2.2. Статьи пассива бухгалтерского баланса

Раздел баланса "Капитал и резервы"

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) (п. 66) в составе собственного капитала организации учитываются: уставный (складочный) капитал, добавочный капитал, резервный капитал; нераспределенная прибыль; прочие резервы.

Для достоверного формирования статей данного раздела бухгалтерского баланса следует использовать нормативные документы, представленные в табл. 2.80. Перечень нормативных документов, приведенных в таблице, не является исчерпывающим.

Таблица 2.80

Нормативные документы, используемые для достоверного

формирования статей раздела баланса "Капитал и резервы"

Строка 410 "Уставный капитал"

В разделе "Капитал и резервы" по строке 410 бухгалтерского баланса по статье "Уставный капитал" отражается сальдо счета 80 "Уставный капитал".

Согласно п. 67 Положения о ведении бухгалтерского учета и отчетности в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах общества - уставе и учредительном договоре (п. 2 ст. 52 ГК РФ).

Согласно Гражданскому кодексу РФ уставный капитал организации может быть в виде:

- складочного капитала - в полном товариществе и товариществе на вере;

- паевого либо неделимого фонда - в производственном кооперативе;

- уставного капитала - в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;

- уставного фонда - в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.

В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона "Об акционерных обществах" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 100 базовых сумм на дату регистрации, то есть 10 000 руб.

Формирование уставного капитала. Уставный капитал учреждаемого акционерного общества представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами.

В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона "Об акционерных обществах" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Все акции общества являются именными.

Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества.

При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.

Уставом общества должны быть определены количество, номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и права, предоставляемые этими акциями (п. 1 ст. 27 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Эмиссия акций, размещаемых при учреждении акционерного общества, осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Приказом ФСФР от 25 января 2007 г. N 07-4/пз-н.

Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества.

Учет уставного капитала ведется на счете 80 "Уставный капитал".

На основе учредительных документов на дату государственной регистрации организации оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 75-1

К-т сч. 80 - сформирована сумма уставного капитала.

Пример. Согласно уставу ЗАО величина уставного капитала - 60 000 руб. Акции распределены между двумя акционерами (А и Б) поровну. Согласно учредительному договору оплата производится денежными средствами.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.81.

Таблица 2.81

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Не менее 50% акций, распределенных при учреждении АО, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями (п. 3 ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

Кроме того, согласно п. 8 ПБУ 6/01 к затратам, связанным с поступлением объектов основных средств (в том числе при получении объекта в оплату акций), относятся:

- суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с появлением в организации данного объекта основных средств.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера, но допустим, что оплата акций акционером А производится согласно учредительному договору путем внесения объекта основных средств. По данным независимого оценщика, стоимость объекта основных средств составляет 30 000 руб. За услуги оценщика объекта ОС организация заплатила 2360 руб. (включая НДС - 360 руб.).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.82.

Таблица 2.82

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Таким образом, если при получении объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал у организации возникают дополнительные расходы, то эти дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ объект основных средств, полученный в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, принимается по остаточной стоимости полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал объекта основных средств.

Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на объект основных средств с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого объекта основных средств или какой-либо его части, то стоимость этого объекта основных средств либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) объектов основных средств иностранными организациями его остаточной стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Следовательно, если иностранная организация вносит в уставный капитал основные средства, но при этом уплату таможенных пошлин и таможенных сборов на себя не берет, а их уплачивает организация - получатель основных средств в качестве вклада в уставный капитал, то эти таможенные пошлины и таможенные сборы в бухгалтерском учете будут формировать первоначальную стоимость объекта основных средств, а затем через механизм амортизации будут переносить свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) или на операционные расходы. Для целей налогообложения прибыли эти платежи не должны учитываться <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/206.

Пример. Иностранное юридическое лицо, являясь одним из учредителей ООО "Тулип", вносит в уставный капитал объект основных средств - производственное оборудование, не требующее монтажа. При ввозе данного имущества российская организация уплатила НДС и таможенный сбор за таможенное оформление. Согласованная оценка вклада составляет 500 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика иностранного государства и соответствует номинальной стоимости доли этого участника в уставном капитале ООО "Тулип" и таможенной стоимости ввозимого оборудования. Полученное в качестве вклада в уставный капитал оборудование включается в состав основных средств организации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" при ввозе оборудования организация уплатила сбор за таможенное оформление в размере 2000 руб. (который взимается за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 450 000 руб. 1 коп. и более, но не превышает 1 200 000 руб. включительно).

Для упрощения примера установим, что ввозимое в качестве вклада в уставный капитал оборудование удовлетворяет условиям, установленным п. 1 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883, и поэтому при его ввозе таможенная пошлина не уплачивается (ст. 37 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе").

Налоговая база по НДС при этом определяется как таможенная стоимость оборудования (пп. 1 п. 1 ст. 160 НК РФ, ст. 322 ТК РФ).

Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Учетной политикой по нему установлен срок полезного использования - 50 месяцев (табл. 2.83).

Таблица 2.83

Бухгалтерские записи

Уставный капитал акционерного общества не является навсегда установленной величиной. Руководствуясь экономическими реалиями, а также исходя из требований действующего законодательства и финансово-производственной целесообразности, акционерное общество может увеличивать или уменьшать свой уставный капитал, а также изменять его структуру.

Увеличение уставного капитала. Учредители (участники) организации могут принять решение об увеличении уставного капитала. Увеличение уставного капитала организации в бухгалтерском учете отражается только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.

Уставный капитал общества может быть увеличен путем:

- увеличения номинальной стоимости акций;

- размещения дополнительных акций.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.

Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.

Решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), способ размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций лицам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия размещения.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.

Увеличение уставного капитала акционерного общества путем дополнительного выпуска (эмиссии) акций по подписке. Выпуск дополнительных акций акционерных обществ имеет ряд ограничений, установленных Федеральным законом "Об акционерных обществах" и направленных против злоупотребления эмиссией дополнительных акций, использования ее для "разводнения" долей участия в уставном капитале.

Основным документом, регламентирующим порядок принятия решения, на основании которого акционерное общество вправе размещать дополнительные ценные бумаги общества, является Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 14 и ст. 13 Закона N 208-ФЗ определено, что изменения и дополнения в устав общества подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

При этом количество размещаемых акций не должно превышать общего количества уже объявленных акций, зафиксированных в уставе общества.

После регистрации в финансовых органах решения о выпуске акций общество приступает к их размещению. После окончания срока размещения акций утверждается отчет об итогах их размещения. И только после этого принимается решение об увеличении уставного капитала общества на сумму размещенных акций и внесении соответствующих изменений в устав.

Согласно п. 1 ст. 36 Закона N 208-ФЗ оплата акций осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной. Исключение из этого порядка возможно только в двух случаях:

- при размещении дополнительных обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести их на преимущественных правах по цене ниже рыночной. В этом случае цена размещения акций может быть ниже рыночной стоимости не более чем на 10%;

- при размещении дополнительных акций с участием посредника. В этом случае цена размещения акций может быть ниже их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении к цене размещения акций.

Срок оплаты акций второй и последующих эмиссий определяется акционерным обществом самостоятельно - в решении о размещении дополнительных акций. Однако этот срок не может превышать одного года с момента размещения акций.

Акционерное общество самостоятельно определяет и форму оплаты акций: деньгами, ценными бумагами, другими вещами либо имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку.

При оплате дополнительных акций имуществом его денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом).

А если номинальная стоимость акций, оплачиваемых неденежными средствами, составляет более 200 МРОТ, то для оценки имущества необходимо привлечь независимого оценщика (аудитора).

Непосредственно при приобретении дополнительных акций они оплачиваются в следующих размерах:

- акции, которые оплачиваются денежными средствами, - в размере не менее 25% от их номинальной стоимости;

- акции, которые оплачиваются неденежными средствами, - в полном размере.

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением уставного капитала, Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 80 "Уставный капитал".

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала, видам акций.

При этом следует учитывать, что дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленных уставом (п. 3 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

Если устав общества не содержит положения об объявленных акциях, общему собранию акционеров предоставлено право принять решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций одновременно с решением о внесении в устав изменений или дополнений, касающихся объявленных акций (абз. 2 п. 3 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

При этом общество вправе передать решение указанного вопроса в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) с обязательным закреплением такого права в уставе общества (абз. 2 п. 2 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

Форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении (п. 2 ст. 34).

Процедура эмиссии акций акционерного общества регулируется Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Дополнительный выпуск ценных бумаг в случае их размещения путем открытой подписки, закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500, сопровождается государственной регистрацией их проспекта.

В ином случае регистрация проспекта ценных бумаг осуществляется регистрирующим органом в течение 30 дней с даты получения проспекта ценных бумаг и иных документов, необходимых для его регистрации (п. п. 2, 3 ст. 19 Закона N 39-ФЗ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 Закона N 208-ФЗ оплата дополнительных акций, размещаемых путем подписки, осуществляется по цене, определенной советом директоров, исходя из их рыночной стоимости, но не ниже номинальной.

Исключение из этого порядка возможно только в двух следующих случаях, указанных в п. 2 ст. 36 Закона N 208-ФЗ:

1) при размещении дополнительных обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести их на преимущественных правах по цене ниже рыночной. В этом случае цена размещения акций может быть ниже рыночной стоимости не более чем на 10%;

2) при размещении дополнительных акций с участием посредника. В этом случае цена размещения акций может быть ниже их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении (не более 10%) к цене размещения акций.

Дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты (п. 1 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).

Если фактическая стоимость размещаемых акций больше номинальной стоимости, у организации формируется эмиссионный доход, отражаемый по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", и кредиту счета 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход".

Пример. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 600 000 руб. путем дополнительной эмиссии 300 обыкновенных акций номинальной стоимостью 2000 руб. за акцию.

Цена размещения акций путем открытой подписки составляет 2100 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.84.

Таблица 2.84

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Пример. Уставный капитал АО составляет 1 000 000 руб., поделенный на 100 обыкновенных акций по 10 000 руб. каждая. Для привлечения дополнительных инвестиционных средств совет директоров принимает решение об увеличении уставного капитала на 300 000 руб. Так как сумма увеличения уставного капитала превышает 25% от ранее размещенных обыкновенных акций (1 000 000 руб. x 25% = 250 000 руб.), принятое решение утверждается общим собранием акционеров. Объявлена эмиссия дополнительных акций. Согласно отчету о проведении эмиссии все дополнительно выпущенные акции приобретены акционерами.

Особенности бухгалтерского учета увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций. С начала размещения дополнительных акций до регистрации увеличения уставного капитала общества проходит определенное время, в течение которого от владельцев акций начинают поступать денежные или иные средства.

При отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с увеличением в установленном порядке уставного капитала общества, следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в том числе характеристиками счетов бухгалтерского учета 75 "Расчеты с учредителями" и 83 "Добавочный капитал" <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 19 января 2007 г. N 07-05-06/16.

Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности не видит оснований для введения в План счетов бухгалтерского учета дополнительного синтетического счета для учета операций с акциями дополнительного выпуска, размещаемыми по подписке <2>.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 23 марта 2007 г. N 07-05-06/76.

Сумма полученных денежных средств в результате размещения таких акций подлежит отражению в бухгалтерском учете с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", к которому при необходимости организация может ввести отдельный субсчет.

Однако информация об указанных операциях должна раскрываться в бухгалтерской отчетности обособленно, независимо от порядка отражения на счетах бухгалтерского учета (в случае ее существенности).

Пример. В 2008 г. ЗАО "А" осуществляло размещение дополнительных 500 акций посредством закрытой подписки. При этом цена размещения акций определена советом директоров ЗАО исходя из их рыночной стоимости - 1200 руб. за акцию, превышающей номинальную стоимость - 1000 руб. за акцию.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.85.

Таблица 2.85

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому при размещении акционерным обществом дополнительных акций сумма разницы между ценой размещения дополнительных акций и их номинальной стоимостью в налоговую базу по НДС не включается.

Что касается налога на прибыль организаций, то согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых им акций (долей, паев).

Разница между номинальной стоимостью акций и ценой их размещения для целей налогообложения прибыли в составе доходов не учитывается <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 21 февраля 2007 г. N 03-07-11/17.

Увеличение уставного капитала путем эмиссии дополнительных акций акционерного общества, размещаемых путем распределения среди акционеров. Решением о размещении дополнительных акций, размещаемых путем распределения среди акционеров, является решение об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров (п. 4.1.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 25 января 2007 г. N 07-4/пз-н) (далее - Стандарты).

Решением об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров должны быть определены:

- количество размещаемых обыкновенных и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа);

- способ размещения дополнительных акций - распределение дополнительных акций среди акционеров;

- иные условия размещения акций, включая дату распределения дополнительных акций или порядок ее определения, имущество (собственные средства), за счет которого (которых) осуществляется увеличение уставного капитала.

Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет должно быть предусмотрено соответствующим решением общего собрания акционеров этого акционерного общества (п. 4.2.2 Стандартов).

Для государственной регистрации дополнительного выпуска акций, размещаемых путем распределения среди акционеров, в регистрирующий орган дополнительно представляется документ, содержащий:

- расчет стоимости чистых активов акционерного общества - эмитента;

- размер его резервного фонда;

- описание имущества (собственных средств) акционерного общества - эмитента, за счет которого осуществляется увеличение его уставного капитала.

Указанный документ должен быть составлен по данным бухгалтерской отчетности акционерного общества за последний квартал (завершенный отчетный период), предшествующий дате представления документов для государственной регистрации дополнительного выпуска акций, срок представления которой в соответствии с требованиями федеральных законов уже наступил, и подписан лицом, занимающим должность (осуществляющим функции) единоличного исполнительного органа акционерного общества, а также главным бухгалтером акционерного общества или лицом, осуществляющим его функции (п. 4.2.1 Стандартов).

Для государственной регистрации дополнительного выпуска акций, размещаемых путем распределения среди акционеров за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, в регистрирующий орган дополнительно представляется копия (выписка из) протокола общего собрания акционеров акционерного общества, которым принято решение о направлении на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет (п. 4.2.2 Стандартов).

Распределение дополнительных акций акционерного общества среди его акционеров осуществляется в один день, указанный в зарегистрированном решении об их дополнительном выпуске, на основании записей на лицевых счетах у держателя реестра или записей по счетам депо в депозитарии на этот день. Указанный день не должен наступать позднее одного месяца с даты государственной регистрации дополнительного выпуска акций (п. 4.3.1 Стандартов).

Размещение дополнительных акций акционерного общества путем распределения их среди акционеров этого акционерного общества осуществляется за счет следующего имущества (собственных средств) (п. 4.3.2 Стандартов):

а) добавочного капитала акционерного общества;

б) остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;

в) нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет его имущества (собственных средств), не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов этого акционерного общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда, рассчитанной по данным бухгалтерской отчетности акционерного общества - эмитента за последний квартал (завершенный отчетный период), предшествующий дате представления документов для государственной регистрации дополнительного выпуска акций, срок представления которой в соответствии с требованиями федеральных законов уже наступил (п. 4.3.3 Стандартов):

СУУК <= ЧА - (УК + РК),

где СУУК - сумма увеличения уставного капитала за счет его имущества (собственных средств);

ЧА - стоимость чистых активов общества;

УК - уставный капитал;

РК - резервный капитал.

