3.1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (в ред. Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н) выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум:

- выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

- проценты к получению;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие доходы.

В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99 "Доходы организации", характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями.

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год.

При этом должна быть обеспечена сопоставимость данных за аналогичный период предыдущего года (2007 г.) с данными за отчетный период (2008 г.).

В случае изменений учетной политики данные за предыдущий год подлежат корректировке.

Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции,

работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,

акцизов и аналогичных обязательных платежей)"

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации", и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

Показатель выручки от продаж нарастающим итогом в течение года учитывается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

В соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации, в частности доходами по обычным видам деятельности, поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Поэтому сумма выручки уменьшается на сумму налогов, которые начисляются в составе выручки, таких, как НДС, акцизы, учитываемых в соответствии с Планом счетов на отдельных субсчетах счета 90 "Продажи":

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы".

Сумма выручки исчисляется как разница между кредитовым сальдо субсчета 90-1 "Выручка" и дебетовым сальдо счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (организации - плательщики НДС), а также 90-4 "Акцизы" (организации - плательщики акцизов).

Несмотря на наличие в отчете о прибылях и убытках отдельного показателя "Проценты к получению" (строки 060), проценты по коммерческому кредиту, предоставляемому покупателям (заказчикам) в виде отсрочки (рассрочки) платежа, следует отражать по строке 010 "Выручка". Согласно ПБУ 10/99 при продаже товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме дебиторской задолженности вместе с начисленными процентами.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно:

- в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)";

- в приложении к отчету о прибылях и убытках.

И в том и в другом случае организация самостоятельно разрабатывает и принимает на долгосрочной основе форму отчетности.

В образце формы N 2 выручка отражается в общей сумме, без расшифровок. Если организация выбирает первый из указанных способов, целесообразно включение в форму отчета о прибылях и убытках отдельной графы (граф) для так называемых вложенных показателей.

Пример. Общая сумма выручки за отчетный год организации "А" составила 40 000 тыс. руб. Организация "А" имеет три вида деятельности: изготавливает женскую одежду, сдает производственные площади в аренду, осуществляет торговую деятельность, - выручка от которых составляет соответственно 10 000, 38 000 и 2000 тыс. руб.

Отчет о прибылях и убытках (в части показателя "Выручка") может быть оформлен следующим образом (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Отчет о прибылях и убытках

(в части показателя "Выручка" (млн руб.))

Строка 020 "Себестоимость проданных товаров,

продукции, работ, услуг"

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета себестоимость продаж нарастающим итогом в течение года учитывается на субсчете 2 "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи".

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа произведенной продукции, списывают себестоимость проданной готовой продукции:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 43 - списана себестоимость проданной готовой продукции.

Организации, использующие для учета отклонений фактической себестоимости выпущенной продукции от ее нормативной себестоимости счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумму превышения фактической производственной себестоимости выпущенной продукции над нормативной (плановой) их себестоимостью отражают на счете 90-2 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 40 - перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной себестоимостью).

В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения отражается записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 40 - сторно - отражена экономия (превышение нормативной себестоимости над фактической себестоимостью).

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа произведенной продукции, но устанавливающие особый режим перехода права собственности на проданную продукцию к покупателю, списывают себестоимость проданной готовой продукции следующими записями:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 45 - списана себестоимость проданной готовой продукции.

Организации, обычным видом деятельности которых является выполнение работ или оказание услуг, отражают их себестоимость такой записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 20 - списана себестоимость выполненных работ, услуг.

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа товаров, отражают себестоимость проданных товаров записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 41 - списана себестоимость проданного товара.

В случае признания организацией в соответствии с ее учетной политикой управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов (условно-постоянных расходов).

Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие расходы" (строка 040) отчета о прибылях и убытках.

Расходы будущих периодов на начало года были равны 16 000 руб., на конец года списаны полностью (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Расходы по обычным видам деятельности

(по элементам затрат (тыс. руб.))

--------------------------------

<*> Не приводятся.

В примере, рассмотренном в комментарии к строке 213 "Затраты в незавершенном производстве", сумма затрат, списанных с кредита счета 20 в дебет счета 43, составила 1 103 200 руб., аналогично: 1 182 000 руб. - 79 000 руб. = 1 103 000 руб.

