2.1. Статьи актива бухгалтерского баланса

Раздел баланса "Внеоборотные активы"

Для достоверного формирования статей данного раздела бухгалтерского баланса следует использовать нормативные документы, представленные в табл. 2.1. Перечень нормативных документов, приведенных в таблице, не является исчерпывающим.

Таблица 2.1

Перечень основных нормативных документов, регулирующих

бухгалтерский учет внеоборотных активов

Строка 110 "Нематериальные активы"

По строке "Нематериальные активы" бухгалтерского баланса отражается стоимость активов, учет которых ведется на счете 04 "Нематериальные активы" (за вычетом сальдо по субсчетам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам - см. строку "Прочие внеоборотные активы"), за вычетом начисленной амортизации по нематериальным активам, учтенной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

При решении вопроса о принятии к бухгалтерскому учету нематериальных активов и их отражении в бухгалтерской отчетности с 1 января 2008 г. необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007).

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса. В ней регламентируются такие определения, как "патент", "ноу-хау", "авторское право", "интеллектуальная собственность".

Понятие "интеллектуальная собственность" дано в ст. 1225 ГК РФ: это результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана:

1) произведения науки, литературы и искусства - входят в состав авторских прав (п. 1 ст. 1255 ГК РФ);

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения, полезные модели, промышленные образцы - патентные права (п. 1 ст. 1345 ГК РФ);

8) селекционные достижения;

9) топологии интегральных микросхем;

10) секреты производства (ноу-хау);

11) фирменные наименования;

12) товарные знаки и знаки обслуживания;

13) наименования мест происхождения товаров;

14) коммерческие обозначения.

Статья 1226 Гражданского кодекса вводит понятие "интеллектуальные права". Они включают:

- исключительные права, являющиеся имущественными;

- личные неимущественные права;

- иные права (право следования, право доступа и т.д.).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Оно может быть передано другому лицу по договору, может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Так, исключительное право на служебный результат интеллектуальной собственности будет принадлежать работодателю в том случае, если это прописано в трудовом договоре. Кроме того, понадобятся и служебные задания. Они нужны и тогда, когда по условиям трудового договора исключительное право на служебное произведение принадлежит автору. Работодатель вправе использовать такое произведение способами, обусловленными целью служебного задания, и в вытекающих из задания пределах, обнародовать произведение, если договором между ним и работником не предусмотрено иное. При этом право автора использовать служебное произведение способом, не обусловленным целью служебного задания, а также хотя бы и способом, обусловленным целью задания, но за пределами, вытекающими из задания работодателя, не ограничивается (ст. 1295 ГК РФ).

Существуют следующие служебные результаты интеллектуальной деятельности:

- служебное произведение (ст. 1295 ГК РФ);

- служебное исполнение (ст. 1320 ГК РФ);

- служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец (ст. 1370 ГК РФ);

- служебное селекционное достижение (ст. 1430 ГК РФ);

- служебная топология (ст. 1461 ГК РФ);

- служебный секрет производства (ст. 1470 ГК РФ).

При этом не являются служебным изобретением, полезной моделью, промышленным образцом объекты, созданные работником с использованием денежных, технических или иных материальных средств работодателя, но не в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (п. 5 ст. 1370 ГК РФ).

При создании служебного изобретения, служебной модели или служебного промышленного образца работник должен письменно уведомить работодателя о создании в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя такого результата, в отношении которого возможна правовая охрана, если в договоре между работодателем и работником не указано иное (п. 4 ст. 1370 ГК РФ).

Если работодатель в течение трех лет со дня, когда служебное произведение было предоставлено в его распоряжение, не начнет его использовать, не передаст исключительное право на него другому лицу или не сообщит автору о сохранении произведения в тайне, исключительное право на служебное произведение принадлежит автору. В противном случае автор имеет право на вознаграждение (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в том числе путем заключения (п. 1 ст. 1233 ГК РФ) договора об отчуждении исключительного права; лицензионного договора.

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Существенными условиями договора об отчуждении исключительного права являются предмет (п. 1 ст. 432 ГК РФ) и размер вознаграждения (п. 3 ст. 1234 ГК РФ), номер и дата выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

При существенном нарушении приобретателем обязанности выплатить правообладателю в установленный договором об отчуждении исключительного права срок вознаграждение за приобретение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации прежний правообладатель вправе требовать в судебном порядке перевода на себя прав приобретателя исключительного права и возмещения убытков, если исключительное право уже перешло к его приобретателю (п. 5 ст. 1234 ГК РФ).

Если исключительное право не перешло к приобретателю, то при нарушении им обязанности выплатить в установленный договором срок вознаграждение за приобретение исключительного права правообладатель может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.

В случае если нарушение обязательства по выплате вознаграждения является существенным, последствия его неисполнения или ненадлежащего исполнения зависят от того, перешло исключительное право к приобретателю или нет.

Если существенным образом нарушены обязательства по оплате вознаграждения по договору, согласно которому исключительные права перешли от правообладателя к правоприобретателю в момент согласования сторонами существенных условий договора (консенсуальный договор), правообладатель вправе требовать в судебном порядке перевода на себя прав приобретателя исключительного права и возмещения убытков.

Если существенным образом нарушены обязательства по оплате вознаграждения по договору, согласно которому исключительные права должны перейти от правообладателя к правоприобретателю, но на момент нарушения обязательства не перешли от правообладателя к правоприобретателю, правообладатель может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора. Указанная норма представляет собой предусмотренный законом случай одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар)) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Если в лицензионном договоре не указана территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности, лицензиат вправе осуществлять его использование на всей территории Российской Федерации, если не указан срок, то в течение 5 лет, но не более срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Существенными условиями лицензионного договора являются предмет договора - результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство) (п. 1 ст. 432 ГК РФ, пп. 1 п. 6 ст. 1235 ГК РФ), способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (пп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ) и размер вознаграждения (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионные договоры могут предусматривать: предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия); предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

При отсутствии упоминания в договоре о характере лицензии лицензия предполагается простой (неисключительной).

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 1237 Гражданского кодекса при нарушении лицензиатом обязанности уплатить лицензиару в установленный лицензионным договором срок вознаграждение за предоставление права использования произведения науки, литературы или искусства либо объектов смежных прав лицензиар может в одностороннем порядке отказаться от лицензионного договора и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением такого договора. Указанная норма представляет собой предусмотренный законом случай одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310 ГК РФ).

Договор об отчуждении права на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец должен быть заключен в письменной форме (п. 3 ст. 1357 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.

Если соглашением сторон договора об отчуждении права не предусмотрено иное, риск непатентоспособности несет приобретатель такого права (п. 4 ст. 1357 ГК РФ).

По договору авторского заказа автор обязуется создать для заказчика обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме (п. 1 ст. 1288 ГК РФ).

Договор авторского заказа считается заключенным, если предмет договора - литературное произведение оговорено максимально конкретно <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 июня 2006 г. N 2039/06.

Договоры авторского заказа могут быть классифицированы следующим образом (ст. 1288 ГК РФ):

- не предусматривающие передачу заказчику исключительного права на произведение;

- предусматривающие передачу заказчику исключительного права на произведение;

- предусматривающие предоставление заказчику права использования произведения.

Существенными условиями договора авторского заказа являются предмет договора, срок передачи произведения. Кроме того, если договор авторского заказа предусматривает отчуждение исключительного права на произведение или предоставление заказчику права использования произведения, в договоре авторского заказа должны быть указаны существенные условия договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ) или лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).

Статьей 1289 Гражданского кодекса устанавливаются сроки исполнения авторского заказа. Условие о сроках исполнения является существенным, так как договор, который не предусматривает и не позволяет определить срок его исполнения, не считается заключенным. В плане защиты авторских прав в случае, когда срок исполнения договора авторского заказа наступил, автору при необходимости и наличии уважительных причин для завершения создания произведения предоставляется дополнительный льготный срок продолжительностью 1/4 срока, установленного для исполнения договора, если соглашением сторон не предусмотрен более длительный льготный срок.

По договору заказа на создание произведения науки, литературы или искусства исключительные права или права на использование соответствующего произведения принадлежат заказчику только в том случае, если это прямо предусмотрено договором. По договору заказа на создание программы для ЭВМ, базы данных, промышленного образца, селекционного достижения или топологии исключительные права принадлежат заказчику, если иное не предусмотрено договором. Дело в том, что в случае, когда:

- программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ);

- промышленный образец создан по договору, предметом которого было его создание (по заказу), право на получение патента и исключительное право на такой промышленный образец принадлежат заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1372 ГК РФ);

- селекционное достижение создано, выведено или выявлено по договору, предметом которого было создание, выведение или выявление такого селекционного достижения (по заказу), право на получение патента на селекционное достижение и исключительное право на такое селекционное достижение принадлежат заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1431 ГК РФ);

- топология создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую топологию принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1463 ГК РФ).

Особенностью договоров на выполнение НИОКР является либо получение новых знаний в результате выполнения научно-исследовательских работ, либо разработка новой конструкторской документации, нового изделия, новой технологии в результате выполнения опытно-конструкторских и технологических работ.

Следует обратить внимание на такие моменты. Если программа для ЭВМ или база данных создана при выполнении договора подряда или договора на выполнение НИОКР, которые прямо не предусматривали ее создание, исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1297 ГК РФ). В этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом программу или базу данных в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных другому лицу заказчик сохраняет право использования программы или базы данных.

В случае когда изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали их создание, право на получение патента и исключительное право на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1371 ГК РФ). Заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) права на получение патента или отчуждении самого патента в пользу другого лица заказчик сохраняет право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца на указанных условиях.

В соответствии с частью четвертой Гражданского кодекса увеличены сроки действия исключительного права на изобретение, полезную модель и промышленный образец. Согласно ст. 1363 срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет с возможностью продления на 5 лет, на полезную модель - 10 лет с возможностью продления на 3 года и на промышленный образец - 15 лет с возможностью продления на 10 лет.

В соответствии со ст. 1471 Гражданского кодекса исключительное право на секрет производства, полученный при выполнении договора подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ либо по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд, принадлежит подрядчику (исполнителю), если соответствующим договором (государственным или муниципальным контрактом) не предусмотрено иное.

В случае, когда секрет производства получен при выполнении работ по договору, заключаемому главным распорядителем или распорядителем бюджетных средств с федеральными государственными учреждениями, исключительное право на такой секрет производства принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором не установлено, что это право принадлежит Российской Федерации.

Исключительные права на полученные по договорам на выполнение НИОКР и договорам подряда охраноспособные результаты и права на подачу патентных заявок, если иное не согласовано сторонами, принадлежат исполнителю (подрядчику). Заказчику указанные права принадлежат только в том случае, если это прямо указано в договоре.

Принятие нематериальных активов к учету. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий.

- Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации).

- Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом).

- Возможно выделение или отделение (идентификация) объекта от других активов.

- Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

- Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

- Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

- У объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Учет нематериальных активов. Согласно ПБУ 14/2007, к нематериальным активам (далее - НМА) относятся, в частности, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, если выполняются все перечисленные выше условия.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

С 1 января 2008 г. в соответствии с п. 3 Приказа Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н к нематериальным активам не относятся организационные расходы - расходы, связанные с образованием юридического лица.

В соответствии с действовавшим до 1 января 2008 г. ПБУ 14/2000 к организационным расходам были отнесены:

- затраты на нотариальное заверение копий учредительных документов и подлинности подписей на банковских карточках;

- затраты на изготовление печати организации и т.д. в том случае, если они признавались частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Не включались в состав организационных расходов, учитываемых на счете 04, затраты, которые хотя и связаны с образованием юридического лица, но не были признаны вкладом учредителей в уставный капитал.

Те организации, у которых в учете на 31 декабря 2007 г. отражены организационные расходы в межбалансовый (межотчетный) период, производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с раскрытием информации об этом факте в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" по строке "Изменение учетной политики", расположенной между остатками по счетам учета капитала на 31 декабря 2007 г. и остатками по этим же счетам на 1 января 2008 г.

Пример. ООО "Дельта" образовано в 2007 г. с уставным капиталом 10 000 руб. двумя учредителями. ООО "Альфа" внесло в уставный капитал 7600 руб. ООО "Бета" оплатило расходы по созданию ООО "Дельта" в сумме 2400 руб., которые согласно уставу признаны вкладом в уставный капитал. Начало списания организационных расходов - сентябрь 2007 г. Срок списания - 20 лет (240 мес.).

Бухгалтерские записи по списанию организационных расходов в связи со вступлением в силу ПБУ 14/2007 представлены в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Бухгалтерские записи по списанию организационных расходов

в связи со вступлением в силу ПБУ 14/2007

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации - открытие филиалов и представительств, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц, изготовление банковских карточек, заверение копий документов и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и по строке "Нематериальные активы" баланса не отражаются.

Нематериальными активами не являются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Если организация произвела дополнительные расходы, связанные с объектом НМА, уже поставленным на учет, то эти суммы не могут увеличивать его первоначальную стоимость, а будут признаны расходами отчетного периода по обычным видам деятельности.

В состав НМА не включаются компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав.

Как правило, исключительные авторские права на покупные компьютерные программы, которые используются в организации, остаются у организаций-разработчиков, а организация-покупатель приобретает лишь право пользования ими. Поэтому такие программы нужно учитывать на отдельном забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Так как отдельного забалансового счета для учета компьютерных программ Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, организациям следует ввести его самостоятельно в рабочий план счетов.

Периодические платежи за право пользования программой организация должна включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж за установку программы следует учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока ее использования.

Согласно ст. 1262 "Государственная регистрация программ для ЭВМ и баз данных" ГК РФ (вступившей в силу с 1 января 2008 г.) правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ или базу данных и переход исключительного права на такую программу или базу данных к другим лицам без договора подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Сведения об изменении обладателя исключительного права вносятся в Реестр программ для ЭВМ или в Реестр баз данных на основании зарегистрированного договора или иного правоустанавливающего документа и публикуются в официальном бюллетене федерального органа исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

С 1 января 2008 г. в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Пример. В сентябре 2008 г. ООО "Альфа" на основании заключения лицензионного договора получило права на использование компьютерной программы "Момент-Бухгалтер" за 13 000 руб. (НДС не облагается в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Срок использования программы договором не ограничен, однако ООО "Альфа" по письменному распоряжению директора собирается использовать ее в течение 3 лет. Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.3.

Таблица 2.3

Бухгалтерские записи по отражению в учете приобретения

компьютерной программы

--------------------------------

<*> Забалансовый счет 012 "Компьютерные программы со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев".

Таким образом, за 3 месяца - с октября по декабрь 2008 г. - на затраты будет отнесена сумма 1083 руб. (361 руб. x 3 мес.).

Оставшаяся сумма 11 917 руб. (13 000 руб. - 1083 руб.) должна быть отражена в балансе за 2008 г. по строке "Расходы будущих периодов" (см. раздел "Оборотные активы").

В аналогичном порядке учитываются затраты на получение лицензий на отдельные виды деятельности. Такие затраты списываются в течение срока действия лицензии.

Однако, согласно разъяснениям Минфина России <1> освобождение от НДС операций по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также по оказанию информационных и сервисных услуг пп. 26 п. 2 ст. 249 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим операции по реализации комплектов справочно-правовых систем по договорам купли-продажи, а также оказание информационных и сервисных услуг, связанных с использованием этих систем, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/649.

По мнению Минфина России, приобретение компьютерных программ по договору розничной купли-продажи (так называемый коробочный софт) имеет иную правовую основу и другие правила обложения НДС: это операции по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности <2>. Операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли-продажи, по передаче прав на использование программ для ЭВМ и по передаче электронных ключей, позволяющих получить доступ к экземпляру такой программы, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке <3>.

--------------------------------

<2> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 ноября 2007 г. N 03-07-08/338.

<3> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 5 марта 2008 г. N 03-07-08/55.

Согласно Письму Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 основные вопросы, возникающие у организаций по применению указанной нормы, связаны с возможностью освобождения от налогообложения НДС:

- при передаче прав на использование программ для ЭВМ по сублицензионным договорам;

- при передаче прав на использование программ для ЭВМ по договорам купли-продажи;

- при передаче прав на основании неисключительных лицензий;

- без регистрации прав на программы для ЭВМ и базы данных;

- при различных способах их передачи;

- при выполнении подрядных работ по созданию результатов интеллектуальной деятельности.

Так, согласно ст. 1235 Гражданского кодекса по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Лицензионный договор заключается в письменной форме, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом.

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). При этом к сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса о лицензионном договоре.

Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия) или предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Согласно ст. 1259 Гражданского кодекса в отношении программ для ЭВМ или баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя в соответствии с правилами, установленными Гражданским кодексом. Так, в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных правообладатель может зарегистрировать такую программу или базу в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности по своему желанию.

Таким образом, к операциям, не подлежащим НДС, относятся в том числе:

- передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом, а именно передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии; - передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы.

Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому, если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.

При передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется.

При передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), необходимо учитывать, что условием применения освобождения от налогообложения является наличие лицензионного договора на момент передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

Статьей 1286 ГК РФ предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для ЭВМ и баз данных. Согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или баз данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС, если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается.

Подлежат налогообложению НДС работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

Услуги по обновлению информации, содержащейся в базах данных, также подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Не относятся к нематериальным активам затраты на получение лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

Оценка нематериальных активов. НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, помимо вышеперечисленных, к расходам, формирующим фактическую (первоначальную) стоимость НМА, также относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества; амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется по следующему правилу:

- исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов;

- при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если в отношении нематериальных активов, принятых к учету по всем перечисленным выше основаниям, возникают дополнительные расходы, непосредственно связанные с их поступлением, то такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость.

Перечисленные расходы аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", при этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 08-5

К-т сч. 60 (76, 51...) - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением прав на объект интеллектуальной стоимости (нематериальный актив) (с 1 января 2008 г. данная операция НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ);

Д-т сч. 60 (76)

К-т сч. 51 - оплачены нематериальный актив и затраты, связанные с его приобретением;

Д-т сч. 04

К-т сч. 08-5 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Пример. ООО "Альфа" приобрело по договору о полной передаче исключительных прав на компьютерную программу у ЗАО "АЙБИЭМ-сервис". Стоимость программы - 100 000 руб.

В соответствии с п. 6 ст. 333.30 НК РФ за регистрацию договора о полной передаче исключительных (имущественных) прав на программу для ЭВМ взимается государственная пошлина в сумме 675 руб.

Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Бухгалтерские записи по отражению в учете приобретения

исключительных прав на компьютерную программу

Учтенные на счете 04 нематериальные активы по их видам могут быть представлены в бухгалтерском балансе - если организация примет такой порядок представления информации вследствие ее важности для пользователей бухгалтерской отчетности и впоследствии будет его соблюдать. Образец формы расшифровки состава и движения по видам нематериальных активов, выделенных ПБУ 14/2007, представлен в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) (см. гл. 6 настоящей книги).

