2.3. Информация о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

В процессе своей деятельности организации совершают операции, которые связаны с использованием и хранением не принадлежащего им имущества. Кроме того, они заключают договоры, которые предусматривают определенные обязательства при их невыполнении.

На практике некоторые бухгалтеры зачастую пренебрегают ведением учета на забалансовых счетах. Тем самым они могут создать себе лишние проблемы. Ведь из-за этого показатели бухгалтерской отчетности будут недостоверными. А ведь именно достоверности бухгалтерской отчетности требует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

А за это уже может наступить ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ в виде наложения на должностных лиц административного штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. <1> за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Ведь под грубым нарушением понимается искажение на 10% любой статьи или строки формы бухгалтерской отчетности.

--------------------------------

<1> В редакции Федерального закона от 22 июня 2007 г. N 116-ФЗ.

Учет указанных операций ведется на забалансовых счетах внесистемно, то есть без применения двойной записи, или без корреспонденции - только по дебету или только по кредиту. По дебету забалансового счета отражают получение ценностей либо возникновение обязательств, а по кредиту - их выбытие (списание). Учет по каждому забалансовому счету рекомендуется вести в соответствующей ведомости аналитического учета имущества или обязательств.

Данные, отраженные на забалансовых счетах, включены в состав показателей бухгалтерской отчетности. Они отражаются в виде справочной таблицы к балансу. Если у организации есть показатели по забалансовым счетам и они не включены в бухгалтерскую отчетность, то такая отчетность может быть признана недостоверной.

Чтобы избежать возможных проблем, достаточно соблюдать всего лишь несколько правил. Забалансовых счетов совсем немного. Поэтому ведение учета на них не доставит слишком много хлопот бухгалтеру. При этом хозяйственные операции, приводящие к записи на забалансовых счетах, также должны быть оформлены первичными документами (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Строка 910 "Арендованные основные средства"

Основные средства учитывают за балансом, если их используют по договорам аренды (лизинга). При этом порядок учета зависит от вида договора и может вестись на счетах:

- 001 "Арендованные основные средства" - по договору аренды у организации-арендатора;

- 021 "Основные средства, сданные в аренду" - по договору лизинга у организации-лизингодателя.

Организации-арендаторы учитывают основные средства, полученные по договору аренды, на забалансовом счете 001 в оценке, установленной договором. При этом аренда может быть финансовой арендой или операционным лизингом. При финансовой аренде порядок учета арендатором арендованных основных средств не зависит от порядка их учета арендодателем, который может отражать в бухгалтерском учете данные операции как предмет деятельности либо как операционные доходы и расходы.

Организация-арендатор учитывает операции по аренде основных средств следующими записями:

Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства" - отражается стоимость основных средств, принятых в аренду,

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражаются расходы по арендной плате (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражается НДС от арендной платы;

Д-т сч. 76 "Расходы с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 51 "Расчетный счет" - погашается задолженность по арендной плате.

При досрочном внесении арендной платы делают такие записи:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 51 "Расчетный счет" - отражается сумма арендной платы в размере, превышающем платежи, приходящиеся на данный отчетный период;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - указанные расходы при наступлении соответствующего отчетного периода списывают на затраты;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.

К-т сч. 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 23 "Вспомогательные производства" и др. - отражаются расходы на содержание и ремонт арендованных основных средств,

К-т сч. 001 "Арендованные основные средства" - списывается стоимость арендованных основных средств при их передаче из аренды.

Если организация получила по договору имущество в безвозмездное пользование, то у нее возникает база по налогу на прибыль. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ, опубликовав его в своем Информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98.

Так как на имущество, безвозмездно переданное организации, право собственности остается у организации-ссудодателя, на балансе организации-ссудополучателя оно не отражается. За неимением другого забалансового счета имущество следует учесть на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Пользуясь бесплатно чужим имуществом, организация получает имущественное право, являющееся внереализационным доходом организации в целях налогообложения.

ПБУ 9/99 "Доходы организации" при этом не предусматривает отражения в учете дохода от получения имущественного права.

Определенную сложность представляет определение рыночной стоимости полученного права безвозмездного пользования, так как в ее качестве может выступать рыночная стоимость аренды аналогичного имущества.

Когда рыночная стоимость имущественного права будет определена, останется отразить в учете постоянное налоговое обязательство бухгалтерской записью:

Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства" - рыночная стоимость имущественного права безвозмездного пользования имуществом,

Д-т сч. 99-ПНО

К-т сч. 68-ТНП - рыночная стоимость имущественного права безвозмездного пользования имуществом x 24%.

Строка 911 "Арендованные основные средства, в том числе

по лизингу"

Сальдо субсчетов забалансового счета 001, на которых отражена стоимость основных средств, полученных по договору лизинга, отражаются по отдельной строке 911 "В том числе по лизингу".

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В соответствии со ст. 2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, если по условиям договора лизинга до истечения срока договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, его стоимость учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, предусмотренной договором лизинга.

Лизинговые платежи в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности. Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период в рассматриваемой ситуации отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Сумма НДС по лизинговым платежам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-6. Указанную сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога лизингодателю.

В соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество, в данном случае - лизингодатель.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Пример. Организация "ЛП" в апреле 2008 г. получила по договору лизинга от организации "ЛД" автобус. Срок действия договора лизинга - 12 месяцев. Ежемесячные платежи по договору лизинга - 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб. В эту стоимость входит часть выкупной стоимости автобуса - 76 700 руб., в том числе НДС - 11 700 руб.

Учитывая разъяснения Минфина России, организация принимала в качестве налоговых расходов только 5000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб. - (76 700 руб. - 11 700 руб.)).

Метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - линейный. Амортизационная группа - четвертая. Срок полезного использования - 61 месяц. Срок полезного использования уменьшается на время эксплуатации объекта в течение договора лизинга - 12 месяцев (п. 12 ст. 259 НК РФ). Автобус будет полностью самортизирован в течение 49 месяцев (61 мес. - 12 мес.).

Выкупная стоимость автобуса составит (76 700 руб. - 11 700 руб.) x 12 мес. = 780 000 руб. Эта сумма будет отражена на счете 01 "Основные средства" по окончании договора лизинга, то есть в марте 2009 г. Амортизация автобуса будет начата в апреле 2009 г.

Ежемесячная сумма амортизации выкупной стоимости будет составлять 780 000 руб. / 49 мес. = 15 918 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.149.

Таблица 2.149

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

На практике организации, руководствуясь стремлением минимизировать налоговые платежи, снижают выкупную стоимость в договоре до 1 руб., а другие списывают всю стоимость лизинговых платежей в налоговом учете, принимают объект на учет по "нулевой" стоимости. Однако при проверке заниженная выкупная цена может быть признана не соответствующей рыночному уровню и будет пересчитана в соответствии со ст. 40 НК РФ. Уклонение от упоминания в договоре лизинга выкупной цены приведет к тому, что выкупная цена будет признана равной всей сумме лизинговых платежей.

