3.3. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отражается чистая прибыль организации за отчетный период (убыток), которая определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредитом счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль.

Таким образом, воспользовавшись кодами строк формы N 2, чистая прибыль (убыток) рассчитывается по формуле:

стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = стр. 190 (3.1)

Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы N 2 в случае, когда организация имеет:

- прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.10, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 3.11;

- бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.13, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 3.15;

- бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.17, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 3.18;

- бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.20, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 3.22.

Таблица 3.10

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 1) и применяет первый способ определения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.11

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 1) и применяет второй способ отражения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.13

Организация имеет бухгалтерскую прибыль,

но налоговый убыток (вариант 2) и применяет первый способ

определения величины текущего налога на прибыль

--------------------------------

<*> В соответствии с Письмом Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219 ст. 283 гл. 25 НК РФ полученный убыток в целях налогообложения квалифицируют как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов.

Таблица 3.15

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 2) и применяет второй способ отражения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.17

Организация имеет бухгалтерский убыток

и текущий налоговый убыток (вариант 3)

и применяет первый способ определения величины

текущего налога на прибыль

--------------------------------

<*> Сумма текущего налогового убытка: -2400 тыс. руб. + 1000 тыс. руб. + (1000 тыс. руб. - 800 тыс. руб.) - (6500 тыс. руб. - 500 тыс. руб.) = -7200 тыс. руб.

Таблица 3.18

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 3) и применяет второй способ отражения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.20

Организация имеет бухгалтерский убыток и налоговую прибыль

(вариант 4) и применяет первый способ определения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.22

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 4) и применяет второй способ отражения величины

текущего налога на прибыль

Пример. Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период составила 150 000 руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.10.

Текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения - 36 000 тыс. руб., определяемому исходя из величины условного расхода - 24 000 тыс. руб., скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства - 10 000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 500 тыс. руб.) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (2000 тыс. руб. - 3500 тыс. руб. = -1500 тыс. руб.).

Порядок отражения в Отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.12 (см. ниже).

Таблица 3.12

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: 100 000 руб. + 500 руб. - (-1500 руб.) - 36 000 руб. = 66 000 руб.

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., а налоговая прибыль за налоговый период - 150 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 41 667 тыс. руб. Остаток по дебету счета 09 на начало 2008 г. - 300 тыс. руб., остаток по кредиту счета 77 на начало 2008 г. - 1500 тыс. руб.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 100 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 41 667 тыс. руб., что составит 141 667 тыс. руб.

2. Налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит: 141 667 руб. x 24% = 34 000 тыс. руб. (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составит: 100 000 тыс. руб. - 34 000 тыс. руб. = 66 000 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета в сумме 150 000 тыс. руб. умножается на ставку налога на прибыль: 150 000 тыс. руб. x 24% = 36 000 тыс. руб. Данная сумма представляет собой величину текущего налога на прибыль.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (34 000 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (36 000 тыс. руб.) на 2000 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, для того чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 66 000 тыс. руб.: 100 000 тыс. руб. - 36 000 тыс. руб. (текущий налог на прибыль) + 2000 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль) = 66 000 тыс. руб. (чистая прибыль).

6. Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 на 1 января 2008 г. составило 1500 тыс. руб. Оно будет списано полностью бухгалтерской записью по дебету счета 7 и кредиту счета 9. Оставшиеся 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.) будут отнесены на увеличение отложенных налоговых активов бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99. Представляется целесообразным для отражения корректировки отложенных налоговых активов и обязательств открыть к счету 99 отдельный субсчет, например "Отложенные активы и обязательства".

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.11.

Отчитывающаяся организация установила в своей учетной политике отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 такой порядок возможен при одновременном наличии следующих условий: наличии в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

И то и другое условие в данном случае выполняются. Однако свернутое отражение в балансе не означает свернутого отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в отчете о прибылях и убытках. По строке 141 будет отражена сумма 500 тыс. руб., по строке 142 - сумма (1500 тыс. руб.).

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" в результате произведенных записей составит 100 000 - 36 000 + 500 + 1500 = 66 000 тыс. руб.