Последующая оценка нематериальных активов. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету 14/2007.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в дальнейшем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Рассмотрим подробнее порядок отражения в учете следующих НМА:

- ноу-хау;

- патентов, товарных знаков и других аналогичных прав и активов;

- деловой репутации.

Ноу-хау. Согласно ст. 1465 ГК РФ, действующей с 1 января 2008 г., секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

В действовавшем до 1 января 2008 г. ПБУ 14/2000 ноу-хау не признавалось нематериальным активом. Однако в п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета права на ноу-хау были отнесены к НМА, что приводило к противоречию.

Письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 разъяснялось, какой нормативный акт имеет приоритет: так как они являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого. Пункты 55 - 57 разд. III Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, не признаны недействующими, однако в связи с вступлением в силу с 1 января 2001 г. ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. п. 55 - 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, применяются в части, не противоречащей нормам ПБУ 14/2000.

Поэтому до 1 января 2008 г. расходы на ноу-хау учитывались в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов". Они списывались в течение срока полезного использования, который организация самостоятельно устанавливала и оформляла организационно-распорядительным документом.

В ПБУ 14/2007 расходы на ноу-хау отнесены к НМА. И теперь в вопросе признания ноу-хау НМА новое ПБУ не противоречит Положению по ведению бухгалтерского учета. Кроме того, новшество сблизило бухгалтерский и налоговый учет, так как в налоговом учете ноу-хау признаются НМА в составе амортизируемого имущества.

Патенты, товарные знаки и другие аналогичные права и активы. Патент является официальным документом, который от имени государства выдает Российское агентство по патентам и товарным знакам (Роспатент).

Организация имеет право получить патенты на изобретения, созданные ее сотрудниками в процессе выполнения служебных обязанностей. Несмотря на то что в патенте указывают имена авторов изобретения, все права на него принадлежат организации-работодателю.

Пример. Научно-производственная организация "ООО "НИИ "Химик" произвела разработку нового способа осуществления химического процесса. Научный сотрудник Васин В.В. разработал техническую документацию, испытал процесс протекания химической реакции. Организация выплатила за проделанную работу 120 000 руб., а также начислила ЕСН по ставке 26%.

В соответствии с Классификацией видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденной Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 18 декабря 2006 г. N 857, ООО "НИИ "Химик" присвоен код по ОКВЭД 74.20.14.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год" <1> ООО "НИИ "Химик" относится к 1 классу профессионального риска.

--------------------------------

<1> В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" установлено, что в 2008 г. и в плановый период 2009 и 2010 гг. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год".

Взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний ООО "НИИ "Химик" уплачивает по ставке 0,2%.

В декабре 2008 г. ООО "НИИ "Химик" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Организация уплатила пошлину за регистрацию патента - 1200 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности - 8000 руб.

Организация получила в Роспатенте патент на изобретение "Способ осуществления химического процесса". В нем указано, что патентообладателем является ООО "НИИ "Химик" и приоритет на данное изобретение установлен с 20 декабря 2008 г.

Бухгалтерские записи по созданию объекта нематериальных активов представлены в табл. 2.5.

Таблица 2.5

Бухгалтерские записи по созданию объекта

нематериальных активов

--------------------------------

<*> Иных выплат Васин В.В. от ООО "НИИ "Химик" в 2008 г. не получал.

Деловая репутация организации. Такой объект учета возникает у организаций, приобретающих другие организации как имущественные комплексы, а также у организаций, консолидирующих отчетность головной и дочерних организаций.

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

С 1 января 2008 г. вступила в силу новая статья НК РФ - 268.1 "Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса", согласно которой разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика.

Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Сумма уплачиваемой надбавки при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки учитывается в целях налогообложения в следующем порядке: надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.

Пример. Организация в ноябре 2008 г. приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 836 000 руб. (в том числе основные средства - 218 000 руб., нематериальные активы - 57 200 руб., запасы - 477 050 руб., дебиторская задолженность - 83 750 руб.).

Договорная цена приобретенного предприятия - 1 227 200 руб., в том числе НДС - 187 200 руб., что отражено также в сводном счете-фактуре.

Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли-продажи предприятия составили 12 000 руб.

Срок полезного использования в бухгалтерском учете - 20 лет (240 мес.), в налоговом учете - 5 лет (60 мес.).

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета используется субсчет 08-8 "Внеоборотные активы при покупке предприятия".

Бухгалтерские записи по формированию и списанию положительной деловой репутации представлены в табл. 2.6.

Таблица 2.6

Бухгалтерские записи по формированию и списанию

положительной деловой репутации

--------------------------------

<*> При применении первого способа определения величины текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

Сумма получаемой скидки при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина получаемой скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Сумма получаемой скидки учитывается в целях налогообложения в следующем порядке: скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Пример. В феврале 2008 г. организация приобрела предприятие как имущественный комплекс за 504 000 руб. (без учета НДС). Стоимость чистых активов приобретаемого предприятия составила 600 000 руб.

Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 600 000 руб. (в том числе основные средства - 600 000 руб.).

Отрицательная деловая репутация составила 96 000 руб. (504 000 руб. - 600 000 руб.).

Бухгалтерские записи по формированию и списанию отрицательной деловой репутации представлены в табл. 2.7.

Таблица 2.7

Бухгалтерские записи по формированию и списанию

отрицательной деловой репутации

Раскрытие информации о нематериальных активах оформляется отдельной таблицей. Образец такой таблицы представлен в форме N 5, утвержденной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н (табл. 2.8).

Таблица 2.8

Нематериальные активы

Амортизация нематериальных активов. По строке 110 баланса нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Амортизация не начисляется:

- по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования;

- по нематериальным активам некоммерческих организаций.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида (при применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

При этом срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Начиная с 1 января 2008 г. вступило в силу новое правило учета нематериальных активов. Срок полезного использования перестает быть неизменным. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения, и в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

К сожалению, на дату написания настоящей книги нормативными документами по бухгалтерскому учету еще не были определены особенности отражения в бухгалтерском учете изменений оценочных значений в отличие от изменений учетной политики. Поэтому мы воспользовались МСФО 8, в котором и определяется различие между этими понятиями: изменение учетной политики по общему правилу отражается ретроспективно, то есть корректируются вступительные остатки того года, с которого начинается применение измененной учетной политики, так как если бы эта учетная политика применялась всегда. Изменение учетных оценок отражается перспективно, то есть вступительные остатки не корректируются, а начиная с того года, в котором были изменены оценочные значения, учет ведется исходя из этих новых оценочных значений. Перейдем на язык бухгалтерских записей: при изменении учетной политики в корректирующей проводке используется счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а при изменении учетных оценок - счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Срок полезного использования НМА - используемой в промышленных целях технологии - был установлен равным 10 годам, то есть 120 мес. Первоначальная стоимость составляет 480 000 руб. До 1 января 2009 г. объект амортизировался в течение 18 мес., сумма накопленной амортизации составляет 72 000 руб. (480 000 руб. x 18 мес. / 120 мес.). Остаточная стоимость объекта составила 408 000 руб. (480 000 руб. - 72 000 руб.).

На основании п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования был сокращен до 24 мес.

Исходя из нового срока оставшийся срок полезного использования равен 6 мес. (24 мес. - 18 мес.). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации данного нематериального актива после пересмотра его срока полезного использования составит 68 000 руб. (408 000 руб. / 6 мес.).

В отличие от порядка изменения учетной политики, при отражении в учете изменений в оценочных значениях каких-либо корректировок по счетам 04, 05 и 84 в межбалансовый период производить не следует (такой порядок принят в Международных стандартах финансовой отчетности, и, в частности, согласно МСФО 8 "Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки", изменения оценочных значений, а именно это происходит с нематериальным активом при пересмотре его срока полезного использования, отражаются в учете перспективно, то есть без межбалансовых корректировок по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

В течение отчетного года амортизация будет начисляться исходя из нового срока полезного использования ежемесячно (в течение оставшихся 6 мес. (24 мес. - 18 мес.)) по 68 000 руб.:

Д-т 20

К-т 05.

Таким образом, в течение отчетного года исходя из вновь установленного срока полезного использования объект будет полностью самортизирован.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ должен быть указан в учетной политике организации.

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

И только в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

- при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Таким образом, в новом ПБУ 14/2007 прописан иной порядок расчета величины ежемесячной амортизации, чем в ПБУ 14/2000, которая рассчитывается теперь по следующей формуле:

Остаточная стоимость НМА на начало месяца x Коэффициент / Оставшийся срок полезного использования в месяцах

Пример. Организация приобрела нематериальный актив, первоначальная стоимость которого составила 1 000 000 руб. Срок полезного использования объекта составляет 60 месяцев. Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка. Организация применяет коэффициент 2. В этом случае сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться следующим образом.

1-й месяц: 1 000 000 руб. x 2 / 60 месяцев = 33 333,33 руб.

2-й месяц: (1 000 000 руб. - 33 333,33 руб.) x 2 / 59 месяцев = 32 768,36 руб.

3-й месяц: (966 666,67 руб. - 32 768,36 руб.) x 2 / 58 месяцев = 32 203,39 руб.

И так далее.

Особенностью и преимуществом данного порядка расчета является то, что, до тех пор пока остаточная стоимость не достигнет 20% от первоначальной стоимости объекта, данный порядок расчета совпадает с порядком расчета амортизации нематериальных активов как объектов амортизируемого имущества в налоговом учете.

В соответствии со ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" НК РФ начисляется амортизация одним из следующих методов: линейным методом или нелинейным методом.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [2 / n] x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Начиная с 1 января 2008 г. вступило в силу еще одно новое правило учета нематериальных активов. Ежегодно организацией должен проверяться не только срок полезного использования, но и способ определения амортизации нематериального актива на необходимость его уточнения.

Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета, и в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг). Начисляется амортизация по каждому нематериальному активу ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету и отражен на счете 04.

До 1 января 2008 г. амортизационные отчисления по НМА могли отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов:

1) с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

2) без использования этого счета.

При первом способе начисление амортизации в бухгалтерском учете отражалось по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат или расходов:

Д-т сч. 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 97)

К-т сч. 05 - начислена амортизация нематериальных активов.

В этом случае по строке 110 баланса указывалось дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов", по состоянию на отчетную дату.

При втором способе сумма начисленной амортизации относилась непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 97)

К-т сч. 04 - начислена амортизация нематериальных активов.

В этом случае в строке 110 баланса указывалось дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" по состоянию на 31 декабря 2007 г.

Начисление амортизации по деловой репутации всегда производилось без использования счета 05.

ПБУ 14/2007, вступившее в силу с 1 января 2008 г., не имеет вышеуказанных требований к применяемым счетам бухгалтерского учета. Если отчитывающаяся организация приняла решение продолжать вести учет в таком порядке, ей следует зафиксировать его в учетной политике.

Нематериальные активы разделяются на однородные группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на изобретения, на товарные знаки). По всем объектам одной группы нематериальных активов можно применять только один из способов начисления амортизации.

Пример. ООО "Альфа" приобрело у ЗАО "НИИ "Стройдеталь" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом. Стоимость исключительных прав на патент согласно договору составила 100 000 руб. Приобретение и регистрация завершены в сентябре 2008 г.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.9.

Таблица 2.9

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте 25 июля 2008 г. Патент действует на всей территории Российской Федерации в течение 20 лет начиная с 25 июля 1998 г. Таким образом, оставшийся срок действия патента составляет 10 лет.

За 3 месяца - с октября по декабрь 2008 г. - на затраты будет отнесена сумма 2499,9 руб. (833,3 руб. x 3 мес.).

Остаточная стоимость патента в сумме 97 500,1 руб. (100 000 руб. - 2499,9 руб.) должна быть отражена в балансе за 2008 г. по строке 110 (с учетом округления).

Сумма амортизации, начисленная по нематериальным активам, на начало и конец отчетного года может быть отражена в таблице, образец которой представлен в Приложении к бухгалтерскому балансу по форме N 5 (табл. 2.10).

Таблица 2.10

Сумма амортизации, начисленная по нематериальным активам

Выбытие нематериальных активов. При составлении годового бухгалтерского отчета особое внимание следует обратить на нематериальные активы, которые перестали в течение отчетного года (или раньше) удовлетворять тем условиям, которые должны соблюдаться для принятия нематериальных активов к учету.

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

В то же время нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Выявление таких объектов может повлечь за собой возникновение постоянных разниц, подлежащих отражению в учете в соответствии с ПБУ 18/02, в связи с тем что амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

В целях налогообложения нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам также относятся исключительные права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.

Для признания нематериального актива в целях налогообложения, так же как и в целях бухгалтерского учета, необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Пример. В соответствии со ст. 1484 части четвертой ГК РФ (вступившей в силу с 1 января 2008 г.) организация имеет исключительное право на товарный знак, о чем имеется свидетельство. Данный объект учтен на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости 50 000 руб., включающей стоимость его разработки и уплату пошлины.

Срок действия исключительного права на товарный знак, согласно ст. 1491 части четвертой ГК РФ, действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Начисленная амортизация составляет 50 000 руб. / 10 руб. x 6 = 30 000 руб. Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство было получено на производство одежды с товарным знаком "Командор". Однако в 2008 г. организация прекратила производство одежды, сдала в долгосрочную аренду производственные помещения и оборудование.

Так как товарный знак перестал приносить организации материальную выгоду, он подлежит списанию (табл. 2.11).

Таблица 2.11

Списание товарного знака

--------------------------------

<*> Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность списания в расходы в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в случаях списания с учета данных объектов до истечения срока полезного использования в связи с признанием невозможным их использования в производственных целях и принесения дохода в дальнейшем.

Расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов не учитываются в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 21 февраля 2007 г. N 03-03-06/4/17.

Если в составе НМА у организации учтен товарный знак, применяемый для товаров или услуг, а впоследствии организация несет расходы, связанные, например, с его международной регистрацией в соответствии со ст. 1507 ГК РФ, то такие расходы не следует относить на увеличение стоимости товарного знака и стоит рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности, исходя из ПБУ 10/99.

Строка 120 "Основные средства"

По строке 120 бухгалтерского баланса отражается стоимость имущества, учет которого ведется на счете 01 "Основные средства" за вычетом начисленной амортизации по основным средствам, учтенной на счете 02 "Амортизация основных средств" (за вычетом начисленной амортизации по объектам доходных вложений в материальные ценности, учитываемой на отдельном субсчете счета 02 "Амортизация основных средств", - сумма сальдо по этому субсчету используется для формирования строки 135 бухгалтерского баланса; за вычетом начисленной амортизации по вложениям во внеоборотные активы, введенным в эксплуатацию, но не прошедшим государственную регистрацию, - сумма сальдо по этому субсчету используется для формирования строки 130 бухгалтерского баланса).

При решении вопроса о принятии к бухгалтерскому учету нематериальных активов необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н.

Принятие основных средств к учету. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств одновременно должны выполняться следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

б) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

К основным средствам относятся: 1) здания; 2) сооружения и передаточные устройства; 3) рабочие и силовые машины и оборудование; 4) измерительные и регулирующие приборы и устройства; 5) вычислительная техника; 6) транспортные средства; 7) инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; 8) рабочий, продуктивный и племенной скот; 9) многолетние насаждения; 10) внутрихозяйственные дороги, прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: 11) земельные участки; 12) объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); 13) капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); 14) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в таблице 2.12, образец которой представлен в форме N 5 Приложения к бухгалтерскому балансу) требуется расшифровка наличия и движения основных средств по видам. Для отдельных видов основных средств, перечисленных в ПБУ 6/01, в Приложении предусмотрены строки, соответствующие их наименованию, для других - нет. Так, для таких видов основных средств, как измерительные и регулирующие приборы и устройства (4), вычислительная техника (5), не предусмотрены отдельные строки, поэтому они могут быть отражены по строке "Машины и оборудование". Возможен и другой подход - отражение данных видов основных средств в строке "Другие виды основных средств" вместе с таким видом основных средств, как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (14).

Аналогично два отдельных вида основных средств - земельные участки (11) и объекты природопользования (12) отражаются совместно в одной строке таблицы.

С другой стороны, один вид основных средств - рабочий, продуктивный и племенной скот (8) - в табл. 2.12 формы N 5 распределен в две отдельные строки - "Рабочий скот", "Продуктивный скот".

Таблица 2.12

Основные средства

К основным средствам не относятся:

- машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

- капитальные и финансовые вложения.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (см. строку 135 "Доходные вложения в материальные ценности").

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" уже начиная с 1 января 2006 г. было установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предъявляемые к основным средствам, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В налоговом учете в течение 2006 и 2007 гг. лимит стоимости для амортизируемого имущества составлял 10 000 руб. за один объект амортизируемого имущества.

Начиная с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, отвечающее следующим признакам: находится у налогоплательщика на праве собственности; используется им для извлечения дохода; стоимость которого погашается путем начисления амортизации; срок полезного использования которого превышает 12 месяцев; первоначальная стоимость которого, так же как в бухгалтерском учете, превышает 20 000 руб. (согласно п. 1 ст. 256 НК РФ <1>), а не 10 000 руб., как это было до 2008 г.

--------------------------------

<1> В ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ.

В отношении амортизируемого имущества, находящегося по состоянию на 1 января 2008 г. в эксплуатации, порядок ведения налогового учета такого имущества в составе основных средств и механизм начисления амортизации не изменились <2>.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/211.

Имущественные объекты со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью до 20 000 руб. (начиная с 1 января 2008 г.) за единицу включительно отражаются в налоговом учете как материальные расходы в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Поэтому большинство организаций, будучи заинтересованными в совпадении в квалификации и стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете, до 2008 г. выбирали для себя предел стоимости малоценных основных средств в сумме 10 000 руб. за единицу, совпадающий с налоговым учетом.

Установление стоимостного критерия для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности "малоценных" основных средств должно производиться в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета. Большинство российских организаций внесли изменения в учетную политику в целях бухгалтерского учета, повысив стоимость "малоценных" основных средств до 20 000 руб. за единицу.

Квалификация объектов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в зависимости от установленной в учетной политике стоимости имущественного объекта в целях бухгалтерского учета в 2008 г. представлена в табл. 2.13.

Таблица 2.13

Признание имущественных объектов со сроком полезного

использования свыше 12 месяцев в зависимости от стоимости

за единицу в 2008 г.

Однако применение вышеуказанного подхода возможно только к основным средствам, принятым к учету начиная с 1 января 2008 г.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 в ред. Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н). Так как ПБУ 6/01 не уточняет, что именно следует понимать под существенным отличием сроков использования, то в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации должны самостоятельно определить, какая разница между сроками полезного использования частей одного объекта основных средств является для них существенной.