Строка 029 "Валовая прибыль"

Данные строки "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяются как разница между данными строки 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными строки 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Строка 030 "Коммерческие расходы"

Расходы, связанные со сбытом продукции у организаций, не занятых торговой деятельностью, и издержки обращения у организаций, занятых торговой деятельностью, по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не отражаются, а показываются по статье "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, то есть коммерческих расходов, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

В зависимости от учетной политики коммерческие расходы могут списываться организациями, обычным видом деятельности которых являются производство и продажа продукции:

- полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности;

- частично в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности.

При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих, в частности, промышленную и иную производственную деятельность:

- расходы на упаковку;

- расходы на транспортировку.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В то же время согласно ст. 16 вышеназванного Закона размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более чем сорок процентов объема одного номера периодических печатных изданий. Требование о соблюдении указанного объема не распространяется на периодические печатные издания, которые зарегистрированы в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера и на обложке и в выходных данных которых содержится информация о такой специализации.

С одной стороны, организациям средств массовой информации запрещается взимать плату за размещение рекламы под видом информационного, редакционного или авторского материала.

С другой стороны, если при заключении договора с организацией средств массовой информации в договоре прямо не указывается на то, что планируемый к размещению в этом средстве массовой информации материал носит рекламный характер, то он и не является таковым. Если такая публикация в средствах массовой информации организации необходима, то в бухгалтерском учете ее целесообразно отнести к общехозяйственным расходам, но не к расходам на рекламу.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу для целей налогообложения включают расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации. Однако если статьи о деятельности общества не содержат пометки "на правах рекламы" и взимается плата за их размещение, то такие публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли организации, согласно разъяснениям Минфина России <1>, не должны учитываться.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 31 января 2006 г. N 03-03-04/1/66.

Пример. ООО "Башмачок", производящее обувь исключительно из натуральной кожи черного цвета и ориентирующееся на потребителей среднего уровня достатка, в августе 2008 г. разместило в газете "Вечерний город" статью, в которой путем сравнения с другими производителями обосновывалось, что наиболее выгодным приобретением школьной обуви для мальчиков является продукция ООО "Башмачок". За публикацию статьи по договору ООО "Издательский дом "Город" было уплачено 40 000 руб. (сумма указана без НДС).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Строка 040 "Управленческие расходы"

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Если учетной политикой организации для целей организации управленческого учета предусмотрены деление затрат на условно-переменные и условно-постоянные расходы и формирование сокращенной (частичной) производственной себестоимости продукции (работ, услуг), то расходы, учтенные на счете 26 в качестве условно-постоянных, списываются в дебет счета 90 "Продажи". В этом случае они подлежат обособленному отражению по строке 040 "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Для списания условно-постоянных расходов целесообразно выделить отдельный субсчет, например 7 "Управленческие расходы", к счету 90 "Продажи":

Д-т сч. 90-7

К-т сч. 26 - списаны условно-постоянные расходы.

Организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражается сумма издержек по ее деятельности.

Организации, осуществляющие торговую и иную посредническую деятельность (как не имеющие условно-постоянных расходов по сравнению с условно-переменными на производство продукции), строку 040 "Управленческие расходы" не заполняют.

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж"

Прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между показателем строки 029 "Валовая прибыль" и показателями строк 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы".

Планом счетов бухгалтерского учета для расчета этого показателя предусмотрен субсчет 9 "Прибыль или убыток от продаж" к счету 90 "Продажи". Однако сама сумма валовой прибыли накапливается на отдельном субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 "Прибыли и убытки".

В течение отчетного года по этому субсчету могут быть как кредитовые, так и дебетовые обороты, так как, определяя ежемесячно прибыль (убыток) от продаж, может быть выявлена валовая прибыль, которая будет отражена бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90-9

К-т сч. 99, с/с "Прибыль или убыток от продаж", - отражена прибыль от продаж за истекший месяц.

Если выявлен убыток, бухгалтерская запись будет иметь вид:

К-т сч. 99, с/с "Прибыль или убыток от продаж"

К-т сч. 90-9 - отражен убыток от продаж за истекший месяц.

Двенадцать таких записей в течение года формируют на субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 показатель валовой прибыли за отчетный год. Если сальдо этого субсчета оказалось дебетовым, то есть имеет место убыток от продаж, по строке 029 он отражается в круглых скобках.