Порядок отражения финансового результата для данного примера в отчете о прибылях и убытках также представлен в табл. 3.12.

Таким образом, независимо от способа определения величины текущего налога на прибыль представление информации о формировании финансового результата отчитывающейся организации будет одинаковым.

Пример. Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период составил 20 833 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.13.

На основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Таким образом, текущий налог на прибыль за отчетный период в данной ситуации равен нулю. В бухгалтерском учете он формируется из величины условного расхода - 2400 тыс. руб., скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства - 1000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. - 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 тыс. руб.) (в составе которого 5000 тыс. руб. - налоговый убыток, который организация может перенести на будущее и который возник из-за превышения налоговых расходов над налоговыми доходами за налоговый период) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (9500 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 9000 тыс. руб.).

По строке 141 будет отражена сумма 5600 тыс. руб., по строке 142 - сумма 9000 тыс. руб.

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" в результате произведенных записей составит: 10 000 тыс. руб. - 2400 тыс. руб. - 1000 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

Разница оборотов по счету 09 составит: 1000 тыс. руб. - 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 руб.

Порядок отражения данной ситуации в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.14.

Таблица 3.14

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: 10 000 тыс. руб. + 5600 тыс. руб. - 9000 тыс. руб. - 0 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 5000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на начало 2008 г. были равны нулю.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 4167 тыс. руб., что составит 14 167 тыс. руб.

2. Налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит: 14 167 x 24% = 3400 тыс. руб. (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составит: 10 000 тыс. руб. - 3400 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (3400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 руб.) на 3400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по дебету счета 99, для того чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 6600 тыс. руб.: 10 000 тыс. руб. - 3400 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль) = 6600 тыс. руб. (чистая прибыль).

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. отсутствует, поэтому корректировку следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 99 и кредиту счета 77 на 3400 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.15. Так как в данном случае организацией за налоговый период получен текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов, увеличив данный показатель в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличив дебетовый оборот по счету 09, с другой стороны.

Порядок отражения сложившейся ситуации в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.16.

Таблица 3.16

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: 10 000 тыс. руб. - 3400 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

Пример. Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период составил 30 000 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.17.

Так же как и в варианте 2, в соответствии с Письмом Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущего налогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (см. табл. 3.18).

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" в результате произведенных записей составит: (-10 000 тыс. руб.) - (-2400 тыс. руб.) - 1000 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. были равны нулю.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 4167 тыс. руб., что составит 5833 тыс. руб.

2. Налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, то мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24%).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистого убытка составит: 10 000 тыс. руб. - (-1400 тыс. руб.) = -8600 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (-1400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 руб.), на -1400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило -8600 тыс. руб.: -10 000 тыс. руб. - (-1400 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль).

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. отсутствует, поэтому корректировку следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99 на 1400 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.18. Так как в данном случае организацией за налоговый период получен текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов, увеличив данный показатель в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличив дебетовый оборот по счету 09, с другой стороны.

Порядок отражения финансового результата для варианта 3 при втором способе определения текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.19.

Таблица 3.19

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: -10 000 тыс. руб. + 1400 тыс. руб. - 0 тыс. руб. - 0 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.

Пример. Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период составила 30 000 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.20.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 3.21.

Таблица 3.21

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: -10 000 тыс. руб. + 600 тыс. руб. - (-8000 тыс. руб.) - 7200 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговую прибыль в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующее: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остаток по счету 09 на 1 января 2008 г. был равен нулю, а остаток по счету 77 равен 8000 тыс. руб.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 4167 тыс. руб., что составит 5833 тыс. руб.

2. Налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, то мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24%).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистого убытка составит: -10 000 тыс. руб. - (-1400 тыс. руб.) = -8600 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета равна 30 000 тыс. руб., поэтому текущий налог на прибыль равен: 30 000 тыс. руб. x 24% = 7200 тыс. руб.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (-1400 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (7200 тыс. руб.) на -8600 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило -8600 тыс. руб.: -10 000 тыс. руб. - 7200 тыс. руб. - (-8600 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль).