Размещение дополнительных акций путем распределения их среди акционеров акционерного общества осуществляется всем акционерам - владельцам акций всех категорий (типов) этого акционерного общества. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.

Для увеличения уставного капитала за счет средств добавочного капитала, как правило, используются средства, учитываемые на субсчетах "Эмиссионный доход" и (или) "Переоценка основных средств" счета 83 "Добавочный капитал".

Пример. Акционерное общество представило документы для государственной регистрации дополнительного выпуска акций 10 мая 2008 г. В табл. 2.86 представлено содержание разд. III бухгалтерского баланса за I квартал 2008 г., срок представления которого в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" наступил 30 апреля 2008 г.

Таблица 2.86

Содержание разд. III бухгалтерского баланса

за I квартал 2008 г.

-------------------------------

<*> Чистые активы АО рассчитываются в соответствии с Порядком оценки чистых активов акционерных обществ. В примере размер чистых активов совпадает с итогом разд. III бухгалтерского баланса.

В варианте 1 размер чистых активов (145 000 руб.) превышает сумму уставного и резервного капиталов (100 000 руб. + 15 000 руб.), что позволяет АО реализовать решение об увеличении уставного капитала на величину добавочного капитала - 20 000 руб.

При этом производится следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 80 "Уставный капитал" - 20 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала.

В варианте 2 размер чистых активов (45 000 руб.) меньше суммы уставного и резервного капиталов (100 000 руб. + 15 000 руб.), что не позволяет АО увеличить уставный капитал на величину добавочного капитала.

Согласно п. 19 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы физических лиц - акционеров (участников), полученные от акционерных обществ (других организаций) в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами (участниками организации) пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие доходы: стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли должно соблюдаться то же ограничение, которое действует при увеличении его за счет добавочного капитала. Такое увеличение отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 84

К-т сч. 80 - отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Согласно п. 7 ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" НК РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Увеличение уставного капитала за счет эмиссии ценных бумаг, размещаемых путем конвертации в них конвертируемых ценных бумаг. Конвертация в дополнительные обыкновенные или привилегированные акции облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, или опционов эмитента осуществляется на основании решения об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций методом конвертации в них облигаций или опционов эмитента.

Порядок и условия конвертации ценных бумаг, включая количество ценных бумаг, в которые конвертируется каждая конвертируемая ценная бумага, определяются:

а) в отношении конвертации в дополнительные акции облигаций - решением о выпуске (дополнительном выпуске) акций, в соответствии с решением о выпуске конвертируемых облигаций;

б) в отношении конвертации в дополнительные акции опционов эмитента - решением о выпуске (дополнительном выпуске) акций, в соответствии с решением о выпуске опционов эмитента;

в) в отношении конвертации в дополнительные акции конвертируемых привилегированных акций - решением о выпуске (дополнительном выпуске) акций, в соответствии с уставом акционерного общества.

Количество акций акционерного общества, в которые могут быть конвертированы все размещенные и предназначенные к размещению конвертируемые в них ценные бумаги, не должно превышать количество объявленных акций соответствующих категорий (типов), определенное в уставе этого акционерного общества.

Порядок и условия конвертации конвертируемых ценных бумаг должны предусматривать, что конвертация осуществляется:

а) по требованию владельцев конвертируемых ценных бумаг;

б) и/или при наступлении срока (календарная дата, истечение периода времени или событие, которое должно неизбежно наступить);

в) и/или при наступлении обстоятельств, указанных в решении о выпуске (дополнительном выпуске) конвертируемых ценных бумаг.

В случае если конвертация ценных бумаг осуществляется по требованию их владельцев, порядок и условия конвертации должны устанавливать срок, в течение которого владельцами конвертируемых ценных бумаг могут быть поданы соответствующие заявления, а также срок, в течение которого на основании таких заявлений должна быть осуществлена конвертация.

Срок, в течение которого владельцами конвертируемых ценных бумаг могут быть поданы заявления, содержащие требования об их конвертации, не может:

а) наступать ранее даты государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) конвертируемых ценных бумаг;

б) составлять более 1 года с даты государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг, размещаемых путем конвертации в них ранее размещенных конвертируемых ценных бумаг, за вычетом периода времени, установленного для конвертации конвертируемых ценных бумаг на основании полученных заявлений.

Размещение ценных бумаг путем конвертации осуществляется в срок, установленный (определенный в соответствии с порядком, установленным в решении об их выпуске (дополнительном выпуске)) в 1 день на основании записей на лицевых счетах у держателя реестра или записей по счетам депо в депозитарии на этот день.

В случае если размещение ценных бумаг путем конвертации осуществляется по требованию владельцев конвертируемых ценных бумаг, такое размещение осуществляется на основании письменных заявлений владельцев конвертируемых ценных бумаг в срок и в порядке, предусмотренных решением о выпуске конвертируемых ценных бумаг.

Номинальная стоимость акции (акций) определенной категории (типа), конвертируемой (конвертируемых) в акцию (акции) другой категории (типа), должна быть равна номинальной стоимости акции (акций), в которую она (они) конвертируется.

Дополнительные взносы и иные платежи за ценные бумаги, размещаемые путем конвертации в них конвертируемых ценных бумаг, а также связанные с такой конвертацией, не допускаются, кроме конвертации в акции опционов эмитента.

Конвертируемые ценные бумаги одновременно с конвертацией погашаются (аннулируются).

Размещение дополнительных акций для исполнения обязательств по опционам эмитента осуществляется путем конвертации в них опционов эмитента с уплатой владельцем опциона эмитента цены, предусмотренной в таком опционе.

Конвертация обыкновенных акций в привилегированные акции, а также конвертация акций в облигации не допускается.

Пример. Акционерное общество выпускает процентные конвертируемые облигации на сумму 900 000 руб. Размещение осуществляется путем открытой подписки. В соответствии с условиями выпуска облигации конвертируются в акции организации по истечении 6 месяцев с даты выпуска. Выплата процентов по ставке 15% годовых производится при погашении (конвертации) облигаций. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

В данном случае фактически осуществляются два выпуска ценных бумаг: выпуск конвертируемых облигаций и выпуск акций, в которые будут конвертированы облигации. И облигации, и акции в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" могут быть размещены только после регистрации их выпуска. Таким образом, эмитент обязан зарегистрировать как выпуск облигаций, так и выпуск акций.

При осуществлении конвертации выпущенных облигаций в акции общества бухгалтерский учет ведется аналогично учету выпуска дополнительной эмиссии акций.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.87.

Таблица 2.87

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Уменьшение уставного капитала. Уменьшение уставного капитала может быть проведено:

1) по решению акционеров (участников);

2) в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами:

- 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;

- 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала и др.

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся:

1) при формировании уставного капитала;

2) при увеличении уставного капитала;

3) при уменьшении уставного капитала, но лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 21 марта 2007 г. N 07-05-12/03.

Уменьшение уставного капитала по решению акционеров (участников). Пунктом 1 ст. 29 Закона N 208-ФЗ определено, что уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций. При этом общество вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала (установленного ст. 26 указанного Федерального закона) на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 29 Закона N 208-ФЗ).

Решением о размещении акций, размещаемых путем конвертации в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью, является решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем уменьшения номинальной стоимости акций.

Таким решением должны быть определены:

- категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается;

- номинальная стоимость акций каждой такой категории (типа) после уменьшения;

- способ размещения акций - конвертация акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью;

- иные условия размещения акций, включая дату конвертации или порядок ее определения (п. 5.1.2 Стандартов).

После регистрации отчета об итогах выпуска акций, размещенных путем конвертации, в устав акционерного общества вносятся изменения, связанные в данном случае с уменьшением номинальной стоимости акций и уменьшением уставного капитала на сумму уменьшения номинальной стоимости акций. Внесение в устав акционерного общества таких изменений и их государственная регистрация осуществляются на основании соответствующего решения о размещении акций меньшей номинальной стоимостью и зарегистрированного отчета об итогах их выпуска.

Записи по счету 80 "Уставный капитал" в случае уменьшения размера уставного капитала производятся только после внесения соответствующих изменений в устав ОАО.

Пример. В соответствии с решением общего собрания акционеров ОАО в 2008 г. уставный капитал ОАО уменьшается на 500 000 руб. путем конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую уменьшается уставный капитал, выплачивается акционерам при конвертации акций. В данном случае общим собранием акционеров ОАО принято решение о выплате акционерам суммы, на которую уменьшается уставный капитал ОАО.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.88.

Таблица 2.88

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В этой связи у организации нет оснований для включения сумм, на которые произошло уменьшение уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, в состав внереализационных доходов.

Согласно п. 16 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются только суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам (участникам) организации. Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ (кроме указанных в п. 16 ст. 250 НК РФ), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример. ООО уменьшает уставный капитал со 100 000 руб. до 40 000 руб.

Один из участников ООО - организация А на момент проведения данной операции уже не существует как юридическое лицо (ликвидирован и выведен из Единого государственного реестра юридических лиц). Его доля в уставном капитале составляла 10% (10 000 руб.), а после уменьшения составит 4000 руб.

Возврат средств невозможен.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.89.

Таблица 2.89

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Уменьшение уставного капитала в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах". Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

Пример. ЗАО уменьшает уставный капитал (100 000 руб.) до стоимости чистых активов (40 000 руб.).

Д-т сч. 80 "Уставный капитал"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 60 000 руб.

Возможность ведения реестра акционеров самим акционерным обществом ограничена. Если число акционеров - владельцев обыкновенных акций более 50 (вместо прежних 500), то держателем реестра должен быть регистратор.

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" указывает на необходимость раскрытия информации о формировании акционерного капитала. Подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету:

- количество акций, выпущенных акционерным обществом;

- количество акций, полностью оплаченных;

- количество акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично;

- номинальная стоимость акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ.

Пример. Уставный капитал акционерного общества состоит из 1000 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. за акцию. Уставный капитал, учтенный на счете 80, составляет 1000 шт. x 1000 руб. = 1 000 000 руб. (1000 тыс. руб.). Все акции оплачены при создании общества. Дочерних и зависимых обществ АО не имеет. Запись в пояснительной записке представлена в табл. 2.90.

Таблица 2.90

Выпущенный акционерный капитал

Пример. Учреждаемое открытое акционерное общество (ОАО) с уставным капиталом в размере 1 000 000 руб. размещает акции. Уставный капитал разделен на 1000 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. Акции при учреждении ОАО размещаются по стоимости 1000 руб., оплачиваются денежными средствами. 50% стоимости размещенных акций оплачено учредителями после утверждения отчета об итогах выпуска акций (в течение трех месяцев с даты государственной регистрации ОАО), а оставшиеся 50% - в течение года после государственной регистрации. Отчет об итогах выпуска акций утвержден в декабре 2008 г.

Раскрытие в пояснениях представлено в табл. 2.91.

Таблица 2.91

Акционерный капитал

Все акции находятся в собственности акционеров, не являющихся по отношению к обществу дочерними или зависимыми обществами.

Строка 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров"

По строке бухгалтерского баланса отражается сальдо по счету 81 "Собственные акции, выкупленные у акционеров".

В соответствии с ПБУ 19/02 собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, к финансовым вложениям организации не относятся и поэтому отражаются не в активе баланса (хотя счет 81 - активный), а в пассиве баланса, но с отрицательным знаком, то есть в круглых скобках.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются непосредственно после статьи "Уставный капитал" (строка 410) в круглых скобках, что указывает на то, что на величину этих акций должен быть уменьшен уставный капитал.

Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена в уставе общества).

Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлен ст. ст. 72 и 73 Закона N 208-ФЗ.

Внесение в устав общества изменений, связанных с уменьшением уставного капитала, осуществляется согласно п. 1 ст. 12 Закона N 208-ФЗ на основании решения об уменьшении уставного капитала общества, принятого общим собранием акционеров.

Согласно Закону "Об акционерных обществах" принадлежащие обществу собственные акции акционерного общества, если они приобретены этим обществом у акционеров "на себя", должны быть реализованы в течение года, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала. Однако Закон не конкретизирует, в течение какого срока должно быть принято это решение. Раньше об этом сроке в Законе вообще не упоминалось, теперь установлено, что решение должно быть принято "в разумный срок".

Пример. Общим собранием акционеров общества принято решение об уменьшении уставного капитала на сумму 50 000 руб. путем выкупа у акционеров 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. с их последующим погашением. Акции выкуплены по цене 190 руб.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом.

В данном случае цена выкупа ниже номинальной стоимости акций. Сумма полученного дохода не учитывается в налоговом учете расходов организации.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.92.

Таблица 2.92

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Данная запись производится в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов только после регистрации в установленном порядке соответствующих изменений, внесенных в устав АО. Записи в реестр акционеров об аннулировании выкупленных акций при уменьшении уставного капитала АО вносятся регистратором в соответствии с Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг в течение 1 рабочего дня с даты предоставления регистратору соответствующих изменений в уставе акционерного общества, зарегистрированных в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" указывает на необходимость раскрытия информации о формировании акционерного капитала. Подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету номинальная стоимость акций, находящихся в собственности акционерного общества.

Раскрытие может быть оформлено, как показано в табл. 2.93.

Таблица 2.93

Выкупленный акционерный капитал

Строка 420 "Добавочный капитал"

По строке "Добавочный капитал" отражается сальдо счета 83 "Добавочный капитал".

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, показывает общую собственность всех участников организации, а также является самостоятельным показателем отчетности.

Источниками формирования добавочного капитала организации могут быть:

- суммы дооценки объектов основных средств при проведении их переоценки;

- суммы разниц, образовавшихся в результате превышения суммы накопленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной в результате переоценки;

- суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций за минусом издержек, связанных с продажей этих акций;

- курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, представляющая собой разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п. 14 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте");

- суммы целевого финансирования, направленные некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов;

- доход лизингодателя;

- сумма НДС по материальным ценностям, полученным в качестве вклада в уставный капитал, восстановленная организацией, вносящей вклад в уставный капитал материальными ценностями;

- другие аналогичные суммы.

Планом счетов бухгалтерского учета открытие субсчетов к счету 83 "Добавочный капитал" не предусматривается, однако в зависимости от существа операций к нему могут быть открыты следующие субсчета:

- 83/1 "Переоценка основных средств";

- 83/2 "Эмиссионный доход" и др.

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются, однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала возможно, например:

- в связи с уменьшением первоначальной стоимости объектов основных средств на дату переоценки до восстановительной стоимости;

- на сумму разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации основных средств, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки основных средств;

- при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании основных средств вследствие морального или физического износа, ранее подвергшихся переоценке;

- в результате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала.

Планом счетов бухгалтерского учета не предусматривается использование средств добавочного капитала на погашение убытка, как выявленного по результатам деятельности организации за отчетный год, так и образовавшегося в результате безвозмездной передачи активов организации другим лицам и организациям, но предусмотрена возможность распределения сумм добавочного капитала между учредителями организации.

