3.2. Прочие доходы и расходы

В разделе "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", и в сумме в соответствии с требованиями этих положений.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета прочих доходов и расходов предусмотрен отдельный счет 91 "Прочие доходы и расходы", к которому открываются два субсчета: 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы". Отчет о прибылях и убытках подразумевает не только отражение сумм прочих доходов и прочих расходов, но и сумм по отдельным их видам. Для удобства заполнения отчета о прибылях и убытках и повышения достоверности представленной в нем информации целесообразно открытие субсчетов второго порядка, соответствующих его отдельным показателям.

В случае если прочие расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Строка 060 "Проценты к получению"

По строке "Проценты к получению" отражаются прочие доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

По строке 060 "Проценты к получению" отражаются:

- проценты и иные доходы по ценным бумагам (акциям, облигациям, векселям и пр.);

- проценты, причитающиеся к получению организацией, полученные или подлежащие получению за предоставление в пользование денежных средств организации;

- проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, начисляемые бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1, с/с "Проценты к получению", - начислены проценты к получению.

Строка 070 "Проценты к уплате"

По строке "Проценты к уплате" отражаются прочие расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

По строке 070 "Проценты к уплате" отражаются проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств в виде кредитов и займов, начисляемые бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате"

К-т сч. 66, 67 - начислены проценты к уплате.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке (п. 18 ПБУ 15/01):

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов:

Д-т сч. 97 "Проценты по векселям к уплате"

К-т сч. 66, 67 - начислены проценты (дисконт) по векселю к уплате;

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате"

Д-т сч. 97 "Проценты по векселям к уплате" - равномерное списание процентов на операционные расходы;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним. Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов:

Д-т сч. 97 "Проценты (дисконт) по облигациям к уплате"

К-т сч. 66, 67 - начислены проценты (дисконт) по облигациям к уплате;

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате"

Д-т сч. 97 "Проценты (дисконт) по облигациям к уплате" - равномерное списание процентов на операционные расходы.

Строка 080 "Доходы от участия в других организациях"

Организация доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражает в составе прочих доходов по статье "Доходы от участия в других организациях".

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к прочим доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие доходы" или "Прочие расходы" раздела.

По строке 080 "Доходы от участия в других организациях" отражаются доходы от участия в других организациях, то есть поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (например, в виде долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью), также начисляемые бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76-3

К-т сч. 91-1, с/с "Проценты к получению", - начислены проценты к получению.

Строка 090 "Прочие доходы"

По строке 090 "Прочие доходы" отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-1 "Прочие доходы":

1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, оформляемые бухгалтерскими записями типа:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - начислена арендная плата

К-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС", - начислен НДС от суммы арендной платы;

2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора, оформляемые бухгалтерскими записями типа:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - начислены лицензионные платежи (роялти).

Отметим, что с 1 января 2008 г. реализация прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора на территории России не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;

3) прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76, с/с "Расчеты по совместной деятельности"

К-т сч. 91-1 - начислена прибыль от участия в совместной деятельности.

Помимо прибыли, полученной (подлежащей к получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), аналогично отражают также разницу между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности (п. 15 ПБУ 20/03);

4) поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров:

Д-т сч. 62

К-т сч. 91-1 - начислена выручка от продажи основных средств, нематериальных активов, МПЗ и прочего имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты);

Д-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС", - начислен НДС от суммы выручки;

Д-т сч. 10

К-т сч. 91-1 - оприходованы материальные ценности, полученные при демонтаже, списании основных средств прочего имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты);

5) полная сумма отрицательной деловой репутации (п. 45 ПБУ 14/2007):

Д-т сч. 76, с/с "Приобретение имущественного комплекса"

К-т сч. 91-1 - списание отрицательной деловой репутации.

Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) (п. 42 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н).

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Пример. Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 11 800 000 руб., балансовая стоимость активов - 10 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная в состав имущественного комплекса, - 2 000 000 руб. Согласно сводному счету-фактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия, составляет 1 800 000 руб. Активы предприятия состоят из основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, прав требования, финансовых вложений.

Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ).

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете расчеты с продавцом по приобретению предприятия как имущественного комплекса отражаются на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Приобретение имущественного комплекса".

После государственной регистрации права собственности на предприятие отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета.

Разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) признается деловой репутацией (п. 42 ПБУ 14/2007). В данном случае величина деловой репутации отрицательна: 11 800 000 руб. - (10 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) = -3 800 000 руб.

В целях налогообложения прибыли расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Величина превышения стоимости чистых активов предприятия (активов за вычетом обязательств), определяемой по передаточному акту, над ценой его покупки рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов. Указанная скидка признается доходом покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.5;

Таблица 3.5

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

6) поступления от продажи иностранной валюты:

Д-т сч. 51

К-т сч. 91-1 - сумма в рублях, полученная от продажи иностранной валюты;

7) списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов (п. 8 ПБУ 13/2000):

Д-т сч. 86

К-т сч. 91-1 - списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов;

Д-т сч. 20

К-т сч. 02 - начисление амортизационных отчислений по объектам внеоборотных активов, приобретенных за счет бюджетных средств;

8) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - начислены штрафные санкции по хозяйственным договорам;

Д-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС", - начислен НДС от суммы штрафных санкций в соответствии со ст. 162 НК РФ <1>;

9) поступления, связанные с безвозмездным получением активов:

Д-т сч. 08

К-т сч. 98-2 - безвозмездное поступление объекта основных средств;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - оприходован объект основных средств;

Д-т сч. 20, 23, 25, 26 и т.п.

К-т сч. 02 - ежемесячное начисление амортизации;

Д-т сч. 98-2

К-т сч. 91-1 - одновременное отражение поступлений, связанных с безвозмездным получением активов;

10) поступления в возмещение причиненных организации убытков:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - поступления в возмещение причиненных организации убытков;

11) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных в предыдущие отчетные периоды, например:

Д-т сч. 01

К-т сч. 91-1 - в предыдущем отчетном году затраты на модернизацию объекта основных средств были ошибочно отнесены на затраты производства.