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 на 1 января 2008 г. равно 8000 тыс. руб., поэтому именно эта сумма должна быть отражена бухгалтерской записью по дебету счета 77 и кредиту счета 99. В результате сальдо счета 77 на 31 декабря 2008 г. станет равным нулю. Оставшуюся сумму (8600 тыс. руб. - 8000 тыс. руб. = 600 тыс. руб.) следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99 на 600 тыс. руб. Сальдо счета 09 на 31 декабря 2008 г. составит 600 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.22.

Дебетовое сальдо по счету 99 будет составлять: 10 000 тыс. руб. + 7200 тыс. руб. - 600 тыс. руб. - 8000 тыс. руб. = 8600 тыс. руб.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках также см. в табл. 3.21.

В связи с отражением в отчете о прибылях и убытках по свободным строкам после строки с кодом 150 "Текущий налог на прибыль" и до строки с кодом 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" еще как минимум двух строк - "Штрафные санкции, пени за нарушение налогового и иного законодательства" и "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды" изменяется формула проверки правильности формирования финансового результата (чистой прибыли или убытка) за отчетный период.

Если присвоить показателю по строке "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства" отчета о прибылях и убытках код 160, а показателю по строке "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды" отчета о прибылях и убытках - код 170, то формула (3.1) расчета чистой прибыли (убытка) отчетного периода преобразуется в формулу:

Стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 - стр. 160 - стр. 170 = стр. 190 (3.2)

Пример. Воспользуемся данными примера к варианту 1 формирования показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода (см. выше) и уточним, что в течение отчетного года отчитывающаяся организация по результатам выездной налоговой проверки уплатила штраф за нарушение налогового законодательства в сумме 300 тыс. руб., пени в сумме 100 тыс. руб., доплатила налог на прибыль за 2006 - 2007 гг. в сумме 600 тыс. руб. Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 3.23.

Таблица 3.23

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.) <*>

-------------------------------

<*> См. раскрытие в пояснениях (табл. 3.24).

Если суммы по статьям "Штрафы, пени за нарушение налогового и иного законодательства" и "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды" существенны, то в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету о прибылях и убытках может быть сделано, например, раскрытие, представленное в табл. 3.24.

Таблица 3.24

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности

и отчету о прибылях

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│          Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства          │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ В 2008 г.  организация  прошла  комплексную  налоговую  проверку за три │

│ предшествующих  отчетных  года.  Ошибка  в  учете  расходов  для  целей │

│ налогообложения привела к доплате налога  на прибыль за 2006 г. в сумме │

│ 600  тыс. руб.,  штрафу на сумму  120 тыс. руб.  и начислению  пеней на │

│ сумму 180 тыс. руб.                                                     │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Справочная информация в отчете о прибылях и убытках.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

Справочно в отчете о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов).

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит не только из временных, но и из постоянных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете, либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (далее - ПНО) (актива) (далее - ПНА), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Начиная с 1 января 2008 г. организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом способе ПНО отражаются в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство"

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

а ПНА - записями:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив";

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом способе ПНО (ПНА) отдельной бухгалтерской записью не начисляются.

Согласно п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- постоянные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

- суммы постоянного налогового обязательства (актива);

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства, что является переквалификацией их в постоянные налоговые обязательства и активы соответственно.

Раскрытие информации о постоянных налоговых обязательствах может быть сделано в форме отдельной таблицы в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Так как образец формы N 5 не предусматривает какой-либо таблицы для раскрытия необходимой информации об отложенных налоговых активах, а лучшая форма представления - табличная, продемонстрируем один из возможных подходов на примере (табл. 3.25).

Таблица 3.25

Постоянные налоговые обязательства

и активы (тыс. руб.) <*>

--------------------------------

<*> В течение 2002 - 2006 гг. ставка налога на прибыль в Российской Федерации не менялась, поэтому в данной таблице приведены только суммы постоянных налоговых обязательств. Суммы связанных с ними постоянных разниц пользователь отчетности может рассчитать самостоятельно, разделив сумму постоянного налогового обязательства на 24%.