Есть несколько вариантов, каждый из которых может быть зафиксирован в учетной политике:

- 5%-ный уровень существенности, предусмотренный п. 1 Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н;

- критерий, по которому активы и обязательства делятся на краткосрочные и долгосрочные, предусмотренный п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";

- части объекта относятся к разным амортизационным группам в Классификации основных средств по амортизационным группам, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1;

- любой иной обоснованный критерий.

Как отдельные инвентарные объекты основных средств должны быть учтены:

- капитальные вложения в земельные участки;

- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

- капитальные вложения в объекты природопользования - вода, недра и другие природные ресурсы.

Капитальные вложения на коренное улучшение земель по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации. Организация аналитического учета основных средств по степени использования необходима, в частности, для раскрытия информации в форме N 5 об изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

Раскрытие информации об основных средствах в зависимости от имеющихся у организации прав на них в различных формах отчетности представлено в табл. 2.14.

Таблица 2.14

Отражение основных средств в формах

бухгалтерской отчетности

Ни одна форма бухгалтерской отчетности не требует раскрытия информации об основных средствах, полученных организацией в безвозмездное пользование, тем не менее если на балансе организации не отражены основные средства, так как они все получены в безвозмездное пользование, у пользователей бухгалтерской отчетности может возникнуть вопрос: как же работает организация в таких условиях? Информация о том, что основные средства у организации имеются, но получены в безвозмездное пользование, требует в данном случае раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Первоначальная оценка основных средств. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

- приобретения, сооружения и изготовления за плату;

- сооружения и изготовления самой организацией;

- поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;

- поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;

- получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;

- поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;

- поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.);

- в других случаях.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 представлены в табл. 2.15.

Таблица 2.15

Состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление

основных средств

Изменения, внесенные в ПБУ 6/01 с 1 января 2006 г., исключили из состава расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, проценты по заемным средствам. Однако проценты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость основных средств в случае, когда они удовлетворяют определению инвестиционных активов, сформулированному в ПБУ 15/01.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производятся записи:

Д-т сч. 75-1

К-т сч. 80 - отражается сумма вклада учредителя (участника), предусмотренная учредительными документами;

Д-т сч. 08

К-т сч. 75-1 - отражается поступление вклада, внесенного объектом основных средств;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

При поступлении в организацию безвозмездно основных средств (две первые записи) и в дальнейшем в течение срока полезного использования производятся (две последние) записи:

Д-т сч. 08

К-т сч. 98-2 - отражается безвозмездное поступление объекта основных средств;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших безвозмездно;

Д-т сч. 20 (23, 25, 26...)

К-т сч. 02 - амортизация безвозмездно поступившего объекта основных средств;

Д-т сч. 98-2

К-т сч. 91-1, с/с "Прочие доходы", - на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в финансовые результаты организации в качестве прочих доходов в течение срока полезного использования.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Начиная с 1 января 2007 г. согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении безденежных форм расчетов (путем зачета взаимных требований, при товарообменных операциях, использовании в расчетах ценных бумаг) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Поэтому в налоговом периоде, в котором осуществляется зачет взаимных требований, покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) следует уплатить их поставщику соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 172 Кодекса в редакции, действующей с 1 января 2008 г., при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 Кодекса.

Таким образом, начиная с 1 января 2008 г. в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам по приобретаемым товарам (работам, услугам) подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на основании платежного поручения. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у покупателей платежных поручений на перечисление сумм налога <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 января 2008 г. N 03-07-15/05.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами у организации - плательщика НДС, отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 08

К-т сч. 60 - формирование задолженности перед поставщиком за приобретаемый объект основных средств; Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - НДС от стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 60

К-т сч. 51 - НДС от стоимости объекта основных средств перечислен поставщику;

Д-т сч. 60

К-т сч. 62, 76 - оформлен зачет взаимных обязательств за товары (работы, услуги) на стоимость объекта основных средств без НДС;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств;

Д-т сч. 68-НДС

К-т сч. 19 - НДС предъявлен к вычету.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету:

- в качестве вклада в уставный капитал;

- по договорам дарения (безвозмездно);

- по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, -

определяется применительно к порядку, согласно которому определяется первоначальная стоимость основных средств при их приобретении.

Так, если при получении объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал у организации возникают дополнительные расходы, то эти дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), причем фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в частности, являются таможенные пошлины и таможенные сборы.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01), с учетом дополнительных расходов.

Однако для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ объект основных средств, полученный в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, принимается по остаточной стоимости полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал объекта основных средств.

Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на объект основных средств с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого объекта основных средств или какой-либо его части, то стоимость этого объекта основных средств либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) объектов основных средств иностранными организациями его остаточной стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Следовательно, если иностранная организация вносит в уставный капитал основные средства, но при этом уплату таможенных пошлин и таможенных сборов на себя не берет, а их оплачивает организация - получатель основных средств в качестве вклада в уставный капитал, то эти таможенные пошлины и таможенные сборы в бухгалтерском учете будут формировать первоначальную стоимость объекта основных средств, а затем через механизм амортизации будут переносить свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) или на операционные расходы. Для целей налогообложения прибыли эти платежи не должны учитываться <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/206.

Пример. Иностранное юридическое лицо, являясь одним из учредителей ООО "Тулип", вносит в уставный капитал объект основных средств - производственное оборудование, не требующее монтажа. При ввозе данного имущества российская организация уплатила НДС и таможенный сбор за таможенное оформление. Согласованная оценка вклада составляет 1 000 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика иностранного государства и соответствует номинальной стоимости доли этого участника в уставном капитале ООО "Тулип" и таможенной стоимости ввозимого оборудования. Полученное в качестве вклада в уставный капитал оборудование включается в состав основных средств организации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" при ввозе оборудования организация уплатила сбор за таможенное оформление в размере 2000 руб. (который взимается за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 450 000 руб. 1 коп. и более, но не превышает 1 200 000 руб. включительно).

Для упрощения примера установим, что ввозимое в качестве вклада в уставный капитал оборудование удовлетворяет условиям, установленным п. 1 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883, и поэтому при его ввозе таможенная пошлина не уплачивается (ст. 37 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе").

Налоговая база по НДС определяется в данном случае как таможенная стоимость оборудования (пп. 1 п. 1 ст. 160 НК РФ, ст. 322 ТК РФ).

Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Учетной политикой по нему установлен срок полезного использования - 50 месяцев.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.16.

Таблица 2.16

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Объекты внешнего благоустройства, принимаемые к бухгалтерскому учету после 1 января 2006 г., отнесены к амортизируемым объектам основных средств.

Для целей налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ относятся к амортизируемому имуществу, но не должны амортизироваться.

Пример. В мае 2008 г. ЗАО "Мирекс" уплатило ООО "Зеленый шум" 236 000 руб. за обустройство газона на своей территории, в том числе НДС - 36 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.17.

Таблица 2.17

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Примечание. В соответствии с Классификацией основных средств по амортизационным группам "Насаждения многолетние декоративные озеленительные" (код 18 0160040) относятся к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования более 30 лет. Учетной политикой ЗАО "Мирекс" установило срок полезного использования 361 мес.

Пример. Организация занимается строительством аквапарка. Объект готовится к сдаче в эксплуатацию: заканчиваются работы по благоустройству территории (установка искусственных пальм, укладка искусственной травы, бетонирование площадок вокруг бассейнов, укладка тротуарной плитки, устройство малых архитектурных форм, декоративное освещение парка). Для аквапарка очень важно наличие благоустроенной территории для получения дохода.

Ввиду того что аквапарк состоит из нескольких объектов недвижимости (торгово-офисные помещения, кафе, бассейны, водные аттракционы и т.д.), у бухгалтера возникает вопрос: как учитывать объекты благоустройства - отдельной позицией или все расходы по благоустройству распределять пропорционально по объектам недвижимости и затем амортизировать вместе с объектом, а также являются ли объекты благоустройства амортизируемым имуществом для налогообложения?

По мнению Минфина России, все перечисленные в Письме объекты (искусственные пальмы, искусственная трава, бетонные площадки вокруг бассейнов, устройство малых архитектурных форм и т.д.) относятся к объектам внешнего благоустройства и, согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 Кодекса в целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-03-06/1/63.

В случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера признаются отдельным объектом основных средств (отдельным инвентарным объектом).

В соответствии с гл. 25 НК РФ организации могут учесть при расчете налога на прибыль расходы на неотделимые улучшения арендованных объектов, при условии что эти затраты арендодатель не компенсирует.

При этом в налоговом учете расходы на неотделимые улучшения для арендатора становятся отдельным самостоятельным объектом основных средств (амортизируемого имущества) в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.

В налоговом учете такой объект амортизируется, но только до тех пор, пока не истек срок действия договора аренды того объекта, в отношении которого произведены неотделимые улучшения.

Расчет ежемесячной суммы амортизации производится путем деления фактических затрат на неотделимые улучшения на срок службы арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

При этом гл. 25 НК РФ не предусматривает какого-либо уменьшения срока службы арендованного объекта (по Классификации) на количество месяцев, которые объект "прослужил" у арендодателя до сдачи его в аренду.

Поэтому в подавляющем большинстве случаев арендатор не сможет списать на налоговые расходы всю сумму расходов, понесенных в связи с осуществлением неотделимых улучшений.

Пример. ООО "Супермаркет" в январе 2008 г. арендует трехэтажное производственное здание у ООО "Текстильмаш". Срок договора аренды - 5 лет. С согласия арендодателя производится надстройка четвертого этажа. В марте 2008 г. работы полностью завершены, четвертый этаж открыт для покупателей. Стоимость работ подрядной организации, оплаченных ООО "Супермаркет", составила 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб.

В налоговом учете трехэтажное кирпичное здание отнесено к 10-й амортизационной группе сроком службы 361 месяц. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит: 1 200 000 руб. / 361 мес. = 3324 руб.

Таким образом, в течение срока аренды на налоговые расходы будет отнесено 3324 руб. x 60 мес. = 199 446 руб.

В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации составит: 1 200 000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 20 000 руб.

Следовательно, в целях налогообложения (если срок действия договора аренды не будет продлен) не будет списана сумма разницы между 1 200 000 руб. - 199 446 руб., то есть 1 000 554 руб. Она составит согласно ПБУ 18/02 постоянную разницу и, соответственно, постоянное налоговое обязательство в сумме: 1 000 554 руб. x 24% = 240 133 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.18.

Таблица 2.18

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> В течение 5 лет сумма отложенного налогового актива составит: 4002,23 руб. x 60 мес. = 240 133 руб.

Если ООО "Супермаркет" и не планирует продлевать срок действия договора аренды через 5 лет, вместо отложенного налогового актива можно ежемесячно признавать постоянное налоговое обязательство. Бухгалтерские записи с апреля 2008 г. по март 2013 г. представлены в табл. 2.19.

Таблица 2.19

Бухгалтерские записи с апреля 2008 г. по март 2013 г.

В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Основные средства, полученные организациями-лизингополучателями по договору финансовой аренды (лизинга), учитываются в соответствии с Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15. Последние изменения в этот документ были внесены Приказом Минфина России от 23 января 2001 г. N 7н <1>. Тем не менее для учета движимого и недвижимого лизингового имущества, находящегося на балансе в качестве объектов основных средств у организации-лизингополучателя, предназначен счет 01 "Основные средства". Предмет лизинга, учитываемый на балансе организации-лизингополучателя на счете 01 "Основные средства", подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

--------------------------------

<1> В тексте этого документа до сих пор использованы номера счетов в соответствии со старым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56.

Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом". На счете 01 "Основные средства" учитываются основные средства, поступившие по договору доверительного управления от учредителя управления к доверительному управляющему. Объект основных средств как объект доверительного управления отражается на обособленном балансе, который отдельно от собственного баланса ведет доверительный управляющий.

В отличие от ранее рассмотренных случаев при получении основных средств в доверительное управление не используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Д-т сч. 01

К-т сч. 79-3 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в доверительное управление;

Д-т сч. 79-3

К-т сч. 02 - принятие к бухгалтерскому учету накопленной амортизации основных средств, поступивших в доверительное управление.

В настоящее время отсутствует деление основных средств на производственные и непроизводственные. Это связано с тем, что в соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам может относиться только имущество, которое используется в производственной деятельности или для управленческих нужд организации. Таким образом, такого объекта учета, как непроизводственные основные средства, просто не существует.

Однако в практической деятельности каждой организации используются микроволновые печи, холодильники, аппараты по приготовлению кофе, кулеры для охлаждения питьевой воды и пр. Стоимость их зачастую превышает 10 000 руб., а срок службы - 1 год.

Для того чтобы иметь основание для учета этих объектов в составе основных средств, в коллективном договоре должна быть указана обязанность работодателя кормить сотрудников, обеспечивать их высококачественной питьевой водой. В этом случае наличие вышеупомянутого оборудования будет использоваться для обеспечения работникам нормальных условий труда в соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ и, следовательно, применяться в производственной деятельности организации.

Если организация не обосновала в своих внутренних документах необходимость микроволновых печей, холодильников, кондиционеров и прочего подобного оборудования, они не должны учитываться на счете 01 "Основные средства", а должны быть списаны как прочие расходы организации в том отчетном периоде, когда они приобретены. При этом расходы не будут уменьшать налогооблагаемый доход в соответствии со ст. 252 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 21 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/209.

Пример. Организация приобрела бытовой холодильник зарубежного производства стоимостью 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.) и установила его в бухгалтерии для коллективного пользования сотрудниками бухгалтерии, планового и финансового отделов. Коллективный договор не содержит обязательства руководства организации по обеспечению сохранности продуктов работников, которые они приобретают в личных целях или приносят на работу. Бухгалтерские записи, соответствующие данной ситуации, представлены в табл. 2.20.

Таблица 2.20

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В соответствии с Перечнем дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, представленных в Приложении к ПБУ 3/2006, вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.) признаются на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Пример. Организация приобрела у иностранной компании оборудование стоимостью 10 000 евро. В марте 2008 г. оборудование поступило в российскую организацию. По условиям контракта использовать оборудование было нельзя, до тех пор пока не будет произведена его оплата. Это ограничение означает, что право собственности на оборудование тоже перейдет к покупателю только после оплаты. В апреле 2008 г. организация произвела оплату оборудования и ввела объект в эксплуатацию.

В целях налогообложения основные средства, купленные за валюту, оценивают по курсу, действовавшему на дату, когда право собственности на объект перешло к покупателю (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.21.

Таблица 2.21

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Последующая оценка основных средств. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, однако в современной редакции ПБУ 6/01, действующей с 1 января 2006 г., отсутствуют указания на то, каким именно способом следует проводить переоценку.

Для целей переоценки группы однородных объектов основных средств определяются организацией самостоятельно. При этом необходимо исходить в основном из признаков назначения этих объектов.

Министерство финансов РФ и раньше указывало: "Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей переоценки их, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учета, исходя из требований положений по бухгалтерскому учету" <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 1 февраля 2006 г. N 07-05-06/20.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01, основные средства делятся на следующие группы: 1) здания; 2) сооружения; 3) рабочие и силовые машины и оборудование; 4) измерительные и регулирующие приборы и устройства; 5) вычислительная техника; 6) транспортные средства; 7) инструмент; 8) производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; 9) рабочий, продуктивный и племенной скот; 10) многолетние насаждения; 11) внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Пример. Организации нефтяной и газовой промышленности объекты, относящиеся к третьей группе - машины и оборудование, подразделяют на:

- машины и оборудование, предназначенные для добычи нефти и газа;

- машины и оборудование, предназначенные для транспортировки нефти и газа;

- машины и оборудование, предназначенные для подземного хранения нефти и газа;

- машины и оборудование, предназначенные для наземного хранения нефти и газа;

- машины и оборудование, предназначенные для переработки нефти и газа.

Если организации по-прежнему будут применять методы - (1) индексации или (2) прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, на которые указывало ПБУ 6/01 (п. 15) до 1 января 2006 г., то это должно быть предусмотрено учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета.

Также учетной политикой следует определить и то, что организация относит к однородной группе основных средств, поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденному Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:

- данные об аналогичной продукции, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1 000 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1 100 000 руб. Результаты проведенной переоценки следует отразить на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной (1 100 000 руб. - 1 000 000 руб.) / 1 000 000 руб. x 10 = 10%.

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1 000 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1 030 000 руб. Руководство организации приняло решение не проводить переоценку ОС, так как разница в суммах балансовой и восстановительной стоимости не является существенной (1 030 000 руб. - 1 000 000 руб.) / 1 000 000 руб. x 100% = 3%.

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря года, предшествующего отчетному;

- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Таким образом, если организация провела переоценку основных средств на начало 2008 г., то сумма по строке 120 бухгалтерского баланса на 1 января 2008 г. будет отличаться от суммы, отраженной по этой же строке на конец периода в годовом балансе за 2007 г.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается:

Д-т сч. 01

К-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств", - увеличение стоимости объекта основных средств на разницу между текущей (восстановительной) стоимостью и первоначальной стоимостью (текущей (восстановительной) стоимостью по результатам предыдущей переоценки);

Д-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств"

К-т сч. 02 - пропорциональное увеличение суммы накопленной амортизации.

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка):

Д-т сч. 01

К-т сч. 84, с/с "Уценка основных средств", - увеличение стоимости объекта основных средств в сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка);

Д-т сч. 84, с/с "Уценка основных средств"

К-т сч. 02 - пропорциональное увеличение суммы накопленной амортизации.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки и при отсутствии достаточной суммы на счете 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка основных средств", отражается:

Д-т сч. 84, с/с "Уценка основных средств"

К-т сч. 01 - уменьшение стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 02

К-т сч. 84, с/с "Уценка основных средств", - пропорциональное уменьшение суммы накопленной амортизации.

Аналогично отражается превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается:

Д-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств"

К-т сч. 01 - уменьшение стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 02

К-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств", - пропорциональное уменьшение суммы накопленной амортизации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается следующим образом:

Д-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств"

К-т сч. 84 - списание дооценки объекта основных средств при его выбытии.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 тыс. руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105 000 / 70 000); сумма пересчитанной амортизации - 45 тыс. руб. (30 000 x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 тыс. руб. (45 000 - 30 000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 тыс. руб. (35 000 - 15 000).

Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, - 15 тыс. руб. ((100% / 7 лет) x 105 000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 15 000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,6 (63 000 / 105 000); сумма пересчитанной амортизации - 27 тыс. руб. (45 000 x 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 18 тыс. руб. (45 000 - 27 000); сумма уценки объекта - 24 тыс. руб. ((105 000 - 63 000) - (45 000 - 27 000)), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала - 20 тыс. руб. и в дебет счета учета нераспределенной прибыли (убытка) - в размере 4 тыс. руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.22.