Одновременно и безвозмездно полученные ценности не признаются добавочным капиталом, а учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", с последующим переносом на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Формирование добавочного капитала при проведении переоценок основных средств и отражение в учете операций по их уценке. Бухгалтерский учет формирования добавочного капитала за счет прироста учетной стоимости основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (в ред. Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н) коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в дальнейшем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример. Организация провела в 2008 г. переоценку объекта основных средств (ОС), результат которой отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. При этом сумма дооценки по счету 01 "Основные средства" составила 3000 тыс. руб., а по счету 02 "Амортизация основных средств" - 1000 тыс. руб. Указанные суммы учтены в составе добавочного капитала.

Отражение операций в бухгалтерском учете показано в табл. 2.94.

Таблица 2.94

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Пример. Организация производит в текущем году переоценку объекта ОС, результат которой отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г., при этом данный объект дооценивался в предыдущие отчетные периоды.

Дооценка по счету 01 была произведена на сумму 3000 тыс. руб., а по счету 02 - на сумму 1000 тыс. руб.

Указанные суммы были учтены в составе добавочного капитала в сумме 3000 тыс. руб. - 1000 тыс. руб. = 2000 тыс. руб. В результате переоценки текущего года стоимость объекта, отражаемая по счету 01, уценивается на 5000 тыс. руб., а сумма накопленной амортизации (счет 02) - на 1500 тыс. руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете показано в табл. 2.95.

Таблица 2.95

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком.

Сумма НДС подлежит восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При этом у получающей стороны сумма налога, подлежащая восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

У принимающей стороны исходя из ПБУ 6/01 сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета учета налога на добавленную стоимость в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

Согласно п. 11 ст. 171 вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Пример. Организация А в 2003 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., со сроком полезного использования 100 месяцев. Так как организация А осуществляет деятельность, облагаемую НДС, в 2003 г. вся сумма НДС была принята к вычету.

В 2008 г. данное производственное оборудование с накопленной амортизацией 60 000 руб. внесено в уставный капитал организации Б. Независимый оценщик оценил рыночную стоимость вносимого имущества в 60 000 руб.

Бухгалтерские записи у организации Б представлены в табл. 2.96.

Таблица 2.96

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

При передаче иного имущества (кроме основных средств) в качестве вклада в уставный капитал другой организации сумма налога на добавленную стоимость отражается в бухгалтерском учете в таком же порядке.

Использование средств добавочного капитала при выбытии основных средств, ранее подвергавшихся переоценке. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример. Организация демонтировала объект ОС, первоначальная стоимость которого в результате переоценки была увеличена на 40 000 руб. и составила 200 000 руб. Сумма амортизационных отчислений на момент выбытия указанного объекта - 120 000 руб., в том числе сумма проиндексированных амортизационных отчислений при переоценке - 10 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.97.

Таблица 2.97

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Списание суммы дооценки не формирует налогооблагаемого финансового результата.

Формирование добавочного капитала за счет эмиссионного дохода. У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.

Таким образом, эмиссионный доход формально может формироваться только у акционерных обществ (АО). Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.

При формировании уставного капитала АО путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример. ОАО приняло решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций - 100 000 руб. В результате проведенной открытой подписки дополнительные акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 130 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.98.

Таблица 2.98

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью).

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, в бухгалтерском учете общества с ограниченной ответственностью вклад участника в его имущество в соответствии с действующим законодательством отражается этим обществом по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

В бухгалтерском учете участника общества с ограниченной ответственностью при отражении его вклада в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99 <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Увеличение уставного капитала за счет сумм добавочного капитала. Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (ст. 100 ГК РФ).

Решением о размещении дополнительных акций, размещаемых путем распределения среди акционеров, является решение об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров (п. 4.1.1 Стандартов).

Размещение дополнительных акций акционерного общества путем распределения их среди акционеров этого акционерного общества осуществляется за счет следующего имущества (собственных средств):

а) добавочного капитала акционерного общества;

б) остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;

в) нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет (п. 4.3.2 Стандартов).

В этом случае акции размещаются между акционерами пропорционально имеющимся у них акциям.

Пример. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала АО на сумму 300 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределяемых среди акционеров. Согласно указанному решению выпуск акций производится за счет добавочного капитала, полученного от переоценок ОС (на сумму 180 000 руб.), а также за счет полученного эмиссионного дохода (на сумму 120 000 руб.).

Отражение операций в бухгалтерском учете после государственной регистрации отчета об итогах выпуска и изменений в уставе АО представлено в табл. 2.99.

Таблица 2.99

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Формирование добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.

Пример. Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей российского ООО, вносит вклад в уставный капитал в размере 10 000 евро, оцененный по решению учредителей в 360 714 руб. (курс на 26 января 2008 г. - 36,0714 руб/один евро). Курс евро, установленный ЦБ РФ на 5 февраля 2008 г. - дату поступления денежных средств от учредителя на валютный счет общества, - 36,2731 руб/один евро).

Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.100.

Таблица 2.100

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Формирование добавочного капитала за счет средств целевого финансирования.

Пример. Некоммерческая организация получила средства целевого назначения в размере 12 000 руб. для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности. Объект основных средств приобретен по безналичному расчету за 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.101.

Таблица 2.101

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Эмиссионный доход, то есть превышение фактической стоимости продажи акций над их номинальной стоимостью, возможен только в акционерных обществах. В ООО подобных разниц возникнуть при формировании уставного капитала не может. Доли вносятся участниками в размере, определенном учредительным договором и уставом.

Однако уставом некоторых ООО устанавливается, что участники ООО обязаны делать вклады в имущество общества сверх внесенных долей в уставный капитал. Основанием для этого служит ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". На сумму таких вкладов делают запись по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала. Однако Планом счетов такая корреспонденция не предусмотрена. В таких случаях следует формировать бухгалтерскую запись, аналогичную отражению в учете эмиссионного дохода, то есть по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" <1>:

Д-т сч. 75, с/с "Расчеты по вкладам в имущество общества"

К-т сч. 83, с/с "Вклады в имущество общества", - отражена задолженность участников по вкладу в имущество ООО;

Д-т сч. 10, 08, 41, 58 и т.п.

Д-т сч. 75, с/с "Расчеты по вкладам в имущество общества", - внесен участником вклад в имущество ООО.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 13 апреля 2005 г. N 07-05-06/107.

Строка 430 "Резервный капитал"

По строке "Резервный капитал" отражается сальдо счета 82 "Резервный капитал".

По статье "Резервный капитал" отражается сумма остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами. Суммы резервов, образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в соответствии с учредительными документами, отражаются отдельными строками.

Некоторые виды резервов, образуемых хозяйствующими субъектами в соответствии с законодательством, представлены в табл. 2.102.

Таблица 2.102

Некоторые виды резервов, образуемых хозяйствующими

субъектами в соответствии с законодательством

Отдельные виды резервов, которые могут быть предусмотрены учредительными документами в соответствии с действующим законодательством, представлены в табл. 2.103.

Таблица 2.103

Отдельные виды резервов, которые могут быть предусмотрены

учредительными документами в соответствии с действующим

законодательством

Резервный фонд создается в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью (ООО) в соответствии с уставом. Для акционерных обществ создание резервного капитала является обязательным в соответствии с Законом "Об акционерных обществах", а для ООО - добровольным.

Статья 35 "Фонды и чистые активы общества" Закона N 208-ФЗ предусматривает, что размер обязательного резервного фонда составляет 5% от размера уставного капитала. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом акционерного общества.

В акционерных обществах резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд предназначен (в случае отсутствия иных средств) для:

- покрытия убытков общества;

- погашения облигаций общества;

- выкупа акций общества.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Использование резервного фонда и иных фондов общества относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 65 Закона "Об акционерных обществах").

Сумма резервного фонда согласно Федеральному закону "Об акционерных обществах" участвует при принятии нескольких важных решений и совершении ряда операций акционерных обществ:

- при увеличении уставного капитала общества (ст. 28);

- принятии решения о выплате (объявлении) дивидендов (ст. 43);

- выплате дивидендов (ст. 43);

- приобретении обществом размещенных акций (ст. 73);

- приобретении размещенных акционерным обществом привилегированных акций определенного типа (ст. 73).

В частности, увеличение уставного капитала общества возможно либо путем размещения дополнительных акций, либо путем увеличения номинальной стоимости акций. В последнем случае увеличение уставного капитала возможно только за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций также может быть проведено и за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества, что может быть выражено формулой:

СУУК <= ЧА - (УК + РК),

где СУУК - сумма увеличения уставного капитала за счет его имущества (собственных средств);

ЧА - стоимость чистых активов общества;

УК - уставный капитал;

РК - резервный капитал.

При этом величины показателей для подстановки в формулу получают по данным бухгалтерской отчетности акционерного общества - эмитента за последний квартал (завершенный отчетный период), предшествующий дате представления документов для государственной регистрации дополнительного выпуска акций, срок представления которой в соответствии с требованиями федеральных законов уже наступил (п. 4.3.3 Стандартов).

Условия принятия остальных из вышеуказанных решений акционерных обществ представлены в табл. 2.104.

Таблица 2.104

Условия принятия решений

--------------------------------

<*> Данное условие должно выполняться, если владельцы привилегированных акций обладают преимуществом в очередности выплаты ликвидационной стоимости перед владельцами типов привилегированных акций, подлежащих приобретению.

Как видно из таблицы, указанные в ней важные решения могут быть приняты, а операции совершены, если на день принятия решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (совершения операции).

ООО создавать резервный фонд законодательно не обязаны. Однако они могут создавать резервный фонд, если это предусмотрено уставом общества (ст. 30 "Резервный фонд и иные фонды общества" Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Таким образом, если участники ООО решили создать резервный фонд, то ни по порядку его формирования, ни по размерам ограничений нет.

В соответствии с Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества (если участники ООО принимают такое решение), не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (ст. 18).

ООО также не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества;

- если на момент принятия решения о распределении прибыли ООО отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 66) резервный капитал является составной частью собственного капитала организации.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала предназначен счет 82 "Резервный капитал".

Формирование резервного капитала. Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли организации.

Пример. Чистая прибыль открытого акционерного общества, созданного в 2008 г., сформированная по правилам бухгалтерского учета, составила 800 000 руб. за 2008 г.

Сальдо по счету 82 "Резервный капитал" в течение 2008 г. равно нулю.

Размер резервного капитала согласно уставу общества равен 5% от размера уставного капитала, что составляет 5000 руб., так как уставный капитал данного общества равен 100 000 руб. (минимальный размер уставного капитала для открытых акционерных обществ равен 1000 МРОТ).

5% от полученной чистой прибыли - 800 000 руб. x 5% = 40 000 руб., что превышает размер резервного капитала, предусмотренного уставом.

Отчисления в резервный капитал составят 5000 руб., и резервный капитал будет признан сформированным полностью.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.105.

Таблица 2.105

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Суммы, направленные на формирование резервного капитала, налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают и в состав налоговых расходов не включаются.

Использование резервного капитала на покрытие убытков общества. При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) средства резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством, могут быть направлены на эти цели.

На практике часто возникает вопрос: в каком отчетном периоде должны быть сделаны бухгалтерские записи, отражающие принятое советом директоров решение, - в том году, к которому относится чистый убыток, или в следующем году, так как только в нем общее собрание акционеров общества утвердит годовую бухгалтерскую отчетность с указанным чистым убытком?

В соответствии с п. 4 ст. 88 Закона "Об акционерных обществах" годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

При предварительном утверждении годового отчета совет директоров и принимает решение о направлении резервного капитала на погашение убытков общества.

Пример. Акционерным обществом в предыдущие годы был сформирован резервный капитал в размере 150 000 руб. За 2007 г. получен чистый убыток в сумме 100 000 руб. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет равна нулю. В 2008 г. советом директоров при обсуждении и утверждении итогов 2007 г. принято решение о покрытии суммы полученного убытка за счет средств резервного капитала. Данное решение будет отражено в учете бухгалтерскими записями, представленными в табл. 2.106.

Таблица 2.106

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Указанная в примере бухгалтерская запись по направлению резервного капитала на уменьшение убытков отражается в учете уже в 2008 г.

Сальдо на 1 января 2008 г. по счету 82 "Резервный капитал" составит 150 000 руб. (сальдо кредитовое), а по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 100 000 руб. (сальдо дебетовое).

Согласно определению таких событий, данных в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденном Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, направление средств резервного капитала на погашение убытка признается событием после отчетной даты.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

К событиям после отчетной даты относятся два рода событий:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

События первого рода отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, в то время как события второго рода - только путем раскрытия соответствующей информации.

Направление средств резервного фонда на покрытие убытков общества, так же как принятие решения о рекомендованной сумме дивидендов и объявлении суммы дивидендов, относится к событиям второго рода, то есть являются событиями, свидетельствующими о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках принятого решения об использовании средств резервного капитала в 2008 г. может быть, в частности, таким, как показано в табл. 2.107.

Таблица 2.107

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету

о прибылях и убытках принятого решения об использовании

средств резервного капитала в 2008 г.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│   Наиболее важные решения, принятые советом директоров (наблюдательным  │

│  советом) общества при рассмотрении итогов деятельности отчетного года  │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 1.  По  итогам деятельности общества в 2006 г. получен чистый убыток  в │

│ сумме 100 тыс. руб. Советом директоров принято решение о направлении на │

│ погашение   убытка   средств   резервного   капитала,   образованного в │

│ соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" и уставом │

│ общества в сумме 100 тыс. руб.                                          │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Соответственно, если убыток будет получен в 2008 г., то решение направить на его частичное или полное погашение средств резервного капитала будет приниматься и отражаться в бухгалтерском учете уже в 2009 г.

Использование резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества. Статьей 816 ГК РФ определено, что в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости либо иные имущественные права.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", краткосрочных - счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Долгосрочные и краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 и 67 обособленно от займов, не обеспеченных этими ценными бумагами.

Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то производятся записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и других в корреспонденции со счетами 66, 67 (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).

Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", субсчет второго порядка "Проценты к уплате" (для удобства заполнения строки 070 отчета о прибылях и убытках).

По полученным кредитам и займам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) в соответствии с п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организации", являются для организации прочими расходами, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисленные суммы процентов учитываются на счете 67 обособленно. Такой обособленный учет обеспечивается ведением по счету 67 отдельных субсчетов: 67-1 "Расчеты по номиналу облигаций" и 67-2 "Расчеты по начисленным процентам".

Согласно ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом.

Согласно ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ займы (независимо от формы их оформления) относятся к долговым обязательствам.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пример. Акционерное общество осуществило размещение в июне 2008 г. 5000 облигаций номинальной стоимостью 100 руб. за штуку. Срок обращения облигаций - 2 года. Условиями выпуска предусмотрена ежеквартальная выплата процентов по ставке 15% годовых от номинальной стоимости. Изменение ставки процентов не предусматривается. Облигации размещены по цене 112 руб. за шт.