Строка 920 "Товарно-материальные ценности

на ответственном хранении"

Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Организации учитывают на забалансовом учете материально-производственные запасы, не принадлежащие им на праве собственности, как запасы, находящиеся у них на ответственном хранении, в следующих случаях:

1) при получении организацией-покупателем запасов:

- от которых она на законных основаниях отказалась. В соответствии со ст. 475 и другими ГК РФ покупатель может отказаться от исполнения договора купли-продажи по поступившим товарам, но обязан их принять на ответственное хранение. Взаимные претензии по расчетам между плательщиком и получателем запасов рассматриваются сторонами в установленном порядке без участия банковских учреждений;

- на которые в соответствии с договором купли-продажи право собственности сохраняется за продавцом до их оплаты или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ);

2) хранения на складе организации-продавца товаров, на которые право собственности перешло к организации-покупателю.

Учет запасов на ответственном хранении во всех изложенных случаях покупатели и продавцы ведут на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, установленной в договоре (согласно расчетным документам поставщиков). Аналитический учет данных запасов ведут по организациям-владельцам в порядке, принятом для учета материально-производственных запасов, принадлежащих организации. При этом в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Д-т сч. 002 - приняты на учет поступившие запасы как ценности на ответственном хранении

К-т сч. 002 - списаны с учета запасы, переданные организации-владельцу.

Пример. Организация получила материалы от поставщика в ноябре 2008 г. Согласно договору, заключенному с поставщиком, стоимость материалов составляет 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб., право собственности на материалы переходит к покупателю после их оплаты.

Поскольку в рассматриваемой ситуации право собственности на материалы переходит к организации после их оплаты, то с момента получения до момента оплаты материалы не являются собственностью организации, а принимаются ею на ответственное хранение. Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, предназначен счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, накладных (табл. 2.150).

Таблица 2.150

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Строка 930 "Учет товаров, принятых на комиссию"

Торговые и посреднические организации могут вести торговые операции по договорам комиссии, согласно которым посредническая организация (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В этом случае товары, принятые посреднической организацией для продажи на условиях комиссии, учитываются за балансом на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Оценивают данные товары в сумме, предусмотренной договором. Ее также отражают в приемо-сдаточных актах.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

Товары, поступившие для продажи по договору комиссии, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ) и учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом).

По мере продажи товара организация-комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Строка 940 "Списанная в убыток задолженность

неплатежеспособных дебиторов"

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, списанию с бухгалтерского баланса подлежит:

- дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек;

- другие долги, нереальные для взыскания;

Ее списывают в следующих случаях:

- по окончании срока исковой давности и непоступлении платежей за поставленные ценности, выполненные работы и услуги;

- при списании соответствующих сумм следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому сроки исковой давности могут быть специальными и общими (3 года). Специальные сроки могут быть сокращенными или более длительными по сравнению с общим сроком и применяются для отдельных, определенных законом требований;

- при получении решения суда о неплатежеспособности должника.

Дебиторскую задолженность, списанную организацией в установленном порядке, учитывают на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет.

Списание соответствующих сумм производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчетов.

Документальным основанием для списания является приказ (распоряжение) руководителя организации, а также соответствующее письменное обоснование <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Строка 950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

Учет полученных обязательств и выданных гарантий организации ведут на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", на котором, в частности, учитывают:

- облигации и векселя, полученные в обеспечение выданных займов:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет";

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

- векселя, полученные в обеспечение оплаты проданных ценностей, работ, услуг:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы";

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

- опционы и варранты приобретенные отражаются у держателя:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 51 "Расчетный счет";

- отражается уплаченная цена опциона (варранта):

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", с/с "Приобретенные опционы" (или варранты).

Учет полученных обязательств осуществляется по их номинальной стоимости, стоимости обязательства или гарантии (или стоимости, установленной договором).

По мере погашения обязательств или окончания срока выданных гарантий их стоимость списывают со счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Строка 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

Учет полученных обязательств и выданных гарантий организации ведут на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", на которых, в частности, учитывают:

- облигации и векселя, выданные в обеспечение полученных займов:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"

К-т сч. 66 "Краткосрочные кредиты и займы", 67 "Долгосрочные кредиты и займы";

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные";

- векселя, выданные в обеспечение оплаты полученных ценностей, работ, услуг:

Д-т сч. 10 "Материалы", 20 "Основное производство" и др.

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные";

- опционы и варранты проданные отражаются у эмитента (продавца):

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", с/с "Гарантии по собственным опционам" (или варрантам).

Учет выданных гарантий осуществляется по их номинальной стоимости, стоимости обязательства или гарантии (или стоимости, установленной договором).

Организации, получившие в управление (траст), как правило, ценные бумаги, а также имущество в залог, учитывают их на данных счетах в оценке, установленной договором.

По мере погашения обязательств или окончания срока выданных гарантий их стоимость списывают со счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Строка 970 "Износ жилищного фонда"

В соответствии с порядком, действовавшим до 1 января 2006 г., организации амортизацию по объектам жилищного фонда не начисляли. В конце каждого отчетного года организации определяли износ объектов жилищного фонда по нормам амортизации на полное восстановление объектов и отражали его по дебету забалансового счета 010 "Износ основных средств".

При выбытии данных объектов (списании, продаже и т.п.) суммы износа, начисленные за время эксплуатации объектов, списывались с кредита счета 010 "Износ основных средств".

Согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 и вступившим в силу с 1 января 2006 г., "по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке".

У организаций, имеющих такие объекты на балансе, возник вопрос: как отражать в учете объекты, приобретенные или созданные и, следовательно, числившиеся на балансе до 1 января 2006 г.?

Согласно разъяснениям Минфина России, порядок изменения учетной политики установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. Исходя из этого Положения, а также принимая во внимание, что Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н (о внесении изменений в ПБУ 6/01) не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности, считаем обоснованным соответствующее изменение учетной политики лишь в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после вступления в силу указанного Приказа <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 26 апреля 2006 г. N 07-05-06/97.

Как следует из разъяснений Минфина России, по объектам, созданным или приобретенным до 2006 г., в порядок учета вносить изменения не нужно, то есть по ним будет начисляться износ, а не амортизация, и отражать сумму износа следует за балансом.

Изменения в учете затрагивают, таким образом, только объекты жилищного фонда, которые учитываются в качестве доходных вложений, принятые на учет в качестве основных средств после 1 января 2006 г.

Согласно ПБУ 6/01 доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета доходные вложения в материальные ценности учитываются на одноименном счете 03 и отражаются в бухгалтерской отчетности за минусом сальдо субсчета "Амортизация доходных вложений в материальные ценности". Кроме того, данный показатель учитывается при расчете налоговой базы по налогу на имущество.

Пример. Федеральное государственное унитарное предприятие передает в собственность города неамортизируемые основные средства - жилой дом восстановительной (балансовой) стоимостью 9 000 000 руб., числившийся у него на балансе с 2000 г. Срок полезного использования был установлен равным 80 лет, или 960 месяцев. Сумма износа по данным основным средствам, начисленная за балансом к моменту передачи в апреле 2008 г., составила 937 500 руб. В налоговом учете стоимость объекта аналогична.