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (в ред. Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н) выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум:

- выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

- проценты к получению;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие доходы.

В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99 "Доходы организации", характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями.

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год.

При этом должна быть обеспечена сопоставимость данных за аналогичный период предыдущего года (2007 г.) с данными за отчетный период (2008 г.).

В случае изменений учетной политики данные за предыдущий год подлежат корректировке.

Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции,

работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,

акцизов и аналогичных обязательных платежей)"

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации", и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

Показатель выручки от продаж нарастающим итогом в течение года учитывается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

В соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации, в частности доходами по обычным видам деятельности, поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Поэтому сумма выручки уменьшается на сумму налогов, которые начисляются в составе выручки, таких, как НДС, акцизы, учитываемых в соответствии с Планом счетов на отдельных субсчетах счета 90 "Продажи":

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы".

Сумма выручки исчисляется как разница между кредитовым сальдо субсчета 90-1 "Выручка" и дебетовым сальдо счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (организации - плательщики НДС), а также 90-4 "Акцизы" (организации - плательщики акцизов).

Несмотря на наличие в отчете о прибылях и убытках отдельного показателя "Проценты к получению" (строки 060), проценты по коммерческому кредиту, предоставляемому покупателям (заказчикам) в виде отсрочки (рассрочки) платежа, следует отражать по строке 010 "Выручка". Согласно ПБУ 10/99 при продаже товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме дебиторской задолженности вместе с начисленными процентами.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно:

- в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)";

- в приложении к отчету о прибылях и убытках.

И в том и в другом случае организация самостоятельно разрабатывает и принимает на долгосрочной основе форму отчетности.

В образце формы N 2 выручка отражается в общей сумме, без расшифровок. Если организация выбирает первый из указанных способов, целесообразно включение в форму отчета о прибылях и убытках отдельной графы (граф) для так называемых вложенных показателей.

Пример. Общая сумма выручки за отчетный год организации "А" составила 40 000 тыс. руб. Организация "А" имеет три вида деятельности: изготавливает женскую одежду, сдает производственные площади в аренду, осуществляет торговую деятельность, - выручка от которых составляет соответственно 10 000, 38 000 и 2000 тыс. руб.

Отчет о прибылях и убытках (в части показателя "Выручка") может быть оформлен следующим образом (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Отчет о прибылях и убытках

(в части показателя "Выручка" (млн руб.))

Строка 020 "Себестоимость проданных товаров,

продукции, работ, услуг"

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета себестоимость продаж нарастающим итогом в течение года учитывается на субсчете 2 "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи".

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа произведенной продукции, списывают себестоимость проданной готовой продукции:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 43 - списана себестоимость проданной готовой продукции.

Организации, использующие для учета отклонений фактической себестоимости выпущенной продукции от ее нормативной себестоимости счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумму превышения фактической производственной себестоимости выпущенной продукции над нормативной (плановой) их себестоимостью отражают на счете 90-2 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 40 - перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной себестоимостью).

В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения отражается записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 40 - сторно - отражена экономия (превышение нормативной себестоимости над фактической себестоимостью).

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа произведенной продукции, но устанавливающие особый режим перехода права собственности на проданную продукцию к покупателю, списывают себестоимость проданной готовой продукции следующими записями:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 45 - списана себестоимость проданной готовой продукции.

Организации, обычным видом деятельности которых является выполнение работ или оказание услуг, отражают их себестоимость такой записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 20 - списана себестоимость выполненных работ, услуг.

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа товаров, отражают себестоимость проданных товаров записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 41 - списана себестоимость проданного товара.

В случае признания организацией в соответствии с ее учетной политикой управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов (условно-постоянных расходов).

Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие расходы" (строка 040) отчета о прибылях и убытках.

Расходы будущих периодов на начало года были равны 16 000 руб., на конец года списаны полностью (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Расходы по обычным видам деятельности

(по элементам затрат (тыс. руб.))

--------------------------------

<*> Не приводятся.

В примере, рассмотренном в комментарии к строке 213 "Затраты в незавершенном производстве", сумма затрат, списанных с кредита счета 20 в дебет счета 43, составила 1 103 200 руб., аналогично: 1 182 000 руб. - 79 000 руб. = 1 103 000 руб.