Таким образом, при привлечении заемных средств путем эмиссии облигаций и при условии, что акционерное общество само займы не предоставляет, проценты по облигациям будут приняты как налоговые расходы по ставке 10,75% (такой размер ставки установлен с 10 июня 2008 г.) x 1,1 = 11,825% <1>.

--------------------------------

<1> В соответствии в Указанием ЦБ РФ от 9 июня 2008 г. N 2022-У начиная с 10 июня 2008 г. ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 10,75% годовых.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.108.

Таблица 2.108

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Примечание. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств; в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Так как изменение ставки процентов по облигациям не предусмотрено, для расчета постоянного налогового обязательства будет применяться ставка рефинансирования 10,75%, действовавшая в июне 2008 г.

Погашение облигации заключается в том, что в предусмотренный ею срок держателю облигации уплачиваются номинальная стоимость облигации и зафиксированный в ней процент от этой стоимости или иной имущественный эквивалент.

Облигация может быть погашена досрочно; погашена в срок; не погашена, если ее держатель не явится за получением средств, причитающихся ему.

На облигации распространяется общий срок исковой давности - 3 года.

Эмитент облигаций должен выплатить суммы, причитающиеся держателю облигации при погашении. Согласно ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения (по облигациям этот срок определен) течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По истечении трехлетнего периода задолженность списывается на финансовые результаты деятельности организации с учетом причитающихся к уплате процентов как кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности:

Д-т сч. 66 или 67

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", с/с "Прочие доходы".

Погашение облигаций денежными средствами может быть фактически проведено при наличии достаточных денежных средств на счетах организации в банках.

Предположим, что резервный фонд общества присутствует на балансе организации не только как сальдо по счету 82 "Резервный капитал", но и как фактический "неприкосновенный" резерв денежных средств на счете в банке. Даже в этом случае при погашении облигаций за счет этого резерва бухгалтерская запись была бы аналогична предыдущей:

Д-т сч. 67

К-т сч. 51, то есть без оборотов по счету 82.

Так о каком погашении облигаций за счет средств резервного фонда идет речь в законе? Насколько связаны между собой Закон "Об акционерных обществах" и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета?

Сумма, выплачиваемая при погашении облигации, состоит из двух частей - номинальной стоимости облигации и процентов.

По нашему мнению, оборотом по счету 82 "Резервный капитал" могут быть отражены только проценты по облигациям и в тех случаях, когда, как сказано в Законе, иных средств для этого недостаточно.

А так как проценты по облигациям в конечном итоге относятся на расходы организации, то случаем, когда иных средств для уплаты процентов недостаточно, является случай, когда у организации нет соответствующей расходам суммы доходов.

Пример. Акционерное общество на 1 января 2007 г. имеет нераспределенную прибыль в сумме 100 000 руб. Резервный капитал сформирован в сумме 150 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения применяется метод начисления. Сделаем допущение, что в 2007 г. данные бухгалтерского учета совпадают с данными налогового учета; основные средства, нематериальные активы и прочие внеоборотные активы обществом не приобретались.

Акционеры принимают решение о выплате всей суммы чистой прибыли за год в качестве дивидендов. В январе 2007 г. общество произвело эмиссию облигаций на сумму 400 000 руб. со сроком погашения до конца года и выплатой 25% дохода от суммы эмиссии.

Доходов и расходов по обычным видам деятельности в течение года не было. Прочие доходы составили 50 000 руб., прочие расходы (кроме процентов) - 70 000 руб. По итогам 2007 г. обществом получен убыток в сумме 120 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.109.

Таблица 2.109

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Принятие решения о направлении резервного капитала на погашение убытков общества осуществляется в году, следующем за годом получения убытка. За 2007 г. будет отражен чистый убыток в сумме 120 000 руб. (Д-т сч. 84 К-т сч. 99), а в 2008 г. на его покрытие направлены средства резервного капитала в сумме 100 000 руб.

Использование средств резервного капитала для выкупа акций общества. Согласно Федеральному закону "Об акционерных обществах" акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала на выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.

Рассмотрим случай, в котором преимущественно осуществляется выкуп акций общества у акционеров.

Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена в уставе общества).

Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлен ст. ст. 72 и 73 Закона N 208-ФЗ.

Внесение в устав общества изменений, связанных с уменьшением уставного капитала, осуществляется согласно п. 1 ст. 12 указанного Закона на основании решения об уменьшении уставного капитала общества, принятого общим собранием акционеров.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются согласно Плану счетов по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если цена выкупа превышает номинальную стоимость акций, то при аннулировании выкупленных акций сумма убытка от операций с собственными акциями отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пример. Общим собранием акционеров общества принято решение об уменьшении уставного капитала на сумму 50 000 руб. путем выкупа у акционеров 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. с их последующим погашением. Акции выкуплены по цене 150 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.110.

Таблица 2.110

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Если бы в акционерном обществе, рассмотренном в данном примере, сложилась финансовая ситуация, аналогичная рассмотренной в предыдущем примере, то есть отсутствие доходов для покрытия расходов общества (в том числе разницы между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций, ранее выкупленных у акционеров), то логически возможна была бы бухгалтерская запись:

Д-т сч. 82

К-т сч. 81 - отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций.

Однако такая корреспонденция Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена.

Строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

По строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается сальдо счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сальдо счета 84, в отличие от сальдо счетов 82 и 83, может быть как кредитовым - когда организация имеет нераспределенную прибыль, так и дебетовым - когда организация имеет непокрытый убыток. В случае непокрытого убытка сумма по строке 470 бухгалтерского баланса отражается в круглых скобках.

Статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в настоящее время является комплексной. Она содержит единый показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) независимо от того, в каком отчетном периоде - настоящем (отчетном) или предыдущих - он сформирован. По данной статье отражается в сумме:

- остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за отчетные годы, предшествующие отчетному году, и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или в соответствии с учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.), или остаток непокрытого убытка, полученного по результатам деятельности организации за периоды, предшествующие отчетному;

- нераспределенная прибыль отчетного периода в сумме нетто, исчисляемая как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовым результатом за отчетный период (с учетом начисления иных налогов, кроме налога на прибыль, и аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также санкций за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами) за счет прибыли) и начисленной суммой условного налогового расхода (Д-т сч. 99, с/с "Условный налоговый расход", К-т сч. 68), исчисленного от бухгалтерской прибыли, увеличенной на сумму постоянных налоговых обязательств (уменьшенной на сумму постоянных налоговых активов) (Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство", К-т сч. 68 или Д-т сч. 68 К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив") в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"

или

- непокрытый убыток организации за отчетный период в сумме нетто, исчисляемый как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли, уменьшенной на сумму условного налогового дохода, исчисляемого по действующей ставке налога на прибыль от суммы бухгалтерского убытка в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", а также уменьшенной на сумму постоянных налоговых обязательств (уменьшенной на сумму постоянных налоговых активов) (Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство", К-т сч. 68 или Д-т сч. 68, К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив") в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В годовом бухгалтерском балансе данные по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражаются без учета рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены:

- прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения;

- резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством;

- добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);

- уставный капитал путем уменьшения его величины до величины чистых активов организации.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Однако в 2008 г. такой записью отражаются только дивиденды, начисленные за 2007 г., и промежуточные дивиденды за 2008 г. Дивиденды по итогам 2008 г. будут начислены в бухгалтерском учете уже в 2009 г.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами:

- 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала;

- 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Пример. В марте 2008 г. работник организации отдыхал по туристической путевке, приобретенной за свой счет. Стоимость путевки составила 36 000 руб. По возвращении из тура работник представил заявление о компенсации ему стоимости путевки и отрывной талон к туристической путевке. На основании распоряжения руководителя организации работнику полностью компенсирована стоимость путевки. Компенсация выдана из кассы.

Расходами организации согласно п. 2 ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Исходя из данного определения, компенсация стоимости путевки работнику в целях бухгалтерского учета и отчетности является расходом.

Так как такие расходы не являются расходами на обычные виды деятельности, то в соответствии с ПБУ 10/99 они относятся к прочим расходам.

Сумма компенсации, подлежащая выдаче работнику, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете.

В соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения.

В день выплаты работнику суммы компенсации стоимости путевки организация должна начислить налог на доходы физических лиц, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения работником дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Причем если такие выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, то они не признаются объектом налогообложения (п. 3 ст. 236 НК РФ). Так как в рассматриваемом случае организация выплачивает работнику компенсацию стоимости путевки, которая не уменьшает налогооблагаемую прибыль, ее сумма не является объектом налогообложения ЕСН (табл. 2.111).

Таблица 2.111

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Мы рассмотрели данный пример, на первый взгляд не имеющий отношения к счету 84, потому что на практике часто возникает вопрос о списании подобных расходов не в дебет счета 91-2, а непосредственно в дебет счета 84, так как расходы покрываются фактически за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, и, как правило, для осуществления таких расходов имеется решение акционеров (участников) общества о направлении части средств на стимулирование работников, создание в организации благоприятного социального климата и стимуляции мотивации к труду.

Другой вопрос, также часто возникающий на практике: следует ли при принятии к учету объектов основных средств делать запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал", отразив тем самым уменьшение чистой прибыли как источника финансирования капитальных вложений?

Отметим, что Планом счетов не предусмотрены записи, отражающие перераспределение средств нераспределенной прибыли между разными статьями капитала организации. Перенос каких-либо сумм из одной статьи капитала в другую статью противоречил бы логике Плана счетов, согласно которой в учете не производятся никакие записи по "использованию" нераспределенной прибыли, кроме пополнения резервного капитала и начисления дивидендов.

Следовательно, при принятии к учету объекта основных средств (дебет счета 01 и кредит счета 08) запись по дебету счета 84 и кредиту счета 83 не должна производиться.

Однако в пояснениях к счету 84 предусмотрена возможность разделения в аналитическом учете средств нераспределенной прибыли, использованных в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованных.

Другими словами, речь идет о постановке системного контроля состояния и движения средств нераспределенной прибыли. При этом применение в отношении нераспределенной прибыли понятия "использование" не должно вводить в заблуждение. Средства нераспределенной прибыли не расходуются безвозвратно. Они постоянно обращаются в организации, меняя свою форму из денежной в товарную и наоборот. При этом совокупная величина активов не изменяется.

Как правило, сальдо по счету 84 может лишь возрастать, свидетельствуя о процессе самофинансирования организации, приросте ее имущества по сравнению с суммой первоначальных вложений, а также о том, что прибыль - основной источник прироста чистых активов общества.

К счету 84 могут быть открыты субсчета для каждого этапа движения средств, образующих нераспределенную прибыль, например:

- "Прибыль, подлежащая распределению";

- "Нераспределенная прибыль в обращении";

- "Нераспределенная прибыль использованная".

На субсчет "Прибыль, подлежащая распределению" зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервный фонд. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении".

На субсчете "Нераспределенная прибыль в обращении" с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных средств и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом "Нераспределенная прибыль использованная" лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.

На субсчете "Нераспределенная прибыль использованная" обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, то есть на какую сумму приобретено новое имущество. По мере приобретения (строительства) основных средств и оформления бухгалтерской записи по дебету счета 01 и кредиту счета 08 в учете делается внутренняя запись по счету 84: дебет субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" и кредит субсчета "Нераспределенная прибыль использованная". Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года.

Такое построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету 84. Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.

По дебету счета 84 могут быть отражены лишь четыре вида записей:

1) начисление дивидендов (доходов);

2) отчисления на формирование (пополнение) резервного капитала;

3) уменьшение уставного капитала до величины чистых активов;

4) бухгалтерские корректировки в связи с изменением учетной политики и в других случаях.

Начисление дивидендов. В соответствии с п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ общество вправе по результатам первого квартала финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам девяти месяцев принимается общим собранием акционеров не позднее 31 декабря текущего года (п. 3 ст. 42 указанного Закона). Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества. При этом в соответствии со ст. 88 указанного Закона годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Список лиц, имеющих право получения дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих право получения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями.

Согласно ст. 43 "Ограничения на выплату дивидендов" общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены (после принятия АО голосования отдельных решений);

- если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивиденда по которым не определен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен уставом общества.

Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества, если не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа.

Общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям:

- если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении вышеуказанных обстоятельств общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды.

Согласно разъяснениям Минфина России, промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность, должны отражаться в годовом бухгалтерском балансе обособленно в разделе "Капитал и резервы" (в круглых скобках) <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год".

Пример. Акционерное общество А, согласно уставу которого производятся выплаты промежуточных дивидендов каждый квартал, имеет сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на 1 января 2008 г. 10 000 тыс. руб. В течение 2008 г. АО произвело выплату промежуточных дивидендов на общую сумму 3000 тыс. руб. По итогам 2008 г. при реформации бухгалтерской отчетности прибыль 2008 г. была списана со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сумме 5000 тыс. руб. (табл. 2.112).

Таблица 2.112

Бухгалтерский баланс (фрагмент)

на 31 декабря 2008 г. (тыс. руб.)

Однако представляет интерес также оформление бухгалтерского баланса в следующем году, в частности промежуточной отчетности за I квартал 2009 г. Представляется правильным, если данные на начало отчетного периода в части промежуточных дивидендов будут отражены свернуто.

В I квартале 2009 г. прошло общее собрание акционеров ОАО "А", на котором был утвержден годовой бухгалтерский отчет и принято решение о выплате дивидендов за 2008 г. в сумме 4000 тыс. руб. Таким образом, если учесть сумму выплаченных промежуточных дивидендов, то в I квартале 2009 г. была начислена сумма 4000 тыс. руб. - 3000 тыс. руб. = 1000 тыс. руб., что отражается в учете записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75-2 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов". За I квартал 2009 г. промежуточные дивиденды будут начислены во II квартале 2009 г.

Начисленные дивиденды промежуточными считать нельзя, поэтому по строке "Промежуточные дивиденды за отчетный период" они не отражаются (табл. 2.113).

Таблица 2.113

Бухгалтерский баланс

на 31 марта 2009 г. (фрагмент) (тыс. руб.)

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета сумма начисляемых к выплате дивидендов (в том числе промежуточных) акционерам - физическим лицам, являющимся работниками организации, отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", юридическим лицам и физическим лицам, не являющимся работниками организации, по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Пример. В ноябре 2008 г. по решению общего собрания учредителей акционерного общества начислены дивиденды по результатам девяти месяцев текущего года акционерам - физическим лицам, работникам организации. Общий размер дивидендов составляет 3 000 000 руб. Выплата произведена денежными средствами в декабре 2008 г.

Организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов акционерам - физическим лицам, обязана в качестве налогового агента по налогу на доходы физических лиц исчислить, удержать из суммы выплачиваемых дивидендов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Ставка налога на доходы физических лиц - налоговых резидентов РФ в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, установлена в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Удержание НДФЛ производится в момент фактической выплаты дивидендов (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.114.

Таблица 2.114

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год признается событием после отчетной даты, но событием после отчетной даты, которое свидетельствует о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. 10 ПБУ 7/98).

Такие события не требуют отражения на счетах синтетического и аналитического учета заключительными оборотами отчетного периода, а раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (см. гл. 7).