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ).

Объекты социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности, находящиеся в ведении организаций, не включаемые в состав приватизируемого имущества (в частности, объекты и учреждения здравоохранения, обслуживающие жителей региона, жилищный фонд и обслуживающие его жилищно-эксплуатационные и ремонтно-строительные подразделения организаций), подлежат передаче в государственную собственность субъектов Российской Федерации и муниципальную собственность (п. 2 Положения о порядке передачи объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности в государственную собственность субъектов Российской Федерации и муниципальную собственность, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 235).

При передаче имущества в муниципальную собственность право хозяйственного ведения на передаваемое имущество прекращается (п. 3 ст. 299 ГК РФ) и указанное имущество подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т.д.) стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств" (п. 17 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

На основании пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной основе в муниципальную собственность (органам местного самоуправления) жилищного фонда не облагается НДС.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Данное обстоятельство приводит к возникновению постоянной разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, увеличивающая платеж по налогу на прибыль текущего отчетного периода (табл. 2.151).

Таблица 2.151

Бухгалтерские записи

Строка 990 "Нематериальные активы,

полученные в пользование"

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).

Необходимо заметить, что План счетов бухгалтерского учета не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. В этом случае можно открыть отдельный забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Пример. Организация по лицензионному договору получила исключительное право на использование промышленного образца на территории России сроком на 3 года с единовременной уплатой 60 000 руб. <1>. Использовать указанное право предполагалось путем изготовления и продажи продукции на территории России.

--------------------------------

<1> В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача исключительных прав на объект интеллектуальной собственности с 1 января 2008 г. не облагается НДС.

Согласно ст. 1345 ГК РФ интеллектуальные права на промышленные образцы являются патентными правами.

Автору промышленного образца принадлежат следующие права:

1) исключительное право;

2) право авторства.

Объектами патентных прав являются результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие установленным настоящим Кодексом требованиям к изобретениям и полезным моделям, и результаты интеллектуальной деятельности в сфере художественного конструирования, отвечающие установленным настоящим Кодексом требованиям к промышленным образцам (ст. 1349 ГК РФ).

В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству. Полезной модели предоставляется правовая охрана, если она является новой и промышленно применимой (ст. 1351 ГК РФ).

Полезная модель является новой, если совокупность ее существенных признаков неизвестна из уровня техники.

Исключительное право на промышленный образец признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующего промышленного образца, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на промышленный образец (ст. 1353 ГК РФ).

Патент на промышленный образец удостоверяет приоритет промышленного образца, авторство и исключительное право на промышленный образец (ст. 1354 ГК РФ).

Право авторства, то есть право признаваться автором промышленного образца, неотчуждаемо и непередаваемо, в том числе при передаче другому лицу или переходе к нему исключительного права на промышленный образец и при предоставлении другому лицу права его использования. Отказ от этого права ничтожен (ст. 1356 ГК РФ).

Право на получение патента на промышленный образец первоначально принадлежит автору промышленного образца (ст. 1357 ГК РФ).

Право на получение патента на промышленный образец может перейти к другому лицу (правопреемнику) или быть ему передано в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства, или по договору.

Договор об отчуждении права на получение патента на промышленный образец должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.

Патентообладателю принадлежит исключительное право использования промышленного образца любым не противоречащим закону способом (исключительное право на промышленный образец). Патентообладатель может распоряжаться исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец (ст. 1358 ГК РФ).

Промышленный образец признается использованным в изделии, если такое изделие содержит все существенные признаки промышленного образца, нашедшие отражение на изображениях изделия и приведенные в перечне существенных признаков промышленного образца.

Срок действия исключительного права на промышленный образец и удостоверяющего это право патента исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных настоящим Кодексом, составляет 15 лет для промышленных образцов.

Защита исключительного права, удостоверенного патентом, может быть осуществлена лишь после государственной регистрации промышленного образца и выдачи патента.

По договору об отчуждении исключительного права на промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента) (ст. 1365 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона - патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования промышленного образца в установленных договором пределах (ст. 1367 ГК РФ).

Договор об отчуждении патента, лицензионный договор, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на промышленный образец, заключаются в письменной форме и подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 1369 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 исключительное право патентообладателя на промышленный образец при единовременном выполнении условий, приведенных в п. 3 этого ПБУ, принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов.

Однако в соответствии с п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с получением права использования результата интеллектуальной деятельности, осуществляется на основании лицензионных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и в сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В данном случае организация приобрела право на использование промышленного образца в пределах определенной территории и определенного срока, при этом патентообладатель сохранил исключительное право на промышленный образец.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассмотренную в примере, представлены в табл. 2.152.

Таблица 2.152

Бухгалтерские записи

Прочая информация

Основные средства, сданные в аренду (лизинг). Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах бухгалтерского баланса, не предусматривает отдельной строки для отражения основных средств, сданных в аренду. Организации, осуществляющие такие операции, а это организации-лизингодатели, могут указать суммы, учтенные на счете 021 "Основные средства, сданные в аренду", по дополнительной строке.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Одновременно переданное имущество отражается по дебету счета 021 "Основные средства, сданные в аренду".

В соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество, в данном случае - лизингодатель.

Товарно-материальные ценности, принятые в переработку. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах бухгалтерского баланса, не предусматривает отдельной строки для товарно-материальных ценностей, принятых в переработку. Организации, осуществляющие такие операции, а это организации - переработчики по договорам переработки давальческого сырья, могут указать суммы, учтенные на счете 003 "Товарно-материальные ценности, принятые в переработку", по дополнительной строке.

В соответствии со ст. 220 ГК РФ переработка материалов может быть предметом договора. При этом:

- первая организация передает второй материалы в переработку без передачи права собственности на них;

- вторая организация перерабатывает материалы, не принадлежащие ей, и передает первой организации новую движимую вещь как продукт переработки;

- право собственности на новую движимую вещь переходит ко второй организации, если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов;

- при приобретении второй организацией права собственности на изготовленную вещь она обязана возместить стоимость материалов первой организации.

Порядок учета материалов определяется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", в котором нет специальных норм, определяющих порядок учета материалов, передаваемых в переработку (давальческого сырья). Однако предусмотрено, что запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлено, что организация - изготовитель (переработчик) продукции из давальческого сырья учитывает полученное сырье и материалы от организаций-заказчиков на счете 003 "Материалы, принятые в переработку". На данном счете учет сырья и материалов ведется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.

В соответствии с налоговым законодательством деятельность организаций по переработке давальческого сырья и материалов признается производственной и подлежит налогообложению в установленном порядке (НДС, акцизами и налогами с оборота). При этом выполненный объем работ не включает стоимость давальческого сырья и материалов. Для организаций, передающих в переработку сырье и материалы, операции по их передаче не считаются операциями по продаже продукции (работ, услуг), и, как следствие, обороты по ним не являются оборотами по реализации продукции (работ, услуг).

Организация, принимающая материалы в переработку, ведет учет в следующем порядке.