Таблица 2.22

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% / 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200 000 x 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150 000 / 200 000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40 000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 тыс. руб. (40 000 - 30 000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка), - 40 тыс. руб. (50 000 - 10 000).

Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 150 000 x 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225 000 / 150 000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45 000 x 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки - 75 тыс. руб. (225 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22,5 тыс. руб. (67 500 - 45 000); сумма дооценки объекта - 52,5 тыс. руб. (75 000 - 22 500); из нее отнесено в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.23.

Таблица 2.23

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы:

- увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств;

- учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

Амортизация основных средств. Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Не начисляется амортизация по объектам основных средств, используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, причем с 1 января 2006 г. начисляемого только линейным способом.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются: земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции. Кроме того, перечень не является закрытым - организации в учетной политике в целях бухгалтерского учета сами должны определять состав неамортизируемого имущества вследствие того, что их потребительские свойства с течением времени не меняются.

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в том же порядке, в каком он амортизирует объекты основных средств, находящиеся у него на праве собственности.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и по объектам жилищного фонда, принятым к бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства" после 1 января 2006 г., амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

По объектам недвижимости, которые одновременно отвечают следующим признакам:

- закончены капитальные вложения;

- оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче;

- документы о правах собственности переданы на государственную регистрацию;

- фактически эксплуатируемые, - амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Выше мы уже говорили о том, что состав группы однородных объектов основных средств для целей проведения их ежегодных переоценок определяется организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Но даже те организации, которые не проводят переоценок своих основных средств, должны определить состав групп однородных объектов основных средств - для целей начисления амортизации основных средств.

При проведении инвентаризации основных средств такие объекты должны включаться в отдельную инвентаризационную ведомость.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации - 20% (100% / 5 лет). В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений составит: 24 000 руб. (120 000 x 20% / 100%);

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Величина коэффициента определяется учетной политикой организации.

Пример. В 2008 г. приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20% (100% / 5 лет), увеличивается на коэффициент 3, утвержденный учетной политикой; годовая норма амортизации составит: 20% x 3 = 60%.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и равна 60 000 руб. (100 000 x 60% / 100%). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 60% от остаточной стоимости на начало отчетного года, то есть разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит: 24 000 руб. ((100 000 - 60 000) x 60% / 100%). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 60% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит: 9600 руб. ((40 000 - 24 000) x 60% / 100%). В четвертый год эксплуатации сумма амортизации составит: 3840 руб. ((16 000 - 9600) x 60% / 100%). На пятый год эксплуатации объекта: 6400 - 3840 = 2560 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.24.

Таблица 2.24

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Согласно ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится, в частности, способом уменьшаемого остатка. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом нормативными документами не установлен порядок погашения остатка стоимости объекта основных средств, образующегося в конце срока полезного использования объекта.

В соответствии с ПБУ 1/98, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

Таким образом, порядок погашения остатка стоимости объекта основных средств, образующегося в конце срока полезного использования объекта, при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка определяется организацией самостоятельно при формировании учетной политики <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб., и т.д.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Пример. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 48 тыс. руб.; срок полезного использования - 4 года, или 48 мес. (организация использует линейный метод); годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит: (48 тыс. руб. x 8 мес. / 48 мес.) = 8 тыс. руб.

По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 мес. в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования - 10 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений составляет: 10% (100% / 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 10%) начисляется равномерно в течение 7 мес. работы в отчетном году.

При применении начисления амортизации по объектам основных средств способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 800 тыс. руб. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 50 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого пробега за весь срок эксплуатации составит: 100 тыс. руб. (50 тыс. км x 800 тыс. руб. / 400 тыс. км).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:

- ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Особенности начисления амортизации по основным средствам, полученным в лизинг. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев:

- перевода основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев;

- восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

При этом по объектам основных средств, находящимся в запасе (резерве), амортизация начисляется в общем порядке - до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках требуется раскрытие показателя амортизации основных средств (образец таблицы представлен на с. 131 - 132). Сумма накопленной амортизации указывается на начало и конец отчетного года, причем отдельно указывается амортизация зданий и сооружений (виды основных средств 1 и 2); машин, оборудования и транспортных средств (виды 3, 4, 5 и 6). Амортизация всех остальных видов основных средств указывается по строке "Амортизация других основных средств".

Необходимая информация для обеспечения раскрытия информации о переданных в аренду объектах основных средств должна формироваться у организаций, сдающих основные средства в аренду, на отдельном субсчете "Основные средства, переданные в аренду" счета 01 "Основные средства", предусмотренном рабочим планом счетов. Амортизация переданных в аренду основных средств также должна быть отражена на отдельном субсчете "Амортизация основных средств, переданных в аренду" счета 02 "Амортизация основных средств". Переданные в аренду основные средства указываются по остаточной стоимости. Если сдача основных средств в аренду является для организации обычной деятельностью, в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках целесообразно раскрытие иной информации о переданных в аренду основных средствах, помимо информации о сданных в аренду зданиях и сооружениях.

Раскрытие в Приложении к бухгалтерскому балансу информации об основных средствах, переведенных на консервацию, также требует организации аналитического учета на счетах 01 и 02. Законсервированные основные средства отражаются по остаточной стоимости. Однако так как по законсервированным объектам основных средств амортизация не начисляется, то в течение периода, пока объект находится на консервации, оборотов по отдельному субсчету счета 02 не будет.

Полученные в аренду объекты основных средств на счете 01 "Основные средства" не отражаются, а учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" и в оценке, установленной договором аренды, или сумме, соответствующей их остаточной стоимости у арендодателя, отражаются в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к бухгалтерскому балансу. Однако в указанной Справке указывается их общая стоимость. По вписываемым строкам следует указать вид арендуемых основных средств в соответствии с Классификацией по видам (здания, сооружения, передаточные устройства и т.д.) с указанием их стоимости на начало и конец отчетного года.

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Уточнение ранее начисленной суммы амортизации необходимо, для того чтобы учесть, в частности, в стоимости объекта государственную пошлину за регистрацию объекта недвижимости. Так как в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств государственную пошлину включать не нужно (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), возникнет необходимость в учете отложенного налогового обязательства, связанного со списанием государственной пошлины в налоговом учете на расходы в периоде принятия объекта к учету. В бухгалтерском учете государственные пошлины входят в состав первоначальной стоимости основных средств согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Сделать равными бухгалтерскую и налоговую стоимость возведенного объекта недвижимости можно, если в учетной политике предусмотреть, что пошлины, размер которых составляет менее 5% от стоимости недвижимости, в бухгалтерском учете списываются на прочие расходы (5% - это критерий существенности, установленный в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

Так как в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество с организаций взимается государственная пошлина в сумме 7500 руб., то стоимость объекта недвижимости должна составлять более 150 000 руб. (7500 руб. x 100% / 5%).

Еще одно обязательное раскрытие - объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации. Независимо от того, на каком бухгалтерском счете отражается объект недвижимости - "Вложения во внеоборотные активы" или на отдельном субсчете "Основные средства, принятые в эксплуатацию, но еще не прошедшие государственную регистрацию" счета "Основные средства", - он отражается в отдельной строке таблицы за вычетом начисленной по нему амортизации. В случае если информация о таких объектах представляет интерес для пользователей бухгалтерской отчетности, она может быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках к бухгалтерской отчетности (местонахождение объекта недвижимости, площадь объекта, целевое назначение и пр.).

Для раскрытия информации о переоценке основных средств в таблице указывается отдельно результат переоценки первоначальной (если переоценка проводилась впервые) или восстановительной (если переоценка проводилась неоднократно) стоимости основных средств. Таким образом, отражается оборот по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") - в случае увеличения стоимости объектов основных средств или оборот по дебету счета 83 "Добавочный капитал" (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") - в случае уценки объектов основных средств. В последнем случае сумма отражается в круглых скобках.

Оборот по кредиту счета 02 (дебету счета 02) в корреспонденции со счетами 83 или 84 на сумму пропорционального изменения первоначальной (восстановительной) стоимости накопленной амортизации отражается строкой ниже. Сумма уменьшения накопленной амортизации отражается в круглых скобках.

В строке "Результат от переоценки объектов основных средств" отражается разность показателей изменения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и амортизации основных средств.

Последний показатель, требующий раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, - это изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации. Для формирования этого показателя следует помнить о тех возможностях, которые предоставляет п. 40 Методических указаний по учету основных средств. Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, то взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

Облегчает процесс формирования показателя то, что учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Организация на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отдельного субсчета для отражения расходов на достройку, дооборудование и реконструкцию позволит получить показатель изменения стоимости объектов основных средств как разность между оборотом по дебету счета 01 и кредиту этого субсчета счета 08 и суммой кредитового оборота по счету 01 в корреспонденции со счетом 91-2 в связи с частичной ликвидацией основных средств. Таким образом будет сформирован показатель на конец отчетного года. Показатель на начало отчетного года берут из аналогичной таблицы за предшествующий отчетный год (табл. 2.25).

Таблица 2.25

Изменение стоимости объектов основных средств в результате

достройки, дооборудования, реконструкции, частичной

ликвидации

Содержание и восстановление основных средств. Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Напомним, что такая формулировка дана в ПБУ 6/01 (п. 27) только с 1 января 2006 г. До этого в нормативном документе указывалось, что затраты на модернизацию и реконструкцию могут увеличивать первоначальную стоимость реконструированных или модернизированных объектов основных средств.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования этого объекта.

Пример. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости, увеличенной на стоимость дооборудования, в размере 88 тыс. руб. (120 тыс. руб. - (120 тыс. руб. x 3% / 5%) + 40 тыс. руб.) и нового срока полезного использования 4 года.

Возникающие разницы между отражением в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов вызывают необходимость формирования бухгалтерских записей в соответствии с ПБУ 18/02.

Начисление амортизации по объектам основных средств, которые в течение года находились в ремонте или по другим производственным причинам временно не использовались вследствие вынужденного простоя, производится не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете и включается в расходы в целях налогообложения прибыли. Такие затраты соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.

Поэтому в данном случае разниц в суммах амортизации между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает. Если организации начисляли амортизацию по простаивающим основным средствам, но не учитывали ее при налогообложении прибыли, то они вправе вернуть или зачесть излишне уплаченный налог на прибыль.

Пример. В организации - на заводе по изготовлению безалкогольных напитков в течение января - марта находилась на ремонте одна из двух имеющихся линий по изготовлению ПЭТ (полиэтиленовой тары), сумма ежемесячной амортизации по которой составляет 15 тыс. руб. Начисляя амортизацию в бухгалтерском учете, организация не принимала ее в целях налогообложения прибыли, формируя постоянное налоговое обязательство.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.26.

Таблица 2.26

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В настоящее время каждая организация должна самостоятельно в своей учетной политике установить, как поступать при наличии у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как единый инвентарный объект, но имеющих разный срок полезного использования, хотя и не отличающихся существенно, в случае, если потребуется замена какой-либо из этих частей.

До 2006 г. ПБУ 6/01 рекомендовало такое отражение в учете: выбытие части основного средства, пришедшей в негодность, отражение новой части как приобретение нового самостоятельного инвентарного объекта.

В настоящее время в ПБУ 6/01 ничего не говорится о том, как поступать в такой ситуации. Однако ситуация, когда организация поставила на учет объект основных средств, состоящий из нескольких частей с разными сроками полезного использования, как единый инвентарный объект, а затем одна из этих частей пришла в негодность, могла произойти и в 2008 г. Как поступать в таких случаях? Как указывает п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа.

Прежде всего в такой ситуации следует понять, что произошло с объектом основных средств - он отремонтирован или модернизирован? Ремонт имеет место тогда, когда без замены сломанной части объект в целом не сможет работать <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5.

Если это так, то стоимость новой части, приобретенной взамен пришедшей в негодность, списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), коммерческие или управленческие расходы - единовременно как расходы на ремонт. При этом частичную ликвидацию сломанной части инвентарного объекта оформлять не нужно.

Если часть объекта основных средств заменяется на новую из-за того, что старая морально устарела (новая часть имеет более высокие качественные характеристики), то стоимость объекта должна быть увеличена на стоимость новой части, а старая часть подвергнута частичной ликвидации. При этом срок службы объекта организация имеет право пересмотреть. В налоговом учете срок службы также может быть пересмотрен, однако следует помнить о том, что в налоговом учете срок службы может быть пересмотрен только в пределах амортизационной группы.

Если в целях налогообложения увеличить срок службы невозможно (например, изначально был присвоен максимальный срок в амортизационной группе), то между суммами ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникнут разницы, подлежащие отражению в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Однако затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Содержание понятий текущего, капитального и других видов ремонта не регулируется законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Затраты на ремонт объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений в этот резерв: сметы на проведение ремонтов; дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Пример. Годовая смета затрат на ремонт основных средств составляет 600 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит: 50 тыс. руб. (600 тыс. руб. / 12 мес.).

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20, 23, 25, 26... 44

К-т сч. 96, с/с "Резерв расходов на ремонт основных средств", - формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются:

Д-т сч. 96, с/с "Резерв расходов на ремонт основных средств"

К-т сч. 60, 76 - списание фактических затрат на проведение ремонтных работ, выполненных сторонними организациями и лицами,

или

К-т сч. 23 или 10, 70, 69 и др. - списание фактических затрат на проведение ремонтных работ, выполненных хозяйственным способом.

Поскольку резерв формируется с целью равномерного включения расходов на проведение ремонта в затраты на производство в течение отчетного года, если в течение года сумма фактически произведенных расходов на ремонт превысит величину созданного резерва, то разницу следует отразить по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". В последующем затраты будут списаны за счет средств созданного резерва.

Правильность образования и использования сумм резерва периодически проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности остатки средств, зарезервированных организацией, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации показываются в бухгалтерском балансе по статье "Резервы предстоящих расходов".

При проведении перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательной инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются проводкой:

Д-т сч. 20, 23, 25, 26... 44

К-т сч. 96, с/с "Резерв расходов на ремонт основных средств", - сторно суммы излишне начисленного резерва на ремонт основных средств.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается записью:

Д-т сч. 96, с/с "Резерв расходов на ремонт основных средств"

К-т сч. 91-1, с/с "Прочие доходы", - списание суммы излишне начисленного резерва на ремонт основных средств продолжительностью более 12 месяцев.

Выбытие основных средств. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального и физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;

- передачи в виде вклада в паевой фонд;

- передачи по договору мены;

- передачи по договору дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств:

Д-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств"

К-т сч. 01 - списание первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 02

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации объекта основных средств;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 23, 60, 76 и пр. - расходы, связанные с выбытием объекта основных средств;

Д-т сч. 62

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" - выручка от продажи объекта основных средств.

Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал или паевой фонд, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Вклады в уставный капитал других организаций признаются финансовыми вложениями, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02). Порядок отражения в учете суммы НДС, восстанавливаемой при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, будет рассмотрен в данной главе применительно к статье отчетности "Долгосрочные финансовые вложения".

Строка 130 "Незавершенное строительство"

По строке 130 бухгалтерского баланса отражается стоимость имущества, учет которого ведется на счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" (за вычетом начисленной амортизации по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию, но еще не прошедшим государственной регистрации, а также сальдо субсчета 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - см. строку 150 "Прочие внеоборотные активы").

К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приема-передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий и другие расходы (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

По статье "Незавершенное строительство" показывают затраты:

- на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами);

- на приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования;

- на прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

По указанной статье отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Кроме того, по указанной статье отражаются затраты на формирование основного стада, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки.

По строке "Незавершенное строительство" организации-застройщики отражают также сальдо по счету 07 "Оборудование к установке", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся или реконструируемых объектах.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Принятие вложений во внеоборотные активы к учету. Затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также затраты организации на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота учитываются на счете 08.

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" могут быть открыты субсчета:

- 08-1 "Приобретение земельных участков";

- 08-2 "Приобретение объектов природопользования";

- 08-3 "Строительство объектов основных средств";

- 08-4 "Приобретение объектов основных средств";

- 08-5 "Приобретение нематериальных активов";

- 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо";

- 08-7 "Приобретение взрослых животных".

Затраты на приобретение организацией земельных участков, объектов природопользования, отдельных объектов основных средств, не требующих монтажа, учитываются соответственно на субсчетах 08-1, 08-2 и 08-4.

Затраты на возведение зданий и сооружений, монтаж оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), учитываются на субсчете 08-3.

Аналитический учет вложений во внеоборотные активы ведется:

- по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты, связанные с капитальными вложениями;

- по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, - по каждому приобретенному объекту.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или др.; принятое в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации - в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями".

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материально-производственными запасами.

Аналитический учет оборудования к установке у организаций-застройщиков ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

Оценка вложений во внеоборотные активы. Вложения во внеоборотные активы, учтенные по дебету счета 08, отражают фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

До окончания работ по строительству объектов затраты на их возведение составляют незавершенное строительство (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160).

При подрядном способе строительства объекта выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Выбытие вложений во внеоборотные активы. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Стоимость оборудования, переданного подрядчику, но монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически еще не начаты, не снимается с учета у организации-застройщика.

Законченные строительством объекты выбывают из состава объектов незавершенного строительства. К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета "Вложения во внеоборотные активы" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

Право собственности на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания, а также право пользования земельным участком для создания объекта недвижимости согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

При этом допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, прием в эксплуатацию которых оформлен в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приема-передачи основных средств.

По объектам, вводимым в действие согласно договору на строительство по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, прием которой оформлен в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств (как требующих, так и не требующих регистрации права собственности), нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается записями:

Д-т сч. 01, 03, 04

К-т сч. 08 - объект основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальные активы приняты к учету.

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений во внеоборотные активы запись имеет вид:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 08 - продажа (безвозмездная передача, иное выбытие) объекта незавершенного строительства.

Аналогичная запись оформляется при продаже, списании, передаче безвозмездно и др. оборудования к установке.

Сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", отражаемое в бухгалтерском балансе, представляет собой величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов.

Представляет интерес ныне действующий порядок исчисления и начисления НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

Налоговая база по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, согласно п. 10 ст. 167 НК РФ определяется в последний день месяца каждого налогового периода. НДС исчисляется по ставке 18% от суммы расходов на проведение строительно-монтажных работ за налоговый период (месяц или квартал) и фиксируется в счете-фактуре, который организация сама и оформляет.

Составленный счет-фактура датируется и регистрируется в книге продаж последним днем налогового периода.

Этот же счет-фактура, оформленный организацией, выполняющей строительно-монтажные работы для собственного потребления, служит данной организации и для вычета суммы НДС, указанного в этом счете-фактуре.