Пример. Акционерное общество получило в 2008 г. чистую прибыль в сумме 1 000 000 руб. Общее собрание акционеров назначено на 23 марта 2009 г.

Годовой отчет представлен совету директоров 20 февраля 2009 г., рассмотрен и утвержден на заседании совета директоров 22 февраля 2009 г. Принято решение рекомендовать общему собранию акционеров выплатить дивиденды в сумме 400 000 руб.

Эта сумма будет отражена в пояснениях к отчетности, предлагаемой на утверждение общему собранию акционеров.

Однако общее собрание акционеров утвердило сумму меньше рекомендованной - 300 000 руб., согласившись с предложением председателя совета директоров о направлении средств на модернизацию производства.

В представленной годовой бухгалтерской отчетности в пояснительной записке указывается сумма дивидендов, рекомендованных советом директоров к выплате, - 400 000 руб.

Сальдо счета 84 на 1 января 2009 г. составило 1 156 000 руб. В 2009 г. будут сделаны бухгалтерские записи, представленные в табл. 2.115.

Таблица 2.115

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> В 2009 г. ставка налога на доход юридических лиц в виде дивидендов составляет 9%.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрытие следует сделать в виде такой же таблицы, в которой было отражено раскрытие о покрытии убытка за счет резервного капитала (см. комментарий к стр. 430 "Резервный капитал"). Отметим, что два этих раскрытия являются взаимоисключающими, так как при наличии убытка за отчетный год дивиденды не могут быть начислены.

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках принятого решения о выплате дивидендов и их сумме может быть, в частности, таким, как показано в табл. 2.116.

Таблица 2.116

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету

о прибылях и убытках за 2008 г. принятого решения о выплате

дивидендов и их сумме

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│   Наиболее важные решения, принятые советом директоров (наблюдательным  │

│  советом) общества при рассмотрении итогов деятельности отчетного года  │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 1. По итогам деятельности общества в 2007 г. получена  чистая прибыль в │

│ сумме 1000 тыс. руб.  Советом директоров принято решение о  направлении │

│ части  чистой  прибыли  на  выплату  дивидендов.   Рекомендуемая  сумма │

│ дивидендов составляет 400 тыс. руб.                                     │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Отчисления на формирование (пополнение) резервного капитала. В соответствии со ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" акционерные общества формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала.

Резервный капитал (фонд) общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Пример. Акционерным обществом в отчетном году получена чистая прибыль в размере 100 000 руб. В соответствии с учредительными документами организация формирует резервный капитал ежегодным отчислением 5% полученной чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный капитал уже сформирован в сумме 15 000 руб. Уставный капитал общества составляет 500 000 руб.

Следовательно, "полный" резервный капитал составит 500 000 руб. x 5% = 25 000 руб. Осталось сформировать 25 000 руб. - 15 000 руб. = 10 000 руб. Однако в 2008 г. резервный капитал следует пополнить на 100 000 руб. x 5% = 5000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.117.

Таблица 2.117

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Проведение переоценки основных средств. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример. Организация в 2007 г. впервые провела переоценку основных средств, в результате чего уценила группу объектов основных средств на сумму 300 000 руб. В 2008 г. восстановительная стоимость объектов возросла и при проведении переоценки эта же группа основных средств была дооценена на 400 000 руб. Приведем корреспонденцию счетов без учета сумм амортизации (табл. 2.118).

Таблица 2.118

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В соответствии со ст. 257 НК РФ стоимость переоценок (дооценок или уценок) основных средств не признается доходом или расходом в целях налогообложения. Однако в момент собственно переоценок постоянные налоговые активы или обязательства не формируются, так как не затрагивают счета учета финансовых результатов за текущий отчетный год. Формирование этих показателей необходимо в дальнейшем при начислении амортизации объектов основных средств, подвергшихся переоценке.

Бухгалтерские корректировки. Бухгалтерские корректировки возникают, как правило, при внесении изменений в учетную политику организации. Они связаны с предписанным ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" допущением последовательности применения учетной политики.

Другой принцип, который должен быть непременно реализован в процессе формирования отчетности, - это принцип сопоставимости отчетности. Показатель, отражаемый по одной статье бухгалтерской отчетности как на начало года, так и на конец отчетного года, должен быть оценен по единым правилам, установленным учетной политикой.

В результате возникает необходимость изменения учетных показателей периодов, предшествующих отчетному, что сказывается на величине нераспределенной прибыли организации, сформировавшейся в эти периоды.

Движение сумм по счету 84 включается в отчет об изменениях капитала по отдельной строке "Изменения в учетной политике", которая располагается между показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего отчетному, и показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 1 января отчетного года.

В нашей книге мы рассмотрели корректировки таких статей, как:

- "Нематериальные активы" - в результате того, что с 1 января 2008 г. в состав нематериальных активов более не входит такой объект учета, как организационные расходы (см. с. 48);

- "Долгосрочные финансовые вложения" - в результате того, что с 1 января 2008 г. долгосрочные финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте, переоцениваются в соответствии с изменением курса иностранной валюты, в которой выражен номинал ценных бумаг (кроме акций) (см. с. 145);

- "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" - в результате того, что с 1 января 2008 г. по сравнению с 2007 г. организация перешла с метода ЛИФО на метод ФИФО при оценке списываемых покупных полуфабрикатов (см. комментарий к одноименной строке бухгалтерского баланса);

- "Затраты в незавершенном производстве" (см. комментарий к одноименной строке бухгалтерского баланса) - вследствие изменения учетной политики, состоящего в том, что в 2008 г. в отличие от 2007 г. организация будет списывать общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, непосредственно в дебет счета 90;

- "Готовая продукция и товары для перепродажи" (см. комментарий к одноименной строке бухгалтерского баланса) - вследствие изменения учетной политики, состоящего в том, что в 2008 г. в отличие от 2007 г. организация будет учитывать готовую продукцию по сокращенной, а не по полной фактической производственной себестоимости;

- "Дебиторская задолженность" (см. комментарий к строкам 230 и 240 бухгалтерского баланса) - вследствие отмены необходимости пересчета выданных авансов в иностранной валюте по курсу иностранной валюты на 31 декабря 2007 г. (см. с. 236) (табл. 2.119).

Таблица 2.119

Бухгалтерские записи

В настоящей книге будет рассмотрена корректировка по статье "Кредиторская задолженность" (см. комментарий к строке 620 бухгалтерского баланса) вследствие отмены понятия "суммовые разницы" и необходимости отражения кредиторской задолженности в иностранной валюте, подлежащей погашению в рублях по курсу иностранной валюты на 31 декабря 2007 г.

Если допустить, что других корректировок, отражаемых на счете 84, в 2008 г. у организации не было, общая сумма изменений, учтенных на субсчете "Изменения учетной политики", составит 19 442,08 руб. или в отчетности будет отражено 19 000 руб.

По кредиту счета 84 могут быть отражены следующие виды записей:

- погашение убытков за счет средств резервного капитала;

- уменьшение уставного капитала.

Погашение убытков за счет средств резервного капитала. При рассмотрении строки 430 бухгалтерского баланса "Резервный капитал" мы подробно рассмотрели вопрос о погашении убытков отчетного года за счет средств резервного капитала на примере акционерного общества. Однако не только акционерные общества в обязательном порядке, но и общества с ограниченной ответственностью в добровольном порядке могут формировать резервный капитал и, соответственно, направлять его впоследствии на погашение убытков.

Согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" ООО может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Распределение прибылей и убытков общества находится в исключительной компетенции общего собрания участников общества (пп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ).

Пример. Организация (ООО) по итогам 2007 г. получила убыток в сумме 300 000 руб., который совпадает с суммой убытка, определенной по правилам гл. 25 НК РФ. По решению общего собрания участников общества сумма полученного убытка погашается за счет средств резервного фонда, сумма которого составляет 60 000 руб.

В соответствии с действующим налоговым законодательством сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, в размере 300 000 руб. может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ (п. 8 ст. 274).

В соответствии с п. п. 11, 13 ПБУ 18/02 сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02, которая приводит к возникновению отложенного налогового актива.

В данном случае сумма отложенного налогового актива будет равна 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02).

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль также составит 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).

Сумма текущего налога на прибыль за 2007 г. определяется как сумма условного дохода по налогу на прибыль (72 000 руб.), скорректированная на сумму отложенного налогового актива (72 000 руб.), то есть текущий налог на прибыль равен нулю, что соответствует требованиям налогового законодательства (согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю).

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, выявленный по итогам года по счету 99 итоговый результат деятельности организации (в данном случае - полученный убыток за минусом суммы условного дохода по налогу на прибыль) подлежит зачислению в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Общее собрание участников общества приняло решение полностью покрыть полученный убыток 2007 г. за счет средств резервного фонда, что в бухгалтерском учете будет отражено бухгалтерской записью, датированной датой проведения общего собрания участников в 2008 г.

Предположим, что в 2008 г. организация получила прибыль. Налоговая база по налогу на прибыль 2008 г., исчисленная в порядке, установленном ст. 274 НК РФ, составила 400 000 руб.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

При этом совокупная сумма переносимого убытка с 1 января 2007 г. не ограничена (в соответствии со ст. 274 (п. 2 ст. 283 НК РФ) с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ).

То есть в рассматриваемой ситуации в 2008 г. организация сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму полученного в 2007 г. убытка - 300 000 руб. Сумма уменьшения отложенного налогового актива при этом составит 300 000 руб. x 24% = 72 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.120.

Таблица 2.120

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

-------------------------------

<*> Данная операция на налогообложение прибыли не влияет.

<**> Таким образом, сумма сальдо по счету 09 составит на 31 декабря 2008 г. в части убытка прошлых лет 0 руб.

<***> Сумма текущего налога на прибыль за 2008 г. составит 96 000 руб. - 72 000 руб. = 24 000 руб., что соответствует сумме прибыли, полученной за 2008 г., не уменьшенной на сумму убытка 2007 г. (400 000 руб. - 300 000 руб. = 100 000 руб. x 24% = 24 000 руб.).

Только с 1 января 2007 г. стал возможен такой, без ограничений, перенос налогоплательщиками убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).

До 2007 г. существовали ограничения - в размере 30% (с 2002-го по 2005 г.), в размере 50% (в 2006 г.).

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Уменьшение уставного капитала. Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу (п. 1 ст. 29 Федерального закона "Об акционерных обществах"). В рассматриваемой ситуации уменьшение уставного капитала должно быть произведено путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример. Один из участников ООО, доля которого в уставном капитале составляет 30%, ликвидируется по решению учредителей - юридических лиц в марте 2008 г. Уставный капитал ООО - 200 000 руб., стоимость чистых активов по данным бухгалтерской отчетности за 2007 г. - 228 000 руб. Оставшиеся участники ООО не дали согласия на распределение доли между учредителями ликвидированного участника (необходимость такого согласия установлена уставом ООО). Выплата действительной стоимости доли ликвидированного участника производится денежными средствами.

В случае ликвидации юридического лица - участника общества принадлежащая ему доля, оставшаяся после завершения расчетов с его кредиторами, распределяется между учредителями ликвидируемого юридического лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами или учредительными документами ликвидируемого юридического лица. Уставом общества может быть предусмотрено, что переход и распределение доли допускаются только с согласия остальных участников общества (п. 7 ст. 21 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Поскольку согласие участников общества необходимо в соответствии с уставом общества, то в этом случае доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить учредителям ликвидированного юридического лица - участника общества действительную стоимость доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий ликвидации, либо с их согласия выдать им в натуре имущество такой же стоимости (п. 5 ст. 23 указанного Закона).

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 указанного Закона). При этом для определения стоимости чистых активов ООО может пользоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29 января 2003 г. В соответствии с п. 5 Порядка оценка стоимости чистых активов производится ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты.

Действительная стоимость доли ликвидированного участника, которую общество обязано выплатить его учредителям, составляет 30% от стоимости чистых активов по данным бухгалтерской отчетности за 2007 г., то есть 68 400 руб. (228 000 руб. x 30%).

Доля переходит к обществу с момента получения от любого участника общества отказа в согласии на распределение ее между учредителями ликвидированного юридического лица - участника общества. Общество обязано выплатить действительную стоимость доли или выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года с момента перехода к обществу доли, если меньший срок не предусмотрен уставом общества (п. п. 7, 8 ст. 23 указанного Закона).

Действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 8 ст. 23 указанного Закона). В рассматриваемой ситуации указанной разницы (228 000 руб. - 200 000 руб. = 28 000 руб.) недостаточно для выплаты действительной стоимости доли (68 400 руб.). Сумма чистых активов общества отражается справочно в строке 200 "Чистые активы" отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.121.

Таблица 2.121

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Уменьшение уставного капитала ООО осуществляется с учетом требований, установленных ст. 20 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включает группу статей "Целевое финансирование".

По статье "Целевое финансирование" некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Итого по разд. III сумма строк 410, 420, 430 и 470.

Раздел баланса "Долгосрочные обязательства"

В разделе баланса "Долгосрочные обязательства" отражаются долгосрочные кредиты и займы, отложенные налоговые обязательства и прочие обязательства, относящиеся к долгосрочным.

Для достоверного формирования статей данного раздела бухгалтерского баланса следует использовать нормативные документы, представленные в табл. 2.122. Перечень нормативных документов, приведенных в таблице, не является исчерпывающим.

Таблица 2.122

Нормативные документы, используемые для достоверного

формирования статей раздела баланса "Долгосрочные

обязательства"

Строка 510 "Займы и кредиты"

По строке "Займы и кредиты" (код строки 510) раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, учитываемые на счете 67, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Указанная краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной, при этом напомним, что:

- краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

- долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

- срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

- просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В зависимости от выбранной в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" учетной политики в отношении долгосрочных кредитов и займов организация может:

- осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней;

- учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого способа, если числящиеся в бухгалтерском учете на счете 67 суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение не более 365 дней после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по статье "Займы и кредиты" в разделе баланса "Краткосрочные обязательства".

Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (см. гл. 7 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках").

Основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по кредитам и займам в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Пример. Организация А в соответствии с договором займа получает средства у заимодавца - организации Б в течение 3 лет траншами: с 2006-го по 2007 г. ежегодно должны были быть получены по 1000 тыс. руб. Однако в 2008 г. последний транш не был получен.

Проценты начисляются и уплачиваются ежегодно по ставке 12% годовых. Данное условие организация А в 2006 и 2007 гг. выполнила полностью. В бухгалтерской отчетности организации А на 31 декабря 2008 г. будет отражена задолженность в сумме 2000 тыс. руб. фактически полученных средств в 2006 и 2007 гг.

Так как деньги в 2008 г. не поступали, задолженность по ним не может быть отражена в бухгалтерском балансе.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрытие может быть, в частности, таким, как показано в табл. 2.123.