Пример. Организация-переработчик получила от заказчика 1000 кг сырья, стоимость которого, согласно сопроводительным документам, составляет 600 руб. за 1 кг (с учетом НДС - 91,5 руб.), что соответствует цене, по которой организация обычно приобретает аналогичное сырье. Согласно договору переработки 25% сырья передано заказчиком в оплату стоимости переработки. Право собственности на указанные 25% сырья переходит к организации в момент его получения.

Все сырье, полученное в оплату, передано в переработку одновременно с давальческим сырьем.

Затраты организации на переработку всего объема сырья составили 100 000 руб. Стоимость работ, выполняемых для сторонних организаций, по переработке 50 кг аналогичного сырья составляет 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.

В рассматриваемом примере оплата выполненных работ по переработке сырья предусмотрена неденежными средствами (сырьем). При этом право собственности на сырье организация-переработчик получает до выполнения работ по переработке, то есть стоимость полученного от заказчика сырья для организации является предоплатой, полученной в натуральной форме.

На основании п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 сырье, полученное в качестве предоплаты за выполненные работы, принимается к учету по фактической себестоимости, которой признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Следовательно, полученное в качестве предоплаты сырье принимается к учету по стоимости, определяемой исходя из обычной стоимости работ по переработке сырья без учета НДС. В данном случае организация получает 250 кг сырья (1000 кг x 25%) по цене 508,5 руб. за 1 кг без учета НДС <1>.

--------------------------------

<1> Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Данной главой не указан порядок определения расходов на приобретение сырья, полученного в оплату за оказанные услуги. Считаем, что данные расходы следует определять, исходя из стоимости оказанных работ, которая в данном случае соответствует первоначальной стоимости сырья, сформированной в бухгалтерском учете.

Выручка определяется исходя из стоимости полученного в оплату работ сырья и составляет 150 000 руб. (600 руб. x (1000 кг x 25%)).

Одновременно по окончании процесса переработки организация приходует на склад собственную продукцию, изготовленную из полученного в оплату сырья. К учету изготовленная продукция принимается по фактической себестоимости, которая в данном случае включает в себя себестоимость использованного сырья и стоимость затрат на изготовление продукции (п. п. 5, 7 ПБУ 5/01). В данном случае общая сумма затрат на переработку сырья составила 100 000 руб. При этом собственное сырье составляет 25% от общего количества перерабатываемого сырья, следовательно, затраты на переработку собственного сырья составляют 25 000 руб. (100 000 руб. x 25%).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета фактическая себестоимость изготовленной продукции составила 152 125 руб. (508,5 руб. x 250 кг + 25 000 руб.) (табл. 2.153) <2>.

--------------------------------

<2> Для целей исчисления налога на прибыль оценка остатков готовой продукции на складе определяется в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат на изготовление данной продукции.

Таблица 2.153

Бухгалтерские записи

--------------------------------

<*> Сумма НДС по сырью, полученному в оплату выполненных работ, указанная давальцем в счете-фактуре, принимается к вычету после передачи ему изготовленной продукции в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. В данном случае в счете-фактуре по полученному сырью, выданному давальцем, указана сумма НДС в размере 22 875 руб. (600 руб. x 250 кг / 118 x 18).

Пример. Организация - сахарорафинадный завод принимает в переработку сахар-сырец. Собственных запасов сахара-сырца организация не имеет. Для пользователей отчетности представляет интерес информация о наличии запасов сырья для переработки - они свидетельствуют о том, что завод будет обеспечен объемом работ.

Уклонение от раскрытия такой информации противоречит принципу существенности, допущению непрерывности деятельности юридического лица.

Оборудование, полученное для монтажа. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах бухгалтерского баланса, не предусматривает отдельной строки для отражения стоимости оборудования, полученного строительными организациями для монтажа от организаций-заказчиков. Организации, осуществляющие такие операции по договорам строительного подряда, могут указать суммы, учтенные на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа", по дополнительной строке.

За балансом строительная организация учитывает стоимость оборудования, принятого от организаций-заказчиков для монтажа. При этом оборудование:

- входит в смету на строительство объекта;

- требует монтажа, то есть проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;

- не принадлежит строительной организации (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией-заказчиком);

- учитывается у подрядчика на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

Учет данного оборудования строительная организация ведет по заказчикам, видам оборудования в оценке, установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж производится на основании акта по форме N ОС-15 "Акт приема-передачи оборудования в монтаж". При этом оборудование продолжает числиться у заказчика на счете 07 "Оборудование к установке".

Строительная организация учитывает оборудование следующими записями:

Д-т сч. 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - отражается стоимость оборудования, переданного в монтаж

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 10 "Материалы" и др. - отражаются затраты на монтаж полученного оборудования

К-т сч. 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - списывается с учета стоимость оборудования, переданного в монтаж.

При приобретении строительной организацией оборудования, требующего монтажа, она учитывает его на своем балансе в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов. Заказчик в этом случае оплачивает организации стоимость выполненных работ в размере, предусмотренном договором, с учетом стоимости смонтированного оборудования.

Бланки строгой отчетности. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными первичными учетными документами, некоторые из которых могут относиться к бланкам строгой отчетности. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что организации сами должны устанавливать порядок использования и учета бланков форм первичной документации, в том числе и строгой отчетности. В связи с этим организациям целесообразно:

- утвердить перечень бланков строгой отчетности;

- назначить ответственных лиц, хранящих и использующих бланки строгой отчетности;

- учет поступления и движения данных бланков вести в приходно-расходных книгах, которые должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены сургучной печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера;

- сдавать бланки документов материально ответственным лицам по накладной или под подпись в книге;

- списывать использованные бланки с подотчета материально ответственных лиц по акту.

Учет бланков строгой отчетности ведут по их видам и местам хранения (материально ответственным лицам) на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в оценке по затратам по их приобретению или условной оценке:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" и др.

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. - отражаются затраты по покупке бланков (как правило, в составе общехозяйственных или заготовительно-складских расходов);

Д-т сч. 006 "Бланки строгой отчетности" - одновременно по стоимости приобретения (или условной стоимости) бланки принимают на забалансовый учет

К-т сч. 006 "Бланки строгой отчетности" - списывается стоимость бланков, переданных для использования, либо по их непригодности.

Разновидностью бланков строгой отчетности являются трудовая книжка и вкладыши в нее. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, данные о движении бланков трудовой книжки и вкладыша в нее учитываются на счете 006 "Бланки строгой отчетности".

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2003 г. N 225 "О трудовых книжках" с целью учета трудовых книжек, а также бланков трудовой книжки и вкладыша в нее в организациях ведутся: приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее; книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них. При выдаче работнику трудовой книжки и вкладыша в нее работодатель взимает с него плату.

Исходя из ПБУ 10/99 и ПБУ 9/99 расходы организации по приобретению бланков трудовой книжки и вкладыша в нее относятся на прочие расходы, а плата, взимаемая работодателем с работника при выдаче ему трудовой книжки и вкладыша в нее, - на прочие доходы <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

В процессе своей деятельности организации совершают операции, которые связаны с использованием и хранением не принадлежащего им имущества. Кроме того, они заключают договоры, которые предусматривают определенные обязательства при их невыполнении.