Однако регистрация счета-фактуры в книге покупок для осуществления вычета производится только при условии, что НДС перечислен в бюджет, что следует из п. 5 ст. 172 НК РФ. Представляется, что уплаченным НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, может быть только после того, как, будучи указанным в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором выполнены эти работы, он будет перечислен в бюджет на основании этой налоговой декларации. Следовательно, вычет возможен только в следующем налоговом периоде и сумма вычета указывается в налоговой декларации за следующий налоговый период.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

По разъяснениям Минфина России, в случае если строительно-монтажные работы выполняются только подрядным способом, данная норма не применяется <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 августа 2007 г. N 03-07-10/19.

Что касается сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения организацией строительно-монтажных работ, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов вне зависимости от оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ, п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Пример. ООО "А" в июне 2008 г. приобрело строительные материалы на сумму 2 360 000 руб. и использовало их для начатого в этом месяце строительства объекта производственного назначения хозяйственным способом.

Стоимость строительных работ, выполненных собственными силами в июне 2008 г., составила 1 200 000 руб. Она включает оплату труда работников, занятых в строительстве, единый социальный налог, арендную плату за строительные машины и механизмы и др.

Стоимость услуг подрядной организации, привлеченной к отделке построенного объекта в июле, составила 1 180 000 руб. Объект завершен строительством в июле 2008 г.

Начиная с 1 января 2008 г. для всех организаций - плательщиков НДС установлен единый налоговый период по НДС - квартал.

Предположим, что других операций у ООО "А" в рассматриваемом периоде не было.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.27.

Таблица 2.27

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> За третий квартал в декларации по НДС будет отражена сумма к возмещению из бюджета (270 000 руб. - 180 000 руб. - 486 000 руб.) - 396 000 руб., однако сумма 486 000 руб. будет считаться уплаченной в бюджет.

Согласно Рекомендациям Минфина России <1> если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Исходя из этого с целью формирования достоверного и полного представления о финансовом положении застройщика, осуществляющего операции, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, финансовых результатах деятельности такого застройщика и изменениях в его финансовом положении в дополнение к требованиям, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, застройщик должен раскрывать в бухгалтерской отчетности следующую информацию:

- об обязательствах участников договора по внесению денежных средств с выделением не внесенных в срок платежей;

- об обязательствах застройщика перед участниками договора по передаче прав на объект строительства после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию;

- об обязательствах застройщика перед участниками договора, возникающих в случае, если объект построен с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками, а также по возврату денежных средств и уплаты процентов в случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства;

- о задолженности по кредитам и займам, привлеченным для долевого строительства;

- об активах застройщика, находящихся в залоге в обеспечение исполнения обязательств по договору залогом;

- о задолженности участников договора по оплате квартир после завершения долевого строительства и признания застройщиком выручки от продажи квартир.

Строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности"

По строке 135 бухгалтерского баланса отражается стоимость имущества, учет которого ведется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", на котором учитываются материальные ценности, предоставляемые арендаторам по договорам лизинга и проката, за вычетом начисленной амортизации по объектам доходных вложений в материальные ценности, учитываемой на отдельном субсчете счета 02 "Амортизация основных средств".

По статье "Доходные вложения в материальные ценности" организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода, отражают остаточную стоимость такого имущества. Кроме того, на счете 03 учитываются объекты основных средств, которые организация изначально предполагает использовать для сдачи его в аренду, не обязательно финансовую.

При заполнении данной статьи отчетности необходимо руководствоваться Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (в том числе по договору проката) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5).

Следовательно, стоимость основных средств, принятых на учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" после 1 января 2006 г., учитывается при расчете налога на имущество <1>, так как налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе в составе основных средств.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 14 февраля 2006 г. N 03-06-01-04/36.

Начиная с 1 января 2008 г. и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения основные средства, используемые как доходные вложения в материальные ценности, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), в случае если они отвечают следующим критериям: срок службы превышает 12 месяцев, первоначальная стоимость превышает 20 000 руб. за единицу.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организации-лизингодатели отражают стоимость имущества, учтенного на счете 03, субсчет "Имущество для передачи в лизинг" (в форме N 5 содержится образец расшифровочной таблицы "Доходные вложения в материальные ценности" - строка "Имущество для передачи в лизинг") (табл. 2.28).

Таблица 2.28

Доходные вложения в материальные ценности

В то же время в соответствии с Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" лизингом признается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе и с приобретением предмета лизинга.

Договор лизинга заключаются в письменной форме и представляет собой договор, по которому лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. В то же время предметом лизинга не могут быть:

- земельные участки и другие природные объекты;

- имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Лизингодатель за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (ст. 11 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"), а право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме.

Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), должны быть зарегистрированы на имя лизингодателя или лизингополучателя (по соглашению сторон).

Организация-лизингодатель по договору лизинга получает от лизингополучателя лизинговые платежи. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").

Таким образом, строка 135 бухгалтерского баланса заполняется только организациями, являющимися по договору лизинга лизингодателями, и только в том случае, если согласно договору лизинга объект лизинга отражается на балансе организации-лизингодателя.

Приобретенные для передачи в лизинг основные средства отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности, в отношении учета которых следует руководствоваться нормами ПБУ 6/01. Принятие к учету основных средств - объектов лизинга производится по первоначальной стоимости, определяемой исходя из суммы фактических затрат на его приобретение, за исключением НДС (п. 8 ПБУ 6/01).

Принятие основных средств к учету в составе доходных вложений в материальные ценности отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и кредиту счета 08.

Организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную при приобретении лизингового имущества, после отражения его в составе доходных вложений в материальные ценности на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Если по основным средствам, сданным в лизинг, организация-лизингодатель начала начислять амортизацию, их сумма на начало и конец отчетного периода отражается по строке "Амортизация доходных вложений в материальные ценности" формы N 5. Стороны договора имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

На основании п. п. 21, 20 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизация, начисляемая лизингодателем по переданному в лизинг имуществу, является для него расходом по обычным видам деятельности (абз. 2 и 6 п. 5 ПБУ 10/99). Суммы амортизационных отчислений отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 на отдельном субсчете "Амортизация основных средств, переданных в лизинг".

Организации-лизингополучатели отражают полученные ими в лизинг основные средства не по строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности", а по строке 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса.

Пример. Организация (лизинговая компания) 20 ноября 2008 г. приобрела автомобиль для передачи его в лизинг. Сумма расходов на приобретение автомобиля составила 849 600 руб. (в том числе НДС - 129 600 руб.). 26 ноября 2008 г. автомобиль передан лизингополучателю на пятилетний срок, то есть до 26 ноября 2013 г.

По соглашению сторон регистрацию автомобиля в ГИБДД МВД производит лизингополучатель <1>. Документы на регистрацию автомобиля поданы лизингополучателем в начале декабря 2008 г., тогда же получено свидетельство о регистрации автомобиля. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Срок полезного использования для целей как бухгалтерского, так и налогового учета составляет 5 лет (в бухгалтерском учете - исходя из срока действия договора лизинга; в налоговом учете - руководствуясь тем, что автомобиль относится к амортизируемому имуществу, включенному в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно)). Метод (способ) начисления амортизации - линейный.

--------------------------------

<1> По общему правилу автомобили регистрируются собственниками. Однако для автомобилей, находящихся в лизинге, установлен особый порядок. Согласно п. 52 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59, в договоре лизинга или в дополнительном соглашении к нему может быть предусмотрено, что обязанность регистрации автомобиля возлагается на лизингополучателя. Если регистрацию автомобиля берет на себя лизингополучатель, то она осуществляется по его местонахождению.

Поскольку приобретенный для передачи в лизинг автомобиль учитывается по соглашению сторон на балансе лизингодателя, то данный объект в налоговом учете лизингодателя признается амортизируемым имуществом и включается в соответствующую амортизационную группу (п. 1 ст. 256, п. 7 ст. 258 НК РФ).

Заметим, что согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный повышающий коэффициент, но не выше 3. Так как организация не использует данный коэффициент, суммы расхода в виде амортизационных отчислений по автомобилю, признаваемые ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают (12 000 руб.).

Однако по легковым автомобилям, чья первоначальная стоимость превышает 600 000 руб. <1>, амортизация начисляется с понижающим коэффициентом 2 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Поэтому в учете у лизингодателя возникнет вычитаемая временная разница, подлежащая отражению в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02.

--------------------------------

<1> С 1 января 2008 г. для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость легковых автомобилей, к которой применяется понижающий коэффициент 2, увеличена с 300 000 руб. до 600 000 руб., а по пассажирским микроавтобусам - с 400 000 руб. до 800 000 руб.

В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", вступившего в силу с 1 января 2008 г.) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу вышеуказанного Федерального закона) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имевшим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применялась со специальным коэффициентом 0,5.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Пунктом 3 ст. 259 НК РФ установлено, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Таким образом, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2008 г. и имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., с 1 января 2008 г. основная норма амортизации продолжает применяться со специальным коэффициентом 0,5 <2>.

--------------------------------

<2> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/269.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.29.

Таблица 2.29

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Согласно п. 2 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга в данном случае по соглашению сторон регистрируется в ГИБДД на имя лизингополучателя. Следовательно, расходов по указанной регистрации организация-лизингодатель не несет. Регистрация должна быть произведена в течение 5 суток. До регистрации автомобиля в ГИБДД организация-лизингополучатель не вправе использовать его при осуществлении хозяйственной деятельности.

<**> В Письме УМНС России по г. Москве от 12 мая 2004 г. N 26-12/32341 указывается, что если предметом лизинга является автомобиль, подлежащий регистрации в ГИБДД в соответствии с законодательством Российской Федерации, то данное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. Следуя логике Письма, организация-лизингодатель для целей налогообложения прибыли должна учесть автомобиль в составе амортизируемого имущества только в декабре 2008 г., а начислять амортизацию по данному объекту - с января 2009 г.

Таким образом, в данном примере автомобиль в бухгалтерском балансе организации-лизингодателя будет отражен по остаточной стоимости 708 000 руб. (720 000 руб. - 12 000 руб.).

По отдельной строке в форме N 5 отражается стоимость имущества, учтенного на счете 03, субсчет "Имущество, предоставляемое по договору проката", у организаций-арендодателей, которые в соответствии со ст. 626 ГК РФ осуществляют сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности и предоставляют арендаторам движимое имущество за плату во временное владение и пользование.

Правовые основы предоставления имущества в прокат установлены параграфом 2 гл. 34 ГК РФ. Статьей 626 ГК РФ определено, что по договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество, используемое для потребительских целей, за плату во временное владение и пользование. Договор проката заключается в письменной форме и является публичным договором.

В отличие от лизингового имущества, представляющего собой непотребляемые вещи, имущество, предоставляемое по договору проката, используется арендаторами преимущественно для потребительских целей.

Срок действия договора проката не может превышать одного года (ст. 627 ГК РФ), и правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на возобновление договора аренды к договору проката не применяются.

Капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя (ст. 631 ГК РФ), относится на его текущие расходы и не приводит к удорожанию имущества, предоставляемого по договору проката.

Предметы, предназначенные для сдачи в прокат, относятся к доходным вложениям в материальные ценности, при формировании в бухгалтерском учете информации о которых применяются правила, установленные ПБУ 6/01.

На основании п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 приобретенные за плату предметы проката принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС).

НДС, уплаченный при приобретении предметов проката, может быть принят к вычету в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ на основании счета-фактуры, выставленного продавцом после принятия на учет предметов проката.

Пример. ООО "Монблан", осуществляющее деятельность по предоставлению имущества в прокат, приобрело 25 комплектов спортивного инвентаря (комплектов горных лыж) стоимостью 21 240 руб., в том числе НДС - 3240 руб. за единицу, срок полезного использования составляет 5 лет.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.30.

Таблица 2.30

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения"

По строке 140 бухгалтерского баланса отражается стоимость имущества, учет которого ведется на счете 58 "Финансовые вложения", на котором учитываются финансовые вложения различных видов (за исключением финансовых вложений со сроком обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев) за вычетом сальдо счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений".

Для правильного формирования статьи "Долгосрочные финансовые вложения" следует учитывать требование п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", в соответствии с которым активы и обязательства должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные.

Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Прочие финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы".

Принятие к учету долгосрочных финансовых вложений. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

По статье "Долгосрочные финансовые вложения" в соответствии с классификацией финансовых вложений по видам, представленной в ПБУ 19/02, отражаются вложения организации:

- в государственные ценные бумаги;

- в ценные бумаги (акции, облигации и иные) других организаций;

- в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- в предоставленные другим организациям займы;

- в приобретение дебиторской задолженности по договорам уступки права требования (цессии);

- вклады в простые товарищества;

- депозитные вклады в банках (если по ним предусмотрено начисление процентов).

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, отражаются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по статье "Кредиторская задолженность" (строка 620) в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе бухгалтерского баланса по статье "Дебиторская задолженность" (строка 240).

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования (учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров" и отражаются по строке 411 бухгалтерского баланса);

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (учитываются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" и отражаются в бухгалтерской отчетности в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к бухгалтерскому балансу);

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и отражаются по строке 135 бухгалтерского баланса);

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить:

- формирование полной и достоверной информации об этих вложениях;

- надлежащий контроль за их наличием и движением.

В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений.

Организация должна организовать и вести аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения: по эмитентам ценных бумаг (акции, облигации); по другим организациям, участником которых является организация (вклады в уставные капиталы); по организациям-заемщикам (предоставленные займы) и т.п.

Согласно Рекомендациям Минфина России, в соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет средств в расчетах (в том числе по заемным средствам) с юридическими и физическими лицами, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Поэтому выраженные в иностранной валюте:

- суммы предоставленных другим организациям займов, числящихся в организации в качестве финансовых вложений;

- суммы дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, - подлежат пересчету на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов), в частности, с подразделением их на краткосрочные и долгосрочные; на финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость и по которым она не определяется.

Первоначальная оценка финансовых вложений. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определение которой зависит от источника поступления финансовых вложений в организацию (табл. 2.31).

Таблица 2.31

Признание первоначальной стоимости финансовых вложений

--------------------------------

<*> В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Для целей признания первоначальной стоимости финансовых вложений необходимо учитывать следующие особенности.

1. Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

2. При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" и ПБУ 15/01 "Учет кредитов и займов и расходов по их обслуживанию". В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Так как под инвестиционным активом в целях применения ПБУ 15/01 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, а финансовые вложения, как правило, не удовлетворяют этому определению, проценты по кредитам и займам, предоставленным для осуществления финансовых вложений, признаются текущими расходами и относятся на счет 91-2, субсчет "Проценты к уплате".

3. Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

4. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Такой порядок должен быть установлен учетной политикой организации.

5. Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету. С 1 января 2007 г. в соответствии с ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" данное правило распространяется и на приобретение финансовых вложений, подлежащих оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

6. Пересчет стоимости ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом такие ценные бумаги, как акции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не переоцениваются (п. 7 ПБУ 3/2006 в редакции, вступившей в силу с 1 января 2008 г.).

7. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора (например, по договору доверительного управления ценными бумагами у доверительного управляющего), принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав - типовом акте (накладной) приема-передачи (форма ОС-1).

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы в уставный капитал другой организации.

Исходя из ПБУ 19/02 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений.

В то же время у принимающей стороны исходя из ПБУ 6/01 сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета учета налога на добавленную стоимость в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

Согласно п. 11 ст. 171 вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (см. описание строки баланса "Добавочный капитал").

Пример. Организация А в 2003 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., со сроком полезного использования 100 месяцев. Так как организация А осуществляет деятельность, облагаемую НДС, в 2003 г. вся сумма НДС была принята к вычету.

В 2008 г. данное производственное оборудование с накопленной амортизацией 60 000 руб. внесено в уставный капитал организации Б. Независимый оценщик оценил рыночную стоимость вносимого имущества - 60 000 руб.

Бухгалтерские записи у организации А представлены в табл. 2.32.

Таблица 2.32

Бухгалтерские записи у организации А

--------------------------------

<*> Рабочим планом счетов предусмотрен субсчет 01-ВОС - 01 "Выбытие основных средств".

<**> При восстановлении следует применять ставку НДС, соответствующую той, что применялась в периоде приобретения объекта основных средств.

Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Периодичность последующей оценки должна быть установлена учетной политикой организации. На 31 декабря 2008 г. финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости на эту дату.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений отражается:

Д-т сч. 58

К-т сч. 91-1, с/с "Прочие доходы", - отражение превышения текущей рыночной стоимости на отчетную дату над предыдущей оценкой финансовых вложений;

Д-т сч. 91-2, с/с "Прочие расходы"

К-т сч. 58 - отражение превышения предыдущей оценки финансовых вложений над текущей рыночной стоимостью финансовых вложений на отчетную дату.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе доходов или расходов) либо на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Такой порядок должен быть установлен учетной политикой организации. Если учетной политикой организации установлен порядок равномерного отражения в учете разницы между текущей рыночной и номинальной стоимостью ценных бумаг, оборот по дебету (кредиту) счета 58 и кредиту (дебету) счета 91 подлежит раскрытию в таблице "Финансовые вложения" формы N 5.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Составление расчета является элементом учетной политики. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Однако оценка по дисконтированной стоимости подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (см. гл. 7 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках"). Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

При формировании статьи "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", учитывая, что финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость (далее - ТРС), отражаются в бухгалтерском балансе на конец 2008 г. по текущей рыночной стоимости, определенной по состоянию на 31 декабря 2008 г.

Пример. Организацией 11 декабря 2007 г. приняты на учет долгосрочные ценные бумаги (облигации), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Стоимость ценных бумаг - 100 000 долл. США, курс ЦБ РФ на дату принятия к учету составил 24,4880 руб/долл. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке - 2 448 800 руб.

Курс ЦБ РФ на 1 января 2008 г. составляет 24,5462 руб/долл. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке должна равняться 2 454 620 руб. Увеличение стоимости - 5820 руб.

Изменение стоимости необходимо отразить в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 58

К-т сч. 84 - 5820 руб.

Данная бухгалтерская запись оформляется в межбалансовый период, то есть датируется 31 декабря 2007 г., но после того, как будет выполнена реформация баланса. В этом случае при составлении балансов в 2008 г. изменение стоимости будет учтено при формировании показателей в колонке "На начало отчетного периода".

Для целей налогообложения прибыли курсовые разницы от переоценки ценных бумаг не признаются внереализационными доходами (расходами).

В результате оценки долгосрочных ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете будут отличаться, а разница в оценках, которая возникнет только тогда, когда ценные бумаги будут реализованы (погашены), будет постоянной.

Обесценение финансовых вложений. Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости тех финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

В этом случае организация должна составить расчет, в котором определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Проявлениями обесценения финансовых вложений могут быть:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения таких или аналогичных ситуаций организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - образован резерв под обесценение финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. То есть сальдо счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" отдельно в балансе не отражается, а вычитается из дебетового сальдо по счету 58 "Финансовые вложения" (за исключением краткосрочных финансовых вложений).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (это должно быть предусмотрено учетной политикой).

