підприємства В — 810 грн.

Переоцінка інвестицій на звітну дату в бухгалтерському обліку буде відображена так:

31.12.2003 р. Переоцінка вартості інвестицій у підприємство А:

Д-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, або

Д-т 35 “Поточні фінансові інвестиції”,

К-т 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” — 200 грн.

31.12.03 р. Переоцінка вартості інвестицій у підприємство Б:

Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”

К-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, або

К-т 35 “Поточні фінансові інвестиції” — 15 грн.

31.12.03 р. Переоцінка вартості інвестицій в підприємство В:

Д-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, або

Д-т 35 “Поточні фінансові інвестиції”,

К-т 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” — 10 грн.

Якщо справедлива вартість фінансової інвестиції буде відрізнятися від балансової, то в інвестора виникає необхідність відображати ці відхилення в бухгалтерському обліку.

Прибуток, що визнається внаслідок різниці, яка виникає між справедливою й балансовою вартістю фінансової інвестиції береться на облік на рахунок 733 “Інші доходи від фінансових операцій”. Відповідно, різниця (від’ємна величина) між балансовою та справедливою вартістю фінансової інвестиції записується в дебет рахунка 952 “Інші фінансові витрати”.

Справедлива вартість об’єкта — предмета інвестування — перевищує його балансову вартість. Рішенням зборів засновників об’єкт оцінено у 80 000 грн, а його вартість на балансі цього інвестора (первісна вартість мінус зношення) становить: 95 000 – 20 000 = 75 000 грн.

Таблиця 3.14

Справедлива вартість об’єкта — предмета інвестування — менша за його балансову вартість.

Рішенням зборів засновників об’єкт оцінено у 80 000 грн, а його вартість на балансі цього інвестора (первісна вартість мінус зношення) становить: 95 000 – 10 000 = 85 000 грн.

Таблиця 3.15

Розглянемо ситуацію, коли учасник вкладає основні засоби, не готові до експлуатації, тобто коли свої капітальні інвестиції він перетворює на довгострокові фінансові вкладення.

Справедлива вартість незавершеного об’єкта — предмета інвестування — перевищує його балансову вартість. Рішенням зборів засновників незавершений об’єкт оцінено в 65 000 грн, а його вартість (сукупність витрат за капітальними вкладеннями на придбання об’єкта) на балансі цього інвестора становить 63 000 грн (див. табл. 3.16)

Таблиця 3.16

Справедлива вартість незавершеного об’єкта — предмета інвестування — менша від його балансової вартості.

Рішенням зборів засновників об’єкт оцінено в 65 000 грн,
а його вартість на балансі цього інвестора дорівнює 70 000 грн.

Таблиця 3.17

Що потрібно розуміти під зменшенням корисності інвестиції? Очевидно суму, на яку потрібно зменшити вартісну оцінку такої інвестиції при зниженні її прибутковості. Водночас виникає ще одне запитання: за яких обставин може зменшитися прибутковість тієї чи іншої інвестиції? Обставини, що знижують прибутковість вкладень, — найрізноманітніші, але їх причини завжди залежать від ситуації, що склалася на підприємстві, в яке такі інвестиції були спрямовані. Це можуть бути несприятливі у фінансовому відношенні обставини, через які ринкова ціна на акції означеного підприємства знижується. Однак ціна може впасти
навіть у разі, якщо підприємство-емітент тимчасово припиняє виплату дивідендів у зв’язку із широкомасштабною реконструкцією, яка потребує значного обсягу капітальних вкладень на тривалий час. При цьому виникає необхідність реінвестувати і фонд дивідендів (за згоди на те акціонерів). Відповідно, знижується і ринкова ціна акцій унаслідок зменшення попиту на них.

У будь-якому разі, якими б об’єктивними обставинами не виправдовувалося зниження курсу цінних паперів того чи іншого емітента, корисність їх зменшується, бо знижується їх ринкова ціна.
А оскільки інвестиції на балансі інвестора, подібно до інших активів і відповідно до принципу обачності повинні обліковуватися за найменшою з оцінок, то інвестор має привести вартісну оцінку своїх інвестицій у відповідність до економічної вигоди, яку він збирається від них отримати. Навіть у тому разі, якщо інвестор має намір у майбутньому свої вклади реалізувати, він повинен обліковувати їх за цінами, що становлять суму, яку він розраховує за них отримати.

Отже, зменшення корисності інвестицій призводить до зниження їхньої балансової оцінки, тому ця операція повинна відображатися у бухгалтерському обліку. Згідно з п. 8 П(С)БО 12 втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються в складі інших витрат, тобто на рахунку 952 “Інші фінансові витрати”.

Таблиця 3.18

Отже, балансова оцінка цієї інвестиції знизилася до 25 500 грн (30 000 + 800 – 5300).

Фінансові інвестиції, що не є вкладеннями в боргові цінні папери та не обліковуються за методом участі в капіталі, слід відображати в балансі за справедливою вартістю.

Як випливає з положень П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”, справедлива вартість фінансових інвестицій у цінні папери визначається за їхньою поточною ринковою вартістю, а якщо це неможливо — виходячи з експертної оцінки.

Згідно з П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” ринкова вартість фінансової інвестиції — це сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку.

Критерії, за яким ринок може бути віднесено до активного, встановлено П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”:

предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Як уже зазначалося, сутність методу оцінки фінансових інвестицій за справедливою вартістю полягає в тому, що для її здійснення на дату балансу використовується сума, котра дорівнює вартості, за якою фінансова інвестиція може бути реалізована в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Якщо відбувається збільшення або зменшення балансової вартості таких інвестицій, то під час складання бухгалтерської звітності це збільшення або зменшення відображається у складі інших доходів або інших витрат.

Якщо виникають труднощі з визначенням справедливої вартості фінансової інвестиції, або її зовсім неможливо визначити, то така фінансова інвестиція відображається на дату балансу за її собівартістю.

Методом оцінки за справедливою вартістю на дату балансу оцінюють фінансові інвестиції, якщо:

1) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати їх придбання;

2) асоційоване чи дочірнє підприємство веде діяльність в умовах, що обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, який перевищує дванадцять місяців.

Метод обліку фінансових інвестицій за собівартістю полягає в тому, що інвестор відображає інвестиції в дочірнє чи асоційоване підприємство за собівартістю та визначає прибуток лише в сумі дивідендів, отриманих від такого підприємства на акумульований чистий прибуток об’єкта інвестування, який виникає після дати придбання акцій інвестором. Дивіденди, отримані понад такий прибуток, зменшують балансову вартість вкладень. Сума зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображається в складі інших витрат.

01.09.2003 р. компанія М з метою подальшого перепродажу придбала 25 % акцій компанії А на суму 400 000 (400 000 шт. по 1 грн кожна). 31.11.2003 р. компанія А виплатила дивіденди в сумі 0,20 грн на кожну акцію. Загальна сума отриманих дивідендів компанією М — 80 000 грн (400 000 шт. ×
× 0,20 грн), з них 60 000 грн є сумою відшкодування інвестицій і зменшує їх балансову вартість (табл. 3.4.10):

(80 000 грн × 3 місяці (з 01.09 до 31.11)) : 12 місяців =
= 20 000 грн; 80 000 – 20 000 = 60 000 грн.

Таблиця 3.13

У разі відхилення справедливої вартості фінансових інвестицій від їхньої балансової вартості необхідно проводити переоцінку, результати якої визнаються як інші доходи або інші витрати.

У бухгалтерському обліку доходи або витрати від такої переоцінки слід відображати на рахунках відповідно 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” та 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.

Якщо справедливу вартість фінансових інвестицій достовірно визначити неможливо, їх слід відображати в балансі за собівартістю з урахуванням зменшення корисності. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій визнаються як інші витрати та відображаються бухгалтерськими записами з кредиту рахунків обліку фінансових інвестицій у дебет рахунка 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.

Підприємство станом на 15 січня 2003 року має фінансові інвестиції інших підприємств:

підприємства А — 1000 грн;

підприємства Б — 1020 грн;

підприємства В — 800 грн.

Ринкова вартість цих інвестицій на звітну дату становить: цінні папери підприємства А — 1200 грн; підприємства Б —
1005 грн; підприємства В — 810 грн.

Переоцінка інвестицій на звітну дату в бухгалтерському обліку буде відображена так:

31.12.2003 р. Переоцінка вартості інвестицій у підприємство А:

Д-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, або

Д-т 35 “Поточні фінансові інвестиції”,

К-т 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” — 200 грн.

31.12.03 р. Переоцінка вартості інвестицій у підприємство Б:

Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”

К-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, або

К-т 35 “Поточні фінансові інвестиції” — 15 грн.

31.12.03 р. Переоцінка вартості інвестицій в підприємство В:

Д-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, або

Д-т 35 “Поточні фінансові інвестиції”,

К-т 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” — 10 грн.

Якщо справедлива вартість фінансової інвестиції буде відрізнятися від балансової, то в інвестора виникає необхідність відображати ці відхилення в бухгалтерському обліку.

Прибуток, що визнається внаслідок різниці, яка виникає між справедливою й балансовою вартістю фінансової інвестиції береться на облік на рахунок 733 “Інші доходи від фінансових операцій”. Відповідно, різниця (від’ємна величина) між балансовою та справедливою вартістю фінансової інвестиції записується в дебет рахунка 952 “Інші фінансові витрати”.

Справедлива вартість об’єкта — предмета інвестування — перевищує його балансову вартість. Рішенням зборів засновників об’єкт оцінено у 80 000 грн, а його вартість на балансі цього інвестора (первісна вартість мінус зношення) становить: 95 000 – 20 000 = 75 000 грн.

Таблиця 3.14

Справедлива вартість об’єкта — предмета інвестування — менша за його балансову вартість.

Рішенням зборів засновників об’єкт оцінено у 80 000 грн, а його вартість на балансі цього інвестора (первісна вартість мінус зношення) становить: 95 000 – 10 000 = 85 000 грн.

Таблиця 3.15

Розглянемо ситуацію, коли учасник вкладає основні засоби, не готові до експлуатації, тобто коли свої капітальні інвестиції він перетворює на довгострокові фінансові вкладення.

Справедлива вартість незавершеного об’єкта — предмета інвестування — перевищує його балансову вартість. Рішенням зборів засновників незавершений об’єкт оцінено в 65 000 грн, а його вартість (сукупність витрат за капітальними вкладеннями на придбання об’єкта) на балансі цього інвестора становить 63 000 грн (див. табл. 3.16)

Таблиця 3.16

Справедлива вартість незавершеного об’єкта — предмета інвестування — менша від його балансової вартості.

Рішенням зборів засновників об’єкт оцінено в 65 000 грн,
а його вартість на балансі цього інвестора дорівнює 70 000 грн.

Таблиця 3.17

Що потрібно розуміти під зменшенням корисності інвестиції? Очевидно суму, на яку потрібно зменшити вартісну оцінку такої інвестиції при зниженні її прибутковості. Водночас виникає ще одне запитання: за яких обставин може зменшитися прибутковість тієї чи іншої інвестиції? Обставини, що знижують прибутковість вкладень, — найрізноманітніші, але їх причини завжди залежать від ситуації, що склалася на підприємстві, в яке такі інвестиції були спрямовані. Це можуть бути несприятливі у фінансовому відношенні обставини, через які ринкова ціна на акції означеного підприємства знижується. Однак ціна може впасти
навіть у разі, якщо підприємство-емітент тимчасово припиняє виплату дивідендів у зв’язку із широкомасштабною реконструкцією, яка потребує значного обсягу капітальних вкладень на тривалий час. При цьому виникає необхідність реінвестувати і фонд дивідендів (за згоди на те акціонерів). Відповідно, знижується і ринкова ціна акцій унаслідок зменшення попиту на них.

У будь-якому разі, якими б об’єктивними обставинами не виправдовувалося зниження курсу цінних паперів того чи іншого емітента, корисність їх зменшується, бо знижується їх ринкова ціна.
А оскільки інвестиції на балансі інвестора, подібно до інших активів і відповідно до принципу обачності повинні обліковуватися за найменшою з оцінок, то інвестор має привести вартісну оцінку своїх інвестицій у відповідність до економічної вигоди, яку він збирається від них отримати. Навіть у тому разі, якщо інвестор має намір у майбутньому свої вклади реалізувати, він повинен обліковувати їх за цінами, що становлять суму, яку він розраховує за них отримати.

Отже, зменшення корисності інвестицій призводить до зниження їхньої балансової оцінки, тому ця операція повинна відображатися у бухгалтерському обліку. Згідно з п. 8 П(С)БО 12 втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються в складі інших витрат, тобто на рахунку 952 “Інші фінансові витрати”.

Таблиця 3.18

Отже, балансова оцінка цієї інвестиції знизилася до 25 500 грн (30 000 + 800 – 5300).