На практике некоторые бухгалтеры зачастую пренебрегают ведением учета на забалансовых счетах. Тем самым они могут создать себе лишние проблемы. Ведь из-за этого показатели бухгалтерской отчетности будут недостоверными. А ведь именно достоверности бухгалтерской отчетности требует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

А за это уже может наступить ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ в виде наложения на должностных лиц административного штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. <1> за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Ведь под грубым нарушением понимается искажение на 10% любой статьи или строки формы бухгалтерской отчетности.

--------------------------------

<1> В редакции Федерального закона от 22 июня 2007 г. N 116-ФЗ.

Учет указанных операций ведется на забалансовых счетах внесистемно, то есть без применения двойной записи, или без корреспонденции - только по дебету или только по кредиту. По дебету забалансового счета отражают получение ценностей либо возникновение обязательств, а по кредиту - их выбытие (списание). Учет по каждому забалансовому счету рекомендуется вести в соответствующей ведомости аналитического учета имущества или обязательств.

Данные, отраженные на забалансовых счетах, включены в состав показателей бухгалтерской отчетности. Они отражаются в виде справочной таблицы к балансу. Если у организации есть показатели по забалансовым счетам и они не включены в бухгалтерскую отчетность, то такая отчетность может быть признана недостоверной.

Чтобы избежать возможных проблем, достаточно соблюдать всего лишь несколько правил. Забалансовых счетов совсем немного. Поэтому ведение учета на них не доставит слишком много хлопот бухгалтеру. При этом хозяйственные операции, приводящие к записи на забалансовых счетах, также должны быть оформлены первичными документами (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Строка 910 "Арендованные основные средства"

Основные средства учитывают за балансом, если их используют по договорам аренды (лизинга). При этом порядок учета зависит от вида договора и может вестись на счетах:

- 001 "Арендованные основные средства" - по договору аренды у организации-арендатора;

- 021 "Основные средства, сданные в аренду" - по договору лизинга у организации-лизингодателя.

Организации-арендаторы учитывают основные средства, полученные по договору аренды, на забалансовом счете 001 в оценке, установленной договором. При этом аренда может быть финансовой арендой или операционным лизингом. При финансовой аренде порядок учета арендатором арендованных основных средств не зависит от порядка их учета арендодателем, который может отражать в бухгалтерском учете данные операции как предмет деятельности либо как операционные доходы и расходы.

Организация-арендатор учитывает операции по аренде основных средств следующими записями:

Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства" - отражается стоимость основных средств, принятых в аренду,

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражаются расходы по арендной плате (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражается НДС от арендной платы;

Д-т сч. 76 "Расходы с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 51 "Расчетный счет" - погашается задолженность по арендной плате.

При досрочном внесении арендной платы делают такие записи:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 51 "Расчетный счет" - отражается сумма арендной платы в размере, превышающем платежи, приходящиеся на данный отчетный период;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - указанные расходы при наступлении соответствующего отчетного периода списывают на затраты;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.

К-т сч. 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 23 "Вспомогательные производства" и др. - отражаются расходы на содержание и ремонт арендованных основных средств,

К-т сч. 001 "Арендованные основные средства" - списывается стоимость арендованных основных средств при их передаче из аренды.

Если организация получила по договору имущество в безвозмездное пользование, то у нее возникает база по налогу на прибыль. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ, опубликовав его в своем Информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98.

Так как на имущество, безвозмездно переданное организации, право собственности остается у организации-ссудодателя, на балансе организации-ссудополучателя оно не отражается. За неимением другого забалансового счета имущество следует учесть на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Пользуясь бесплатно чужим имуществом, организация получает имущественное право, являющееся внереализационным доходом организации в целях налогообложения.

ПБУ 9/99 "Доходы организации" при этом не предусматривает отражения в учете дохода от получения имущественного права.

Определенную сложность представляет определение рыночной стоимости полученного права безвозмездного пользования, так как в ее качестве может выступать рыночная стоимость аренды аналогичного имущества.

Когда рыночная стоимость имущественного права будет определена, останется отразить в учете постоянное налоговое обязательство бухгалтерской записью:

Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства" - рыночная стоимость имущественного права безвозмездного пользования имуществом,

Д-т сч. 99-ПНО

К-т сч. 68-ТНП - рыночная стоимость имущественного права безвозмездного пользования имуществом x 24%.

Строка 911 "Арендованные основные средства, в том числе

по лизингу"

Сальдо субсчетов забалансового счета 001, на которых отражена стоимость основных средств, полученных по договору лизинга, отражаются по отдельной строке 911 "В том числе по лизингу".

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В соответствии со ст. 2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, если по условиям договора лизинга до истечения срока договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, его стоимость учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, предусмотренной договором лизинга.

Лизинговые платежи в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности. Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период в рассматриваемой ситуации отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Сумма НДС по лизинговым платежам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-6. Указанную сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога лизингодателю.

В соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество, в данном случае - лизингодатель.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Пример. Организация "ЛП" в апреле 2008 г. получила по договору лизинга от организации "ЛД" автобус. Срок действия договора лизинга - 12 месяцев. Ежемесячные платежи по договору лизинга - 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб. В эту стоимость входит часть выкупной стоимости автобуса - 76 700 руб., в том числе НДС - 11 700 руб.

Учитывая разъяснения Минфина России, организация принимала в качестве налоговых расходов только 5000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб. - (76 700 руб. - 11 700 руб.)).

Метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - линейный. Амортизационная группа - четвертая. Срок полезного использования - 61 месяц. Срок полезного использования уменьшается на время эксплуатации объекта в течение договора лизинга - 12 месяцев (п. 12 ст. 259 НК РФ). Автобус будет полностью самортизирован в течение 49 месяцев (61 мес. - 12 мес.).

Выкупная стоимость автобуса составит (76 700 руб. - 11 700 руб.) x 12 мес. = 780 000 руб. Эта сумма будет отражена на счете 01 "Основные средства" по окончании договора лизинга, то есть в марте 2009 г. Амортизация автобуса будет начата в апреле 2009 г.

Ежемесячная сумма амортизации выкупной стоимости будет составлять 780 000 руб. / 49 мес. = 15 918 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.149.

Таблица 2.149

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

На практике организации, руководствуясь стремлением минимизировать налоговые платежи, снижают выкупную стоимость в договоре до 1 руб., а другие списывают всю стоимость лизинговых платежей в налоговом учете, принимают объект на учет по "нулевой" стоимости. Однако при проверке заниженная выкупная цена может быть признана не соответствующей рыночному уровню и будет пересчитана в соответствии со ст. 40 НК РФ. Уклонение от упоминания в договоре лизинга выкупной цены приведет к тому, что выкупная цена будет признана равной всей сумме лизинговых платежей.