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отражается чистая прибыль организации за отчетный период (убыток), которая определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредитом счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль.

Таким образом, воспользовавшись кодами строк формы N 2, чистая прибыль (убыток) рассчитывается по формуле:

стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = стр. 190 (3.1)

Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы N 2 в случае, когда организация имеет:

- прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.10, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 3.11;

- бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.13, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 3.15;

- бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.17, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 3.18;

- бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.20, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 3.22.

Таблица 3.10

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 1) и применяет первый способ определения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.11

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 1) и применяет второй способ отражения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.13

Организация имеет бухгалтерскую прибыль,

но налоговый убыток (вариант 2) и применяет первый способ

определения величины текущего налога на прибыль

--------------------------------

<*> В соответствии с Письмом Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219 ст. 283 гл. 25 НК РФ полученный убыток в целях налогообложения квалифицируют как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов.

Таблица 3.15

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 2) и применяет второй способ отражения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.17

Организация имеет бухгалтерский убыток

и текущий налоговый убыток (вариант 3)

и применяет первый способ определения величины

текущего налога на прибыль

--------------------------------

<*> Сумма текущего налогового убытка: -2400 тыс. руб. + 1000 тыс. руб. + (1000 тыс. руб. - 800 тыс. руб.) - (6500 тыс. руб. - 500 тыс. руб.) = -7200 тыс. руб.

Таблица 3.18

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 3) и применяет второй способ отражения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.20

Организация имеет бухгалтерский убыток и налоговую прибыль

(вариант 4) и применяет первый способ определения величины

текущего налога на прибыль

Таблица 3.22

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль

(вариант 4) и применяет второй способ отражения величины

текущего налога на прибыль

Пример. Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период составила 150 000 руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.10.

Текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения - 36 000 тыс. руб., определяемому исходя из величины условного расхода - 24 000 тыс. руб., скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства - 10 000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 500 тыс. руб.) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (2000 тыс. руб. - 3500 тыс. руб. = -1500 тыс. руб.).

Порядок отражения в Отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.12 (см. ниже).

Таблица 3.12

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: 100 000 руб. + 500 руб. - (-1500 руб.) - 36 000 руб. = 66 000 руб.

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., а налоговая прибыль за налоговый период - 150 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 41 667 тыс. руб. Остаток по дебету счета 09 на начало 2008 г. - 300 тыс. руб., остаток по кредиту счета 77 на начало 2008 г. - 1500 тыс. руб.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 100 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 41 667 тыс. руб., что составит 141 667 тыс. руб.

2. Налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит: 141 667 руб. x 24% = 34 000 тыс. руб. (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составит: 100 000 тыс. руб. - 34 000 тыс. руб. = 66 000 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета в сумме 150 000 тыс. руб. умножается на ставку налога на прибыль: 150 000 тыс. руб. x 24% = 36 000 тыс. руб. Данная сумма представляет собой величину текущего налога на прибыль.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (34 000 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (36 000 тыс. руб.) на 2000 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, для того чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 66 000 тыс. руб.: 100 000 тыс. руб. - 36 000 тыс. руб. (текущий налог на прибыль) + 2000 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль) = 66 000 тыс. руб. (чистая прибыль).

6. Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 на 1 января 2008 г. составило 1500 тыс. руб. Оно будет списано полностью бухгалтерской записью по дебету счета 7 и кредиту счета 9. Оставшиеся 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.) будут отнесены на увеличение отложенных налоговых активов бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99. Представляется целесообразным для отражения корректировки отложенных налоговых активов и обязательств открыть к счету 99 отдельный субсчет, например "Отложенные активы и обязательства".

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.11.

Отчитывающаяся организация установила в своей учетной политике отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 такой порядок возможен при одновременном наличии следующих условий: наличии в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

И то и другое условие в данном случае выполняются. Однако свернутое отражение в балансе не означает свернутого отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в отчете о прибылях и убытках. По строке 141 будет отражена сумма 500 тыс. руб., по строке 142 - сумма (1500 тыс. руб.).

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" в результате произведенных записей составит 100 000 - 36 000 + 500 + 1500 = 66 000 тыс. руб.