Таблица 2.123

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Пример. В соответствии с условиями договора займа, полученного организацией в ноябре 2005 г., заем должен быть возвращен в ноябре 2008 г. Однако отсутствие необходимой суммы на счете не позволило произвести возврат займа в установленный срок. В бухгалтерском балансе сумма данного займа на начало 2008 г. была отражена как долгосрочная кредиторская задолженность. Сумма займа составляет 2000 тыс. руб. Проценты начисляются и уплачиваются ежегодно по ставке 12% годовых. Данное условие организация выполнила, поэтому сумма задолженности на конец ноября 2008 г. включает еще и сумму процентов за последний год пользования займом: 2000 тыс. руб. x 12% = 240 тыс. руб., или в целом - 2000 тыс. руб. + 240 тыс. руб. = 2240 тыс. руб. Однако за просрочку возврата займа проценты начисляются по повышенной ставке - 24%.

Проценты за декабрь 2008 г. составят 2000 тыс. руб. x 24% / 365 дней x 31 день = 41 тыс. руб. Следовательно, общая сумма долгосрочной задолженности составляет 2281 тыс. руб.

Задолженность в сумме 2281 тыс. руб. должна быть переведена из срочной в просроченную записями по аналитическим счетам бухгалтерского учета. При этом суммы задолженности по займу и по процентам отражаются отдельно:

Д-т сч. 67 "Срочная задолженность по займам"

К-т сч. 67 "Просроченная задолженность по займам" - сумма задолженности по займу переведена из срочной в просроченную (2000 тыс. руб.).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна быть раскрыта информация о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств. По данному займу в пояснениях раскрытие может быть, в частности, таким, как показано в табл. 2.124.

Таблица 2.124

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон. Начисленные проценты, причитающиеся к уплате по таким займам и кредитам, учитываются в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости таких обязательств в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт <1> по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

--------------------------------

<1> Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате"

К-т сч. 67 - начислены проценты по кредиту и займу.

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Для целей налогообложения прибыли проценты по заемным средствам начисляются исходя из иных принципов - за время фактического пользования заемными средствами за истекший отчетный (налоговый) период. Разные подходы приводят к возникновению временных разниц между суммой бухгалтерских и налоговых расходов. А это требует отражения их с использованием ПБУ 18/02.

Если договором кредита или займа предусмотрена уплата процентов не ежемесячно, а, например, в момент погашения задолженности, то в налоговом учете расходы будут в течение срока пользования заемными средствами больше, чем в бухгалтерском, что отражается проводкой: Д-т сч. 68, К-т сч. 77 на сумму процентов, умноженную на ставку налога на прибыль. А сформированное отложенное налоговое обязательство, учтенное на счете 77, будет списано в момент погашения кредита или займа и уплаты процентов.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к уплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Пример. Акционерное общество в январе 2008 г. осуществило размещение облигаций со сроком обращения 2 года. Условиями выпуска предусмотрена ежеквартальная выплата процентов по ставке 15% годовых от номинальной стоимости, которая составляет 100 руб. Облигации выпущены в количестве 5000 шт. и размещены по цене 109 руб. за шт.

Обращение выпущенных ценных бумаг осуществляется через организатора торговли, имеющего лицензию ФСФР. Расчеты с держателями облигаций осуществляются через платежного агента. По истечении срока обращения облигации погашены денежными средствами.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Поскольку условиями выпуска установлено, что проценты по облигациям выплачиваются ежеквартально, то и в бухгалтерском учете начисление процентов следует отражать в том периоде, когда возникает обязанность их выплаты.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав прочих расходов организации, которые в соответствии с п. 15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок).

На суммы начисленных процентов согласно Плану счетов производится запись по кредиту счета 67 "Долгосрочные кредиты и займы" в корреспонденции со счетом 91-2, аналитический счет "Проценты к уплате". Использование этого аналитического учета целесообразно для удобства заполнения отчета о прибылях и убытках. Начисленные суммы процентов учитываются в аналитическом учете обособленно (табл. 2.125).

Таблица 2.125

Бухгалтерские записи

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках требуется раскрытие информации о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций. Предположив, что иных облигаций организация не размещала, а векселей не выдавала, раскрытие в пояснениях может быть, в частности, таким, как показано в табл. 2.126.

Таблица 2.126

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках

Согласно Рекомендациям Минфина России и в соответствии с ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Включение в текущие расходы (начисление) затрат по займам и кредитам осуществляется:

- в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме производятся указанные платежи;

- равномерно (если иное не определено указанным ПБУ), независимо от того, когда фактически производятся платежи согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.

Включение процентов по кредитам и займам в стоимость инвестиционных активов. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено:

Д-т сч. 08

К-т сч. 67 - начислены проценты по кредиту и займу, непосредственно относящиеся к строительству инвестиционного актива.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) при возникновении расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) в случае фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) при наличии фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода (согласно приложению).

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

На основании положений ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, к отношениям сторон по векселю могут применяться правила договора займа, не противоречащие Закону о простом и переводном векселе.

Выпуск и размещение простых векселей с целью привлечения заемных средств отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам").

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, денежные средства, полученные организацией в результате размещения простых векселей, не являются доходом с точки зрения ПБУ 9/99 и при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Пример. В течение года общая сумма начисленных процентов по кредитам и займам составила 600 тыс. руб., в том числе на текущие расходы отчетного периода было отнесено 400 тыс. руб., 200 тыс. руб. - в стоимость инвестиционных активов.

Сумма 400 тыс. руб. отражается в общей сумме процентов к уплате отчета о прибылях и убытках. Сумма 200 тыс. руб. отражается в составе статьи "Основные средства" или "Незавершенное строительство", однако может вообще не найти отражения в балансе, например, если инвестиционный актив уже выбыл (табл. 2.127).

Таблица 2.127

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках

В соответствии с ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (за исключением курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам).

Данное положение следует учитывать при применении ПБУ 15/01 в части учета курсовых разниц по причитающимся к уплате процентам по займам и кредитам <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

Пример. В ноябре отчетного года организация получила заем в иностранной валюте сроком на 3 года под 12% годовых (2% в месяц) на строительство складского комплекса в сумме 1 000 000 евро. За ноябрь и декабрь отчетного года было начислено по 20 000 евро процентов. Для простоты расчетов допустим, что курс евро на 1 ноября составляет 38 руб/евро, на 30 ноября - 38,5 руб/евро, на 31 декабря - 39 руб/евро.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.128.

Таблица 2.128

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> В отличие от суммы процентов, отнесенных на счет 08, курсовая разница от суммы процентов отражается как прочие расходы, а не по счету 08.

Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства"

По строке "Отложенные налоговые обязательства" (код строки 515) отражается сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую прибыль (убыток) в другом отчетном периоде, приводят к возникновению временных разниц. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Принятие к учету отложенных налоговых обязательств. Одной из разновидностей временных разниц по характеру их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) являются налогооблагаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

ПБУ 18/02 в редакции Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н больше не требует, чтобы налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражались в бухгалтерском учете обособленно путем отражения в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Отказ от данного требования вызван появлением в ПБУ 18/02 второго способа определения величины текущего налога на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств - 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Порядок отражения отложенных налоговых обязательств на счете 77 зависит от выбранного организацией и закрепленного в учетной политике способа определения величины текущего налога на прибыль.

- При первом способе (изначально предусмотренном ПБУ 18/02) текущий налог на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль (сальдо счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль"), отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

- При втором способе (введенном в ПБУ 18/02 с 1 января 2008 г.) величина текущего налога на прибыль определяется на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При выборе данного способа организация не ведет аналитического учета отложенных налоговых обязательств дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникает налогооблагаемая временная разница. Налоговая декларация по налогу на прибыль формируется на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета.

Однако в случае если за налоговый (отчетный) период по налогу на прибыль финансовый результат для целей налогообложения окажется меньше финансового результата, исчисленного по правилам бухгалтерского учета, то возникшая налогооблагаемая разница после умножения на ставку налога на прибыль (отложенное налоговое обязательство) будет отражена в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 99, с/с "Отложенное налоговое обязательство"

К-т сч. 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

Оценка отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Выбытие отложенных налоговых обязательств. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Однако порядок отражения в учете уменьшения отложенных налоговых обязательств будет зависеть от установленного учетной политикой организации способа определения текущего налога на прибыль.

- При первом способе (изначально предусмотренном ПБУ 18/02) текущий налог на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль (сальдо счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль"), отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 77

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - уменьшено или полностью погашено отложенное налоговое обязательство.

- При втором способе (введенном в ПБУ 18/02 с 1 января 2008 г.) величина текущего налога на прибыль определяется на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При выборе данного способа организация не ведет аналитического учета отложенных налоговых обязательств дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникает налогооблагаемая временная разница. Налоговая декларация по налогу на прибыль формируется на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета.

Однако в случае уменьшения или полного погашения отложенного налогового обязательства это будет отражено в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Отложенное налоговое обязательство", - уменьшено или полностью погашено отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", - списано отложенное налоговое обязательство, на которое не будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Вышеуказанная корреспонденция со счетом 99 "Прибыли и убытки" зачастую используется бухгалтерами при досрочном списании отложенных налоговых активов или обязательств, например при выбытии основных средств, не полностью самортизированных в бухгалтерском или налоговом учете.

Однако и в данном случае следует использовать корреспонденцию со счетом 68, субсчет "Текущий налог на прибыль".

Пример. В состав основных средств организации входит производственное оборудование, приобретенное до 2002 г., первоначальной стоимостью 20 000 руб., со сроком полезного использования по данным бухгалтерского учета 100 месяцев. Так как началом временных разниц между суммами бухгалтерской и налоговой амортизаций является 1 января 2002 г. (вступление в силу гл. 25 НК РФ), укажем, что на 1 января 2002 г. накопленная амортизация по оборудованию составила 4200 руб. (21 мес. x 200 руб. - ежемесячная амортизация).

Таким образом, в течение 2002 г. по оборудованию была начислена амортизация в сумме 2400 руб. (12 мес. x 200 руб.). Для целей налогообложения в соответствии с Классификацией основных средств по амортизационным группам оборудование было отнесено к 3-й амортизационной группе (сроки полезного использования от 3 до 5 лет, или - в месяцах - от 37 до 60 месяцев) организацией был выбран нижний предел срока полезного использования - 37 месяцев. Сумма ежемесячной налоговой амортизации составила (20 000 руб. - 4200 руб.) / (37 мес. - 21 мес.) = 987,50 руб.

За 2002 г. сумма налоговой амортизации составила 11 850 руб. = 987,50 руб. x 12 мес.

Для целей налогообложения сумма остаточной стоимости объекта 15 800 руб. будет полностью самортизирована за 12 месяцев 2002 г. и 4 месяца 2003 г. (январь - апрель).

В связи со вступлением в силу ПБУ 18/02 организацией было сформировано сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" с отражением на нем разницы между налоговой (большей) и бухгалтерской (меньшей) амортизацией рассматриваемого объекта основных средств, умноженной на ставку налога на прибыль: (11 850 руб. - 2400 руб.) x 24% = 2268 руб.

Сформированное сальдо было отражено в бухгалтерском учете записью:

Д-т 84, с/с "Формирование сальдо"

К-т 77 - 2268 руб.

В 2003 г. в течение января - апреля для целей налогообложения налоговая амортизация начислялась параллельно с бухгалтерской амортизацией, а начиная с мая начисление налоговой амортизации будет прекращено, так как вся сумма остаточной стоимости - 15 800 руб. - будет уже отражена как налоговые расходы.

За январь - апрель 2003 г. бухгалтерская амортизация была начислена в сумме 200 руб. x 4 мес. = 800 руб. записью:

Д-т сч. 20

К-т сч. 02 - 800 руб.

Одновременно в учете отражено увеличение отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 68

К-т сч. 77 - (987,50 - 200) x 24% x 4 мес. = 756 руб.

Начиная с мая 2003 г., так как налоговая амортизация уже прекращена, а бухгалтерская амортизация еще будет начисляться в течение 63 месяцев (100 мес. - 21 мес. (до 2002 г.) - 12 мес. (2002 г.) - 4 мес. (2003 г.)), в учете отражается списание отложенного налогового обязательства параллельно с начислением бухгалтерской амортизации. Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составляет 200 руб. (200 - 0 (налоговая амортизация)):

Д-т сч. 20

К-т сч. 02 - 200 руб.;

Д-т сч. 77

К-т сч. 68 - 200 x 24% = 48 руб.

На 1 января 2004 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 = 2640 руб. (осталось 55 месяцев).

На 1 января 2005 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 - 48 x 12 = 2064 руб. (осталось 43 месяца).

На 1 января 2006 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 - 48 x 12 - 48 x 12 = 1488 руб. (остался 31 месяц).

На 1 января 2007 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 - 48 x 12 - 48 x 12 - 48 x 12 = 912 руб. (осталось 19 месяцев).

На 1 января 2008 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 - 48 x 12 - 48 x 12 - 48 x 12 - 48 x 12 = 336 руб. (осталось 7 месяцев).

Через 7 месяцев отложенное налоговое обязательство было бы полностью списано и сальдо счета 77 стало бы равным нулю, однако в феврале 2008 г. производственное оборудование было продано за 12 000 руб. (сумма указана без НДС).

Так как остаточная стоимость объекта для целей налогообложения равна нулю, налоговая амортизация не начислялась, налогооблагаемая прибыль равна сумме выручки - 12 000 руб., а сумма налога - 12 000 руб. x 24% = 2880 руб.

На счет учета затрат за 2 месяца 2008 г. отнесена бухгалтерская амортизация в сумме 200 руб. x 2 мес. = 400 руб., таким образом, сальдо по счету 02 составило 95 мес. x 200 руб. = 19 000 руб. (табл. 2.129).

Таблица 2.129

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<а> 01-ВОС - субсчет "Выбытие основных средств".

<б> Финансовый результат следует определять, принимая во внимание сумму начисленной за 2008 г. амортизации: 12 000 руб. - 1000 руб. - 400 руб. = 10 600 руб.

<в> Сальдо счета 77 по данному объекту составило: 336 руб. (на 1 января 2008 г.) - 48 руб. x 2 мес. = 240 руб.

<г> Сальдо счета 68-ТНП (руб.) представлено в табл. 2.130.

Таблица 2.130

Сальдо счета 68-ТНП (руб.)

Сформированное сальдо счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль", убеждает нас в правильности выбранной схемы бухгалтерских записей.

С 2006 г. "семейство" отложенных налоговых обязательств пополнилось еще одним, связанным с изменениями, внесенными в ст. 259 НК РФ. Начиная с 1 января 2006 г. организации получили право на применение амортизационной премии, состоящей в том, что в целях налогообложения могут быть списаны в месяце, с которого может быть начато начисление амортизации, до 10% амортизационной стоимости приобретенного объекта основных средств.

Амортизационной премией, согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нельзя воспользоваться для основных средств, полученных безвозмездно.

Организация - плательщик налога на прибыль вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, в отношении каких основных средств она будет применять амортизационную премию и в каком размере, например, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб. <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779.

Многие организации установили в своих учетных политиках, что по объектам основных средств, относящимся к 1 - 5 амортизационным группам, амортизационная премия не применяется, а к 6 - 10 амортизационным группам - применяется. Имеются и другие варианты.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

С 1 января 2006 г. основные средства, несмотря на то что они учитываются организациями-лизингодателями на счете 03, облагаются налогом на имущество в соответствии с гл. 30 НК РФ.