Строка 920 "Товарно-материальные ценности

на ответственном хранении"

Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Организации учитывают на забалансовом учете материально-производственные запасы, не принадлежащие им на праве собственности, как запасы, находящиеся у них на ответственном хранении, в следующих случаях:

1) при получении организацией-покупателем запасов:

- от которых она на законных основаниях отказалась. В соответствии со ст. 475 и другими ГК РФ покупатель может отказаться от исполнения договора купли-продажи по поступившим товарам, но обязан их принять на ответственное хранение. Взаимные претензии по расчетам между плательщиком и получателем запасов рассматриваются сторонами в установленном порядке без участия банковских учреждений;

- на которые в соответствии с договором купли-продажи право собственности сохраняется за продавцом до их оплаты или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ);

2) хранения на складе организации-продавца товаров, на которые право собственности перешло к организации-покупателю.

Учет запасов на ответственном хранении во всех изложенных случаях покупатели и продавцы ведут на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, установленной в договоре (согласно расчетным документам поставщиков). Аналитический учет данных запасов ведут по организациям-владельцам в порядке, принятом для учета материально-производственных запасов, принадлежащих организации. При этом в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Д-т сч. 002 - приняты на учет поступившие запасы как ценности на ответственном хранении

К-т сч. 002 - списаны с учета запасы, переданные организации-владельцу.

Пример. Организация получила материалы от поставщика в ноябре 2008 г. Согласно договору, заключенному с поставщиком, стоимость материалов составляет 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб., право собственности на материалы переходит к покупателю после их оплаты.

Поскольку в рассматриваемой ситуации право собственности на материалы переходит к организации после их оплаты, то с момента получения до момента оплаты материалы не являются собственностью организации, а принимаются ею на ответственное хранение. Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, предназначен счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, накладных (табл. 2.150).

Таблица 2.150

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Строка 930 "Учет товаров, принятых на комиссию"

Торговые и посреднические организации могут вести торговые операции по договорам комиссии, согласно которым посредническая организация (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В этом случае товары, принятые посреднической организацией для продажи на условиях комиссии, учитываются за балансом на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Оценивают данные товары в сумме, предусмотренной договором. Ее также отражают в приемо-сдаточных актах.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

Товары, поступившие для продажи по договору комиссии, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ) и учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом).

По мере продажи товара организация-комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Строка 940 "Списанная в убыток задолженность

неплатежеспособных дебиторов"

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, списанию с бухгалтерского баланса подлежит:

- дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек;

- другие долги, нереальные для взыскания;

Ее списывают в следующих случаях:

- по окончании срока исковой давности и непоступлении платежей за поставленные ценности, выполненные работы и услуги;

- при списании соответствующих сумм следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому сроки исковой давности могут быть специальными и общими (3 года). Специальные сроки могут быть сокращенными или более длительными по сравнению с общим сроком и применяются для отдельных, определенных законом требований;

- при получении решения суда о неплатежеспособности должника.

Дебиторскую задолженность, списанную организацией в установленном порядке, учитывают на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет.

Списание соответствующих сумм производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчетов.

Документальным основанием для списания является приказ (распоряжение) руководителя организации, а также соответствующее письменное обоснование <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Строка 950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

Учет полученных обязательств и выданных гарантий организации ведут на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", на котором, в частности, учитывают:

- облигации и векселя, полученные в обеспечение выданных займов:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет";

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

- векселя, полученные в обеспечение оплаты проданных ценностей, работ, услуг:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы";

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

- опционы и варранты приобретенные отражаются у держателя:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 51 "Расчетный счет";

- отражается уплаченная цена опциона (варранта):

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", с/с "Приобретенные опционы" (или варранты).

Учет полученных обязательств осуществляется по их номинальной стоимости, стоимости обязательства или гарантии (или стоимости, установленной договором).

По мере погашения обязательств или окончания срока выданных гарантий их стоимость списывают со счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Строка 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

Учет полученных обязательств и выданных гарантий организации ведут на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", на которых, в частности, учитывают:

- облигации и векселя, выданные в обеспечение полученных займов:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"

К-т сч. 66 "Краткосрочные кредиты и займы", 67 "Долгосрочные кредиты и займы";

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные";

- векселя, выданные в обеспечение оплаты полученных ценностей, работ, услуг:

Д-т сч. 10 "Материалы", 20 "Основное производство" и др.

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные";

- опционы и варранты проданные отражаются у эмитента (продавца):

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", с/с "Гарантии по собственным опционам" (или варрантам).

Учет выданных гарантий осуществляется по их номинальной стоимости, стоимости обязательства или гарантии (или стоимости, установленной договором).

Организации, получившие в управление (траст), как правило, ценные бумаги, а также имущество в залог, учитывают их на данных счетах в оценке, установленной договором.

По мере погашения обязательств или окончания срока выданных гарантий их стоимость списывают со счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Строка 970 "Износ жилищного фонда"

В соответствии с порядком, действовавшим до 1 января 2006 г., организации амортизацию по объектам жилищного фонда не начисляли. В конце каждого отчетного года организации определяли износ объектов жилищного фонда по нормам амортизации на полное восстановление объектов и отражали его по дебету забалансового счета 010 "Износ основных средств".

При выбытии данных объектов (списании, продаже и т.п.) суммы износа, начисленные за время эксплуатации объектов, списывались с кредита счета 010 "Износ основных средств".

Согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 и вступившим в силу с 1 января 2006 г., "по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке".

У организаций, имеющих такие объекты на балансе, возник вопрос: как отражать в учете объекты, приобретенные или созданные и, следовательно, числившиеся на балансе до 1 января 2006 г.?

Согласно разъяснениям Минфина России, порядок изменения учетной политики установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. Исходя из этого Положения, а также принимая во внимание, что Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н (о внесении изменений в ПБУ 6/01) не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности, считаем обоснованным соответствующее изменение учетной политики лишь в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после вступления в силу указанного Приказа <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 26 апреля 2006 г. N 07-05-06/97.

Как следует из разъяснений Минфина России, по объектам, созданным или приобретенным до 2006 г., в порядок учета вносить изменения не нужно, то есть по ним будет начисляться износ, а не амортизация, и отражать сумму износа следует за балансом.

Изменения в учете затрагивают, таким образом, только объекты жилищного фонда, которые учитываются в качестве доходных вложений, принятые на учет в качестве основных средств после 1 января 2006 г.

Согласно ПБУ 6/01 доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета доходные вложения в материальные ценности учитываются на одноименном счете 03 и отражаются в бухгалтерской отчетности за минусом сальдо субсчета "Амортизация доходных вложений в материальные ценности". Кроме того, данный показатель учитывается при расчете налоговой базы по налогу на имущество.

Пример. Федеральное государственное унитарное предприятие передает в собственность города неамортизируемые основные средства - жилой дом восстановительной (балансовой) стоимостью 9 000 000 руб., числившийся у него на балансе с 2000 г. Срок полезного использования был установлен равным 80 лет, или 960 месяцев. Сумма износа по данным основным средствам, начисленная за балансом к моменту передачи в апреле 2008 г., составила 937 500 руб. В налоговом учете стоимость объекта аналогична.