--------------------------------

<1> Например, Письмо Минфина России от 9 августа 2007 г. N 03-07-15/119.

Кроме того, в соответствии с п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н в ред. Приказов Минфина России от 23 апреля 2002 г. N 33н, от 26 марта 2007 г. N 26н) если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;

б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы.

Уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году:

Д-т сч. 60

К-т сч. 91-1 - уменьшение задолженности перед поставщиком вследствие уменьшения стоимости материальных ценностей;

12) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности:

Д-т сч. 60, 76-4

К-т сч. 91-1 - доход от списания сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

13) курсовые разницы:

Д-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.д.

К-т сч. 91-1, с/с - "Курсовые разницы";

14) суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных) - восстановление или списание сумм ранее созданных оценочных резервов:

- восстановление или списание ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей:

Д-т сч. 14

К-т сч. 91-1 - восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;

Д-т сч. 14

К-т сч. 91-1 - списание резерва под снижение стоимости материальных ценностей при выбытии материальных ценностей, по которым был ранее образован резерв;

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", - формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под снижение стоимости материальных ценностей (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

- восстановление или списание ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений:

Д-т сч. 59

К-т сч. 91-1 - восстановление резерва под обесценение финансовых вложений в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;

Д-т сч. 59

К-т сч. 91-1 - списание резерва под обесценение финансовых вложений при выбытии финансовых вложений, по которым был ранее образован резерв;

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", - формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под обесценение финансовых вложений (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

15) стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов:

Д-т сч. 10

К-т сч. 91-1 - оприходованы запасные части, прочие МПЗ, оставшиеся после списания основных средств и иных объектов, пострадавших при чрезвычайных ситуациях.

Получение суммы страхового возмещения в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" в редакции Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 116н не признается одним из видов прочих доходов. Это означает, что эта операция должна отражаться по кредиту счета 76-1 "Расчеты по страхованию".

Пример. В мае 2008 г. в результате наводнения уничтожена готовая продукция на складе организации. Фактическая себестоимость этой продукции равна 250 000 руб. В апреле 2008 г. организация застраховала свою продукцию на случай стихийного бедствия.

На основании документов территориального управления по гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, подтверждающих наступление страхового случая, и полиса страховая компания приняла решение выплатить организации в возмещение ущерба 300 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. 3.6.

Таблица 3.6

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Строка 100 "Прочие расходы"

По строке 100 "Прочие расходы" отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-2 "Прочие расходы":

1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 02 - амортизация сданного в аренду имущества;

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 70, 69, 23 - расходы на ремонт сданного в аренду имущества;

2) расходы, связанные с получением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности на основе лицензионного договора:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы на государственную регистрацию права пользования объектами интеллектуальной собственности.

В целях исчисления налога на прибыль лицензионные платежи за право пользования объектом интеллектуальной собственности учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отметим, что с 1 января 2008 г. реализация прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора на территории России не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;

3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы на получение выписки из реестра акционеров для подтверждения прав на акции других организаций;

4) остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, при их выбытии:

Д-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств"

К-т сч. 01 - списание первоначальной стоимости объекта основных средств при его выбытии;

Д-т сч. 02

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации объекта основных средств при его выбытии;

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости объекта основных средств при его выбытии;

5) фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 16 - списание фактической себестоимости материалов при их продаже;

6) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - начислена задолженность сторонней организации по демонтажу объекта основных средств;

7) расходы, связанные с продажей иностранной валюты:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 57 - списана проданная иностранная валюта (сумма проданной валюты, умноженная на курс ЦБ РФ на дату продажи);

8) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76, 51 - оплата услуг кредитных организаций.

Однако не все услуги банка могут быть приняты как расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, что вызывает необходимость учета постоянных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02.

Многие организации для удобства и ускорения расчетов с сотрудниками по выплате заработной платы и иных выплат перечисляют причитающиеся им денежные средства на пластиковые банковские карты. Для этого организация заключает с банком договор на обслуживание лицевых счетов, открываемых на каждого работника; оплачивает изготовление пластиковых банковских карт; в соответствии с договором оплачивает обслуживание банком этих лицевых счетов. Кроме того, банк удерживает с организации суммы за перевод денег с расчетного счета организации на счет работника - держателя банковской карты.

Расходы организации на оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются согласно п. 29 ст. 270 НК РФ как расходы на оплату товаров для личного потребления работников <1>. Однако если в трудовых договорах с работниками предусмотрена обязанность работодателя выдавать карты для перечисления на них заработной платы (командировочных расходов и пр.), то стоимость изготовления карт может быть признана налоговым расходом.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/131.

В то же время вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков.

Поэтому оплата услуг банка по изготовлению банковских карт для работников и комиссионное вознаграждение за проведение операций по счетам работников не принимаются в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете на сумму данных расходов, умноженную на ставку налога на прибыль, действующую в 2008 г., - 24%, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО) (при первом способе определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

9) отчисления в оценочные резервы:

- отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 59 - отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений;

Д-т сч. 99, с/с "Постоянные налоговые обязательства"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва под обесценение финансовых вложений (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

- отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 14 - отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

Д-т сч. 99, с/с "Постоянные налоговые обязательства"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

- отчисления в резерв по сомнительным долгам:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 63 - отчисления в резерв по сомнительным долгам;

10) убытки от обесценения активов, в частности признание убытка от снижения стоимости активов на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой (за исключением случаев, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм) (п. 17 ПБУ 16/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 20, 43 и пр. - убытки от обесценения активов при прекращении деятельности.

Помимо прочих расходов, представленных в ПБУ 10/99, к прочим относятся также следующие виды расходов:

1) расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 70, 69, 60, 76 и т.п. - расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

2) расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 20, 23 - расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

3) расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п. (если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам) (п. 36 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы по оплате сторонних организаций, связанных с обслуживанием финансовых вложений отчитывающейся организации;

4) суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком (например, налог на имущество, в случае если организация не предусмотрела в учетной политике начисление данного налога на счете 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" (в торговых организациях) в соответствии с разъяснениями Минфина России <1>, государственная пошлина и др.):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по налогу на имущество организаций", - начислен налог на имущество организации;

5) расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации (п. 35 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы по оплате услуг сторонней организации по проверке экономической благонадежности заемщика по требованию банка;

6) информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, по которым организация не принимает решения об их приобретении (в том отчетном периоде, когда было принято решение не производить финансовые вложения) (п. 9 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы по оплате услуг информационных и консультационных услуг, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, когда такое решение не принято;

7) затраты (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, когда они несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу (в отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги) (п. 11 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 66, 67, 76 и т.п. - затраты на приобретение финансовых вложений;

8) дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/01):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 76 и т.п. - дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов;

9) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 51, 76 - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

10) возмещение убытков, причиненных отчитывающейся организацией другим организациям:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76, 60 - возмещение причиненных организацией убытков;

11) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных при исправлении ошибок в предыдущем отчетном периоде, например:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01 - в предыдущем отчетном году ошибочно расходы на текущий ремонт были отнесены на увеличение стоимости объекта как затраты на его модернизацию.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 5 октября 2005 г. N 07-05-12/10 "О бухгалтерском учете налога на имущество".

Кроме того, в соответствии с п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;

б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы.

Увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 60 - увеличение задолженности перед поставщиком вследствие увеличения стоимости материальных ценностей;

12) суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 62, 76, 60, с/с "Авансы полученные", - суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

13) курсовые разницы:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.п. - признаны курсовые разницы;

14) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 70, 76 и др. - средства, связанные с благотворительной деятельностью;

15) расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, которые не удовлетворили какому-либо обязательному условию для их признания расходами на НИОКР, учитываемыми на счете 04:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 08, с/с "Выполнение научно-исследовательских, опытно-констукторских и технологических работ", - расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, не давших положительного результата;

16) не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76-1 - списаны не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев;

17) остаточная стоимость основных средств, пострадавших в чрезвычайных ситуациях (авариях, наводнениях, сходе селевых потоков, цунами и пр.):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств", - списана остаточная стоимость объекта основных средств, пострадавшего в чрезвычайной ситуации;

18) услуги сторонних организаций по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - задолженность перед сторонней организацией за выполненные работы по предотвращению и (или) ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Пример. В августе 2008 г. застрахованное автотранспортное средство, принадлежащее организации, попало в аварию. Фактические расходы на ремонт автомашины составили 50 000 руб. Сумма страхового возмещения, начисленная и выплаченная страховой компанией, - 40 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. 3.7.

Таблица 3.7

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Организация, осуществляющая ремонт автомашины, не является плательщиком НДС.

Строка "Прибыль (убыток) до налогообложения"

По строке без номера "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражается показатель, рассчитываемый по формуле: строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" + строка 060 "Проценты к получению" - строка 070 "Проценты к уплате" + строка 080 "Доходы от участия в других организациях" + строка 090 "Прочие доходы" - строка 100 "Прочие расходы".

Строка 141 "Отложенные налоговые активы"

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

С 1 января 2008 г. в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" внесен ряд изменений, в том числе введен второй способ определения текущего налога на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При первом способе определения величины текущего налога на прибыль (который был единственным, предусмотренным п. 22 ПБУ 18/02 до 1 января 2008 г., способом, устанавливающим определение на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете) отложенные налоговые активы отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 09

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 09 - списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Это означает не что иное, как признание вычитаемой временной разницы постоянной и, соответственно, переквалификацию отложенного налогового актива в постоянное налоговое обязательство, что отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство"

К-т сч. 09 - списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

Показатель "Отложенные налоговые активы" в форме N 2 за отчетный год рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетами 68, 99 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак, и в этом случае она представляется в форме N 2 в круглых скобках.

При втором способе определения величины текущего налога на прибыль (введенном в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н), предусматривающем определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль, отложенный налоговый актив, отражаемый в форме N 2, представляет собой сложившуюся в отчетном периоде ситуацию, при которой величина прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета с учетом корректировки на постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом, меньше величины прибыли, полученной по данным налогового учета.

Создание или увеличение отложенного налогового актива за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09

К-т сч. 99 - создание (увеличение) отложенного налогового актива.

Списание или уменьшение отложенного налогового актива за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99

К-т сч. 09 - списание (уменьшение) отложенного налогового актива.

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых активах был рассмотрен в комментарии к строке 145 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства"

С 1 января 2008 г. в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" внесен ряд изменений, в том числе введен второй способ определения текущего налога на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При первом способе определения величины текущего налога на прибыль (который был единственным предусмотренным п. 22 ПБУ 18/02 до 1 января 2008 г. способом, устанавливающим определение на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете) отложенные налоговые обязательства отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете при создании (начислении) по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 77 - сформировано отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 77

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов, записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", - списано отложенное налоговое обязательство, которое не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль отчетного и последующих отчетных периодов и подлежит отражению по строке 200 отчета о прибылях и убытках.

При втором способе определения величины текущего налога на прибыль (введенном в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н), предусматривающем определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль, отложенное налоговое обязательство, отражаемое в форме N 2, представляет собой сложившуюся в отчетном периоде ситуацию, при которой величина прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета с учетом корректировки на постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом, превышает величину прибыли, полученной по данным налогового учета.

Создание или увеличение отложенного налогового обязательства за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99

К-т сч. 77 - создание (увеличение) отложенного налогового обязательства.

Списание или уменьшение отложенного налогового обязательства за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99 - списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства.

Показатель "Отложенные налоговые обязательства" в форме N 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак).

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых обязательствах был рассмотрен в комментарии к строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.

Строка 150 "Текущий налог на прибыль"

По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Начиная с 1 января 2008 г. п. 22 ПБУ 18/02 предусматривается не один, а два способа определения текущего налога на прибыль. Выбор одного из способов закрепляется в учетной политике отчитывающейся организации.

Первый способ определения величины текущего налога на прибыль предусматривает формирование этого показателя на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки" и отражается в учете записями:

Д-т сч. 99, с/с "Условный налоговый расход"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - начислен условный налоговый расход

или

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Условный налоговый доход", - начислен условный налоговый доход.

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку) (п. 21 ПБУ 18/02).

Таким образом, начиная с 2008 г. ПБУ 18/02 более не предусматривает понятия условного дохода по налогу на прибыль.

Второй способ определения величины текущего налога на прибыль (введенный п. 22 ПБУ 18/02 начиная с 1 января 2008 г.) предусматривает определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При данном способе начисление текущего налога на прибыль, указанного в налоговой декларации за налоговый период, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - начислен текущий налог на прибыль.

Строка "Штрафные санкции, пени за нарушение налогового

и иного законодательства"

В бухгалтерском учете суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки". Указанные суммы налоговых санкций не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, определяется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Списание кредиторской задолженности по налоговым санкциям также отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 07-05-06/31.

Суммы перечисляемых в бюджет санкций на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерской отчетности сумма штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций будет участвовать в формировании показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1 "Бухгалтерский баланс", рекомендованной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", а также в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", которая может именоваться "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства".

Пример. Организация - плательщик НДС, уплачивавшая в 2007 г. НДС ежемесячно, представила в налоговый орган декларацию по НДС за декабрь 2007 г. 4 марта 2008 г. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно декларации составляла за декабрь 2007 г. 800 000 руб. За несвоевременное представление деклараций организация была оштрафована.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. При этом согласно ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 000 000 руб., налоговым периодом устанавливается календарный месяц. Следовательно, срок представления декларации по НДС за декабрь 2007 г. - 21 января 2008 г. (так как 20 января 2008 г. пришлось на воскресенье).

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Налоговым правонарушением в данном случае считается непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Такое налоговое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет также наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях; ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 НК РФ, в которой указано, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В рассматриваемой ситуации декларация за декабрь 2008 г. представлена в налоговый орган на 43 дня позднее установленного срока. При этом первый месяц просрочки в соответствии со ст. 6.1 НК РФ истекает 20 февраля 2008 г., а второй - 20 марта 2008 г. Поскольку декларация была подана организацией 4 марта 2007 г., то период просрочки составляет один полный и один неполный месяц. Следовательно, сумма штрафа должна составлять 80 000 руб. (800 000 руб. x 5% x 2 мес.). Таким образом, штраф за несвоевременное представление организацией декларации по НДС за декабрь 2007 г. составит 80 000 руб.

Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" и формирует показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма N 1).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.8.

Таблица 3.8

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Помимо штрафных санкций в соответствии с налоговым законодательством налоговые органы могут налагать на организации и административные штрафы.

Пример. На основании постановления о наложении административного штрафа (за ведение наличных расчетов с юридическими лицами без применения контрольно-кассовой техники), вынесенного руководителем налогового органа, организацией уплачен штраф в сумме 30 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении организациями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр.

На организации, которые нарушают требования Федерального закона N 54-ФЗ, налоговые органы налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) (п. 1 ст. 7 Федерального закона N 54-ФЗ).

Так, согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли или в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин, влекут наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 000 до 40 000 руб.

На основании п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин).

Сумма признанного административного штрафа отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете, например 99, субсчет "Штрафные санкции, не признаваемые налоговыми расходами", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма признанного административного штрафа не участвует в формировании показателя бухгалтерской прибыли, исходя из которого организация исчисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.

Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" и формирует показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма N 1).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными должностными лицами, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.9.

Таблица 3.9

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Аналогичным образом в отчетности отражаются и пени по налогам.

Строка "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль

в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие

отчетные (налоговые) периоды"

Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н в п. 22 ПБУ 18/02 внесены изменения, предусматривающие отражение по отдельной статье отчета о прибылях и убытках после статьи текущего налога на прибыль суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющей на текущий налог на прибыль отчетного периода.

Данная строка не является единственной отдельной строкой без номера, которая вводится в форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" после строки "Текущий налог на прибыль". В частности, такая отдельная строка предусматривается для отражения обязательных платежей за счет прибыли (штрафов, взимаемых с налогоплательщиков за правонарушения в области налогов и сборов, пеней, взимаемых за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций).

В связи с этим многие организации задаются вопросом о возможности отражения суммы доплат (переплат) налога на прибыль вместе с другими обязательными платежами, то есть в одной строке.

Отметим, что в силу ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. При этом п. 6 ПБУ 4/99 <1> уточняется, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99).

Последним абзацем п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 <1>, действующего в бухгалтерской отчетности 2008 г. (в ред. Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н), прямо определено, что сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Иными словами, по смыслу последнего абзаца п. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, с нашей точки зрения, формирует самостоятельную статью отчета о прибылях и убытках, аналогичную по информативности статье "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках.

Поэтому игнорирование организацией на практике прямого предписания п. 22 ПБУ 18/02 об отдельном отражении в отчете о прибылях и убытках суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль, выявленной ввиду обнаружения ошибок (искажений) за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, будет фактически свидетельствовать о ненадлежащем обеспечении организацией полноты бухгалтерской отчетности.

Таким образом, отсутствуют достаточные предпосылки для включения сумм доплаты (переплаты) налога на прибыль в состав показателя статьи "Обязательные платежи за счет прибыли", введенной организацией в форму отчета о прибылях и убытках для отражения сумм налоговых санкций, пеней за просрочку уплаты налогов и сборов, а также иных подобных платежей.

В то же время согласно п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных видах доходов или расходов могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Но даже в случае несущественности суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды представляется сомнительной допустимость присоединения организацией данной суммы (исходя из ее качественных характеристик):

- к статье "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках

- либо к статье "Обязательные платежи за счет прибыли" отчета о прибылях и убытках.

В разделе "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", и в сумме в соответствии с требованиями этих положений.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета прочих доходов и расходов предусмотрен отдельный счет 91 "Прочие доходы и расходы", к которому открываются два субсчета: 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы". Отчет о прибылях и убытках подразумевает не только отражение сумм прочих доходов и прочих расходов, но и сумм по отдельным их видам. Для удобства заполнения отчета о прибылях и убытках и повышения достоверности представленной в нем информации целесообразно открытие субсчетов второго порядка, соответствующих его отдельным показателям.

В случае если прочие расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Строка 060 "Проценты к получению"

По строке "Проценты к получению" отражаются прочие доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

По строке 060 "Проценты к получению" отражаются:

- проценты и иные доходы по ценным бумагам (акциям, облигациям, векселям и пр.);

- проценты, причитающиеся к получению организацией, полученные или подлежащие получению за предоставление в пользование денежных средств организации;

- проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, начисляемые бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1, с/с "Проценты к получению", - начислены проценты к получению.

Строка 070 "Проценты к уплате"

По строке "Проценты к уплате" отражаются прочие расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

По строке 070 "Проценты к уплате" отражаются проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств в виде кредитов и займов, начисляемые бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате"

К-т сч. 66, 67 - начислены проценты к уплате.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке (п. 18 ПБУ 15/01):

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов:

Д-т сч. 97 "Проценты по векселям к уплате"

К-т сч. 66, 67 - начислены проценты (дисконт) по векселю к уплате;

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате"

Д-т сч. 97 "Проценты по векселям к уплате" - равномерное списание процентов на операционные расходы;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним. Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов:

Д-т сч. 97 "Проценты (дисконт) по облигациям к уплате"

К-т сч. 66, 67 - начислены проценты (дисконт) по облигациям к уплате;

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате"

Д-т сч. 97 "Проценты (дисконт) по облигациям к уплате" - равномерное списание процентов на операционные расходы.

Строка 080 "Доходы от участия в других организациях"

Организация доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражает в составе прочих доходов по статье "Доходы от участия в других организациях".

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к прочим доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие доходы" или "Прочие расходы" раздела.

По строке 080 "Доходы от участия в других организациях" отражаются доходы от участия в других организациях, то есть поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (например, в виде долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью), также начисляемые бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76-3

К-т сч. 91-1, с/с "Проценты к получению", - начислены проценты к получению.

Строка 090 "Прочие доходы"

По строке 090 "Прочие доходы" отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-1 "Прочие доходы":

1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, оформляемые бухгалтерскими записями типа:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - начислена арендная плата

К-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС", - начислен НДС от суммы арендной платы;

2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора, оформляемые бухгалтерскими записями типа:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - начислены лицензионные платежи (роялти).

Отметим, что с 1 января 2008 г. реализация прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора на территории России не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;

3) прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76, с/с "Расчеты по совместной деятельности"

К-т сч. 91-1 - начислена прибыль от участия в совместной деятельности.

Помимо прибыли, полученной (подлежащей к получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), аналогично отражают также разницу между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности (п. 15 ПБУ 20/03);

4) поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров:

Д-т сч. 62

К-т сч. 91-1 - начислена выручка от продажи основных средств, нематериальных активов, МПЗ и прочего имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты);

Д-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС", - начислен НДС от суммы выручки;

Д-т сч. 10

К-т сч. 91-1 - оприходованы материальные ценности, полученные при демонтаже, списании основных средств прочего имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты);

5) полная сумма отрицательной деловой репутации (п. 45 ПБУ 14/2007):

Д-т сч. 76, с/с "Приобретение имущественного комплекса"

К-т сч. 91-1 - списание отрицательной деловой репутации.

Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) (п. 42 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н).

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Пример. Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 11 800 000 руб., балансовая стоимость активов - 10 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная в состав имущественного комплекса, - 2 000 000 руб. Согласно сводному счету-фактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия, составляет 1 800 000 руб. Активы предприятия состоят из основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, прав требования, финансовых вложений.

Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ).

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете расчеты с продавцом по приобретению предприятия как имущественного комплекса отражаются на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Приобретение имущественного комплекса".

После государственной регистрации права собственности на предприятие отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета.

Разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) признается деловой репутацией (п. 42 ПБУ 14/2007). В данном случае величина деловой репутации отрицательна: 11 800 000 руб. - (10 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) = -3 800 000 руб.

В целях налогообложения прибыли расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Величина превышения стоимости чистых активов предприятия (активов за вычетом обязательств), определяемой по передаточному акту, над ценой его покупки рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов. Указанная скидка признается доходом покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.5;

Таблица 3.5

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

6) поступления от продажи иностранной валюты:

Д-т сч. 51

К-т сч. 91-1 - сумма в рублях, полученная от продажи иностранной валюты;

7) списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов (п. 8 ПБУ 13/2000):

Д-т сч. 86

К-т сч. 91-1 - списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов;

Д-т сч. 20

К-т сч. 02 - начисление амортизационных отчислений по объектам внеоборотных активов, приобретенных за счет бюджетных средств;

8) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - начислены штрафные санкции по хозяйственным договорам;

Д-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС", - начислен НДС от суммы штрафных санкций в соответствии со ст. 162 НК РФ <1>;

9) поступления, связанные с безвозмездным получением активов:

Д-т сч. 08

К-т сч. 98-2 - безвозмездное поступление объекта основных средств;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - оприходован объект основных средств;

Д-т сч. 20, 23, 25, 26 и т.п.

К-т сч. 02 - ежемесячное начисление амортизации;

Д-т сч. 98-2

К-т сч. 91-1 - одновременное отражение поступлений, связанных с безвозмездным получением активов;

10) поступления в возмещение причиненных организации убытков:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - поступления в возмещение причиненных организации убытков;

11) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных в предыдущие отчетные периоды, например:

Д-т сч. 01

К-т сч. 91-1 - в предыдущем отчетном году затраты на модернизацию объекта основных средств были ошибочно отнесены на затраты производства.

--------------------------------

<1> Например, Письмо Минфина России от 9 августа 2007 г. N 03-07-15/119.

Кроме того, в соответствии с п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н в ред. Приказов Минфина России от 23 апреля 2002 г. N 33н, от 26 марта 2007 г. N 26н) если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;

б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы.

Уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году:

Д-т сч. 60

К-т сч. 91-1 - уменьшение задолженности перед поставщиком вследствие уменьшения стоимости материальных ценностей;

12) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности:

Д-т сч. 60, 76-4

К-т сч. 91-1 - доход от списания сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

13) курсовые разницы:

Д-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.д.

К-т сч. 91-1, с/с - "Курсовые разницы";

14) суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных) - восстановление или списание сумм ранее созданных оценочных резервов:

- восстановление или списание ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей:

Д-т сч. 14

К-т сч. 91-1 - восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;

Д-т сч. 14

К-т сч. 91-1 - списание резерва под снижение стоимости материальных ценностей при выбытии материальных ценностей, по которым был ранее образован резерв;

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", - формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под снижение стоимости материальных ценностей (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

- восстановление или списание ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений:

Д-т сч. 59

К-т сч. 91-1 - восстановление резерва под обесценение финансовых вложений в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;

Д-т сч. 59

К-т сч. 91-1 - списание резерва под обесценение финансовых вложений при выбытии финансовых вложений, по которым был ранее образован резерв;

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", - формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под обесценение финансовых вложений (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

15) стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов:

Д-т сч. 10

К-т сч. 91-1 - оприходованы запасные части, прочие МПЗ, оставшиеся после списания основных средств и иных объектов, пострадавших при чрезвычайных ситуациях.

Получение суммы страхового возмещения в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" в редакции Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 116н не признается одним из видов прочих доходов. Это означает, что эта операция должна отражаться по кредиту счета 76-1 "Расчеты по страхованию".

Пример. В мае 2008 г. в результате наводнения уничтожена готовая продукция на складе организации. Фактическая себестоимость этой продукции равна 250 000 руб. В апреле 2008 г. организация застраховала свою продукцию на случай стихийного бедствия.

На основании документов территориального управления по гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, подтверждающих наступление страхового случая, и полиса страховая компания приняла решение выплатить организации в возмещение ущерба 300 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. 3.6.

Таблица 3.6

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Строка 100 "Прочие расходы"

По строке 100 "Прочие расходы" отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-2 "Прочие расходы":

1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 02 - амортизация сданного в аренду имущества;

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 70, 69, 23 - расходы на ремонт сданного в аренду имущества;

2) расходы, связанные с получением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности на основе лицензионного договора:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы на государственную регистрацию права пользования объектами интеллектуальной собственности.

В целях исчисления налога на прибыль лицензионные платежи за право пользования объектом интеллектуальной собственности учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отметим, что с 1 января 2008 г. реализация прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора на территории России не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;

3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы на получение выписки из реестра акционеров для подтверждения прав на акции других организаций;

4) остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, при их выбытии:

Д-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств"

К-т сч. 01 - списание первоначальной стоимости объекта основных средств при его выбытии;

Д-т сч. 02

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации объекта основных средств при его выбытии;

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости объекта основных средств при его выбытии;

5) фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 16 - списание фактической себестоимости материалов при их продаже;

6) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - начислена задолженность сторонней организации по демонтажу объекта основных средств;

7) расходы, связанные с продажей иностранной валюты:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 57 - списана проданная иностранная валюта (сумма проданной валюты, умноженная на курс ЦБ РФ на дату продажи);

8) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76, 51 - оплата услуг кредитных организаций.

Однако не все услуги банка могут быть приняты как расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, что вызывает необходимость учета постоянных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02.

Многие организации для удобства и ускорения расчетов с сотрудниками по выплате заработной платы и иных выплат перечисляют причитающиеся им денежные средства на пластиковые банковские карты. Для этого организация заключает с банком договор на обслуживание лицевых счетов, открываемых на каждого работника; оплачивает изготовление пластиковых банковских карт; в соответствии с договором оплачивает обслуживание банком этих лицевых счетов. Кроме того, банк удерживает с организации суммы за перевод денег с расчетного счета организации на счет работника - держателя банковской карты.

Расходы организации на оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются согласно п. 29 ст. 270 НК РФ как расходы на оплату товаров для личного потребления работников <1>. Однако если в трудовых договорах с работниками предусмотрена обязанность работодателя выдавать карты для перечисления на них заработной платы (командировочных расходов и пр.), то стоимость изготовления карт может быть признана налоговым расходом.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/131.

В то же время вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков.

Поэтому оплата услуг банка по изготовлению банковских карт для работников и комиссионное вознаграждение за проведение операций по счетам работников не принимаются в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете на сумму данных расходов, умноженную на ставку налога на прибыль, действующую в 2008 г., - 24%, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО) (при первом способе определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

9) отчисления в оценочные резервы:

- отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 59 - отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений;

Д-т сч. 99, с/с "Постоянные налоговые обязательства"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва под обесценение финансовых вложений (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

- отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 14 - отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

Д-т сч. 99, с/с "Постоянные налоговые обязательства"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);

- отчисления в резерв по сомнительным долгам:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 63 - отчисления в резерв по сомнительным долгам;

10) убытки от обесценения активов, в частности признание убытка от снижения стоимости активов на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой (за исключением случаев, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм) (п. 17 ПБУ 16/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 20, 43 и пр. - убытки от обесценения активов при прекращении деятельности.

Помимо прочих расходов, представленных в ПБУ 10/99, к прочим относятся также следующие виды расходов:

1) расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 70, 69, 60, 76 и т.п. - расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

2) расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 20, 23 - расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

3) расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п. (если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам) (п. 36 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы по оплате сторонних организаций, связанных с обслуживанием финансовых вложений отчитывающейся организации;

4) суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком (например, налог на имущество, в случае если организация не предусмотрела в учетной политике начисление данного налога на счете 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" (в торговых организациях) в соответствии с разъяснениями Минфина России <1>, государственная пошлина и др.):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по налогу на имущество организаций", - начислен налог на имущество организации;

5) расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации (п. 35 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы по оплате услуг сторонней организации по проверке экономической благонадежности заемщика по требованию банка;

6) информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, по которым организация не принимает решения об их приобретении (в том отчетном периоде, когда было принято решение не производить финансовые вложения) (п. 9 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы по оплате услуг информационных и консультационных услуг, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, когда такое решение не принято;

7) затраты (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, когда они несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу (в отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги) (п. 11 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 66, 67, 76 и т.п. - затраты на приобретение финансовых вложений;

8) дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/01):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 76 и т.п. - дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов;

9) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 51, 76 - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

10) возмещение убытков, причиненных отчитывающейся организацией другим организациям:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76, 60 - возмещение причиненных организацией убытков;

11) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных при исправлении ошибок в предыдущем отчетном периоде, например:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01 - в предыдущем отчетном году ошибочно расходы на текущий ремонт были отнесены на увеличение стоимости объекта как затраты на его модернизацию.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 5 октября 2005 г. N 07-05-12/10 "О бухгалтерском учете налога на имущество".

Кроме того, в соответствии с п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;

б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы.

Увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 60 - увеличение задолженности перед поставщиком вследствие увеличения стоимости материальных ценностей;

12) суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 62, 76, 60, с/с "Авансы полученные", - суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

13) курсовые разницы:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.п. - признаны курсовые разницы;

14) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 70, 76 и др. - средства, связанные с благотворительной деятельностью;

15) расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, которые не удовлетворили какому-либо обязательному условию для их признания расходами на НИОКР, учитываемыми на счете 04:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 08, с/с "Выполнение научно-исследовательских, опытно-констукторских и технологических работ", - расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, не давших положительного результата;

16) не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76-1 - списаны не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев;

17) остаточная стоимость основных средств, пострадавших в чрезвычайных ситуациях (авариях, наводнениях, сходе селевых потоков, цунами и пр.):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств", - списана остаточная стоимость объекта основных средств, пострадавшего в чрезвычайной ситуации;

18) услуги сторонних организаций по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - задолженность перед сторонней организацией за выполненные работы по предотвращению и (или) ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Пример. В августе 2008 г. застрахованное автотранспортное средство, принадлежащее организации, попало в аварию. Фактические расходы на ремонт автомашины составили 50 000 руб. Сумма страхового возмещения, начисленная и выплаченная страховой компанией, - 40 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. 3.7.

Таблица 3.7

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> Организация, осуществляющая ремонт автомашины, не является плательщиком НДС.

Строка "Прибыль (убыток) до налогообложения"

По строке без номера "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражается показатель, рассчитываемый по формуле: строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" + строка 060 "Проценты к получению" - строка 070 "Проценты к уплате" + строка 080 "Доходы от участия в других организациях" + строка 090 "Прочие доходы" - строка 100 "Прочие расходы".

Строка 141 "Отложенные налоговые активы"

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

С 1 января 2008 г. в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" внесен ряд изменений, в том числе введен второй способ определения текущего налога на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При первом способе определения величины текущего налога на прибыль (который был единственным, предусмотренным п. 22 ПБУ 18/02 до 1 января 2008 г., способом, устанавливающим определение на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете) отложенные налоговые активы отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 09

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 09 - списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Это означает не что иное, как признание вычитаемой временной разницы постоянной и, соответственно, переквалификацию отложенного налогового актива в постоянное налоговое обязательство, что отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство"

К-т сч. 09 - списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

Показатель "Отложенные налоговые активы" в форме N 2 за отчетный год рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетами 68, 99 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак, и в этом случае она представляется в форме N 2 в круглых скобках.

При втором способе определения величины текущего налога на прибыль (введенном в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н), предусматривающем определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль, отложенный налоговый актив, отражаемый в форме N 2, представляет собой сложившуюся в отчетном периоде ситуацию, при которой величина прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета с учетом корректировки на постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом, меньше величины прибыли, полученной по данным налогового учета.

Создание или увеличение отложенного налогового актива за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09

К-т сч. 99 - создание (увеличение) отложенного налогового актива.

Списание или уменьшение отложенного налогового актива за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99

К-т сч. 09 - списание (уменьшение) отложенного налогового актива.

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых активах был рассмотрен в комментарии к строке 145 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства"

С 1 января 2008 г. в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" внесен ряд изменений, в том числе введен второй способ определения текущего налога на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При первом способе определения величины текущего налога на прибыль (который был единственным предусмотренным п. 22 ПБУ 18/02 до 1 января 2008 г. способом, устанавливающим определение на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете) отложенные налоговые обязательства отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете при создании (начислении) по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 77 - сформировано отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 77

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов, записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", - списано отложенное налоговое обязательство, которое не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль отчетного и последующих отчетных периодов и подлежит отражению по строке 200 отчета о прибылях и убытках.

При втором способе определения величины текущего налога на прибыль (введенном в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н), предусматривающем определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль, отложенное налоговое обязательство, отражаемое в форме N 2, представляет собой сложившуюся в отчетном периоде ситуацию, при которой величина прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета с учетом корректировки на постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом, превышает величину прибыли, полученной по данным налогового учета.

Создание или увеличение отложенного налогового обязательства за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99

К-т сч. 77 - создание (увеличение) отложенного налогового обязательства.

Списание или уменьшение отложенного налогового обязательства за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99 - списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства.

Показатель "Отложенные налоговые обязательства" в форме N 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак).

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых обязательствах был рассмотрен в комментарии к строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.

Строка 150 "Текущий налог на прибыль"

По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Начиная с 1 января 2008 г. п. 22 ПБУ 18/02 предусматривается не один, а два способа определения текущего налога на прибыль. Выбор одного из способов закрепляется в учетной политике отчитывающейся организации.