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки, оформляемое бухгалтерской справкой.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - корректировка резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его увеличения.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации:

Д-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений"

К-т сч. 91-1 - корректировка резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его уменьшения.

При проверке используются данные об учетной стоимости финансовых вложений по состоянию на отчетную дату года, за который составляется бухгалтерская отчетность, и отчетную дату года, предшествующего отчетному году <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям списывается вышеуказанной проводкой полностью.

Финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, но по которым на конец 2008 г. выявлено существенное устойчивое снижение их стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой как разница их первоначальной стоимости (учтена на счете 58 "Финансовые вложения") и величины резерва под обесценение финансовых вложений (учтена на счете 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений"). Если существенного устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется ТРС, не выявлено, то они отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости.

Выбытие финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытием финансовых вложений признается погашение, продажа, безвозмездная передача, передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передача в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется ТРС, его стоимость рассчитывается исходя из оценки, проводимой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Это правило не распространяется на такие виды финансовых вложений, как:

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Они оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии:

- по текущей рыночной стоимости;

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Обязательного представления в таблице "Финансовые вложения" формы N 5 требуют такие виды финансовых вложений, как вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций. Так как эти финансовые вложения не имеют срока обращения или срока погашения, то есть являются бессрочными, следовательно, их нужно относить к долгосрочным финансовым вложениям.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета к счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

- 58-1 "Паи и акции";

- 58-2 "Долговые ценные бумаги";

- 58-3 "Предоставленные займы";

- 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

При этом на субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

В табл. 2.35 требуется отдельное раскрытие стоимости акций акционерных обществ по строке "Ценные бумаги других организаций" и вкладов в уставные капиталы других организаций. Поэтому для удобства формирования необходимых показателей к субсчету первого порядка 58-1 "Паи и акции" целесообразно открытие субсчетов второго порядка "Акции других предприятий и организаций" и "Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций". При этом согласно требованию Плана счетов учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно. Однако даже при наличии у организации дочерних и зависимых обществ сводная бухгалтерская отчетность составляется далеко не всегда (п. п. 1.5, 1.6 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (в ред. Приказа Минфина России от 12 мая 1999 г. N 36н)).

В то же время в табл. 2.35 требуется раскрытие суммы вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций как в целом, так и в том числе в уставные (складочные) капиталы дочерних и зависимых обществ. В соответствии с п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором или иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Согласно п. 1 ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. При выполнении этих условий необходимо организовать аналитический учет к счету 58-1 и в данном разрезе.

Государственные и муниципальные ценные бумаги представляют собой долговые ценные бумаги - облигации. Они учитываются на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" согласно Плану счетов совместно с частными долговыми ценными бумагами (облигациями, векселями и др.), которые в табл. 2.35 должны раскрываться отдельными строками. Необходима организация субсчетов второго порядка к субсчету 58-2 в разрезе государственных и муниципальных ценных бумаг и долговых ценных бумаг других организаций.

Кроме того, по всем перечисленным категориям требуют отдельного раскрытия в табл. 2.35 финансовые вложения, которые имеют текущую рыночную стоимость и которые вследствие этого на конец отчетного года должны быть отражены в бухгалтерском балансе и соответственно в форме N 5 по этой текущей рыночной стоимости.

Организации для осуществления последующей оценки финансовых вложений могут воспользоваться информацией о рыночных котировках ценных бумаг на сайтах фондовой биржи РТС (http://www.rts.ru/); Московской межбанковской валютной биржи (http://www.micex.ru/).

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.

Кроме того, Минфин России в своих Рекомендациях аудиторам указывает, что создание резерва под обесценение финансовых вложений не является элементом учетной политики. Создание резерва не зависит от воли или желания руководства организации: если проверка наличия условий устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений подтверждает устойчивое существенное снижение их стоимости, "то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата".

Справочно в таблице по финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, раскрывается изменение стоимости в результате корректировки оценки. Эта величина представляет собой свернутый оборот по дебету каждого субсчета к счету 58, на котором отражаются финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость, и кредиту счета 91-1, субсчет "Последующая оценка финансовых вложений", и дебету счета 91-2, субсчет "Последующая оценка финансовых вложений", с кредитом всех субсчетов к счету 58, на которых отражаются финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость.

Пример. Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг (далее - РЦБ), в августе 2008 г. приобрела за 100 000 руб. акции ОАО, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. По состоянию на 30 сентября 2008 г. рыночная стоимость акций повысилась до 105 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2008 г. - до 110 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации по акциям, обращающимся на ОРЦБ, переоценка производится ежеквартально.

Для целей исчисления налога на прибыль положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается на основании пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ. В связи с этим в учете организации возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, отражаемый согласно ПБУ 18/02 (табл. 2.33).

Таблица 2.33

Отражение постоянного налогового актива

Таким образом, если у данной организации отсутствуют иные финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, то в табл. 2.35 по строке "Изменение стоимости в результате корректировки оценки" будет указана сумма 8000 руб. (годовой оборот по дебету счета 58-1 и кредиту счета 91-1).

Также справочно в табл. 2.35 по долговым ценным бумагам раскрывается разница между первоначальной и номинальной стоимостью, отнесенная на финансовый результат отчетного периода. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации либо на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. Если такой порядок не предусмотрен учетной политикой организации, то в форме N 5 по данной строке ставится прочерк. Если же организация установила такой порядок своей учетной политикой, то сумма разницы представляет собой свернутый оборот следующих бухгалтерских записей.

1. При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью:

Д-т сч. 76 "Разница между покупной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг"

К-т сч. 58-2 - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.

2. При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения"):

Д-т 58-2

К-т 91-1, с/с "Разница между покупной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг", - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.

Пример. Организация приобрела 30 июня 2008 г. процентные облигации на сумму 1 100 000 руб., номинальная стоимость облигаций - 1 000 000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 1 год. Годовая процентная ставка по облигациям - 12%. Проценты выплачиваются ежеквартально. Согласно учетной политике приобретенные долговые ценные бумаги учитываются с доведением их до номинальной стоимости.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.34.

Таблица 2.34

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Таким образом, если у данной организации отсутствуют иные финансовые вложения в долговые ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, то в табл. 2.35 по строке "По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетного периода" будет указана сумма 50 000 руб. (годовой оборот по дебету счета 76 и кредиту счета 58-2). Сами же облигации будут отражены в балансе в сумме 1 050 000 руб. (1 100 000 руб. - 50 000 руб.).

Таблица 2.35

Финансовые вложения

--------------------------------

<*> В соответствии с п. 7 ПБУ 19/02 особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества должны быть установлены отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету, однако в настоящее время такой документ не принят, вследствие чего отчитывающимся организациям следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса РФ.

Строка 145 "Отложенные налоговые активы"

По строке 145 бухгалтерского баланса отражается сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы".

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Принятие к учету отложенных налоговых активов. Организация признает отложенные налоговые активы (далее - ОНА) в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Возникновение вычитаемой временной разницы приводит к возникновению отложенного налогового актива, под которым понимается часть отложенного налога на прибыль, приводящая к уменьшению платежа по налогу на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов - 09.

В частности, согласно ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 срок полезного использования соответственно объекта основных средств и нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из критериев, предусмотренных этими ПБУ.

Срок полезного использования должен быть обоснованным.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

На практике же при определении срока полезного использования организации руководствуются совсем не тем сроком, в течение которого они собираются использовать приобретенный (полученный) объект основных средств в производственной деятельности или для целей управления, а Классификацией основных средств по амортизационным группам <1>.

--------------------------------

<1> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Пример. Корпоративная политика организации предусматривает продажу служебных легковых автомобилей по истечении 24 месяцев с даты их приобретения. Такая политика позволяет организации:

а) практически не нести расходов на ремонт автомобилей;

б) всегда ездить на автомобилях последних марок;

в) продавать бывшие в употреблении автомобили по высокой цене, так как они практически новые, и пр.

Согласно Классификации основных средств легковые автомобили (код ОКОФ 15 3410010) относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет, то есть от 37 до 60 месяцев.

Таким образом, при такой корпоративной политике и соблюдении требования ПБУ 6/01 относительно установления сроков полезного использования у организации неизбежно возникнут вычитаемые временные разницы между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не давшие положительного результата в бухгалтерском учете, списываются полностью в месяце, когда работы завершены, а в налоговом учете - расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 1 года в размере фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Пример. Организация в 2008 г. являлась заказчиком по договору на выполнение НИОКР по усовершенствованию выпускаемой продукции. Работы выполнялись специализированной организацией. Договорная стоимость работ вне зависимости от их результата составляет 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. В ноябре 2008 г. НИОКР завершены как не давшие положительного результата.

В соответствии с п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

В бухгалтерском учете на дату принятия организацией-заказчиком результатов выполненных специализированной организацией работ (на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ), в данном случае в ноябре 2008 г., расходы на НИОКР (не давшие положительного результата) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

На основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, на установленные налоговые вычеты, в том числе на суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР учитываются в порядке, определенном п. 2 ст. 262 НК РФ: расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года после подписания акта сдачи-приема в размере фактически осуществленных расходов.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации учет расходов на проведение НИОКР в целях налогообложения прибыли начинается с декабря 2008 г., в то время как в бухгалтерском учете включение указанных расходов в состав прочих происходит в полной сумме в ноябре 2008 г. Данное обстоятельство в ноябре 2008 г. приводит к возникновению вычитаемой временной разницы. Данная разница и актив погашаются равномерно по мере признания расходов на НИОКР в налоговом учете.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.36.

Таблица 2.36

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Начиная с 1 января 2008 г. (ПБУ 18/02 в редакции Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н) к бухгалтерскому учету вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц отчетного периода больше не предъявляется требование об их обособленном отражении в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница. Снятие данного требования является оправданным в общем контексте изменений, внесенных в ПБУ 18/02, связанных с тем, что многие организации - плательщики налога на прибыль организовали ведение налогового учета обособленно от учета бухгалтерского и производят начисление задолженности по текущему налогу на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. Такой способ определения величины текущего налога на прибыль введен п. 22 ПБУ 18/02 в редакции Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н.

Начиная с 1 января 2008 г. в ПБУ 18/02 снято требование о том, что аналитический учет отложенных налоговых активов должен вестись дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Данное изменение также вызвано появлением второго способа отражения в бухгалтерском учете задолженности по текущему налогу на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02 в редакции Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н).

В 2008 г. в связи с введением второго способа отражения в бухгалтерском учете задолженности по текущему налогу на прибыль порядок отражения формирования отложенного налогового актива будет зависеть от избранного отчитывающейся организацией способа.

- При первом способе определения величины текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02, отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете (формируется и пополняется) бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - создание или пополнение отложенного налогового актива.

- При втором способе определения величины текущего налога на прибыль (появившемся только в 2008 г.) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09

К-т сч. 99, с/с "Отложенный налоговый актив", - отражение отложенного налогового актива.

Оценка отложенных налоговых активов. ОНА равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

С 1 января 2008 г. ПБУ 18/02 установлен порядок корректировки сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" в случае изменения ставки налога на прибыль. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Выбытие отложенных налоговых активов. Отражение в учете уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов начиная с 2008 г. в связи с введением второго способа отражения в бухгалтерском учете задолженности по текущему налогу на прибыль будет зависеть от избранного отчитывающейся организацией способа.

- При первом способе определения величины текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02, списание (уменьшение) отложенного налогового актива отражается в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 09 - списание (уменьшение) отложенного налогового актива.

- При втором способе определения величины текущего налога на прибыль (появившемся только в 2008 г.) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99, с/с "Отложенный налоговый актив", - отражение отложенного налогового актива

К-т сч. 09.

Если организация признала отложенный налоговый актив в одном отчетном периоде, так как оценила, что существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах, но при наступлении отчетного периода организация не получила налогооблагаемой прибыли и приняла решение списать отложенный налоговый актив в счет уменьшения прибыли отчетного периода, такая операция получила название "переквалификации" отложенных налоговых активов. Отложенный налоговый актив при этом превращается в постоянное налоговое обязательство:

Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство"

К-т сч. 09 - списание отложенного налогового актива вследствие его переквалификации.

Пример. Организация (ООО) по итогам 2006 г. получила в бухгалтерском учете убыток в сумме 300 000 руб., который совпал с суммой убытка, определенной по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Налоговая база по налогу на прибыль 2007 г., исчисленная в порядке, установленном ст. 274 НК РФ, составляет 100 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль 2008 г., исчисленная в порядке, установленном ст. 274 НК РФ, составляет 70 000 руб. Согласно учетной политике ООО отражает в учете величину текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02.

В соответствии с действующим налоговым законодательством сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, в размере 300 000 руб. может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ (п. 8 ст. 274).

Согласно п. п. 11 и 13 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02.

В данном случае сумма отложенного налогового актива будет равна 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02).

Кроме того, в данной ситуации организация отражает в бухгалтерском учете начисление условного дохода по налогу на прибыль, определяемого как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период равна 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, признается текущим налогом на прибыль.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (п. 22 ПБУ 18/02).

Сумма текущего налога на прибыль за 2006 г. была определена как сумма условного дохода по налогу на прибыль (72 000 руб.), скорректированная на сумму отложенного налогового актива (72 000 руб.), то есть текущий налог на прибыль равен нулю, что соответствует требованиям налогового законодательства (согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю).

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, выявленный по итогам года по счету 99 итоговый результат деятельности организации (в данном случае - полученный убыток за минусом суммы условного дохода по налогу на прибыль) подлежит зачислению в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В 2007 г. организация получила прибыль, однако сумма прибыли меньше убытка 2006 г. Не будет перекрыт убыток 2006 г. и прибылью 2008 г.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом если в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ, то начиная с 1 января 2007 г. ограничения по сумме переносимого убытка сняты (п. 2 ст. 283 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Изменения в гл. 25 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

В рассматриваемой ситуации по итогам 2007 г. организация уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму убытка 2006 г., равную прибыли 2007 г. Соответственно, отложенный налоговый актив, сформированный в 2006 г., будет списан в сумме: 100 000 руб. x 24% = 24 000 руб. В 2008 г. отложенный налоговый актив будет уменьшен на сумму: 40 000 руб. x 24% = 9600 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.37.

Таблица 2.37

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" (если допустить отсутствие каких-либо еще отложенных налоговых активов) будет равно на 31 декабря 2008 г. 72 000 руб. - 24 000 руб. - 9600 руб. = 38 400 руб. и будет отражено в бухгалтерском балансе по строке 145 в сумме 38 000 руб.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.

Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, может быть списан в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Это происходит тогда, когда временная вычитаемая разница переквалифицируется в разницу постоянную.

Пример. Организация в качестве поставщика заключила договор поставки потребительских товаров в крупные сетевые магазины покупателя. В соответствии с условиями договора поставки в целях продвижения потребительских товаров предусматривается обязанность покупателя размещать поставляемые организацией потребительские товары на полках, стеллажах и в специально отведенных местах, которые привлекают дополнительное внимание розничных покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика. При этом сумма платы за данную услугу покупателя не зависит от объемов реализации поставляемых товаров и устанавливается применительно к каждой партии товаров. В третьем квартале 2008 г. покупатель оказал поставщику таких услуг на сумму 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб. Размер выручки от реализации у поставщика за 9 месяцев 2008 г. составил 3 500 000 руб., а за год - 5 000 000 руб.

Затраты на оплату услуг по размещению потребительских товаров на полках, стеллажах и в специально отведенных местах, которые привлекают дополнительное внимание розничных покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика, признаются в качестве коммерческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности, и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, в случае если на основании гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В Письме Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286 разъяснено, что если у организации-заказчика (поставщика товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

Заметим, что до выпуска данного Письма Минфин России указывал, что затраты в виде платы за сам факт заключения с покупателем договора поставки, затраты в виде платы поставщика покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Это обусловлено тем, что указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика <1>.

--------------------------------

<1> См., например, Письмо Минфина России от 17 октября 2006 г. N 03-03-02/247.

В таких случаях, по мнению финансового ведомства, при надлежащем документальном подтверждении рассматриваемых услуг, заключающихся в выкладке товара наиболее привлекательным образом, размещении товара в полной ассортиментной линейке и т.п., стоимость этих услуг в качестве расходов на рекламу может уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть в пределах 1% от выручки.

В рассматриваемой ситуации расходы по оказанным услугам по размещению товаров превышают 1% от выручки (3 500 000 руб. x 1% = 35 000 руб.), в пределах которого их можно учесть в целях налогообложения прибыли.

За 9 месяцев 2008 г. в бухгалтерском учете организация признает данные расходы в сумме 70 000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб.), а в налоговом учете - в сумме 35 000 руб. Однако расходы в размере оставшихся 35 000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб. - 35 000 руб.) могут быть учтены при формировании налоговой базы в последующие отчетные периоды либо за налоговый период, в случае если сумма нормируемых рекламных расходов организации за соответствующий отчетный (налоговый) период не будет превышать предельный размер таких расходов, исчисленный исходя из выручки за этот отчетный (налоговый) период.

Сверхнормативная сумма расходов (35 000 руб.) была признана вычитаемой временной разницей и приводит к образованию отложенного налогового актива согласно п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02.

Однако организация и за 2008 г. не смогла уложиться в норматив: 5 000 000 руб. x 1% = 50 000 руб. Поэтому из оставшейся суммы расходов на рекламу в четвертом квартале могут быть учтены при формировании налоговой базы только (5 000 000 руб. - 3 500 000 руб.) x 1% = 15 000 руб. В целом за налоговый период сумма нормируемых расходов составит: 5 000 000 руб. x 1% = 50 000 руб. Сумма расходов, превышающая норматив, должна быть переквалифицирована из временных разниц в постоянные на конец 2008 г.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.38.

Таблица 2.38

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что у поставщика за данный период нет других нормируемых расходов на рекламу.

Отложенные налоговые активы отражаются помимо бухгалтерского баланса также и в отчете о прибылях и убытках (см. гл. 3).

В соответствии с ПБУ 18/02 при наличии отложенных налоговых активов, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

- временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы отложенного налогового актива;

- суммы отложенного налогового актива, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией).

Так как форма N 5 не предусматривает какой-либо таблицы для раскрытия необходимой информации об отложенных налоговых активах, а лучшая форма представления - табличная, продемонстрируем один из возможных подходов на примере (табл. 2.39).

Таблица 2.39

Отложенные налоговые активы <*>

--------------------------------

<*> В течение 2002 - 2008 гг. ставка налога на прибыль в Российской Федерации не менялась, поэтому в данной таблице приведены только суммы отложенных налоговых активов. Суммы связанных с ними временных разниц пользователь отчетности может рассчитать самостоятельно, разделив сумму отложенного налогового актива на 24%.