Порядок отражения финансового результата для данного примера в отчете о прибылях и убытках также представлен в табл. 3.12.

Таким образом, независимо от способа определения величины текущего налога на прибыль представление информации о формировании финансового результата отчитывающейся организации будет одинаковым.

Пример. Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период составил 20 833 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.13.

На основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Таким образом, текущий налог на прибыль за отчетный период в данной ситуации равен нулю. В бухгалтерском учете он формируется из величины условного расхода - 2400 тыс. руб., скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства - 1000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. - 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 тыс. руб.) (в составе которого 5000 тыс. руб. - налоговый убыток, который организация может перенести на будущее и который возник из-за превышения налоговых расходов над налоговыми доходами за налоговый период) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (9500 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 9000 тыс. руб.).

По строке 141 будет отражена сумма 5600 тыс. руб., по строке 142 - сумма 9000 тыс. руб.

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" в результате произведенных записей составит: 10 000 тыс. руб. - 2400 тыс. руб. - 1000 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

Разница оборотов по счету 09 составит: 1000 тыс. руб. - 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 руб.

Порядок отражения данной ситуации в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.14.

Таблица 3.14

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: 10 000 тыс. руб. + 5600 тыс. руб. - 9000 тыс. руб. - 0 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 5000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на начало 2008 г. были равны нулю.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 4167 тыс. руб., что составит 14 167 тыс. руб.

2. Налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит: 14 167 x 24% = 3400 тыс. руб. (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составит: 10 000 тыс. руб. - 3400 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (3400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 руб.) на 3400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по дебету счета 99, для того чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 6600 тыс. руб.: 10 000 тыс. руб. - 3400 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль) = 6600 тыс. руб. (чистая прибыль).

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. отсутствует, поэтому корректировку следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 99 и кредиту счета 77 на 3400 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.15. Так как в данном случае организацией за налоговый период получен текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов, увеличив данный показатель в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличив дебетовый оборот по счету 09, с другой стороны.

Порядок отражения сложившейся ситуации в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.16.

Таблица 3.16

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: 10 000 тыс. руб. - 3400 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

Пример. Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период составил 30 000 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.17.

Так же как и в варианте 2, в соответствии с Письмом Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущего налогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (см. табл. 3.18).

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" в результате произведенных записей составит: (-10 000 тыс. руб.) - (-2400 тыс. руб.) - 1000 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. были равны нулю.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 4167 тыс. руб., что составит 5833 тыс. руб.

2. Налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, то мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24%).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистого убытка составит: 10 000 тыс. руб. - (-1400 тыс. руб.) = -8600 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (-1400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 руб.), на -1400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило -8600 тыс. руб.: -10 000 тыс. руб. - (-1400 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль).

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. отсутствует, поэтому корректировку следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99 на 1400 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.18. Так как в данном случае организацией за налоговый период получен текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов, увеличив данный показатель в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличив дебетовый оборот по счету 09, с другой стороны.

Порядок отражения финансового результата для варианта 3 при втором способе определения текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.19.

Таблица 3.19

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: -10 000 тыс. руб. + 1400 тыс. руб. - 0 тыс. руб. - 0 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.

Пример. Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период составила 30 000 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.20.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 3.21.

Таблица 3.21

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

--------------------------------

<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: -10 000 тыс. руб. + 600 тыс. руб. - (-8000 тыс. руб.) - 7200 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговую прибыль в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующее: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остаток по счету 09 на 1 января 2008 г. был равен нулю, а остаток по счету 77 равен 8000 тыс. руб.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 4167 тыс. руб., что составит 5833 тыс. руб.

2. Налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, то мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24%).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистого убытка составит: -10 000 тыс. руб. - (-1400 тыс. руб.) = -8600 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета равна 30 000 тыс. руб., поэтому текущий налог на прибыль равен: 30 000 тыс. руб. x 24% = 7200 тыс. руб.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (-1400 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (7200 тыс. руб.) на -8600 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило -8600 тыс. руб.: -10 000 тыс. руб. - 7200 тыс. руб. - (-8600 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль).

