5.5. Облік переоцінки та зменшення корисності основних засобів

Переоцінка основних засобів — це доведення залишкової вартості основних засобів до справедливої.

Для основних засобів П(С)БО 19 конкретизовано порядок визначення справедливої вартості (табл. 5.14).

Таблиця 5.14

Дані, наведені в табл. 5.14, свідчать, що в більшості випадків справедлива вартість основних засобів — це ринкова вартість.

Інформацію про останню на дату переоцінки можна отримати:

з відомостей заводів-виробників;

з прайс-листів посередників;

з періодичних видань;

безпосередньо на ринку;

в агентствах нерухомості, у експерта-оцінювача;

зі збірника цін (що видаються, наприклад, Українською автомобільною корпорацією);

у міському відділі цін.

Оцінюючи об’єкти за справедливою вартістю, потрібно керуватися принципом обачності відповідно до статей Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, економічний зміст якого полягає в тому, що в бухгалтерському обліку необхідно застосовувати методи оцінки, котрі не повинні викликати заниження зобов’язань і витрат та завищення активів і доходів.

Основні вимоги П(С)БО 7 до переоцінки:

1) переоцінюється кожний об’єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10 %) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. Наприклад, залишкова вартість об’єкта — 7500 грн, а справедлива (за прайсами) — 8400 грн. Тут величина, на яку залишкова вартість відрізняється від справедливої становить 8400 – 7500 = 900, що дорівнює 12,0 %. Отже, даний об’єкт можна переоцінювати;

2) у разі переоцінки об’єкта основних засобів на ту саму дату, здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до яких належить цей об’єкт;

3) дооцінюється або уцінюється залишкова вартість об’єкта;

4) сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки — до складу витрат;

5) перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів за чергової дооцінки вартості цього об’єкта включається до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості й указаним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу (п. 20 П(С)БО);

6) перевищення суми попередніх дооцінок над сумою поперед­ніх уцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів за чер­гової такої уцінки спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу з включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості й указаним перевищенням до витрат звітного періоду (п. 20 П(С)БО);

7) при вибутті об’єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу (п. 21 П(С)БО).

Підприємство самостійно вибирає найбільш обґрунтований метод оцінки справедливої вартості, виходячи з особливостей функціонування й експлуатації своїх основних засобів.

Методика переоцінки наведена в прикладах.

Підприємства в процес визначення справедливої вартості з метою переоцінки об’єкта основних засобів керуються, відповідно П(С)БО 19, ринковими цінами на дату складання балансу з прайс-листів, відомостей заводів-виробників, про що було сказано вище, а також п. 17 П(С)БО 7. Переоцінена первісна вартість і сума зносу об’єкта основних засобів визначається множенням цих показників на індекс переоцінки. Останній визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об’єкта дорівнює нулю, то переоцінена вартість визначається додаванням справедливої вартості до його первинної без зміни зносу.

Первісна вартість об’єкта і його знос дорівнюють 8000 грн, а справедлива вартість — 600 грн. Переоцінена вартість становитиме: 8000 + 600 = = 8600 грн; знос — 8000 грн. Звідси, переоцінена залишкова вартість: 8600 – 8000 = 600 грн, тобто сума дооцінки дорівнює справедливій вартості.

Відповідно до п. 19 і 20 П(С)БО 7 порядок відображення переоцінки на рахунках бухгалтерського обліку залежить від попередніх результатів: суми першої дооцінки включаються до складу додаткового капіталу, а суми першої уцінки — до складу витрат періоду.

У разі дооцінки об’єкта, який раніше був уцінений, дооцінка в межах суми попередньої уцінки, списаної на витрати, включається до складу доходу звітного періоду.

У разі уцінки об’єкта, який раніше був дооцінений, сума уцінки (у межах величини попередньої дооцінки, відображеної в складі додаткового капіталу) списується в дебет субрахунка 423 “Дооцінка активів”.

Відповідно до П(С)БО 7 переоцінка відбувається індивідуально для кожного об’єкта основних засобів, тому для оперативного обліку таких сум зручно завести картку. Остання може зберігатися разом з інвентарною карткою. Переоцінка викликає необхідність перерахунку річної (місячної) суми амортизації.