Строка 150 "Прочие внеоборотные активы"

По строке 150 отражаются показатели, не указанные в предыдущих строках раздела "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса, в частности сальдо по субсчетам счета 04, на которых учитываются научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), а также сальдо по субсчетам счета 04, на которых учитываются расходы на освоение природных ресурсов.

Несмотря на то что расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы", в соответствии с требованиями ПБУ 17/02 они должны отражаться обособленно от нематериальных активов. Кроме того, они также обособленно расшифровываются в Приложении по форме N 5 - в таблице "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (табл. 2.40).

Таблица 2.40

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские

и технологические работы

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на опытно-конструкторские и технологические работы отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регламентированы Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

Признание расходов на НИОКР к учету как внеоборотных активов. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из вышеуказанных условий не выполняется, то расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.

Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые не дали положительного результата.

Если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

К расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, учитываются на отдельном субсчете 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ":

Д-т сч. 08-8

К-т сч. 02, 05, 10, 70, 69 и т.д. - фактические расходы на выполнение НИОКР собственными силами;

К-т сч. 76 - фактические расходы на выполнение НИОКР сторонними организациями.

Расходы, накопленные на субсчете 08-8, но не законченные на конец отчетного года, подлежат раскрытию в таблице "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" по отдельной строке "Сумма расходов на незаконченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат. При этом указанные расходы учитываются на счете 04 обособленно, например на отдельно открываемом субсчете 04 "Расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных нужд".

Аналитический учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Д-т сч. 04, с/с "НИОКР"

К-т сч. 08-8 - принятие на учет расходов на НИОКР, давших положительный результат.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 08-8 - списание расходов на НИОКР, не давших положительных результатов; результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

Расходы на НИОКР, накопленные на субсчете 08-8, законченные в течение отчетного года, но не давшие положительных результатов, подлежат раскрытию в форме N 5 таблицы "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" по отдельной строке "Сумма не давших положительных результатов расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, отнесенных на прочие расходы".

Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Списание расходов на НИОКР. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из двух следующих способов, выбор которых осуществляется в учетной политике организации:

- линейным способом;

- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов на НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока. Оформляется бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 20, 23, 25 и т.д.

К-т сч. 04, с/с "НИОКР", - списание расходов на НИОКР.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов на НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов на конкретную научно-исследовательскую, опытно-конструкторскую, технологическую работу и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов на конкретные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов на такую научно-исследовательскую, опытно-конструкторскую или технологическую работу, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

С 1 января 2007 г. в соответствии с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ, в налоговом учете изменился порядок признания расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (п. 2 ст. 262 НК РФ).

1. При условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение 1 года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

2. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 1 года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном для исследований, давших положительный результат.

По НИОКР, завершенным в 2008 г., могут возникнуть только временные вычитаемые разницы и только по работам, не давшим положительного результата. По НИОКР, завершенным в течение 2006 г., временные вычитаемые разницы могли возникнуть по работам, как давшим, так и не давшим положительного результата. До 2006 г., если по НИОКР был получен отрицательный результат, 30% фактических расходов на их проведение не могло быть отнесено на налоговые расходы.

При получении положительных результатов НИОКР и их использовании в производственной деятельности организации временные разницы могут возникнуть только в случае, если срок списания этих расходов в бухгалтерском учете будет установлен отличным от 12 месяцев (как в налоговом учете). Если учетной политикой в целях бухгалтерского учета срок списания установлен равным 12 месяцам, то разницы не возникнут.

При получении отрицательных результатов НИОКР временные разницы неизбежно возникают из-за того, что в бухгалтерском учете расходы списываются единовременно, а в налоговом учете - равномерно в течение 1 года.

Пример. Производственная организация заключила договор со специализированной организацией на выполнение НИОКР по усовершенствованию технологии выпускаемой продукции. Договорная стоимость работ составляет 424 800 руб., в том числе НДС - 64 800 руб. Работы выполняются на условиях оплаты фактически выполненных работ. Результаты работ приняты в марте 2008 г. Организация не планирует оформлять исключительные права на полученные результаты разработок. Фактическое применение усовершенствованной технологии начато в мае 2008 г. Учетной политикой принят линейный метод списания. Срок списания установлен 2 года (24 мес.).

Для целей исчисления налога на прибыль расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (п. 1 ст. 262 НК РФ).

Как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли данные расходы признаются после завершения разработок и подписания сторонами акта приема-сдачи выполненных работ. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.41.

Таблица 2.41

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

К концу отчетного года сальдо по счету 04, субсчет "НИОКР", составит 360 000 руб. - 30 000 руб. x 8 мес. = 120 000 руб.

Пример. Газотранспортная организация "Газтранс" заказала производственной организации "Мулявинские моторы" разработку технологии восстановления лопастей электродвигателей, нагнетающих газ в трубопровод. Стоимость работ составила 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб. Однако результаты проведенных исследований заказчика не удовлетворили: стоимость восстановительных работ оказалась сопоставимой с приобретением новых электродвигателей. Руководство "Газтранс" отказалось от применения в производственной деятельности результатов НИОКР. Работы завершены в октябре 2008 г.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.42.

Таблица 2.42

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В форме N 5 при условии отсутствия у организации иных НИОКР (кроме двух рассмотренных в примерах выше) будет отражено следующее (табл. 2.43).

Таблица 2.43

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские

и технологические работы

Аналогично по статье "Прочие внеоборотные активы" отражаются и расходы на освоение природных ресурсов, носящих капитальный характер и давших положительный результат (поиск и оценка месторождений, гидрогеологические изыскания и прочие аналогичные работы), несмотря на отсутствие пока отдельного ПБУ, регулирующего данный объект учета (табл. 2.44).

Таблица 2.44

Расходы на освоение природных ресурсов

Итого по разд. I - строка 190 представляет собой сумму строк 110, 120, 130, 135, 140, 145 и 150.

Раздел баланса "Оборотные активы"

Для достоверного формирования статей данного раздела бухгалтерского баланса следует использовать нормативные документы, представленные в табл. 2.45. Перечень нормативных документов, представленных в этой таблице, не является исчерпывающим.

Таблица 2.45

Нормативные документы для достоверного формирования статей

раздела баланса "Оборотные активы"

Строка 210 "Запасы"

В разделе "Оборотные активы" по статье "Запасы" показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары); других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме), а также затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), и расходы будущих периодов.

Строка "Запасы" (код строки 210) представляет собой сумму следующих строк:

- "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" (код строки 211);

- "Животные на выращивании и откорме" (код строки 212);

- "Затраты в незавершенном производстве" (код строки 213);

- "Готовая продукция и товары для перепродажи" (код строки 214);

- "Товары отгруженные" (код строки 215);

- "Расходы будущих периодов" (код строки 216);

- "Прочие запасы и затраты" (код строки 217).

При формировании показателя по статье "Запасы" (код строки 210) необходимо учитывать следующие особенности.

1. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н.

2. При осуществлении организациями учета заготовления материально-производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, присоединяется к стоимости остатков материально-производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок. Так как порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены (учитываемых на счете 16) устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики, при формировании годовой бухгалтерской отчетности необходимо следовать избранной учетной политике.

3. Строки баланса "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" (сальдо по счету 10), "Готовая продукция и товары для перепродажи" (сальдо счетов 41 и 43) указываются за вычетом кредитового сальдо по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", формируемого в обязательном порядке на основании п. 25 ПБУ 5/01, так как материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости:

Д-т сч. 91-2, с/с "Прочие расходы"

К-т сч. 14 - сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Строка 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности"

Оценка материально-производственных запасов (МПЗ). Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника поступления материально-производственных запасов в организацию (табл. 2.46).

Таблица 2.46

Порядок определения фактической себестоимости

материально-производственных запасов

--------------------------------

<*> К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты на заготовку и доставку материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы на страхование.

<**> В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Затраты на заготовку и доставку МПЗ включают:

- затраты на заготовку и доставку материально-производственных запасов;

- затраты на содержание заготовительно-складского подразделения организации;

- затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты на доведение материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре (см. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах).

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Учет материально-производственных запасов. Стоимость материалов можно отражать в учете двумя способами:

- по фактической себестоимости;

- по учетным ценам.

В первом случае все перечисленные затраты учитываются по дебету счета 10 "Материалы" на субсчете, соответствующем виду приобретенных ценностей:

- 10-1 "Сырье и материалы";

- 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

- 10-3 "Топливо";

- 10-5 "Запасные части";

- 10-6 "Прочие материалы";

- 10-8 "Строительные материалы";

- 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Во втором случае, то есть при использовании учетных цен, себестоимость МПЗ формируется с использованием дополнительных счетов - 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Остаток на счете 16, относящийся к материалам, также отражается в строке 211 бухгалтерского баланса. В качестве учетной цены принимают: цену поставщика; фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца; фиксированную цену, утверждаемую на определенный период времени. Выбор способа определения учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.

Если организация не является плательщиком НДС, то в первоначальную стоимость сырья, материалов и прочих аналогичных ценностей включается сумма налога на добавленную стоимость.

По строке 211 баланса учитываются также отходы, возникающие при переработке материалов. К ним относятся остатки исходных материалов, потерявшие полностью или частично свои качества (полномерность, форму и др.). Отходы материалов, которые организация может использовать при изготовлении продукции (выполнении работ, услуг или на хозяйственные нужды), называются возвратными или ценными. Отходы, которые невозможно использовать внутри организации или реализовать на сторону, а также невидимые отходы (усушка, угар и т.п.) называются безвозвратными. Стоимость возвратных отходов уменьшает сумму затрат производства:

Д-т сч. 10

К-т сч. 20 - оприходованы возвратные отходы.

Списание материально-производственных запасов. На достоверность показателя по строке 211 бухгалтерского баланса влияет как правильность формирования фактической себестоимости поступивших в организацию МПЗ, так и порядок их списания.

Начиная с 2008 г. при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих трех способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Применявшийся до 2008 г. способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) запрещен к применению (Приказ Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н).

Порядок определения себестоимости МПЗ в зависимости от способа оценки представлен в табл. 2.47.

Таблица 2.47

Порядок определения себестоимости МПЗ

Указанные способы оценки применяются к группам или видам материально-производственных запасов при допущении последовательности применения учетной политики. По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Формирование групп и видов МПЗ, применяемое организацией, а также указание способа оценки каждой группы (вида) осуществляются в учетной политике.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости последних по времени приобретений.

Если организация принимает решение изменить способ оценки, применяемый к какой-либо группе (виду) или ко всем МПЗ, то:

- во-первых, данное решение должно быть зафиксировано в приказе об изменении учетной политики;

- во-вторых, необходимо сделать расчет стоимости остатка МПЗ по группе (виду), который подлежит изменению, с применением нового способа оценки;

- в третьих, так как практически неизбежно при таком расчете возникнет разница между двумя оценочными значениями (старым и новым), эту разницу необходимо отразить в учете бухгалтерской записью, а также в соответствии с требованием п. 27 ПБУ 5/01 раскрыть в пояснениях к отчетности информацию "о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов".

Так как Образцы форм годовой бухгалтерской отчетности не содержат отдельной строки, требующей раскрытия последствий изменения способа оценки именно МПЗ, то сделать это следует в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках к бухгалтерской отчетности.

Пример. В течение декабря 2007 г. организация - завод по изготовлению промышленных вентиляторов приобретал запасы - электродвигатели для использования при производстве своей продукции. Согласно учетной политике в 2007 г. по группе МПЗ "Покупные полуфабрикаты" применялся метод ЛИФО. Однако в связи с отменой метода ЛИФО было принято решение перейти на способ оценки ФИФО с 1 января 2008 г. Метод средней себестоимости по опыту работы завода неудобен для учета электродвигателей, имеющих уникальный заводской номер (табл. 2.48).

Таблица 2.48

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Стоимость материалов, переданных в производство в общем количестве 800 единиц, определяется партиями в обратном порядке их поступления, начиная с последнего прихода за 31 декабря 2007 г. (табл. 2.49).

Таблица 2.49

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Остаток материалов в суммовом выражении представлен в табл. 2.50.

Таблица 2.50

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

При методе ЛИФО счет 10-2 показан в табл. 2.51.

Таблица 2.51

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Организация сделала расчет стоимости остатка МПЗ по группе "Покупные полуфабрикаты", по которой будет изменен способ оценки, с применением нового способа оценки. Для этого, используя имеющиеся данные о поступлении, выбытии и остатке МПЗ на конец года, оценивают их с использованием метода ФИФО (табл. 2.52).

Таблица 2.52

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Остаток материалов при оценке его методом ФИФО представлен в табл. 2.53.

Таблица 2.53

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

При методе ФИФО счет 10-2 показан в табл. 2.54.

Таблица 2.54

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Таким образом, разница сальдо по счету 10-2 на 31 декабря 2007 г. между оценкой его способом ЛИФО (376 000 руб.) и способом ФИФО (484 000 руб.) составляет 484 000 руб. - 376 000 руб. = 108 000 руб.

В бухгалтерском балансе за 2007 г. по строке 211 (при условии допущения отсутствия других сумм в организации) на конец отчетного года была отражена сумма 376 000 руб.

При составлении бухгалтерского баланса за 2008 г. по строке 211 на начало отчетного года (как, впрочем, и в промежуточной отчетности 2008 г.) отражена сумма 484 000 руб.

Разница в оценках показателя "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" в сумме 108 000 руб. будет отражена бухгалтерской записью:

Д-т сч. 10-2, с/с "Изменение оценки МПЗ"

К-т сч. 84, с/с "Изменения учетной политики", - изменение оценки материально-производственных запасов вследствие изменения учетной политики.

В данном случае произойдет изменение фактической себестоимости МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, которая по общему правилу, установленному ПБУ 5/01, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Допустим, что в целях налогообложения материальные расходы соответствовали данным бухгалтерского учета. С точки зрения бухгалтерского учета мы можем в дальнейшем производить списание МПЗ, исходя из новой оценки - ФИФО. Влияние изменения оценки на чистую прибыль (убыток) организации учтено вышеуказанной бухгалтерской записью.

С точки зрения налогового учета, так как мы произвели своеобразную дооценку МПЗ, вследствие чего сальдо счета 10-2 увеличилось на 108 000 руб. (сумма, которая была уже списана в 2007 г. на налоговые расходы по обычной деятельности), и если допустить, что в 2008 г. будут списаны оставшиеся МПЗ полностью в производство (но в "новой" оценке), то налоговые расходы 2008 г. будут неправомерно завышены на эту сумму.

По мере списания МПЗ на налоговые расходы одновременно с записью по списанию МПЗ в соответствии с ПБУ 18/02 следует сформировать постоянное налоговое обязательство:

Д-т сч. 20

К-т сч. 10-2, с/с "Изменение оценки", - списание МПЗ в новой оценке;

Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - формирование ПНО от разницы между новой и старой оценкой МПЗ.

В отчете об изменениях капитала по строке "Изменение учетной политики" в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" будет отражена сумма 108 000 руб.

Текст раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках об изменении оценки МПС представлен в гл. 7 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках".

Строка 212 "Животные на выращивании и откорме"

Строку баланса "Животные на выращивании и откорме" заполняют преимущественно организации, занимающиеся животноводством и птицеводством (комплексы и фермы по производству молока, выращиванию и откорму крупного рогатого скота, свиней, птицы и т.д.). В этой строке указывают дебетовое сальдо по счету 11 "Животные на выращивании и откорме".

В стоимостном выражении по данной строке приводятся данные о стоимости молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птиц; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для реализации. Также по этой строке отражают молодняк животных, полученный в качестве приплода.

Организации, которые принимают животных на откорм и доращивание, учитывают их стоимость по договорным ценам без НДС. Уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость отражается на счете 19 и списывается в обычном порядке.

Себестоимость молодняка скота и взрослого скота на откорме, зверей и птицы всех возрастов определяют, исходя:

- из затрат на их выращивание и откорм в текущем году;

- из стоимости животных и птицы, имевшихся на начало года, поступивших со стороны и переведенных на откорм из основного стада;

- из стоимости приплода, полученного в текущем году.

Строка 213 "Затраты в незавершенном производстве"

По строке "Затраты в незавершенном производстве" (код строки 213) статьи "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

По этой строке баланса отражают дебетовое сальдо, не списанное на отчетную дату, по следующим счетам бухгалтерского учета:

- 20 "Основное производство";

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

- 44 "Расходы на продажу".

Незавершенным производством называется продукция, не прошедшая всех стадий обработки; работы, не принятые заказчиками, а также готовые изделия, не принятые отделом технического контроля; не полностью укомплектованная продукция; полностью законченная изготовлением продукция, которая еще не прошла технических испытаний. Оценка незавершенного производства зависит от типа производства - единичное, серийное, массовое.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной из четырех оценок:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Способ оценки устанавливается учетной политикой организации.

Учетная политика в области оценки незавершенного производства неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки готовой продукции (работ, услуг).

Пример. Обороты по счетам 20, 25 и 26 в течение декабря 2008 г. представлены в табл. 2.55.

Таблица 2.55

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Вступительные сальдо по счетам 20, 25 и 26 на 1 декабря 2008 г. были равны нулю.

Материалы были отпущены в соответствии с производственной программой на производство 30 изд. Готовая продукция, выпущенная за декабрь, составила 28 изд.

1. При оценке незавершенного производства по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 2.56.

Таблица 2.56

Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке

незавершенного производства по фактической производственной

себестоимости

--------------------------------

<*> Общая сумма затрат за декабрь составила 1 182 000 руб. Должно было быть выпущено 30 изд., в то время как выпущено 28 изд.: 1 182 000 руб. / 30 изд. x 28 изд. = 1 103 200 руб.

Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2008 г.) составит 1 182 000 руб. - 1 103 200 руб. = 78 800 руб.

2. При оценке незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости, как правило, производят списание общехозяйственных расходов полностью на расходы отчетного периода, так как они не поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции. Для расчета нормативной себестоимости должны быть разработаны нормативы расходов. Норма потребления материалов составляет 3000 руб. на единицу изделия, норма труда - 17 000 руб. на единицу изделия. Допустим, что остальные расходы соответствуют установленным нормативам.

В бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 2.57.

Таблица 2.57

Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке

незавершенного производства по нормативной (плановой)

производственной себестоимости

--------------------------------

<*> Нормативная производственная себестоимость на выпуск 30 изд. составила 30 изд. x (3000 руб. + 17 000 руб.) + 22 000 руб. (счет 01) + 8000 руб. (счет 02) + 8000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97) = 796 000 руб.

796 000 руб. / 30 изд. x 28 изд. = 742 933 руб. - нормативная себестоимость готовой продукции.

796 000 руб. - 742 933 руб. = 53 067 руб. - нормативная себестоимость незавершенного производства.