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 на 1 января 2008 г. равно 8000 тыс. руб., поэтому именно эта сумма должна быть отражена бухгалтерской записью по дебету счета 77 и кредиту счета 99. В результате сальдо счета 77 на 31 декабря 2008 г. станет равным нулю. Оставшуюся сумму (8600 тыс. руб. - 8000 тыс. руб. = 600 тыс. руб.) следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99 на 600 тыс. руб. Сальдо счета 09 на 31 декабря 2008 г. составит 600 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.22.

Дебетовое сальдо по счету 99 будет составлять: 10 000 тыс. руб. + 7200 тыс. руб. - 600 тыс. руб. - 8000 тыс. руб. = 8600 тыс. руб.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках также см. в табл. 3.21.

В связи с отражением в отчете о прибылях и убытках по свободным строкам после строки с кодом 150 "Текущий налог на прибыль" и до строки с кодом 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" еще как минимум двух строк - "Штрафные санкции, пени за нарушение налогового и иного законодательства" и "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды" изменяется формула проверки правильности формирования финансового результата (чистой прибыли или убытка) за отчетный период.

Если присвоить показателю по строке "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства" отчета о прибылях и убытках код 160, а показателю по строке "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды" отчета о прибылях и убытках - код 170, то формула (3.1) расчета чистой прибыли (убытка) отчетного периода преобразуется в формулу:

Стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 - стр. 160 - стр. 170 = стр. 190 (3.2)

Пример. Воспользуемся данными примера к варианту 1 формирования показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода (см. выше) и уточним, что в течение отчетного года отчитывающаяся организация по результатам выездной налоговой проверки уплатила штраф за нарушение налогового законодательства в сумме 300 тыс. руб., пени в сумме 100 тыс. руб., доплатила налог на прибыль за 2006 - 2007 гг. в сумме 600 тыс. руб. Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 3.23.

Таблица 3.23

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.) <*>

-------------------------------

<*> См. раскрытие в пояснениях (табл. 3.24).

Если суммы по статьям "Штрафы, пени за нарушение налогового и иного законодательства" и "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды" существенны, то в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету о прибылях и убытках может быть сделано, например, раскрытие, представленное в табл. 3.24.

Таблица 3.24

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности

и отчету о прибылях

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│          Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства          │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ В 2008 г.  организация  прошла  комплексную  налоговую  проверку за три │

│ предшествующих  отчетных  года.  Ошибка  в  учете  расходов  для  целей │

│ налогообложения привела к доплате налога  на прибыль за 2006 г. в сумме │

│ 600  тыс. руб.,  штрафу на сумму  120 тыс. руб.  и начислению  пеней на │

│ сумму 180 тыс. руб.                                                     │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Справочная информация в отчете о прибылях и убытках.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

Справочно в отчете о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов).

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит не только из временных, но и из постоянных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете, либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (далее - ПНО) (актива) (далее - ПНА), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Начиная с 1 января 2008 г. организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом способе ПНО отражаются в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство"

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

а ПНА - записями:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив";

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом способе ПНО (ПНА) отдельной бухгалтерской записью не начисляются.

Согласно п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- постоянные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

- суммы постоянного налогового обязательства (актива);

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства, что является переквалификацией их в постоянные налоговые обязательства и активы соответственно.

Раскрытие информации о постоянных налоговых обязательствах может быть сделано в форме отдельной таблицы в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Так как образец формы N 5 не предусматривает какой-либо таблицы для раскрытия необходимой информации об отложенных налоговых активах, а лучшая форма представления - табличная, продемонстрируем один из возможных подходов на примере (табл. 3.25).

Таблица 3.25

Постоянные налоговые обязательства

и активы (тыс. руб.) <*>

--------------------------------

<*> В течение 2002 - 2006 гг. ставка налога на прибыль в Российской Федерации не менялась, поэтому в данной таблице приведены только суммы постоянных налоговых обязательств. Суммы связанных с ними постоянных разниц пользователь отчетности может рассчитать самостоятельно, разделив сумму постоянного налогового обязательства на 24%.