Однако с точки зрения гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли основные средства, учтенные как доходные вложения в материальные ценности, не могут рассматриваться как капитальные вложения, по которым организация-лизингодатель смогла бы воспользоваться амортизационной премией.

Таким образом, исключением из правила, согласно которому плательщики налога на прибыль вправе учесть в составе расходов сразу не более 10% первоначальной стоимости основных средств, - это организации-лизингодатели, учитывающие объекты лизинга на счете 03 <2>. Невозможность применения амортизационной премии обоснована тем, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого только для двух целей:

а) в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

б) для управления организацией.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94.

Предоставление основных средств в лизинг не удовлетворяет ни одной из вышеназванных целей.

Так как правила бухгалтерского учета амортизационной премии не предусматривают, между бухгалтерским и налоговым учетом возникают налогооблагаемые временные разницы, отражаемые в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 как отложенные налоговые обязательства.

Пример. В феврале 2008 г. организация приобрела оборудование стоимостью 60 000 руб. (без учета НДС) и ввела его в эксплуатацию. В соответствии с учетной политикой организации в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Оборудование относится к четвертой амортизационной группе, вследствие чего срок полезного использования был установлен равным 48 мес. В учетной политике в целях налогообложения организация пользуется амортизационной премией по максимальной ставке 10%. Следовательно, сумма амортизационной премии равна 60 000 руб. x 10% = 6000 руб. Сумма ежемесячной бухгалтерской амортизации составила 60 000 руб. / 48 мес. = 1250 руб. Сумма ежемесячной налоговой амортизации составит (60 000 руб. - 6000 руб.) / 48 мес. = 1125 руб. (табл. 2.131).

Таблица 2.131

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Проверка: 30 руб. x 47 мес. = 1410 руб. К концу 2008 г. отложенное налоговое обязательство будет списано на сумму: 30 руб. x 9 мес. = 270 руб.

В соответствии с п. 15 ст. 259 НК РФ, регулирующей методы и порядок расчета сумм амортизации, организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники.

В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Для целей п. 15 ст. 259 НК РФ организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются организации, указанные в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ.

Пунктом 7 ст. 241 НК РФ установлено, что осуществляющими деятельность в области информационных технологий признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Пунктом 8 ст. 241 НК РФ определено, что организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, должны отвечать следующим критериям:

- организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ;

- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным п. 6 ст. 241 НК РФ налоговым ставкам, составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц - не менее 70%;

- среднесписочная численность работников за 9 месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным п. 6 ст. 241 НК РФ налоговым ставкам, составляет не менее 50 человек.

При этом в целях п. 8 ст. 241 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со ст. 248 НК РФ. При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория РФ. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные п. 8 ст. 241 НК РФ, приобретались через это постоянное представительство, места жительства физического лица.

Пример. Организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, в марте 2008 г. приобрела по договору купли-продажи сервер у организации, не являющейся налогоплательщиком НДС, имеющий договорную стоимость 300 000 руб. В этом же месяце сервер введен в эксплуатацию. Срок полезного использования сервера в бухгалтерском учете установлен равным 5 годам, способ начисления амортизации по нему линейный.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.132.

Таблица 2.132

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В соответствии с ПБУ 18/02 (в ред. Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н) при наличии отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

- временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы отложенного налогового обязательства;

- суммы отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Так как образец приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) не предусматривает какой-либо таблицы для раскрытия необходимой информации об отложенных налоговых обязательствах, а лучшая форма представления - табличная, продемонстрируем один из возможных подходов на примере (табл. 2.133). Расшифровочная таблица заполнена данными трех рассмотренных выше примеров.

Таблица 2.133

Отложенные налоговые обязательства <*>

--------------------------------

<*> В течение 2002 - 2008 гг. ставка налога на прибыль в Российской Федерации не менялась, поэтому в данной таблице приведены только суммы отложенных налоговых активов. Суммы связанных с ними временных разниц пользователь отчетности может рассчитать самостоятельно, разделив сумму отложенного налогового актива на 24%.

Строка 590 "Прочие долгосрочные обязательства"

Долгосрочные обязательства, не нашедшие отражения в строках 510 и 515, отражаются как прочие.

Итого по разд. IV сумма строк 510, 515 и 520.

Раздел баланса "Краткосрочные обязательства"

В разделе "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Для достоверного формирования статей данного раздела бухгалтерского баланса следует использовать нормативные документы, представленные в табл. 2.134. Перечень нормативных документов, приведенных в таблице, не является исчерпывающим.

Таблица 2.134

Нормативные документы, используемые для достоверного

формирования статей раздела баланса

"Краткосрочные обязательства"

Строка 610 "Займы и кредиты"

В бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по полученным краткосрочным кредитам и займам, учитываемым на счете 66, отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. Сумма задолженности по ним раскрывается в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Пример. Производственная организация получила 1 февраля 2008 г. кредит в банке на приобретение сырья в размере 200 000 руб. сроком на 4 месяца под 16% годовых (допустим, что процентная ставка рефинансирования, установленная на дату подписания кредитного договора и получения денежных средств, равна 10%) <1>.

--------------------------------

<1> Телеграммой ЦБ РФ от 18 июня 2007 г. N 1839-У ставка установлена равной 10% годовых.

По условиям кредитного договора проценты за пользование кредитом начисляются и уплачиваются ежемесячно.

Полученный кредит перечислен поставщику в оплату поставленного сырья, стоимость которого составляет 200 000 руб., в том числе НДС - 30 509 руб. Все сырье использовано в производстве. Согласно учетной политике учет МПЗ на счете 10 ведется по учетным ценам (по стоимости, уплаченной поставщику). Поставка сырья поставщиком осуществлена 1 апреля 2008 г.

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

В рассматриваемом примере проценты по полученному кредиту банка, уплаченные до даты оприходования сырья, включаются в фактическую себестоимость сырья, а проценты, уплаченные после указанной даты, являются для целей бухгалтерского учета прочими расходами и учитываются на счете 91-2.

Обращаем внимание на то, что согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (табл. 2.135).

Таблица 2.135

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Использование счетов 15 и 16 должно быть предусмотрено учетной политикой.

<**> ПНО по процентам, отнесенным на стоимость приобретенных материальных ценностей, должно быть сформировано при списании данных материальных ценностей в качестве материальных расходов для целей налогообложения.

Строка 620 "Кредиторская задолженность"

По строке "Кредиторская задолженность" отражается сумма сальдо по счетам 60, 62, субсчет "Авансы полученные", 70, 68, 69, 76. В отдельных строках баланса (без кодов строк) отражаются:

- по строке "Поставщики и подрядчики" - сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги;

- по строке "Задолженность перед персоналом организации" - начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда;

- по строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" - сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации;

- по строке "Задолженность по налогам и сборам" - сумма задолженности организации перед бюджетами всех уровней по налогам, сборам, включая налог на доходы физических лиц;

- по строке "Прочие кредиторы" - сумма задолженности организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим строкам статьи баланса "Кредиторская задолженность", - задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам (счет 62, субсчет "Авансы полученные"); задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования (счет 76-1); задолженность по отчислениям в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, задолженность по отчислениям в которые отражается по статье "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами"); сумма арендных обязательств организации-арендатора за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и пр.

Дебетовое сальдо по счетам бухгалтерского учета расчетов по оплате труда, страхованию, излишне перечисленным суммам налогов показывается по соответствующим статьям "Дебиторская задолженность" в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

Наличие кредиторской задолженности подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности. В частности, в форме N 5 представлена таблица "Дебиторская и кредиторская задолженность", в которой о кредиторской задолженности необходимо раскрыть следующую информацию (табл. 2.136).

Таблица 2.136

Дебиторская и кредиторская задолженность

Строка "Кредиторская задолженность перед поставщиками

и подрядчиками"

По данной строке отражается задолженность отчитывающейся организации перед поставщиками и подрядчиками за поступившие и неоплаченные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги). Эта задолженность отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма кредитовых сальдо по всем поставщикам и подрядчикам на 31 декабря 2008 г. отражается по данной строке.

Однако в 2008 г. следует обратить внимание на формирование показателя на начало года по данной строке. Вступительный остаток по счету 60 на 1 января 2008 г. может измениться у тех организаций, которые ведут расчеты с поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте. Начиная с 2007 г. под расчетами в валюте понимаются как расчеты по погашению задолженности, выраженной в иностранной валюте, в рублях (гораздо чаще такие расчеты называют расчетами в у. е., то есть в условных единицах), так и в иностранной валюте.

Пример. Организация C в декабре 2008 г. приобрела партию товара у организации A на условиях последующей оплаты. Цена партии товара установлена в условных денежных единицах, согласованных в договоре, - 11 800 у. е., в том числе НДС - 1800 у. е. Оплата стоимости товара произведена в марте 2008 г.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.137.

Таблица 2.137

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В данном примере для целей налогообложения только в момент погашения кредиторской задолженности образовалась положительная суммовая разница, равная 2360 руб.

С 1 января 2008 г. вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", состоящие в том, что задолженность по авансам, выданным в иностранной валюте, не пересчитывается по курсу ЦБ РФ на последний день каждого месяца и на дату погашения задолженности. Организациями, в учете которых числились авансы, полученные до 1 января 2008 г. и по которым осуществлялся расчет курсовых разниц, в случае существенности их величины они должны быть списаны в межбалансовый (межотчетный) период на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В силу п. 8 ст. 271 НК РФ в налоговом учете доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Авансы, полученные в валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату погашения аванса либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

Пример. Организация, зарегистрированная по законодательству Российской Федерации, 20 декабря 2007 г. заключила с иностранной компанией договор на поставку древесины на сумму 100 000 евро.

Согласно условиям договора компания перечисляет 100%-ную предоплату.

Эта сумма поступила на валютный счет организации 25 декабря 2007 г. (курс Банка России - 35,5677 руб/евро).

Товар был отгружен 2 февраля 2008 г. (курс Банка России - 36,32 руб/евро).

В межбалансовый период в связи с изменением п. 7 ПБУ 3/2006 будет отнесена на счет 84 сумма курсовой разницы от пересчета поступившего аванса в иностранной валюте, начисленного на 31 декабря 2007 г., - 36 550 руб. Смысл корректировки состоит в том, чтобы показать, какой была бы нераспределенная прибыль организации, если бы и в предыдущие периоды применялась эта новая учетная политика в отношении полученных авансов. Однако в налоговом учете курсовая разница формировалась и в прошлом периоде, поэтому одновременно следует скорректировать ее на постоянную разницу: 36 550 руб. x 24% = 8772 руб.

В налоговом учете сумма выручки - 100 000 руб. x 36,32 = 3 632 000 руб.

Поэтому разница в суммах выручки в налоговом и бухгалтерском учете составит 3 632 000 руб. - 3 556 770 руб. = 75 230 руб. Данная разница будет постоянной и, будучи умноженной на 24% (ставку налога на прибыль), увеличит сумму текущего налога на прибыль на 75 230 руб. x 24% = 18 055,20 руб.

Курсовая разница, начисленная в налоговом учете, образовалась между курсами евро на 1 января 2008 г. (35,9332 руб/евро) и на 2 февраля 2008 г. (36,32 руб/евро): 100 000 x (36,32 - 35,9332) = 38 680 руб. Так как аналогичная курсовая разница в бухгалтерском учете отсутствует, данная сумма также составит постоянную разницу между внереализационными расходами в налоговом и бухгалтерском учете: 38 680 руб. x 24% = 9283,20 руб., и она будет уменьшать сумму текущего налога на прибыль.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи (табл. 2.138).

Таблица 2.138

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Строка "Кредиторская задолженность перед государственными

внебюджетными фондами"

По данной строке отражается кредиторская задолженность перед всеми государственными внебюджетными фондами по единому социальному налогу, установленному Налоговым кодексом РФ, а также по взносам на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" <1>.

--------------------------------

<1> В редакции Федерального закона от 19 июля 2007 г. N 140-ФЗ.

Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", к которому открываются субсчета 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию", а также субсчета для учета расчетов по накопительной и страховой части трудовой пенсии работников и взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащие перечислению в соответствующие фонды.

По дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование.

Дебиторская задолженность по субсчетам 69 счета отражается в активе баланса в составе прочей дебиторской задолженности.

Строка "Кредиторская задолженность по налогам и сборам"

По данной строке отражают кредиторскую задолженность по всем видам налогов и сборов, которые организация обязана уплачивать в соответствии с Налоговым кодексом РФ: налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, транспортному налогу, налогу на имущество, налогу на доходы физических лиц и другим, а также задолженность по начисленным, но не уплаченным штрафам и пеням в соответствии с налоговым законодательством.

Исключение из этого правила составляет кредиторская задолженность по единому социальному налогу, которая отражается по предыдущей статье баланса "Кредиторская задолженность перед государственными внебюджетными фондами".

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты.

По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы, например, налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

По каждому налогу должен быть открыт отдельный субсчет к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам". Однако к отдельным субсчетам могут быть открыты субсчета второго и третьего порядка.

В частности, к субсчету "Налог на прибыль" счета 68 могут быть открыты как минимум два субсчета: субсчет "Текущий налог на прибыль" - для формирования на нем показателя текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" - и субсчет "Авансовые платежи по налогу на прибыль", на котором в течение налогового периода по налогу на прибыль (год) отражаются все суммы перечисленных авансовых платежей. Кроме того, к субсчету "Авансовые платежи по налогу на прибыль" должны быть открыты субсчета следующего порядка: субсчет "Авансовые платежи в федеральный бюджет" и субсчет "Авансовые платежи в бюджет субъекта Российской Федерации" и т.д.

По строке 624 "Задолженность по налогам и сборам" должны быть указаны кредитовые сальдо по всем субсчетам счета 68, не погашенные по состоянию на 31 декабря 2007 г.

Дебиторская задолженность по субсчетам 68 счета отражается в активе баланса в составе прочей дебиторской задолженности.

Строка 630 "Задолженность перед участниками (учредителями)

по выплате доходов"

По строке "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам по акциям или процентам от доходов от участия в уставном капитале, учитываемая на отдельном субсчете 2 к счету 75 "Расчеты с учредителями".

Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.) предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями".

Расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов учитываются на субсчете 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитываются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Доходы учредителям могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме.

Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами - собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

С дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам, за исключением тех организаций, которые в установленном гл. 26.2 НК РФ перешли на упрощенную систему налогообложения, российская организация должна удержать налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ. С дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, удерживается налог на доходы физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Порядок расчета суммы налога зависит от двух факторов:

1) от того, кто получает доход в виде дивидендов;

2) от того, получает ли дивиденды организация, выплачивающая дивиденды.

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендами признается часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) общества пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале.

Согласно п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации, которая состоит из чистой прибыли предыдущих лет и чистой прибыли текущего года.

На практике часто возникает вопрос, может ли общество решением собрания акционеров (участников) принять решение о распределении, то есть начислении дивидендов не только чистой прибыли текущего года, но и чистой (нераспределенной) прибыли прошлых лет.