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ).

Объекты социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности, находящиеся в ведении организаций, не включаемые в состав приватизируемого имущества (в частности, объекты и учреждения здравоохранения, обслуживающие жителей региона, жилищный фонд и обслуживающие его жилищно-эксплуатационные и ремонтно-строительные подразделения организаций), подлежат передаче в государственную собственность субъектов Российской Федерации и муниципальную собственность (п. 2 Положения о порядке передачи объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности в государственную собственность субъектов Российской Федерации и муниципальную собственность, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 235).

При передаче имущества в муниципальную собственность право хозяйственного ведения на передаваемое имущество прекращается (п. 3 ст. 299 ГК РФ) и указанное имущество подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т.д.) стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств" (п. 17 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

На основании пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной основе в муниципальную собственность (органам местного самоуправления) жилищного фонда не облагается НДС.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Данное обстоятельство приводит к возникновению постоянной разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, увеличивающая платеж по налогу на прибыль текущего отчетного периода (табл. 2.151).

Таблица 2.151

Бухгалтерские записи

Строка 990 "Нематериальные активы,

полученные в пользование"

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).

Необходимо заметить, что План счетов бухгалтерского учета не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. В этом случае можно открыть отдельный забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Пример. Организация по лицензионному договору получила исключительное право на использование промышленного образца на территории России сроком на 3 года с единовременной уплатой 60 000 руб. <1>. Использовать указанное право предполагалось путем изготовления и продажи продукции на территории России.

--------------------------------

<1> В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача исключительных прав на объект интеллектуальной собственности с 1 января 2008 г. не облагается НДС.

Согласно ст. 1345 ГК РФ интеллектуальные права на промышленные образцы являются патентными правами.

Автору промышленного образца принадлежат следующие права:

1) исключительное право;

2) право авторства.

Объектами патентных прав являются результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие установленным настоящим Кодексом требованиям к изобретениям и полезным моделям, и результаты интеллектуальной деятельности в сфере художественного конструирования, отвечающие установленным настоящим Кодексом требованиям к промышленным образцам (ст. 1349 ГК РФ).

В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству. Полезной модели предоставляется правовая охрана, если она является новой и промышленно применимой (ст. 1351 ГК РФ).

Полезная модель является новой, если совокупность ее существенных признаков неизвестна из уровня техники.

Исключительное право на промышленный образец признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующего промышленного образца, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на промышленный образец (ст. 1353 ГК РФ).

Патент на промышленный образец удостоверяет приоритет промышленного образца, авторство и исключительное право на промышленный образец (ст. 1354 ГК РФ).

Право авторства, то есть право признаваться автором промышленного образца, неотчуждаемо и непередаваемо, в том числе при передаче другому лицу или переходе к нему исключительного права на промышленный образец и при предоставлении другому лицу права его использования. Отказ от этого права ничтожен (ст. 1356 ГК РФ).

Право на получение патента на промышленный образец первоначально принадлежит автору промышленного образца (ст. 1357 ГК РФ).

Право на получение патента на промышленный образец может перейти к другому лицу (правопреемнику) или быть ему передано в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства, или по договору.

Договор об отчуждении права на получение патента на промышленный образец должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.

Патентообладателю принадлежит исключительное право использования промышленного образца любым не противоречащим закону способом (исключительное право на промышленный образец). Патентообладатель может распоряжаться исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец (ст. 1358 ГК РФ).

Промышленный образец признается использованным в изделии, если такое изделие содержит все существенные признаки промышленного образца, нашедшие отражение на изображениях изделия и приведенные в перечне существенных признаков промышленного образца.

Срок действия исключительного права на промышленный образец и удостоверяющего это право патента исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных настоящим Кодексом, составляет 15 лет для промышленных образцов.

Защита исключительного права, удостоверенного патентом, может быть осуществлена лишь после государственной регистрации промышленного образца и выдачи патента.

По договору об отчуждении исключительного права на промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента) (ст. 1365 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона - патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования промышленного образца в установленных договором пределах (ст. 1367 ГК РФ).

Договор об отчуждении патента, лицензионный договор, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на промышленный образец, заключаются в письменной форме и подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 1369 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 исключительное право патентообладателя на промышленный образец при единовременном выполнении условий, приведенных в п. 3 этого ПБУ, принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов.

Однако в соответствии с п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с получением права использования результата интеллектуальной деятельности, осуществляется на основании лицензионных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и в сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В данном случае организация приобрела право на использование промышленного образца в пределах определенной территории и определенного срока, при этом патентообладатель сохранил исключительное право на промышленный образец.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассмотренную в примере, представлены в табл. 2.152.

Таблица 2.152

Бухгалтерские записи

Прочая информация

Основные средства, сданные в аренду (лизинг). Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах бухгалтерского баланса, не предусматривает отдельной строки для отражения основных средств, сданных в аренду. Организации, осуществляющие такие операции, а это организации-лизингодатели, могут указать суммы, учтенные на счете 021 "Основные средства, сданные в аренду", по дополнительной строке.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Одновременно переданное имущество отражается по дебету счета 021 "Основные средства, сданные в аренду".

В соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество, в данном случае - лизингодатель.

Товарно-материальные ценности, принятые в переработку. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах бухгалтерского баланса, не предусматривает отдельной строки для товарно-материальных ценностей, принятых в переработку. Организации, осуществляющие такие операции, а это организации - переработчики по договорам переработки давальческого сырья, могут указать суммы, учтенные на счете 003 "Товарно-материальные ценности, принятые в переработку", по дополнительной строке.

В соответствии со ст. 220 ГК РФ переработка материалов может быть предметом договора. При этом:

- первая организация передает второй материалы в переработку без передачи права собственности на них;

- вторая организация перерабатывает материалы, не принадлежащие ей, и передает первой организации новую движимую вещь как продукт переработки;

- право собственности на новую движимую вещь переходит ко второй организации, если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов;

- при приобретении второй организацией права собственности на изготовленную вещь она обязана возместить стоимость материалов первой организации.

Порядок учета материалов определяется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", в котором нет специальных норм, определяющих порядок учета материалов, передаваемых в переработку (давальческого сырья). Однако предусмотрено, что запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлено, что организация - изготовитель (переработчик) продукции из давальческого сырья учитывает полученное сырье и материалы от организаций-заказчиков на счете 003 "Материалы, принятые в переработку". На данном счете учет сырья и материалов ведется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.

В соответствии с налоговым законодательством деятельность организаций по переработке давальческого сырья и материалов признается производственной и подлежит налогообложению в установленном порядке (НДС, акцизами и налогами с оборота). При этом выполненный объем работ не включает стоимость давальческого сырья и материалов. Для организаций, передающих в переработку сырье и материалы, операции по их передаче не считаются операциями по продаже продукции (работ, услуг), и, как следствие, обороты по ним не являются оборотами по реализации продукции (работ, услуг).

Организация, принимающая материалы в переработку, ведет учет в следующем порядке.

Пример. Организация-переработчик получила от заказчика 1000 кг сырья, стоимость которого, согласно сопроводительным документам, составляет 600 руб. за 1 кг (с учетом НДС - 91,5 руб.), что соответствует цене, по которой организация обычно приобретает аналогичное сырье. Согласно договору переработки 25% сырья передано заказчиком в оплату стоимости переработки. Право собственности на указанные 25% сырья переходит к организации в момент его получения.

Все сырье, полученное в оплату, передано в переработку одновременно с давальческим сырьем.

Затраты организации на переработку всего объема сырья составили 100 000 руб. Стоимость работ, выполняемых для сторонних организаций, по переработке 50 кг аналогичного сырья составляет 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.

В рассматриваемом примере оплата выполненных работ по переработке сырья предусмотрена неденежными средствами (сырьем). При этом право собственности на сырье организация-переработчик получает до выполнения работ по переработке, то есть стоимость полученного от заказчика сырья для организации является предоплатой, полученной в натуральной форме.

На основании п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 сырье, полученное в качестве предоплаты за выполненные работы, принимается к учету по фактической себестоимости, которой признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Следовательно, полученное в качестве предоплаты сырье принимается к учету по стоимости, определяемой исходя из обычной стоимости работ по переработке сырья без учета НДС. В данном случае организация получает 250 кг сырья (1000 кг x 25%) по цене 508,5 руб. за 1 кг без учета НДС <1>.

--------------------------------

<1> Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Данной главой не указан порядок определения расходов на приобретение сырья, полученного в оплату за оказанные услуги. Считаем, что данные расходы следует определять, исходя из стоимости оказанных работ, которая в данном случае соответствует первоначальной стоимости сырья, сформированной в бухгалтерском учете.

Выручка определяется исходя из стоимости полученного в оплату работ сырья и составляет 150 000 руб. (600 руб. x (1000 кг x 25%)).

Одновременно по окончании процесса переработки организация приходует на склад собственную продукцию, изготовленную из полученного в оплату сырья. К учету изготовленная продукция принимается по фактической себестоимости, которая в данном случае включает в себя себестоимость использованного сырья и стоимость затрат на изготовление продукции (п. п. 5, 7 ПБУ 5/01). В данном случае общая сумма затрат на переработку сырья составила 100 000 руб. При этом собственное сырье составляет 25% от общего количества перерабатываемого сырья, следовательно, затраты на переработку собственного сырья составляют 25 000 руб. (100 000 руб. x 25%).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета фактическая себестоимость изготовленной продукции составила 152 125 руб. (508,5 руб. x 250 кг + 25 000 руб.) (табл. 2.153) <2>.

--------------------------------

<2> Для целей исчисления налога на прибыль оценка остатков готовой продукции на складе определяется в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат на изготовление данной продукции.

Таблица 2.153

Бухгалтерские записи

--------------------------------

<*> Сумма НДС по сырью, полученному в оплату выполненных работ, указанная давальцем в счете-фактуре, принимается к вычету после передачи ему изготовленной продукции в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. В данном случае в счете-фактуре по полученному сырью, выданному давальцем, указана сумма НДС в размере 22 875 руб. (600 руб. x 250 кг / 118 x 18).

Пример. Организация - сахарорафинадный завод принимает в переработку сахар-сырец. Собственных запасов сахара-сырца организация не имеет. Для пользователей отчетности представляет интерес информация о наличии запасов сырья для переработки - они свидетельствуют о том, что завод будет обеспечен объемом работ.

Уклонение от раскрытия такой информации противоречит принципу существенности, допущению непрерывности деятельности юридического лица.

Оборудование, полученное для монтажа. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах бухгалтерского баланса, не предусматривает отдельной строки для отражения стоимости оборудования, полученного строительными организациями для монтажа от организаций-заказчиков. Организации, осуществляющие такие операции по договорам строительного подряда, могут указать суммы, учтенные на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа", по дополнительной строке.

За балансом строительная организация учитывает стоимость оборудования, принятого от организаций-заказчиков для монтажа. При этом оборудование:

- входит в смету на строительство объекта;

- требует монтажа, то есть проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;

- не принадлежит строительной организации (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией-заказчиком);

- учитывается у подрядчика на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

Учет данного оборудования строительная организация ведет по заказчикам, видам оборудования в оценке, установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж производится на основании акта по форме N ОС-15 "Акт приема-передачи оборудования в монтаж". При этом оборудование продолжает числиться у заказчика на счете 07 "Оборудование к установке".

Строительная организация учитывает оборудование следующими записями:

Д-т сч. 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - отражается стоимость оборудования, переданного в монтаж

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 10 "Материалы" и др. - отражаются затраты на монтаж полученного оборудования

К-т сч. 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - списывается с учета стоимость оборудования, переданного в монтаж.

При приобретении строительной организацией оборудования, требующего монтажа, она учитывает его на своем балансе в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов. Заказчик в этом случае оплачивает организации стоимость выполненных работ в размере, предусмотренном договором, с учетом стоимости смонтированного оборудования.

Бланки строгой отчетности. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными первичными учетными документами, некоторые из которых могут относиться к бланкам строгой отчетности. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что организации сами должны устанавливать порядок использования и учета бланков форм первичной документации, в том числе и строгой отчетности. В связи с этим организациям целесообразно:

- утвердить перечень бланков строгой отчетности;

- назначить ответственных лиц, хранящих и использующих бланки строгой отчетности;

- учет поступления и движения данных бланков вести в приходно-расходных книгах, которые должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены сургучной печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера;

- сдавать бланки документов материально ответственным лицам по накладной или под подпись в книге;

- списывать использованные бланки с подотчета материально ответственных лиц по акту.

Учет бланков строгой отчетности ведут по их видам и местам хранения (материально ответственным лицам) на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в оценке по затратам по их приобретению или условной оценке:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" и др.

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. - отражаются затраты по покупке бланков (как правило, в составе общехозяйственных или заготовительно-складских расходов);

Д-т сч. 006 "Бланки строгой отчетности" - одновременно по стоимости приобретения (или условной стоимости) бланки принимают на забалансовый учет

К-т сч. 006 "Бланки строгой отчетности" - списывается стоимость бланков, переданных для использования, либо по их непригодности.

Разновидностью бланков строгой отчетности являются трудовая книжка и вкладыши в нее. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, данные о движении бланков трудовой книжки и вкладыша в нее учитываются на счете 006 "Бланки строгой отчетности".

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2003 г. N 225 "О трудовых книжках" с целью учета трудовых книжек, а также бланков трудовой книжки и вкладыша в нее в организациях ведутся: приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее; книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них. При выдаче работнику трудовой книжки и вкладыша в нее работодатель взимает с него плату.

Исходя из ПБУ 10/99 и ПБУ 9/99 расходы организации по приобретению бланков трудовой книжки и вкладыша в нее относятся на прочие расходы, а плата, взимаемая работодателем с работника при выдаче ему трудовой книжки и вкладыша в нее, - на прочие доходы <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".