Строка 029 "Валовая прибыль"

Данные строки "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяются как разница между данными строки 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными строки 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Строка 030 "Коммерческие расходы"

Расходы, связанные со сбытом продукции у организаций, не занятых торговой деятельностью, и издержки обращения у организаций, занятых торговой деятельностью, по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не отражаются, а показываются по статье "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, то есть коммерческих расходов, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

В зависимости от учетной политики коммерческие расходы могут списываться организациями, обычным видом деятельности которых являются производство и продажа продукции:

- полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности;

- частично в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности.

При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих, в частности, промышленную и иную производственную деятельность:

- расходы на упаковку;

- расходы на транспортировку.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В то же время согласно ст. 16 вышеназванного Закона размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более чем сорок процентов объема одного номера периодических печатных изданий. Требование о соблюдении указанного объема не распространяется на периодические печатные издания, которые зарегистрированы в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера и на обложке и в выходных данных которых содержится информация о такой специализации.

С одной стороны, организациям средств массовой информации запрещается взимать плату за размещение рекламы под видом информационного, редакционного или авторского материала.

С другой стороны, если при заключении договора с организацией средств массовой информации в договоре прямо не указывается на то, что планируемый к размещению в этом средстве массовой информации материал носит рекламный характер, то он и не является таковым. Если такая публикация в средствах массовой информации организации необходима, то в бухгалтерском учете ее целесообразно отнести к общехозяйственным расходам, но не к расходам на рекламу.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу для целей налогообложения включают расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации. Однако если статьи о деятельности общества не содержат пометки "на правах рекламы" и взимается плата за их размещение, то такие публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли организации, согласно разъяснениям Минфина России <1>, не должны учитываться.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 31 января 2006 г. N 03-03-04/1/66.

Пример. ООО "Башмачок", производящее обувь исключительно из натуральной кожи черного цвета и ориентирующееся на потребителей среднего уровня достатка, в августе 2008 г. разместило в газете "Вечерний город" статью, в которой путем сравнения с другими производителями обосновывалось, что наиболее выгодным приобретением школьной обуви для мальчиков является продукция ООО "Башмачок". За публикацию статьи по договору ООО "Издательский дом "Город" было уплачено 40 000 руб. (сумма указана без НДС).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Строка 040 "Управленческие расходы"

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Если учетной политикой организации для целей организации управленческого учета предусмотрены деление затрат на условно-переменные и условно-постоянные расходы и формирование сокращенной (частичной) производственной себестоимости продукции (работ, услуг), то расходы, учтенные на счете 26 в качестве условно-постоянных, списываются в дебет счета 90 "Продажи". В этом случае они подлежат обособленному отражению по строке 040 "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Для списания условно-постоянных расходов целесообразно выделить отдельный субсчет, например 7 "Управленческие расходы", к счету 90 "Продажи":

Д-т сч. 90-7

К-т сч. 26 - списаны условно-постоянные расходы.

Организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражается сумма издержек по ее деятельности.

Организации, осуществляющие торговую и иную посредническую деятельность (как не имеющие условно-постоянных расходов по сравнению с условно-переменными на производство продукции), строку 040 "Управленческие расходы" не заполняют.

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж"

Прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между показателем строки 029 "Валовая прибыль" и показателями строк 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы".

Планом счетов бухгалтерского учета для расчета этого показателя предусмотрен субсчет 9 "Прибыль или убыток от продаж" к счету 90 "Продажи". Однако сама сумма валовой прибыли накапливается на отдельном субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 "Прибыли и убытки".

В течение отчетного года по этому субсчету могут быть как кредитовые, так и дебетовые обороты, так как, определяя ежемесячно прибыль (убыток) от продаж, может быть выявлена валовая прибыль, которая будет отражена бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90-9

К-т сч. 99, с/с "Прибыль или убыток от продаж", - отражена прибыль от продаж за истекший месяц.

Если выявлен убыток, бухгалтерская запись будет иметь вид:

К-т сч. 99, с/с "Прибыль или убыток от продаж"

К-т сч. 90-9 - отражен убыток от продаж за истекший месяц.

Двенадцать таких записей в течение года формируют на субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 показатель валовой прибыли за отчетный год. Если сальдо этого субсчета оказалось дебетовым, то есть имеет место убыток от продаж, по строке 029 он отражается в круглых скобках.