Из формулировки Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (счет 84) и разъяснений Министерства финансов РФ (Письмо Минфина России от 23 августа 2002 г. N 04-02-06/3/60) следует, что распределить можно только прибыль отчетного года. Однако с таким мнением не соглашаются юристы, считая, что общее собрание акционеров (участников) общества вправе принять решение о распределении ранее не распределенной прибыли.

С 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 275 НК РФ сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (дивиденды) определяется с учетом следующих положений.

1. Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 9% (в том случае, если организация не имеет права на применение налоговой ставки 0%).

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода (если иное не предусмотрено международным договором).

2. Для налогоплательщиков (кроме российских организаций - налоговых агентов, выплачивающих дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации) по доходам в виде дивидендов (за исключением получаемых от иностранных организаций) налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов по следующей формуле:

Н = К x С  x (д - Д),

н

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

С  - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 (0%) и пп. 2

н   (9%) п. 3 ст. 284 НК РФ или п. 4 ст. 224 НК РФ (9%);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов.

В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

3. В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (15%) или п. 3 ст. 224 НК РФ (15%).

С 1 января 2008 г. согласно п. 3 ст. 284 НК РФ <1> к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) <2>;

2) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, - в случае, если организация - получатель дивидендов не имеет права на ставку 0%;

3) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Рассмотрим несколько случаев выплаты дивидендов по мере усложнения расчетов.

--------------------------------

<1> В редакции Федерального закона от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ.

<2> Приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)".

Пример. Российская организация, не имеющая финансовых вложений и, соответственно, не получающая дивидендов, получила чистую прибыль за 2007 г. в сумме 400 000 руб. (отражена по строке 190 отчета о прибылях и убытках). Количество выпущенных акций - 100. Акции принадлежат поровну 5 акционерам - физическим лицам. Один из акционеров - российский гражданин - постоянно проживает за границей в стране, с которой у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, и не является налоговым резидентом в соответствии со ст. 11 НК РФ. Общим собранием акционеров принято решение о выплате дивидендов в общей сумме 300 000 руб., или 300 000 руб. / 100 акций = 3000 руб. за акцию.

Сумму налога к удержанию организация, выплачивающая дивиденды, - налоговый агент рассчитывает по ставке 9% от доходов российских граждан - резидентов РФ (п. 4 ст. 224 НК РФ) и по ставке 15% от доходов физических лиц - нерезидентов РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> В редакции Федерального закона от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ, действующей с 1 января 2008 г.

Удержанная сумма налога должна быть перечислена в бюджет не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета физических лиц - акционеров (участников) (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В 2008 г. произведены бухгалтерские записи, которые представлены в табл. 2.139.

Таблица 2.139

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Аналитический учет должен быть организован по каждому акционеру.

Пример. Российская организация, имеющая на балансе финансовые вложения (вклад в уставный капитал другой российской организации), получила в 2008 г. по итогам 2007 г. на эти финансовые вложения дивиденды в сумме 40 000 руб.

Чистая прибыль организации за 2007 г. составила 400 000 руб. Количество акций - 100, из которых российской организации принадлежит 40 акций, иностранной организации - 30 акций, физическому лицу - резиденту РФ - 20 акций и физическому лицу - нерезиденту РФ - 10 акций.

Собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды из расчета 1000 руб. на одну акцию. Общая сумма дивидендов составила 1000 руб. x 100 акций = 100 000 руб.

В соответствии со ст. 275 НК РФ в таком случае применяется следующий алгоритм расчета.

1. Из общей суммы прибыли, подлежащей распределению, вычитаются дивиденды, причитающиеся иностранным организациям, физическим лицам - нерезидентам, организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Если акционер (участник) применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО), то налог с дивидендов может быть удержан налоговым агентом (ст. ст. 214 и 275 НК РФ). В этом случае акционер, применяющий специальный налоговый режим, не учитывает дивиденды при налогообложении (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Если организация не удержала налог у участника, применяющего УСНО (участник представил налоговому агенту документы, подтверждающие применение этого налогового режима), то участник включает сумму полученных дивидендов в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) и облагает ее единым налогом в соответствии с применяемым объектом налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) по соответствующим ставкам (6 или 15%).

Документами, подтверждающими статус налогоплательщика, применяющего УСНО, могут быть нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения УСНО и титульного листа декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Формы этих документов утверждены Приказами МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 и Минфина России от 17 января 2006 г. N 7н. При этом копия листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия. В этом случае организации - источники выплаты дивидендов могут не удерживать налог на прибыль организаций при перечислении дивидендов (Письмо Минфина России от 20 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/182).

Если организация, получающая доход в виде дивидендов, является плательщиком ЕНВД для определенных видов деятельности, то дивиденды как не относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, облагаются налогом на прибыль в общем порядке и организация, выплачивающая доход, обязана удержать налог на прибыль (Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/121).

2. Оставшаяся сумма дивидендов уменьшается на суммы полученных организацией от других организаций (кроме иностранных) дивидендов как в текущем периоде (в нашем примере - 2008 г.), так и в предыдущих отчетных периодах (главное, чтобы эти суммы не применялись в аналогичных расчетах за предыдущие годы). В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения доходов в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств, следовательно, в расчет принимаются только суммы, фактически поступившие к моменту принятия решения о выплате дивидендов. Если сумма фактически не поступила, она будет учтена организацией в расчете в следующем отчетном периоде (следующих отчетных периодах).

3. Если результатом вычитания будет отрицательная величина, то обязанности удерживать налог на прибыль и налог с доходов физических лиц с сумм дивидендов, причитающихся соответственно юридическим и физическим лицам - резидентам РФ, не возникает. Если результат вычитания - положительная величина, производится расчет налога на прибыль и налога на доходы физических лиц по ставке 9%.

4. Определяется налог к удержанию с доходов организаций и физических лиц - нерезидентов РФ как произведение начисленных им сумм на соответствующую ставку (15% с юридических лиц - нерезидентов РФ и 15% с физических лиц - нерезидентов РФ).

Бухгалтерские записи должны быть сделаны на основании расчета, оформляемого бухгалтерской справкой (табл. 2.140).

Таблица 2.140

Бухгалтерская справка

Произведенные расчеты находят отражение на счетах бухгалтерского учета (табл. 2.141).

Таблица 2.141

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Для упрощения примера допускаем, что курс ЦБ РФ иностранной валюты на дату начисления дивидендов иностранной организации и курс ЦБ РФ этой иностранной валюты на дату перечисления дивидендов совпадают. В противном случае у организации, выплачивающей дивиденды, возникают курсовые разницы на счете 75-2, отражаемые корреспонденцией со счетом 91.

Кроме того, так как организация, выплачивающая дивиденды, выполняет роль налогового агента, удерживая и перечисляя в бюджет сумму налога на прибыль от суммы дивидендов, причитающейся организации-акционеру (участнику), то у организации - получателя дивидендов возникает доход, не облагаемый налогом на прибыль.

В соответствии с разъяснениями Минфина России и на основании ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Учитывая это, поступления в виде дивидендов признаются доходами в сумме за минусом суммы налога, удерживаемого налоговым агентом согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. В отчете о прибылях и убытках поступления в виде дивидендов отражаются по статье "Доходы от участия в других организациях".

Кроме того, согласно п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Вышеуказанные разъяснения Минфина России значительно упрощают порядок отражения полученных дивидендов в учете.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера в части российской организации, которой были начислены дивиденды в сумме 40 000 руб., удержан налог на прибыль в сумме 1200 руб. и перечислены дивиденды на расчетный счет в сумме 38 800 руб. Собрание акционеров, на котором была объявлена сумма дивидендов (без учета налога), прошло 20 мая 2008 г. Сумма дивидендов была получена на расчетный счет 15 июля 2008 г.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.142.

Таблица 2.142

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 "Расчеты с учредителями" обособленно.

Организация - член группы взаимосвязанных организаций должна так организовать систему аналитических признаков на счетах расчетов, чтобы иметь возможность с минимальными трудозатратами и максимальной точностью составить консолидированный отчет группы.

В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (в ред. Приказа Минфина России от 12 мая 1999 г. N 36н), при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс, в частности, не включаются:

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации;

- дивиденды, выплачиваемые другим дочерним обществам той же головной организации;

- дивиденды, выплачиваемые головной организацией своим дочерним обществам.

В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу взаимосвязанных организаций.

Не включаются прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами.

Эти же показатели не включаются и в сводный отчет о прибылях и убытках.

Аналитический признак участника группы на счетах расчетов обозначим буквой "Г".

Пример. Организации А (головное общество) в уставном капитале организации Б (дочернее общество) принадлежит доля, равная 85%. Организации В, не входящей в группу, принадлежит 15%.

Общество А не выплачивает дивиденды в отчетном периоде. Общее количество акций общества Б - 100. Организация Б выплачивает дивиденды в сумме 2000 руб. за акцию.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.143.

Таблица 2.143

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель чистой прибыли (строка 190) будет равен 200 000 руб., полученным дочерней организацией, так как прибыль головной организации представляет собой дивиденды, начисленные дочерней организацией.

Показатель нераспределенной прибыли отчетного года в консолидированном балансе (строка 465) - 200 000 руб. - 30 000 руб. = 170 000 руб., так как 30 000 руб. - это дивиденды, начисленные организации В, не входящей в группу.

Отметим также, что в соответствии с Рекомендациями Минфина России консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность может составляться не только в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112, но и непосредственно в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принимаемыми Фондом Комитета по международным стандартам финансовой отчетности <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год".

Строка 640 "Доходы будущих периодов"

По строке "Доходы будущих периодов" показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов на одноименном счете 98.

В частности, по статье "Доходы будущих периодов" отражаются остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан). Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде прочих доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.).

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала.

В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования.

Пример. Организация, осуществляющая перевозку пассажиров городскими автобусами общего пользования, в январе 2008 г. приобрела пассажирский автобус стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Оплата продавцу произведена полностью за счет средств целевого финансирования, выделенных из местного бюджета на эти цели. Срок полезного использования автобуса для целей бухгалтерского учета установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, в размере 7,5 года; амортизация начисляется линейным способом.

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) освобождается от налогообложения НДС. К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении автобуса, используемого для оказания услуг по перевозке пассажиров, освобожденных от налогообложения НДС, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ включается в стоимость приобретенного автобуса.

В бухгалтерском учете операции, связанные с получением и использованием указанных бюджетных средств, отражаются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000).

В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 и Планом счетов возникновение целевого финансирования и дебиторской задолженности по этим средствам отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При фактическом получении средств производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления (п. 8 ПБУ 13/2000).

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования при финансировании капитальных расходов (приобретении оборудования) отражается по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которому целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию (что отражается записью по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 86) с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.

В целях налогообложения прибыли полученные бюджетные средства не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. При этом организация обязана вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Объект основных средств, приобретенный с использованием бюджетных средств целевого финансирования, на основании пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации. Следовательно, в налоговом учете амортизация по приобретенному автобусу не начисляется и в состав расходов не включается.

Следовательно, в налоговом учете при приобретении и эксплуатации автобуса организация ни доходов, ни расходов не признает. Поэтому в учете организации возникают постоянные разницы, которые должны отражаться в порядке, установленном п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (табл. 2.144).

Таблица 2.144

Бухгалтерские записи

--------------------------------

<*> Полученные бюджетные средства не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку их получение организацией не связано с расчетами по оплате реализуемых ею товаров (работ, услуг) (п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, организация, рассмотренная в данном примере, отразит по строке 640 сумму 590 000 руб. - 6556 руб. x 11 мес. = 517 884 руб., или 518 000 руб.

Строка 650 "Резервы предстоящих расходов"

По строке "Резервы предстоящих расходов" показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь года, следующего за отчетным.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы:

1) на предстоящую оплату отпусков работникам;

2) выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

3) выплату вознаграждений по итогам работы за год;

4) ремонт основных средств; производственные затраты на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;

5) предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

6) предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

7) гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

8) покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

К последним относятся, в частности:

- резерв, связанный с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ 7/98);

- резерв, связанный с условными фактами хозяйственной деятельности (в соответствии с ПБУ 8/01);

- резерв, связанный с прекращением деятельности (в соответствии с ПБУ 16/02).

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Пример. В соответствии с учетной политикой на 2008 г. организация создавала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. В ходе проведения обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности выявлено превышение суммы фактически начисленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, занятым в основном производстве (160 000 руб.), над суммой фактически использованного резерва (151 440 руб.). При этом инвентаризация показала, что все работники организации использовали предусмотренные законодательством отпуска.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.145.

Таблица 2.145

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> 120 000 руб. x 26,2% = 31 440 руб. (ЕСН и травматизм).

Пример. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, в соответствии с учетной политикой формирует резерв на выплату вознаграждения по итогам года.

Отчетными периодами по налогу признаны квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, данные по которым представлены в табл. 2.146.

Таблица 2.146

Данные по отчетным периодам по налогу на квартал, полугодие

и девять месяцев календарного года

В конце декабря сотрудникам было выплачено вознаграждение по итогам работы за год в сумме 125 000 руб. Разница между начисленной в резерв суммой (131 000 руб.) и фактической суммой начисленного вознаграждения объясняется тем, что часть сотрудников, занятых в основном производстве, плановая сумма вознаграждения по итогам года которых была включена в смету, уволились в течение года, не отработав того количества рабочих дней в году, которые были установлены в качестве обязательного условия для выплаты этого вознаграждения. Эта сумма составляет 6000 руб.

Если бы организация-налогоплательщик корректировала учетную политику и сочла бы нецелесообразным формировать резерв на следующий налоговый период, то остатки резерва, выявленные инвентаризацией по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включаются во внереализационные доходы текущего налогового периода.

Если учетная политика в отношении резерва меняться не будет (как в нашем случае), у организации может появиться остаток недоиспользованного резерва, который должен быть включен во внереализационные расходы - в налоговом учете и отсторнирован - в бухгалтерском.

Под ним понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения по итогам года с суммой фактических расходов на выплату вознаграждения по итогам года, использованных в налоговом периоде (с учетом ЕСН).

В бухгалтерском учете обороты за год по формированию резерва на выплату вознаграждения по итогам года будут отражены, как показано в табл. 2.147.

Таблица 2.147

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Пример. Химический завод производил работы по глубокой закладке в землю цистерн для горючих веществ в октябре 2008 г. После окончания этих работ потребуется рекультивация земли, нарушенной вследствие закладки цистерн. Эта работа будет выполнена сторонней организацией, стоимость работ согласно смете составит с учетом НДС 826 000 руб. Работы могут быть начаты только в июне 2009 г., так как до июня невозможно движение техники по грунтовым дорогам. Поэтому резерв предстоящих расходов будет создаваться равномерно в течение 7 мес. с ноября 2008 г. по май 2009 г. включительно.

Учетной политикой в целях бухгалтерского учета химического завода предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на рекультивацию земель и осуществление природоохранных мероприятий.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.148.

Таблица 2.148

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру