4.1. Изменения капитала

Первую часть формы "Изменение капитала" можно условно разделить на две части - данные за 2007 г. и данные за 2008 г. При этом сальдо по счетам "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указываются на 31 декабря 2006 г., а затем с учетом изменений, вносимых в учетную политику, и результатов переоценки основных средств указывается сальдо непосредственно на 1 января 2007 г.

Данные из отчета об изменениях капитала за 2007 г. должны быть представлены в форме N 3. Таким образом будет соблюден принцип преемственности отчетности.

Аналогичные данные должны быть представлены и за 2008 г. Предполагается, что остатки по счетам учета капитала и прибыли могут быть изменены на 1 января 2008 г. по сравнению с 31 декабря 2007 г.

В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Движение составляющих капитала отражается в отдельных графах формы N 3 - графа 3 "Уставный капитал", графа 4 "Добавочный капитал", графа 5 "Резервный капитал", графа 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В графе 3 "Уставный капитал" по строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает сумму уставного капитала на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал" на эту дату).

В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" организация отражает сумму уставного капитала на 1 января 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал" на эту дату).

Если в течение 2007 г. уставный капитал был увеличен, то сумма увеличения отражается в строке "Увеличение величины капитала за счет". Уставный капитал может быть увеличен в результате:

- дополнительного выпуска акций;

- увеличения номинальной стоимости акций;

- реорганизации организации.

Сумма увеличения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки "Дополнительный выпуск акций", "Увеличение номинальной стоимости акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь указывают кредитовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2007 г.

Если в течение 2007 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке "Уменьшение величины капитала за счет". При этом уменьшение уставного капитала возможно в случаях:

- уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций;

- аннулирования собственных акций акционерным обществом;

- реорганизации организации.

Сумма уменьшения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки "Уменьшение номинала акций", "Уменьшение количества акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2007 г.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывают кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" на 31 декабря 2007 г.

Затем в форме отражают увеличение уставного капитала в 2008 г. (строка "Увеличение величины капитала за счет"). Сумма увеличения указывается по соответствующим строкам формы (строки "Дополнительный выпуск акций", "Увеличение номинальной стоимости акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь отражают кредитовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2008 г.

Если в течение 2008 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке "Уменьшение величины капитала за счет". Сумма уменьшения отражается по соответствующим строкам формы (строки "Уменьшение номинала акций", "Уменьшение количества акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2008 г.

По строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается остаток по счету 80 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В графе 4 "Добавочный капитал" отражаются данные о движении добавочного капитала.

В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает сумму добавочного капитала на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на эту дату).

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается увеличение или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2007 г. Если в результате переоценки сумма добавочного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.

В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" организация отражает сумму добавочного капитала на 1 января 2007 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на эту дату).

По строке "Результат от пересчета иностранных валют" указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2007 г. учредители организации внесли иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал и сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал выражена в иностранной валюте.

В строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" организация отражает сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на 31 декабря 2007 г.

По следующей строке графы 3 ("Результат от переоценки объектов основных средств") указывается увеличение или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2008 г. Если в результате переоценки сумма добавочного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.

В строке "Остаток на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" на 1 января 2008 г. Эту сумму указывают с учетом переоценки основных средств, проведенной в 2007 г.

Далее по строке "Результат от пересчета иностранных валют" указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2008 г. учредители организации внесли иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал и сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал выражена в иностранной валюте.

В строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается кредитовое сальдо счета 83 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В графе 5 "Резервный капитал" отражается движение резервного капитала (фонда), который формируется за счет чистой прибыли организации. Акционерные общества должны формировать резервный фонд в обязательном порядке.

Так, Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что акционерные общества обязаны формировать резервный фонд в размере не менее 5% от уставного капитала. Часть чистой прибыли акционерного общества должна направляться в резервный фонд до тех пор, пока он не достигнет размера, предусмотренного учредительными документами.

Общества с ограниченной ответственностью могут направлять чистую прибыль в резервный фонд в порядке, предусмотренном их уставом и учетной политикой. Таким образом, если участники ООО решили создать резервный фонд, то ни по размерам, ни по порядку его формирования ограничений нет.

Также в соответствии с действующим законодательством могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом, кооперативы и унитарные предприятия. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Графу "Резервный капитал" заполняют в следующем порядке:

- строка "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" - отражается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 31 декабря 2006 г.;

- строка "Остаток на 1 января предыдущего года" - отражается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 1 января 2007 г.;

- строка "Отчисления в резервный фонд" - указывается кредитовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2007 г.;

- вписываемая строка "Использование средств резервного фонда" - указывается дебетовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2007 г. (то есть сумма резервного фонда, направленная на погашение непокрытых убытков организации);

- строка "Остаток на 31 декабря предыдущего года" - указывается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 31 декабря 2007 г.;

- строка "Остаток на 1 января отчетного года" - отражается кредитовое сальдо по счету 82 "Резервный капитал" на 1 января 2008 г.;

- строка "Отчисления в резервный фонд" - указывается кредитовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2008 г. (то есть суммы чистой прибыли, направленной на формирование фонда);

- вписываемая строка "Использование средств резервного фонда" - указывается дебетовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2008 г. (то есть сумма резервного фонда, направленная на погашение непокрытых убытков организации);

- строка "Остаток на 31 декабря отчетного года" - показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указывают данные, связанные с движением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает сумму прибыли на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на эту дату).

В строке "Изменения в учетной политике" указывают суммы, направленные в 2007 г. на увеличение прибыли организации согласно положениям учетной политики 2007 г.

В строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки основных средств, проведенной на 1 января 2007 г. Сумма уменьшения указывается в круглых скобках. Если в ходе переоценки уменьшена стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. А превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уценку объекта, который ранее не дооценивался, бухгалтер должен отразить так:

Д-т сч. 84

К-т сч. 01 - уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;

Д-т сч. 02

К-т сч. 84 - уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее не дооценивался.

Согласно п. 20 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", изменение учетной политики вызывает необходимость соблюдения требований по формированию бухгалтерской отчетности, в частности отражению в ней существенных изменений вступительных остатков на 1 января 2008 г.

С 1 января 2008 г. более не пересчитываются суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, выраженных в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы, образовавшиеся в связи с пересчетом до 1 января 2008 г. полученных и выданных авансов, должны быть отнесены на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Данная разница должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета уже на 1 января 2008 г.

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г. величина этих разниц должна быть учтена во вступительном балансе на начало отчетного года.

Пример. По состоянию на 1 января 2008 г. у организации "А" по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" учтена задолженность перед организацией "Б" за полученный от нее аванс в сумме 30 000 долл. США. Курс доллара на дату перечисления аванса на 29 сентября 2007 г. составил 24,9493 руб/долл. США. С 29 сентября 2007 г. по 31 декабря 2007 г. (курс - 24,5462 руб/долл. США) на счет 91 была отнесена сумма курсовой разницы, составившая 12 093 руб. (30 000 долл. США x (24,5462 руб/долл. США - 24,9493 руб/долл. США)), как превышение доходов над расходами.

Сумма кредиторской задолженности на дату получения аванса составила 30 000 долл. США x 24,9493 руб/долл. США = 748 479 руб., а на 31 декабря 2007 г. - 30 000 долл. США x 24,5462 руб/долл. США = 736 386 руб.

В межбалансовый период сумма кредиторской задолженности должна быть увеличена на сумму 12 093 руб.

В учете организации 31 декабря 2007 г. (но после сдачи бухгалтерской отчетности за 2007 г.) должна быть произведена бухгалтерская запись, представленная в табл. 4.1.

Таблица 4.1

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

При этом произошло не что иное, как изменение вступительного остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", источником формирования которого может быть только чистая прибыль (убыток) отчетного года (списываемое на счет 84 сальдо счета 99 при ежегодной реформации баланса). Остальные возможные корреспонденции - со счетами учета капитала - 82, 83, 80 или счетов расчетов - 75.

Продемонстрируем, как следует отразить данные корректировки на отражение кредиторской задолженности в иностранной валюте, образовавшейся до 1 января 2008 г. в формах бухгалтерской отчетности.

Рабочим планом счетов предусмотрен субсчет к счету 62 - 62-АП (субсчет "Авансы полученные").

Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 г. представлены в табл. 4.2.

Таблица 4.2

Корреспонденция счетов и расчет показателей

деятельности организации за 2007 г.

--------------------------------

<*> В данном примере не рассматриваются бухгалтерские записи по начислению налога на доходы физических лиц.

<**> Продажа товаров осуществляется организацией с 25%-ной наценкой.

<***> В данном примере пренебрежем финансовым результатом от продажи иностранной валюты.

За 2007 г. на основе представленных операций составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе бухгалтерский баланс (табл. 4.3), отчет о прибылях и убытках (табл. 4.4) и отчет об изменениях капитала (табл. 4.5).

Таблица 4.3

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. (руб.)

Таблица 4.4

Отчет о прибылях и убытках за 2007 г. (руб.)

Таблица 4.5

Отчет об изменениях капитала за 2007 г. (руб.)

Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 г. представлены в табл. 4.6.

Таблица 4.6

Бухгалтерские записи и расчет показателей

деятельности организации за 2008 г.

--------------------------------

<*> Услуги оказаны не на территории Российской Федерации, НДС не облагаются.

За 2008 г. на основе представленных операций составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе бухгалтерский баланс (табл. 4.7), отчет о прибылях и убытках (табл. 4.8) и отчет об изменениях капитала (табл. 4.9).

Таблица 4.7

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. (руб.)

--------------------------------

<*> 15 200 руб. - 12 093 руб. = 3107 руб.

<**> 736 386 руб. + 12 093 руб. = 748 479 руб.

Таблица 4.8

Отчет о прибылях и убытках за 2008 г. (руб.)

Таблица 4.9

Отчет об изменениях капитала за 2008 г. (руб.)

В связи с отменой необходимости пересчета сумм полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, организация больше не производит пересчет величины дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте и подлежащей оплате в рублях на 31 декабря 2007 г. исходя из курса иностранной валюты на этот день, что необходимо для получения сопоставимых остатков на 31 декабря 2007 г. и, соответственно, на 1 января 2008 г.

Таким образом, в результате пересчета показателей отчетности, выполненного отдельно до 2008 г. и за 2008 г., мы получили сопоставимые показатели за два года, что и требуется в соответствии с п. 20 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Кроме того, порядок сверки сумм, полученных в результате пересчета, отразил взаимосвязь статей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях капитала, то есть продемонстрировал балансовый метод формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для проверки правильности представленных в отчетности финансовых результатов для целей бухгалтерского учета сделаем следующий расчет:

- выручка от продаж за 2007 - 2008 гг. (без НДС): 118 000 руб. - 18 000 руб. + 748 479 руб. = 848 479 руб.;

- себестоимость услуг: 80 000 руб. + 548 479 руб. = 628 479 руб.

- прочие расходы (от переоценки иностранной валюты на счете): 12 093 руб.

Итого прибыль составит: 848 479 руб. - 628 479 руб. - 12 093 руб. = 207 907 руб.

Текущий налог на прибыль: 207 907 руб. x 24% = 49 898 руб.

Таким образом, чистая прибыль составила: 207 907 руб. - 49 898 руб. = 158 009 руб., что и отражено в представленных выше формах отчетности.

Первую часть формы "Изменение капитала" можно условно разделить на две части - данные за 2007 г. и данные за 2008 г. При этом сальдо по счетам "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указываются на 31 декабря 2006 г., а затем с учетом изменений, вносимых в учетную политику, и результатов переоценки основных средств указывается сальдо непосредственно на 1 января 2007 г.

Данные из отчета об изменениях капитала за 2007 г. должны быть представлены в форме N 3. Таким образом будет соблюден принцип преемственности отчетности.

Аналогичные данные должны быть представлены и за 2008 г. Предполагается, что остатки по счетам учета капитала и прибыли могут быть изменены на 1 января 2008 г. по сравнению с 31 декабря 2007 г.

В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Движение составляющих капитала отражается в отдельных графах формы N 3 - графа 3 "Уставный капитал", графа 4 "Добавочный капитал", графа 5 "Резервный капитал", графа 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В графе 3 "Уставный капитал" по строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает сумму уставного капитала на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал" на эту дату).

В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" организация отражает сумму уставного капитала на 1 января 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал" на эту дату).

Если в течение 2007 г. уставный капитал был увеличен, то сумма увеличения отражается в строке "Увеличение величины капитала за счет". Уставный капитал может быть увеличен в результате:

- дополнительного выпуска акций;

- увеличения номинальной стоимости акций;

- реорганизации организации.

Сумма увеличения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки "Дополнительный выпуск акций", "Увеличение номинальной стоимости акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь указывают кредитовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2007 г.

Если в течение 2007 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке "Уменьшение величины капитала за счет". При этом уменьшение уставного капитала возможно в случаях:

- уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций;

- аннулирования собственных акций акционерным обществом;

- реорганизации организации.

Сумма уменьшения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки "Уменьшение номинала акций", "Уменьшение количества акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2007 г.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывают кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" на 31 декабря 2007 г.

Затем в форме отражают увеличение уставного капитала в 2008 г. (строка "Увеличение величины капитала за счет"). Сумма увеличения указывается по соответствующим строкам формы (строки "Дополнительный выпуск акций", "Увеличение номинальной стоимости акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь отражают кредитовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2008 г.

Если в течение 2008 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке "Уменьшение величины капитала за счет". Сумма уменьшения отражается по соответствующим строкам формы (строки "Уменьшение номинала акций", "Уменьшение количества акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2008 г.

По строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается остаток по счету 80 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В графе 4 "Добавочный капитал" отражаются данные о движении добавочного капитала.

В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает сумму добавочного капитала на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на эту дату).

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается увеличение или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2007 г. Если в результате переоценки сумма добавочного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.

В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" организация отражает сумму добавочного капитала на 1 января 2007 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на эту дату).

По строке "Результат от пересчета иностранных валют" указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2007 г. учредители организации внесли иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал и сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал выражена в иностранной валюте.

В строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" организация отражает сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на 31 декабря 2007 г.

По следующей строке графы 3 ("Результат от переоценки объектов основных средств") указывается увеличение или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2008 г. Если в результате переоценки сумма добавочного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.

В строке "Остаток на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" на 1 января 2008 г. Эту сумму указывают с учетом переоценки основных средств, проведенной в 2007 г.

Далее по строке "Результат от пересчета иностранных валют" указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2008 г. учредители организации внесли иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал и сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал выражена в иностранной валюте.

В строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается кредитовое сальдо счета 83 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В графе 5 "Резервный капитал" отражается движение резервного капитала (фонда), который формируется за счет чистой прибыли организации. Акционерные общества должны формировать резервный фонд в обязательном порядке.

Так, Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что акционерные общества обязаны формировать резервный фонд в размере не менее 5% от уставного капитала. Часть чистой прибыли акционерного общества должна направляться в резервный фонд до тех пор, пока он не достигнет размера, предусмотренного учредительными документами.

Общества с ограниченной ответственностью могут направлять чистую прибыль в резервный фонд в порядке, предусмотренном их уставом и учетной политикой. Таким образом, если участники ООО решили создать резервный фонд, то ни по размерам, ни по порядку его формирования ограничений нет.

Также в соответствии с действующим законодательством могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом, кооперативы и унитарные предприятия. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Графу "Резервный капитал" заполняют в следующем порядке:

- строка "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" - отражается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 31 декабря 2006 г.;

- строка "Остаток на 1 января предыдущего года" - отражается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 1 января 2007 г.;

- строка "Отчисления в резервный фонд" - указывается кредитовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2007 г.;

- вписываемая строка "Использование средств резервного фонда" - указывается дебетовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2007 г. (то есть сумма резервного фонда, направленная на погашение непокрытых убытков организации);

- строка "Остаток на 31 декабря предыдущего года" - указывается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 31 декабря 2007 г.;

- строка "Остаток на 1 января отчетного года" - отражается кредитовое сальдо по счету 82 "Резервный капитал" на 1 января 2008 г.;

- строка "Отчисления в резервный фонд" - указывается кредитовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2008 г. (то есть суммы чистой прибыли, направленной на формирование фонда);

- вписываемая строка "Использование средств резервного фонда" - указывается дебетовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2008 г. (то есть сумма резервного фонда, направленная на погашение непокрытых убытков организации);

- строка "Остаток на 31 декабря отчетного года" - показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указывают данные, связанные с движением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает сумму прибыли на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на эту дату).

В строке "Изменения в учетной политике" указывают суммы, направленные в 2007 г. на увеличение прибыли организации согласно положениям учетной политики 2007 г.

В строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки основных средств, проведенной на 1 января 2007 г. Сумма уменьшения указывается в круглых скобках. Если в ходе переоценки уменьшена стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. А превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уценку объекта, который ранее не дооценивался, бухгалтер должен отразить так:

Д-т сч. 84

К-т сч. 01 - уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;

Д-т сч. 02

К-т сч. 84 - уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее не дооценивался.

Согласно п. 20 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", изменение учетной политики вызывает необходимость соблюдения требований по формированию бухгалтерской отчетности, в частности отражению в ней существенных изменений вступительных остатков на 1 января 2008 г.

С 1 января 2008 г. более не пересчитываются суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, выраженных в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы, образовавшиеся в связи с пересчетом до 1 января 2008 г. полученных и выданных авансов, должны быть отнесены на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Данная разница должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета уже на 1 января 2008 г.

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г. величина этих разниц должна быть учтена во вступительном балансе на начало отчетного года.

Пример. По состоянию на 1 января 2008 г. у организации "А" по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" учтена задолженность перед организацией "Б" за полученный от нее аванс в сумме 30 000 долл. США. Курс доллара на дату перечисления аванса на 29 сентября 2007 г. составил 24,9493 руб/долл. США. С 29 сентября 2007 г. по 31 декабря 2007 г. (курс - 24,5462 руб/долл. США) на счет 91 была отнесена сумма курсовой разницы, составившая 12 093 руб. (30 000 долл. США x (24,5462 руб/долл. США - 24,9493 руб/долл. США)), как превышение доходов над расходами.

Сумма кредиторской задолженности на дату получения аванса составила 30 000 долл. США x 24,9493 руб/долл. США = 748 479 руб., а на 31 декабря 2007 г. - 30 000 долл. США x 24,5462 руб/долл. США = 736 386 руб.

В межбалансовый период сумма кредиторской задолженности должна быть увеличена на сумму 12 093 руб.

В учете организации 31 декабря 2007 г. (но после сдачи бухгалтерской отчетности за 2007 г.) должна быть произведена бухгалтерская запись, представленная в табл. 4.1.

Таблица 4.1

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

При этом произошло не что иное, как изменение вступительного остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", источником формирования которого может быть только чистая прибыль (убыток) отчетного года (списываемое на счет 84 сальдо счета 99 при ежегодной реформации баланса). Остальные возможные корреспонденции - со счетами учета капитала - 82, 83, 80 или счетов расчетов - 75.

Продемонстрируем, как следует отразить данные корректировки на отражение кредиторской задолженности в иностранной валюте, образовавшейся до 1 января 2008 г. в формах бухгалтерской отчетности.

Рабочим планом счетов предусмотрен субсчет к счету 62 - 62-АП (субсчет "Авансы полученные").

Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 г. представлены в табл. 4.2.

Таблица 4.2

Корреспонденция счетов и расчет показателей

деятельности организации за 2007 г.

--------------------------------

<*> В данном примере не рассматриваются бухгалтерские записи по начислению налога на доходы физических лиц.

<**> Продажа товаров осуществляется организацией с 25%-ной наценкой.

<***> В данном примере пренебрежем финансовым результатом от продажи иностранной валюты.

За 2007 г. на основе представленных операций составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе бухгалтерский баланс (табл. 4.3), отчет о прибылях и убытках (табл. 4.4) и отчет об изменениях капитала (табл. 4.5).

Таблица 4.3

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. (руб.)

Таблица 4.4

Отчет о прибылях и убытках за 2007 г. (руб.)

Таблица 4.5

Отчет об изменениях капитала за 2007 г. (руб.)

Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 г. представлены в табл. 4.6.

Таблица 4.6

Бухгалтерские записи и расчет показателей

деятельности организации за 2008 г.

--------------------------------

<*> Услуги оказаны не на территории Российской Федерации, НДС не облагаются.

За 2008 г. на основе представленных операций составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе бухгалтерский баланс (табл. 4.7), отчет о прибылях и убытках (табл. 4.8) и отчет об изменениях капитала (табл. 4.9).

Таблица 4.7

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. (руб.)

--------------------------------

<*> 15 200 руб. - 12 093 руб. = 3107 руб.

<**> 736 386 руб. + 12 093 руб. = 748 479 руб.

Таблица 4.8

Отчет о прибылях и убытках за 2008 г. (руб.)

Таблица 4.9

Отчет об изменениях капитала за 2008 г. (руб.)

В связи с отменой необходимости пересчета сумм полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, организация больше не производит пересчет величины дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте и подлежащей оплате в рублях на 31 декабря 2007 г. исходя из курса иностранной валюты на этот день, что необходимо для получения сопоставимых остатков на 31 декабря 2007 г. и, соответственно, на 1 января 2008 г.

Таким образом, в результате пересчета показателей отчетности, выполненного отдельно до 2008 г. и за 2008 г., мы получили сопоставимые показатели за два года, что и требуется в соответствии с п. 20 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Кроме того, порядок сверки сумм, полученных в результате пересчета, отразил взаимосвязь статей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях капитала, то есть продемонстрировал балансовый метод формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для проверки правильности представленных в отчетности финансовых результатов для целей бухгалтерского учета сделаем следующий расчет:

- выручка от продаж за 2007 - 2008 гг. (без НДС): 118 000 руб. - 18 000 руб. + 748 479 руб. = 848 479 руб.;

- себестоимость услуг: 80 000 руб. + 548 479 руб. = 628 479 руб.

- прочие расходы (от переоценки иностранной валюты на счете): 12 093 руб.

Итого прибыль составит: 848 479 руб. - 628 479 руб. - 12 093 руб. = 207 907 руб.

Текущий налог на прибыль: 207 907 руб. x 24% = 49 898 руб.

Таким образом, чистая прибыль составила: 207 907 руб. - 49 898 руб. = 158 009 руб., что и отражено в представленных выше формах отчетности.