Сумма фактических затрат на производство готовой продукции - 510 000 руб. (счет 20) + 310 000 руб. (счет 25) - 53 067 руб. (нормативная себестоимость незавершенного производства) = 766 933 руб.

Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2008 г.) составит 53 067 руб.

3. При оценке незавершенного производства по прямым статьям затрат учетной политикой организации определяется состав прямых затрат. Допустим, что прямыми статьями затрат для данной организации будут статьи "Материалы", "Заработная плата основных производственных рабочих" и "Отчисления на социальные нужды". В бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, приведенные в табл. 2.58.

Таблица 2.58

Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке

незавершенного производства по прямым статьям затрат

--------------------------------

<*> Прямые затраты (материалы, заработная плата и ЕСН) были направлены на изготовление 30 изд., следовательно, на 2 изделия, не завершенных производством, приходится 478 000 руб. / 30 изд. x 2 изд. = 31 867 руб., что и составит сальдо счета 20 на 31 декабря 2008 г. Остальные затраты будут списаны и составят себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2008 г. (478 000 руб. - 31 867 руб. = 446 133 руб.).

4. При оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в расчет незавершенного производства берут только статью затрат "Материалы". В бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 2.59.

Таблица 2.59

Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке

незавершенного производства по стоимости сырья, материалов

и полуфабрикатов

--------------------------------

<*> Материалы в сумме 100 000 руб. были отпущены на изготовление 30 изд. по дебету счета 20 и кредиту счета 10. Следовательно, на 2 изд., не завершенные производством, приходится 100 000 руб. / 30 изд. x 2 изд. = 6667 руб., что и составит сальдо счета 20 на 31 декабря 2008 г.

Остальные затраты будут списаны и составят себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2008 г. (510 000 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб. - 6667 руб. = 1 175 333 руб.).

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе только по фактически произведенным затратам и способ ее оценки, таким образом, не является элементом учетной политики.

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), осуществляющие в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, используют для их учета счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По строке 213 такие организации отражают принятые в установленном порядке заказчиком этапы выполненных работ по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов.

Организации, осуществляющие торговую деятельность и (или) оказывающие услуги общественного питания, отражают по строке 213 сумму издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящуюся на остаток непроданных товаров и сырья, в случае если учетной политикой этих организаций установлено, что они не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности.

При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

Пример. Воспользуемся цифровыми данными предыдущего примера, однако представим, что такие учетные данные сложились у организации не в декабре 2008 г., а в декабре 2007 г.

С 1 января 2008 г. организация вносит изменение в учетную политику: незавершенное производство и, соответственно, готовая продукция будут учитываться по сокращенной фактической производственной себестоимости. Сумма общехозяйственных расходов будет списываться в конце месяца бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90, с/с "Управленческие расходы"

К-т сч. 26 - списаны общехозяйственные (административные, управленческие) расходы.

Если организация принимает решение изменить способ оценки незавершенного производства, то:

- во-первых, данное решение должно быть зафиксировано в приказе об изменении учетной политики;

- во-вторых, необходимо сделать расчет стоимости остатка с применением нового способа оценки;

- в-третьих, так как практически неизбежно при таком расчете возникнет разница между двумя оценочными значениями (старым и новым), эту разницу необходимо отразить в учете бухгалтерской записью, а также раскрыть в пояснениях к отчетности информацию "о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов".

При оценке незавершенного производства по сокращенной фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете были бы сделаны расчеты и отражены записи, показанные в табл. 2.60.

Таблица 2.60

Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке

незавершенного производства по сокращенной фактической

производственной себестоимости

--------------------------------

<*> Сокращенная производственная себестоимость за декабрь 2007 г. составила 820 000 руб. Должно было быть выпущено 30 изделий, в то время как выпущено 28 изделий: 820 000 руб. / 30 изд. x 28 изд. = 765 333 руб.

Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 г.) составил бы 820 000 руб. - 765 333 руб. = 54 667 руб.

Разница в оценке незавершенного производства составила 78 800 руб. (старая оценка) - 54 667 руб. (новая оценка) = 24 133 руб. Она подлежит отражению в учете в начале 2007 г. бухгалтерской записью:

Д-т сч. 84, с/с "Изменения учетной политики"

К-т сч. 20 - изменение оценки незавершенного производства вследствие изменения учетной политики.

В целях налогообложения (если допустить, что до внесения изменений в учетную политику оценки незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете совпадали) корректировка незавершенного производства в сторону его уменьшения, то есть невозможности в дальнейшем списать эту сумму на налоговые расходы, приведет к необходимости формирования постоянного налогового актива в соответствии с ПБУ 18/02:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив" - формирование ПНА между новой и старой оценкой незавершенного производства вследствие изменения учетной политики.

В отчете об изменениях капитала по строке "Изменение учетной политики" в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" будет отражена сумма 24 000 руб. (с учетом округления).

Текст раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках об изменении оценки незавершенного производства представлен в гл. 7 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках".

Изменение суммы незавершенного производства за год, то есть разность между суммой незавершенного производства на конец года и суммой незавершенного производства на начало года (в той же оценке согласно учетной политике), представляет собой отдельный показатель "Изменение остатка (прирост (+), уменьшение (-)) незавершенного производства", раскрываемый в отчетности, в частности в таблице "Расходы по обычным видам деятельности (элементам затрат)" формы N 5.

Строка 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи"

По строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" (код строки 214) статьи "Запасы" отражаются фактическая производственная себестоимость, нормативная (плановая) себестоимость (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку.

Готовая продукция может отражаться в бухгалтерском балансе в одной из трех оценок в зависимости от учетной политики организации:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;

- по прямым статьям затрат.

Продажа готовой продукции отражается в учете бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90-2, с/с "Себестоимость продаж"

К-т сч. 43 - списание себестоимости проданной готовой продукции.

Сумма всех аналогичных записей за отчетный год формирует показатель "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Если при фактической отгрузке выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поэтому при фактической отгрузке продукции производится запись:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"

К-т сч. 43 - списание себестоимости отгруженной готовой продукции;

Д-т сч. 76 "Отложенный НДС"

К-т сч. 68-НДС - начисление НДС от продажной стоимости отгруженной готовой продукции.

Способ оценки готовой продукции, определенный учетной политикой организации, может быть изменен, если организация обоснует, почему новый способ оценки приводит к повышению достоверности бухгалтерского учета.

Однако при переходе к новому способу оценки исходя из требования сопоставимости бухгалтерской отчетности, определенного ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", организации следует сделать пересчет стоимости остатка готовой продукции на начало года, с которого изменен способ оценки, так как если бы этот новый способ оценки применялся всегда.

Рассмотрим на примере случай, если организация с 2008 г. изменила в учетной политике способ оценки себестоимости готовой продукции с полной производственной себестоимости на сокращенную (приказ об утверждении изменений в учетную политику должен быть датирован 2007 г.).

Пример. Воспользуемся данными примеров расчета незавершенного производства, представив, что это данные декабря 2007-го, а не 2008-го г.

При оценке готовой продукции по фактической производственной себестоимости стоимость выпущенной в течение декабря 2007 г. готовой продукции составила 1 103 200 руб., количество выпущенной продукции - 28 изделий. На 1 декабря 2007 г. сальдо по счету 43 "Готовая продукция" равно нулю.

Допустим, что в декабре 2007 г. было продано 20 изд., 8 изд. - остаток готовой продукции, что в суммовом выражении составит 1 103 200 руб. / 28 изд. x 8 изд. = 315 200 руб.

Организация приняла решение изменить учетную политику в отношении оценки готовой продукции и оценивать ее не по полной, а по сокращенной производственной себестоимости.

Расчет изменения величины незавершенного производства в этом случае мы выполнили в предыдущем примере. Воспользуемся данными расчета и определим, какая сумма общехозяйственных расходов должна быть "изъята" из фактической себестоимости готовой продукции в связи с изменением учетной политики.

После пересчета себестоимость готовой продукции в декабре составила 765 333 руб., себестоимость одного изделия 765 333 руб. / 28 ед. = 27 333 руб. Себестоимость остатка готовой продукции на 31 декабря 2007 г. составит 27 333 руб. x 8 ед. = 218 664 руб.

До пересчета себестоимость готовой продукции в декабре составляла 1 103 200 руб., себестоимость одного изделия - 1 103 200 руб. / 28 ед. = 39 400 руб. Себестоимость остатка готовой продукции на 31 декабря 2007 г. (которая была отражена в балансе за 2007 г.) составила 39 400 руб. x 8 ед. = 315 200 руб.

Разница между новой (218 664 руб.) и старой оценкой (315 200 руб.) составляет 96 536 руб.

На начало января 2008 г. должна быть сделана бухгалтерская запись:

Д-т сч. 84, с/с "Изменения учетной политики"

К-т сч. 43 - изменение оценки готовой продукции вследствие изменения учетной политики.

В целях налогообложения (если допустить, что до внесения изменений в учетную политику оценки готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете совпадали) корректировка готовой продукции в сторону ее уменьшения, то есть невозможности в дальнейшем списать эту сумму на налоговые расходы, приведет к необходимости формирования постоянного налогового актива в соответствии с ПБУ 18/02:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", формирование ПНА между новой и старой оценкой готовой продукции вследствие изменения учетной политики.

В отчете об изменениях капитала по строке "Изменение учетной политики" в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" будет отражена сумма 97 000 руб. (с учетом округления).

Текст раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках об изменении оценки готовой продукции представлен в гл. 7 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках".

Организации, производящие готовую продукцию, отражают по этой строке также и стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

По данной строке организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают стоимость остатков товаров; организации, оказывающие услуги общественного питания, - стоимость остатков товаров и остатки сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах.

Остаток товаров отражается в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения, формируемой в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров в соответствии с установленным порядком по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам должна быть отражена в бухгалтерской отчетности обособленно. Это можно сделать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (см. гл. 7 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках").

Строка 215 "Товары отгруженные"

По строке "Товары отгруженные" (код строки 215) статьи "Запасы" отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) отгруженной продукции (товаров), в случае если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции) (учитывается на счете 45 "Товары отгруженные").

Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены, организация признает дебиторскую задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных:

Д-т сч. 62

К-т сч. 90-1 - начислена выручка от продажи готовой продукции;

Д-т сч. 90-3

К-т сч. 68-НДС - начислен НДС на сумму выручки от продажи готовой продукции;

Д-т сч. 68-НДС

К-т сч. 76, с/с "Отложенный НДС", - списание отложенного НДС, начисленного в момент фактической отгрузки готовой продукции;

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 45 - признана дебиторская задолженность за отгруженные товары.

Учет стоимости товаров отгруженных необходим:

- по договорам с особым переходом права собственности (например, переход права собственности после оплаты товаров или по внешнеэкономическим контрактам - переход рисков в момент, не совпадающий с датой фактической отгрузки товаров), если условие договора еще не выполнено;

- по посредническим сделкам (договору комиссии, поручения или агентскому договору) до продажи товаров покупателям;

- по товарообменным договорам, если встречная поставка не произведена.

Товары отгруженные отражаются без учета коммерческих расходов, приходящихся на них, если учетной политикой организации установлен порядок признания коммерческих расходов в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае коммерческие расходы списываются ежемесячно полностью бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90, с/с "Коммерческие расходы"

К-т сч. 44 - списаны коммерческие расходы полностью как расходы по обычным видам деятельности.

Строка 216 "Расходы будущих периодов"

По строке "Расходы будущих периодов" (код строки 216) статьи "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

При формировании показателя по статье "Расходы будущих периодов" бухгалтерского баланса следует руководствоваться перечнем таких расходов, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (пояснения к счету 97 "Расходы будущих периодов").

К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств); расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

Однако на практике на счете 97 "Расходы будущих периодов" организации также учитывают: бухгалтерские и иные компьютерные программы с установленным приказом руководителя сроком применения, превышающим 12 месяцев; расходы по отдельным видам страхования; лицензии на осуществление отдельных видов деятельности; расходы на сертификацию продукции; переходящую на следующий месяц сумму начисленных работникам отпускных и др.

Перечисление средств в качестве аванса (задатка, предоплаты и пр.) расходом будущих периодов не признается. Такие суммы учитывают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным", и отражают по строке 230 или 240 баланса.

Списание расходов будущих периодов производится двумя способами:

- равномерно в течение определенного срока;

- пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Расходы будущих периодов при наступлении периода, к которому они относятся, списываются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 (23, 25, 26, 44...)

К-т сч. 97 - расходы будущих периодов учтены в составе производственных затрат (расходов на продажу).

Изменение суммы расходов будущих периодов за год, то есть разность между суммой расходов будущих периодов на конец года и суммой расходов будущих периодов на начало года представляет собой отдельный показатель "Изменение остатка (прирост (+), уменьшение (-)) (в той же оценке согласно учетной политике)", раскрываемый в отчетности в таблице "Расходы по обычным видам деятельности (элементам затрат)" формы N 5.

Строка 217 "Прочие запасы и затраты"

По строке "Прочие запасы и затраты" (код строки 217) отражается стоимость материально-производственных запасов и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках без номеров статьи "Запасы":

- расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов на счете 44 "Коммерческие расходы", относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, не списанные организацией, - в случае если организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности;

- фактическая себестоимость остатков специальной оснастки и специальной одежды на складе и в эксплуатации, учитываемая соответственно на субсчетах 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" счета 10.

Строка 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным

ценностям"

По строке "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т.п. работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога, перечисляемых в бюджет, или на соответствующие источники ее покрытия, учитываемая на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Эту строку бухгалтерского баланса не заполняют организации, которые:

- не являются плательщиками НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;

- реализуют продукцию (работы, услуги), не облагаемую НДС;

- переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по всем видам деятельности;

- являются плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

У организаций - плательщиков НДС, не перечисленных выше, по этой строке баланса отражаются суммы НДС, не принятые к вычету по состоянию на 1 января 2008 г.

Начиная с 2006 г., за исключением некоторых случаев, для вычета НДС не требуется факта оплаты приобретенных товаров (продукции, работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, прочего имущества и имущественных прав, то есть для всех плательщиков НДС предусмотрен только один метод и начисления, и принятия НДС к вычету - "по отгрузке".

Переход от старого порядка учета сумм НДС (действовавшего до 2006 г.) к новому (действующему в 2006 - 2007 гг.) потребовал переходного периода, особенности которого установлены ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Для организаций, работавших до 2006 г. "по оплате", переходный период закончился 1 января 2008 г. Согласно п. 8 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ эти налогоплательщики получают право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу этого Федерального закона в соответствии со ст. 171 НК РФ и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Если до 1 января 2008 г. налогоплательщик не уплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога должны быть произведены в первом налоговом периоде 2008 г.

Принятие НДС по приобретенным ценностям к учету. При инвентаризации сальдо по счету 19 на 31 декабря отчетного года, а также оборотов по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 следует учитывать, что суммы, отражаемые на счете 19, должны быть подтверждены счетами-фактурами.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Несмотря на такую формулировку, в Инструкции по применению Плана счетов только на основании того, что НДС уплачен поставщику (исполнителю), например, в составе суммы аванса, перечисленной поставщику (исполнителю) в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), НДС не выделяется и по дебету счета 19 не отражается.

Недостаточно для постановки на учет на счет 19 и того факта, что НДС причитается к уплате: такая формулировка тоже достаточно размыта. В тексте договора может быть указана, в частности, сумма НДС, и она будет "причитаться к уплате" по данному договору. Однако только на основании договора НДС не принимают к учету.

Акт выполненных работ, подтверждающий выполнение работ по договору, или накладная на отпуск товаров, подтверждающая фактическую отгрузку товара, также не могут служить основанием для принятия к учету НДС, так как, даже если допустить, что НДС будет начислен в соответствии с актом или накладной, может случиться так, что он никогда не будет списан, поскольку практически единственным основанием для принятия к вычету НДС является такой первичный документ, как счет-фактура.

С другой стороны, наличие счета-фактуры от поставщика еще не означает обязательного учета его на счете 19. У организаций, деятельность которых не облагается НДС, сумма НДС к вычету не принимается и на счете 19 не учитывается. Сумма НДС списывается этими организациями на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг).

Таким образом, только наличие всех вышеперечисленных документов и правовых оснований одновременно будет служить основанием для принятия суммы на учет по счету 19 и, соответственно, для последующего обоснованного ее списания (вычета).

К счету 19 могут быть открыты субсчета:

- 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств";

- 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам";

- 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и др.

По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов, соответствующие счетам-фактурам, предоставленным организациями-поставщиками (подрядчиками) организациям-покупателям (заказчикам):

Д-т сч. 19

К-т сч. 60, 76 - отражена сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Несмотря на отсутствие такой корреспонденции в Плане счетов бухгалтерского учета, гл. 21 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, когда сумма НДС принимается к учету записью:

Д-т сч. 19

К-т сч. 68, с/с "Расчеты с бюджетом по НДС", - отражена сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), аренде, строительству хозяйственным способом.

Такая запись оформляется в случаях:

1) приобретения товаров (работ, услуг) у иностранной фирмы, не состоящей на налоговом учете в России;

2) при аренде муниципального или государственного имущества;

3) при уплате НДС на таможне по импортируемым товарам;

4) при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом (для собственных нужд).

Таким образом, несмотря на то что для принятия к вычету НДС с 1 января 2006 г. требование оплаты приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) больше не действует, исключения из этого правила все-таки есть.

Если организация выступает в качестве налогового агента по НДС, то сумма НДС может быть принята к вычету, если она фактически уплачена.

Организация выступает в качестве налогового агента, в частности, когда она арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у государственных органов или органов местного самоуправления.

Организация-арендатор в таком случае уплачивает государственным или муниципальным органам сумму арендной платы без НДС, предусмотренного договором, а сумму НДС, составляющую 18% от суммы арендной платы, перечисляет непосредственно на соответствующий бюджетный счет.

Только после этого в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ возникает право на вычет у организации-арендатора. Поэтому и счет-фактура фиксируется в книге покупок после уплаты суммы НДС.

Пример. По договору аренды государственного имущества, заключенному с органом государственной власти и управления, организация ежемесячно 10-го числа текущего месяца перечисляет плату за аренду помещения, используемого в производственных целях, за предыдущий месяц в сумме 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб. Первый месяц аренды - июнь 2008 г.

На основании п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, обязанность исчислить и удержать сумму НДС по арендной плате возникает у организации в момент перечисления денежных средств арендодателю, в рассматриваемой ситуации - 10 июля.

Счета-фактуры при аренде государственного и муниципального имущества могут составляться налоговым агентом в соответствии с порядком, установленным Письмом Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260. Организация выписала счет-фактуру от 30 июня 2008 г. N АГИ-1.

Бухгалтерские записи у арендатора представлены в табл. 2.61.

Таблица 2.61

Бухгалтерские записи у арендатора