Первый способ определения величины текущего налога на прибыль предусматривает формирование этого показателя на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки" и отражается в учете записями:

Д-т сч. 99, с/с "Условный налоговый расход"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - начислен условный налоговый расход

или

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Условный налоговый доход", - начислен условный налоговый доход.

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку) (п. 21 ПБУ 18/02).

Таким образом, начиная с 2008 г. ПБУ 18/02 более не предусматривает понятия условного дохода по налогу на прибыль.

Второй способ определения величины текущего налога на прибыль (введенный п. 22 ПБУ 18/02 начиная с 1 января 2008 г.) предусматривает определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При данном способе начисление текущего налога на прибыль, указанного в налоговой декларации за налоговый период, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - начислен текущий налог на прибыль.

Строка "Штрафные санкции, пени за нарушение налогового

и иного законодательства"

В бухгалтерском учете суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки". Указанные суммы налоговых санкций не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, определяется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Списание кредиторской задолженности по налоговым санкциям также отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 07-05-06/31.

Суммы перечисляемых в бюджет санкций на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерской отчетности сумма штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций будет участвовать в формировании показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1 "Бухгалтерский баланс", рекомендованной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", а также в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", которая может именоваться "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства".

Пример. Организация - плательщик НДС, уплачивавшая в 2007 г. НДС ежемесячно, представила в налоговый орган декларацию по НДС за декабрь 2007 г. 4 марта 2008 г. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно декларации составляла за декабрь 2007 г. 800 000 руб. За несвоевременное представление деклараций организация была оштрафована.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. При этом согласно ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 000 000 руб., налоговым периодом устанавливается календарный месяц. Следовательно, срок представления декларации по НДС за декабрь 2007 г. - 21 января 2008 г. (так как 20 января 2008 г. пришлось на воскресенье).

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Налоговым правонарушением в данном случае считается непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Такое налоговое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет также наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях; ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 НК РФ, в которой указано, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В рассматриваемой ситуации декларация за декабрь 2008 г. представлена в налоговый орган на 43 дня позднее установленного срока. При этом первый месяц просрочки в соответствии со ст. 6.1 НК РФ истекает 20 февраля 2008 г., а второй - 20 марта 2008 г. Поскольку декларация была подана организацией 4 марта 2007 г., то период просрочки составляет один полный и один неполный месяц. Следовательно, сумма штрафа должна составлять 80 000 руб. (800 000 руб. x 5% x 2 мес.). Таким образом, штраф за несвоевременное представление организацией декларации по НДС за декабрь 2007 г. составит 80 000 руб.

Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" и формирует показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма N 1).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.8.

Таблица 3.8

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Помимо штрафных санкций в соответствии с налоговым законодательством налоговые органы могут налагать на организации и административные штрафы.

Пример. На основании постановления о наложении административного штрафа (за ведение наличных расчетов с юридическими лицами без применения контрольно-кассовой техники), вынесенного руководителем налогового органа, организацией уплачен штраф в сумме 30 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении организациями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр.

На организации, которые нарушают требования Федерального закона N 54-ФЗ, налоговые органы налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) (п. 1 ст. 7 Федерального закона N 54-ФЗ).

Так, согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли или в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин, влекут наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 000 до 40 000 руб.

На основании п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин).

Сумма признанного административного штрафа отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете, например 99, субсчет "Штрафные санкции, не признаваемые налоговыми расходами", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма признанного административного штрафа не участвует в формировании показателя бухгалтерской прибыли, исходя из которого организация исчисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.

Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" и формирует показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма N 1).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными должностными лицами, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.9.

Таблица 3.9

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Аналогичным образом в отчетности отражаются и пени по налогам.

Строка "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль

в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие

отчетные (налоговые) периоды"

Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н в п. 22 ПБУ 18/02 внесены изменения, предусматривающие отражение по отдельной статье отчета о прибылях и убытках после статьи текущего налога на прибыль суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющей на текущий налог на прибыль отчетного периода.

Данная строка не является единственной отдельной строкой без номера, которая вводится в форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" после строки "Текущий налог на прибыль". В частности, такая отдельная строка предусматривается для отражения обязательных платежей за счет прибыли (штрафов, взимаемых с налогоплательщиков за правонарушения в области налогов и сборов, пеней, взимаемых за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций).

В связи с этим многие организации задаются вопросом о возможности отражения суммы доплат (переплат) налога на прибыль вместе с другими обязательными платежами, то есть в одной строке.

Отметим, что в силу ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. При этом п. 6 ПБУ 4/99 <1> уточняется, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99).

Последним абзацем п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 <1>, действующего в бухгалтерской отчетности 2008 г. (в ред. Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н), прямо определено, что сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Иными словами, по смыслу последнего абзаца п. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, с нашей точки зрения, формирует самостоятельную статью отчета о прибылях и убытках, аналогичную по информативности статье "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках.

Поэтому игнорирование организацией на практике прямого предписания п. 22 ПБУ 18/02 об отдельном отражении в отчете о прибылях и убытках суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль, выявленной ввиду обнаружения ошибок (искажений) за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, будет фактически свидетельствовать о ненадлежащем обеспечении организацией полноты бухгалтерской отчетности.

Таким образом, отсутствуют достаточные предпосылки для включения сумм доплаты (переплаты) налога на прибыль в состав показателя статьи "Обязательные платежи за счет прибыли", введенной организацией в форму отчета о прибылях и убытках для отражения сумм налоговых санкций, пеней за просрочку уплаты налогов и сборов, а также иных подобных платежей.

В то же время согласно п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных видах доходов или расходов могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Но даже в случае несущественности суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды представляется сомнительной допустимость присоединения организацией данной суммы (исходя из ее качественных характеристик):

- к статье "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках

- либо к статье "Обязательные платежи за счет прибыли" отчета о прибылях и убытках.