Відповідно до п. 4 “терміни” П(С)БО 7 зменшення корисності — це втрати економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Сумою очікуваного відшкодування є сума, яку підприємство планує отримати під час майбутнього використання основних засобів, включаючи ліквідаційну вартість. Сумою очікуваного відшкодування основних засобів є найбільша з двох оцінок: чи то чиста ціна реалізації (справедлива вартість зменшена на суму витрат з реалізації), чи то теперішня (дисконтована) вартість майбутніх грошових потоків, очікуваних від подальшого використання активу та його реалізації в кінці строку корисної експлуатації. Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів перевищує суму очікуваного відшкодування, це свідчить про зменшення його корисності.

Виходячи з принципу обачності, частина залишкової вартості такого об’єкта підлягає списанню з метою доведення її до суми очікуваного відшкодування. Втрати від зменшення корисності об’єкта основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду зі збільшенням у балансі суми зносу основних засобів.

ПРИКЛАД РОЗРАХУНКУ ВІДОБРАЖЕННЯ ПЕРЕОЦІНКИ В ОБЛІКУ

Устаткування придбано в грудні й у цьому самому місяці введено в експлуатацію. Вартість устаткування 200 000 грн. Термін використання — 10 років. Метод амортизації — прямолінійний. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Відобразимо переоцінку устаткування, якщо його справедлива вартість змінювалася протягом трьох років, так:

31.12.2001 — 220 000;

31.12.2002 — 126 000;

31.12.2003 — 129 600;

Сума нарахованого зносу за 2001 рік за прямолінійного методу становитиме: 220 000 : 10 = 22 000. Такою самою вона буде й у 2002 р. Розрахунок переоціненої вартості наведено в таблиці 5.15.

Таблиця 5.15

Розрахунок балансової вартості проведено на основі індексу.

Переоцінена первісна вартість визначена так:

200 000 · 1,41 = 282 000;
знос: 44 000 · 1,41 = 62 040.

Результатом операції стане дооцінка первинної вартості на 82 000 грн, зносу — на 8040 грн. На рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено в такому порядку (див. табл. 5.16).

Таблиця 5.16

У результаті зазначених записів на субрахунку 423 “Дооцінка активів” з’явилась величина додаткового капіталу, що дорівнює 63 960 грн. На 01.01.2002 переоцінена вартість об’єкта становить 282 000 грн, знос — 62 040 грн, залишкова вартість — 219 960 грн. Зазначимо, що до закінчення терміну експлуатації залишилось 8 років. Розрахуємо суму зносу за 2002 рік:

Розрахуємо накопичений знос устаткування на 31.12.2002 р. (див. табл. 5.5). 62 040 (знос на 01.01.2002 р.) + 27 495 (знос за 2002 р.) =
= 89 535 грн. На 31.12.2002 р. справедлива вартість устаткування дорівнює 126 000 грн. Здійснимо розрахунок сум переоцінки:

Таблиця 5.17

Як видно з табл. 5.17, вартість об’єкта зменшилась на 98 700 грн. Уцінка повинна бути відображена з урахуванням поперед­ньої дооцінки. Нагадуємо, що сальдо кредитове на субрахунку
423 “Дооцінка активів” на 31.12.2002 р. становить 63 960 грн. Відображення уцінки наведено в таблиці 5.18.

Таблиця 5.18

Названі операції зменшать до нуля величину фонду дооцінки на субрахунку 423 “Доцінка активів”, і, крім того, на витрати періоду буде віднесено 3403 грн. На 01.01.2003 р. нова переоцінена вартість устаткування дорівнює 183 300 грн, знос — 58 198 грн. До закінчення терміну залишилось 7 років. Визначимо знос устат­кування на 2003 рік.

Розрахуємо накопичений знос устаткування на 31.12.2003 р. (див. табл. 5.19). 58 198 (знос на 01.01.2003 р.) + 17 872 (знос за 2003 р.) = 76 070. На цю дату справедлива вартість устаткування дорівнює 129 600 грн. Здійснимо розрахунок сум переоцінки.

.

Таблиця 5.19

Як видно з таблиці вартість устаткування зросла на 36 660 грн. Ця операція, урахуванням попередньої уцінки, з урахуванням, віднесення 3403 грн призвела до зменшення прибутку (див. табл. 5.19).

Таблиця 5.20

Виходячи з наведеного вище, можна зробити важливий висновок: відображення переоцінки на рахунках завжди повинно проводитися на основі аналізу попередніх переоцінок.

У разі вибуття переоціненого об’єкта сальдо фонду дооцінки (кредитове за субрахунком 423) повинно бути списано на нерозподілений прибуток (п. 21 П(С)БО 7).

Реалізовано об’єкт основних засобів. Ціна реалізації — 12 000 грн., залишкова вартість — 6000 грн, знос — 1200 грн. Дооцінка об’єкта за час експлуатації становила 1400 грн. Операції з реалізації наведено в таблиці 5.21.

Таблиця 5.21

Для одержання інформації про величину сальдо фонду дооцінки з метою списання його на прибуток аналітичний облік на субрахунку 423 “Дооцінка активів” слід вести пооб’єктно.

ПРИКЛАД РОЗРАХУНКУ ТА ВІДОБРАЖЕННЯ
В ОБЛІКУ ЗМЕНШЕННЯ КОРИСНОСТІ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Первісна вартість виробничого устаткування на 31.12.2001 р. — 180 000 грн, строк його корисного використання — 10 років, амортизація нараховується прямолінійним методом.

Через 2 роки за оцінкою сума очікуваного відшкодування устаткування становитиме 80 000 грн.

Сума нарахованого зносу за 2 роки (2002 і 2003 рр.) прямолінійним методом дорівнюватиме: (180 000 : 10) · 2 = 36 000 грн.

Приклад оформлення розрахунку переоцінки зменшеної вартості об’єкта наведено в табл. 5.22.

Таблиця 5.22

Зменшення корисності об’єкта на 64 000 грн (з 144 000 до
80 000 грн) згідно з п. 31 П(С)БО 7 відображається як збільшення витрат звітного періоду за рахунок донарахування зносу бухгалтерським записом:

Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” — 64 000 грн.

К-т 131 “Знос основних засобів” — 64 000 грн.

Для наступних 8 років експлуатації об’єкта річна сума амортизації розраховується вже з 80 000 грн і становитиме 10 000 грн (80 000 : 8).

Але вже на кінець першого року експлуатації залишкова вартість устаткування була дооцінена до 243 000 грн (справедлива вартість). Тоді з урахуванням цього оцінка устаткування на кінець другого року буде іншою (табл. 5.23).

Таблиця 5.23

* Зменшуються пропорційно зменшенню залишкової вартості, тобто у 2,3 раза
(216 000 : 80 000).

Зміна первісної вартості на кінець першого року експлуатації у зв’язку з дооцінкою устаткування відображається бухгалтерськими записами:

а) на збільшення первісної вартості

Д-т 104 “Машини і обладнання”     — 90 000 грн

К-т 423 “Дооцінка активів” — 90 000 грн

б) на збільшення зносу:

Д-т 423 “Дооцінка активів”             — 9000 грн

К-т 131 “Знос основних засобів”    — 9000 грн

У зв’язку з цим за другий рік зміниться нарахування зносу щодо вже переоціненого об’єкта як до зменшення його корисності, так і після її зменшення. В обох випадках оцінка устаткування матиме такий вигляд (табл. 5.24).

Таблиця 5.24

* Зменшується пропорційно залишковій вартості у 2,7 раза (216 000 : 80 000).

Д-т 131 — К-т 104 — 34 000 грн — у частині зменшення нарахованого зносу;

Д-т 423 — К-т 104 — 81 000 грн — за рахунок фонду дооцінки, створеного під час попередної дооцінки (К-т 423 — 90 000 і Д-т 423 — 90 000 грн).

Втрата від зменшення корисності устаткування становить
136 000 грн. (216 000 – 80 000) і буде відображатися записом:

Д-т 975 — К-т 104 — 21000 грн оскільки вартість об’єкта необхідно зменшити на 136 000 грн, а вирахувано на 34 000 грн і
81 000 грн, то різниця (21 000 грн) відноситься на збільшення витрат (136 000 – 34 000 – 81 000).

Якщо відповідно до п. 32 П(С)БО 7 причини зменшення корисності об’єкта основних засобів перестали існувати, то втрати від такого зменшення за попередні періоди включаються до складу доходу з одночасним зменшенням суми зносу об’єкта. Щодо об’єктів, які раніше були переоцінені (п. 21 П(С)БО 7), ці втрати повинні включатися до складу доходів, але не більше суми, списаної на витрати під час попереднього зменшення корисності.

У кінці третього року експлуатації установки сума очікуваного відшкодування витрат зросла на 21 000 грн.

Оскільки устаткування на кінець другого року обліковувалося за переоціненою вартістю, тобто в сумі 80 000 грн, то залишкова вартість на кінець третього року експлуатації, виходячи з її величини — 80 000 грн — на кінець другого періоду (див. попередню розрахункову таблицю) становитиме:

80 000 – (80 000 : 8 років) = 70 000 грн.

Покажемо розрахунок оцінки даного об’єкта на кінець третього року (табл. 5.25).

Таблиця 5.25

А з урахуванням очікуваного зростання суми відшкодування об’єкта на 21 000 грн, залишкова вартість зросте до 91 000 грн (70 000 + 20 000) або в 1,3 раза (91 000 : 70 000). Одночасно в 1,3 раза необхідно збільшити:

1) переоцінену первісну вартість устаткування:

100 000 · 1,3 = 130 000 грн;

2) його знос:

30 000 · 1,3 = 39 000 грн.

Виходячи з того, що в кінці другого року на витрати підприємства було віднесено 21 000 грн із загальної суми втрат від змен­шення корисності, то цю суму необхідно зараз включити до
складу доходу підприємства.

Тому очікуване відшкодування буде відображено в обліку таким записом:

1)         на збільшення первісної вартості:

Д-т 104 “Машини і обладнання”     — 30 000 грн

К-т 423 “Дооцінка активів” — 30 000 грн

2)         на донарахування зносу:

Д-т 423 “Дооцінка активів” — 9000 грн

К-т 131 “Знос основних засобів”    — 9000 грн

3)         на включення в дохід суми, раніше віднесеної на витрати:

Д-т 423 “Дооцінка активів” — 21 000 грн

К-т 746 “Інші доходи операційної діяльності”      — 21 000 грн

Якщо причини зменшення корисності об’єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, відображається як дохід з одночасним зменшенням суми зносу об’єкта основних засобів.

Якщо такий об’єкт відображається в обліку за переоціненою вартістю, то відповідно до п. 20 П(С)БО 7 перевищення сум попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів при черговій його дооцінці включається до складу доходів звітного періоду. І навпаки, пере­вищення сум-попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок за чергової уцінки, спрямовується на зменшення додаткового капіталу з включенням різниці до витрат звітного періоду.

Переоцінка основних засобів — це доведення залишкової вартості основних засобів до справедливої.

Для основних засобів П(С)БО 19 конкретизовано порядок визначення справедливої вартості (табл. 5.14).

Таблиця 5.14

Дані, наведені в табл. 5.14, свідчать, що в більшості випадків справедлива вартість основних засобів — це ринкова вартість.

Інформацію про останню на дату переоцінки можна отримати:

з відомостей заводів-виробників;

з прайс-листів посередників;

з періодичних видань;

безпосередньо на ринку;

в агентствах нерухомості, у експерта-оцінювача;

зі збірника цін (що видаються, наприклад, Українською автомобільною корпорацією);

у міському відділі цін.

Оцінюючи об’єкти за справедливою вартістю, потрібно керуватися принципом обачності відповідно до статей Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, економічний зміст якого полягає в тому, що в бухгалтерському обліку необхідно застосовувати методи оцінки, котрі не повинні викликати заниження зобов’язань і витрат та завищення активів і доходів.

Основні вимоги П(С)БО 7 до переоцінки:

1) переоцінюється кожний об’єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10 %) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. Наприклад, залишкова вартість об’єкта — 7500 грн, а справедлива (за прайсами) — 8400 грн. Тут величина, на яку залишкова вартість відрізняється від справедливої становить 8400 – 7500 = 900, що дорівнює 12,0 %. Отже, даний об’єкт можна переоцінювати;

2) у разі переоцінки об’єкта основних засобів на ту саму дату, здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до яких належить цей об’єкт;

3) дооцінюється або уцінюється залишкова вартість об’єкта;

4) сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки — до складу витрат;

5) перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів за чергової дооцінки вартості цього об’єкта включається до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості й указаним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу (п. 20 П(С)БО);

6) перевищення суми попередніх дооцінок над сумою поперед­ніх уцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів за чер­гової такої уцінки спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу з включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості й указаним перевищенням до витрат звітного періоду (п. 20 П(С)БО);

7) при вибутті об’єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу (п. 21 П(С)БО).

Підприємство самостійно вибирає найбільш обґрунтований метод оцінки справедливої вартості, виходячи з особливостей функціонування й експлуатації своїх основних засобів.

Методика переоцінки наведена в прикладах.

Підприємства в процес визначення справедливої вартості з метою переоцінки об’єкта основних засобів керуються, відповідно П(С)БО 19, ринковими цінами на дату складання балансу з прайс-листів, відомостей заводів-виробників, про що було сказано вище, а також п. 17 П(С)БО 7. Переоцінена первісна вартість і сума зносу об’єкта основних засобів визначається множенням цих показників на індекс переоцінки. Останній визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об’єкта дорівнює нулю, то переоцінена вартість визначається додаванням справедливої вартості до його первинної без зміни зносу.

Первісна вартість об’єкта і його знос дорівнюють 8000 грн, а справедлива вартість — 600 грн. Переоцінена вартість становитиме: 8000 + 600 = = 8600 грн; знос — 8000 грн. Звідси, переоцінена залишкова вартість: 8600 – 8000 = 600 грн, тобто сума дооцінки дорівнює справедливій вартості.

Відповідно до п. 19 і 20 П(С)БО 7 порядок відображення переоцінки на рахунках бухгалтерського обліку залежить від попередніх результатів: суми першої дооцінки включаються до складу додаткового капіталу, а суми першої уцінки — до складу витрат періоду.

У разі дооцінки об’єкта, який раніше був уцінений, дооцінка в межах суми попередньої уцінки, списаної на витрати, включається до складу доходу звітного періоду.

У разі уцінки об’єкта, який раніше був дооцінений, сума уцінки (у межах величини попередньої дооцінки, відображеної в складі додаткового капіталу) списується в дебет субрахунка 423 “Дооцінка активів”.

Відповідно до П(С)БО 7 переоцінка відбувається індивідуально для кожного об’єкта основних засобів, тому для оперативного обліку таких сум зручно завести картку. Остання може зберігатися разом з інвентарною карткою. Переоцінка викликає необхідність перерахунку річної (місячної) суми амортизації.

Відповідно до п. 4 “терміни” П(С)БО 7 зменшення корисності — це втрати економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Сумою очікуваного відшкодування є сума, яку підприємство планує отримати під час майбутнього використання основних засобів, включаючи ліквідаційну вартість. Сумою очікуваного відшкодування основних засобів є найбільша з двох оцінок: чи то чиста ціна реалізації (справедлива вартість зменшена на суму витрат з реалізації), чи то теперішня (дисконтована) вартість майбутніх грошових потоків, очікуваних від подальшого використання активу та його реалізації в кінці строку корисної експлуатації. Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів перевищує суму очікуваного відшкодування, це свідчить про зменшення його корисності.

Виходячи з принципу обачності, частина залишкової вартості такого об’єкта підлягає списанню з метою доведення її до суми очікуваного відшкодування. Втрати від зменшення корисності об’єкта основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду зі збільшенням у балансі суми зносу основних засобів.

ПРИКЛАД РОЗРАХУНКУ ВІДОБРАЖЕННЯ ПЕРЕОЦІНКИ В ОБЛІКУ

Устаткування придбано в грудні й у цьому самому місяці введено в експлуатацію. Вартість устаткування 200 000 грн. Термін використання — 10 років. Метод амортизації — прямолінійний. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Відобразимо переоцінку устаткування, якщо його справедлива вартість змінювалася протягом трьох років, так:

31.12.2001 — 220 000;

31.12.2002 — 126 000;

31.12.2003 — 129 600;

Сума нарахованого зносу за 2001 рік за прямолінійного методу становитиме: 220 000 : 10 = 22 000. Такою самою вона буде й у 2002 р. Розрахунок переоціненої вартості наведено в таблиці 5.15.

Таблиця 5.15

Розрахунок балансової вартості проведено на основі індексу.

Переоцінена первісна вартість визначена так:

200 000 · 1,41 = 282 000;
знос: 44 000 · 1,41 = 62 040.

Результатом операції стане дооцінка первинної вартості на 82 000 грн, зносу — на 8040 грн. На рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено в такому порядку (див. табл. 5.16).

Таблиця 5.16

У результаті зазначених записів на субрахунку 423 “Дооцінка активів” з’явилась величина додаткового капіталу, що дорівнює 63 960 грн. На 01.01.2002 переоцінена вартість об’єкта становить 282 000 грн, знос — 62 040 грн, залишкова вартість — 219 960 грн. Зазначимо, що до закінчення терміну експлуатації залишилось 8 років. Розрахуємо суму зносу за 2002 рік:

Розрахуємо накопичений знос устаткування на 31.12.2002 р. (див. табл. 5.5). 62 040 (знос на 01.01.2002 р.) + 27 495 (знос за 2002 р.) =
= 89 535 грн. На 31.12.2002 р. справедлива вартість устаткування дорівнює 126 000 грн. Здійснимо розрахунок сум переоцінки:

Таблиця 5.17

Як видно з табл. 5.17, вартість об’єкта зменшилась на 98 700 грн. Уцінка повинна бути відображена з урахуванням поперед­ньої дооцінки. Нагадуємо, що сальдо кредитове на субрахунку
423 “Дооцінка активів” на 31.12.2002 р. становить 63 960 грн. Відображення уцінки наведено в таблиці 5.18.

Таблиця 5.18

Названі операції зменшать до нуля величину фонду дооцінки на субрахунку 423 “Доцінка активів”, і, крім того, на витрати періоду буде віднесено 3403 грн. На 01.01.2003 р. нова переоцінена вартість устаткування дорівнює 183 300 грн, знос — 58 198 грн. До закінчення терміну залишилось 7 років. Визначимо знос устат­кування на 2003 рік.

Розрахуємо накопичений знос устаткування на 31.12.2003 р. (див. табл. 5.19). 58 198 (знос на 01.01.2003 р.) + 17 872 (знос за 2003 р.) = 76 070. На цю дату справедлива вартість устаткування дорівнює 129 600 грн. Здійснимо розрахунок сум переоцінки.

.

Таблиця 5.19

Як видно з таблиці вартість устаткування зросла на 36 660 грн. Ця операція, урахуванням попередньої уцінки, з урахуванням, віднесення 3403 грн призвела до зменшення прибутку (див. табл. 5.19).

Таблиця 5.20

Виходячи з наведеного вище, можна зробити важливий висновок: відображення переоцінки на рахунках завжди повинно проводитися на основі аналізу попередніх переоцінок.

У разі вибуття переоціненого об’єкта сальдо фонду дооцінки (кредитове за субрахунком 423) повинно бути списано на нерозподілений прибуток (п. 21 П(С)БО 7).

Реалізовано об’єкт основних засобів. Ціна реалізації — 12 000 грн., залишкова вартість — 6000 грн, знос — 1200 грн. Дооцінка об’єкта за час експлуатації становила 1400 грн. Операції з реалізації наведено в таблиці 5.21.

Таблиця 5.21

Для одержання інформації про величину сальдо фонду дооцінки з метою списання його на прибуток аналітичний облік на субрахунку 423 “Дооцінка активів” слід вести пооб’єктно.

ПРИКЛАД РОЗРАХУНКУ ТА ВІДОБРАЖЕННЯ
В ОБЛІКУ ЗМЕНШЕННЯ КОРИСНОСТІ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Первісна вартість виробничого устаткування на 31.12.2001 р. — 180 000 грн, строк його корисного використання — 10 років, амортизація нараховується прямолінійним методом.

Через 2 роки за оцінкою сума очікуваного відшкодування устаткування становитиме 80 000 грн.

Сума нарахованого зносу за 2 роки (2002 і 2003 рр.) прямолінійним методом дорівнюватиме: (180 000 : 10) · 2 = 36 000 грн.

Приклад оформлення розрахунку переоцінки зменшеної вартості об’єкта наведено в табл. 5.22.

Таблиця 5.22

Зменшення корисності об’єкта на 64 000 грн (з 144 000 до
80 000 грн) згідно з п. 31 П(С)БО 7 відображається як збільшення витрат звітного періоду за рахунок донарахування зносу бухгалтерським записом:

Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” — 64 000 грн.

К-т 131 “Знос основних засобів” — 64 000 грн.

Для наступних 8 років експлуатації об’єкта річна сума амортизації розраховується вже з 80 000 грн і становитиме 10 000 грн (80 000 : 8).

Але вже на кінець першого року експлуатації залишкова вартість устаткування була дооцінена до 243 000 грн (справедлива вартість). Тоді з урахуванням цього оцінка устаткування на кінець другого року буде іншою (табл. 5.23).

Таблиця 5.23

* Зменшуються пропорційно зменшенню залишкової вартості, тобто у 2,3 раза
(216 000 : 80 000).

Зміна первісної вартості на кінець першого року експлуатації у зв’язку з дооцінкою устаткування відображається бухгалтерськими записами:

а) на збільшення первісної вартості

Д-т 104 “Машини і обладнання”     — 90 000 грн

К-т 423 “Дооцінка активів” — 90 000 грн

б) на збільшення зносу:

Д-т 423 “Дооцінка активів”             — 9000 грн

К-т 131 “Знос основних засобів”    — 9000 грн

У зв’язку з цим за другий рік зміниться нарахування зносу щодо вже переоціненого об’єкта як до зменшення його корисності, так і після її зменшення. В обох випадках оцінка устаткування матиме такий вигляд (табл. 5.24).

Таблиця 5.24

* Зменшується пропорційно залишковій вартості у 2,7 раза (216 000 : 80 000).

Д-т 131 — К-т 104 — 34 000 грн — у частині зменшення нарахованого зносу;

Д-т 423 — К-т 104 — 81 000 грн — за рахунок фонду дооцінки, створеного під час попередної дооцінки (К-т 423 — 90 000 і Д-т 423 — 90 000 грн).

Втрата від зменшення корисності устаткування становить
136 000 грн. (216 000 – 80 000) і буде відображатися записом:

Д-т 975 — К-т 104 — 21000 грн оскільки вартість об’єкта необхідно зменшити на 136 000 грн, а вирахувано на 34 000 грн і
81 000 грн, то різниця (21 000 грн) відноситься на збільшення витрат (136 000 – 34 000 – 81 000).

Якщо відповідно до п. 32 П(С)БО 7 причини зменшення корисності об’єкта основних засобів перестали існувати, то втрати від такого зменшення за попередні періоди включаються до складу доходу з одночасним зменшенням суми зносу об’єкта. Щодо об’єктів, які раніше були переоцінені (п. 21 П(С)БО 7), ці втрати повинні включатися до складу доходів, але не більше суми, списаної на витрати під час попереднього зменшення корисності.

У кінці третього року експлуатації установки сума очікуваного відшкодування витрат зросла на 21 000 грн.

Оскільки устаткування на кінець другого року обліковувалося за переоціненою вартістю, тобто в сумі 80 000 грн, то залишкова вартість на кінець третього року експлуатації, виходячи з її величини — 80 000 грн — на кінець другого періоду (див. попередню розрахункову таблицю) становитиме:

80 000 – (80 000 : 8 років) = 70 000 грн.

Покажемо розрахунок оцінки даного об’єкта на кінець третього року (табл. 5.25).

Таблиця 5.25

А з урахуванням очікуваного зростання суми відшкодування об’єкта на 21 000 грн, залишкова вартість зросте до 91 000 грн (70 000 + 20 000) або в 1,3 раза (91 000 : 70 000). Одночасно в 1,3 раза необхідно збільшити:

1) переоцінену первісну вартість устаткування:

100 000 · 1,3 = 130 000 грн;

2) його знос:

30 000 · 1,3 = 39 000 грн.

Виходячи з того, що в кінці другого року на витрати підприємства було віднесено 21 000 грн із загальної суми втрат від змен­шення корисності, то цю суму необхідно зараз включити до
складу доходу підприємства.

Тому очікуване відшкодування буде відображено в обліку таким записом:

1)         на збільшення первісної вартості:

Д-т 104 “Машини і обладнання”     — 30 000 грн

К-т 423 “Дооцінка активів” — 30 000 грн

2)         на донарахування зносу:

Д-т 423 “Дооцінка активів” — 9000 грн

К-т 131 “Знос основних засобів”    — 9000 грн

3)         на включення в дохід суми, раніше віднесеної на витрати:

Д-т 423 “Дооцінка активів” — 21 000 грн

К-т 746 “Інші доходи операційної діяльності”      — 21 000 грн

Якщо причини зменшення корисності об’єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, відображається як дохід з одночасним зменшенням суми зносу об’єкта основних засобів.

Якщо такий об’єкт відображається в обліку за переоціненою вартістю, то відповідно до п. 20 П(С)БО 7 перевищення сум попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів при черговій його дооцінці включається до складу доходів звітного періоду. І навпаки, пере­вищення сум-попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок за чергової уцінки, спрямовується на зменшення додаткового капіталу з включенням різниці до витрат звітного періоду.