Глава IV. Составление бюджетов в целях планирования и контроля

Разумное управление финансами предусматривает, как, где и когда необходимо использовать весь имеющийся капитал, с тем чтобы добиться наиболее эффективного развития компании. Как и где использовать капитал, зависит от целей компании, планов руководства и заданий; когда — от плановых наметок, уровня и направления каждого вида деятельности, а также от уровня эффективности производства, достигнутого каждым подразделением предприятия.

Что мы имеем в виду под терминами «бюджеты» в «составление бюджетов»?

В данной главе «составление бюджетов» означает планирование и подготовку бюджета, а также контроль за выполнением планов. Бюджет — это план, охватывающий все стороны деятельности компании на определенный период времени; это официальное выражение планов, заданий, политики и целей1. Общий бюджет компании составляется из многочисленных бюджетов отделов и подотделов, которые также можно разделить на более мелкие бюджеты.

Бюджеты охватывают все стороны деятельности компании. Главное преимущество всеобъемлющего бюджета заключается в том, что он приводит к скоординированному и сбалансированному контролю всех операций компании. Целью руководства является достижение наиболее прибыльного ведения дела путем эффективного использования ресурсов компании. Эта цель может быть наилучшим образом достигнута путем составления бюджетов.

Составление бюджетов — это нечто большее, чем простой «учет будущих операций». Это — средство, путем которого руководство отбирает и оценивает планы и потом сводит свои наилучшие планы к достижению реалистичных целей. Составление бюджета может быть простым или разработанным в деталях; но оно не должно быть сложным. Если компания применяет здравые принципы составления бюджетов и осуществляет их последовательно и полностью, то она может иметь эффективный бюджетный контроль без тщательно разработанной бюджетной системы. Успех любого бюджета заключается в его способности постоянно показывать руководству, в каком состоянии дела компании в сравнении с тем, в каком они должны были быть.

Как быстро может определить компания, насколько надежным является бюджет? Только в конце бюджетного периода; только тогда компания располагает фактами; только тогда руководство может сравнить запланированные по бюджету показатели с теми показателями, которые достигнуты в действительности. Как показатели бюджета, так и его выполнение в действительности должны уточняться в течение бюджетного периода. Возможно, что бюджет необходимо будет изменить с учетом изменившихся условий. Бюджет — это инструмент руководства. Но он никогда не может считаться заменителем повседневного руководства.

Сущность разумной бюджетной программы

Любая успешная бюджетная программа зависит от хорошо разработанной и должным образом поддерживающейся системы учета. Эта система должна регистрировать и представлять точные факты по отделам, видам продукции, районам торговли или по комбинации этих и других показателей. Только в том случае, если система учета дает точную информацию, компания в состоянии сравнить намеченные цели с действительными результатами производственной деятельности; ненадежная система учета не позволяет сравнивать бюджетные наметки с действительными результатами.

Бюджетная программа также зависит от эффективной системы учета затрат. Система учета издержек производства должна представлять данные о стоимости прямых затрат труда и материалов по этапам работы или по центрам затрат; она должна давать сведения о накладных расходах как в производственных, так и в обслуживающих подразделениях. В системе учета затрат можно использовать как ранее произведенные, так и текущие затраты, а также нормативные затраты (система нормативных затрат не является существенной для трезвой программы составления бюджетов, но она упрощает этот процесс; там, где принята система нормативных затрат, существует твердая основа для составления бюджетов).

Другим основным требованием для успешного составления бюджетов является правильная организационная структура компании, при которой четко определено разделение ответственности и прав. Составление бюджета дает результаты только там, где существует ответственность за получаемые результаты. Не должно возникать вопроса о том, кто является ответственным за каждый крупный расход и достижение каждого желаемого результата. Лица, ответственные за достижение определенных результатов, должны иметь все необходимые права для выполнения стоящих перед ними задач. Принцип передачи власти соразмерно передаваемой ответственности должен неуклонно претворяться в жизнь на всех уровнях руководства.

Из этого следует, что вопрос бюджетов должен касаться только тех лиц, которые могут проявлять активность в отношении их выполнения. Каждый бюджет должен основываться только на тех сторонах деятельности, за которые ответственно лицо, обязанное их выполнять. Например, расходы, находящиеся вне контроля мастера из подразделения А, не должны входить в его операционный бюджет. Бюджеты должны составляться на базе того, на что действительно делаются расходы, а не на основании того, как они распределены в конечном счете в целях учета.

Бюджет, подобно карте или диаграмме, показывает, в каком направлении идет компания. Прежде чем решить, как оно хочет дальше развивать компанию, руководство должно выяснить, в каком положении она находилась и в каком находится в настоящее время. Это можно определить только из достоверных фактов и цифр, характеризующих ее прошлую деятельность. Например, для того чтобы разработать задания в области сбыта или производства на какой-либо период в будущем, руководство должно иметь ясное представление о прошлой деятельности соответствующих структурных подразделений своей компании. Для разработки сбытовых или производственных заданий по отдельным видам или группам продукции руководство должно располагать прошлыми показателями сбыта этой продукции. Статистическая информация должна быть полной как в отношении производства, так и в отношении сбыта; производственные планы в большой степени зависят от прошлой сбытовой деятельности, а планы по сбыту могут зависеть от достигнутых производственных возможностей.

Ответственность за составление и исполнение бюджета должна быть четко определена. Одно лицо, обладающее соответствующей властью, должно контролировать весь ход разработки общего бюджета. Это лицо устанавливает для всей компании процедуру составления общего бюджета, координирует и соединяет в единое целое все бюджетное планирование. Естественно, что это является делом финансового отдела. Однако вопрос, на кого из финансовых руководителей возлагается главная ответственность, зависит от текущего финансового положения компании, распределения работы внутри финансового отдела и многих других факторов. Если компания имеет управляющего или директора по вопросам бюджета в ее центральном финансовом подразделении, то, несомненно, что он будет непосредственно нести ответственность за составление бюджетов. Но взять на себя эту ответственность могут и контролер, и главный бухгалтер или даже вице-президент по финансам.

Наиболее важным требованием для успешного составления бюджетов является необходимость поддержки усилий в этой области со стороны высшего руководства.

Какие цели достигаются путем составления бюджетов?

В лучшем случае бюджет представляет собой научные наметки, разработанные после изучения документов о прошлой деятельности компании и основанные на оценках руководства относительно будущего состояния данной компании, отрасли промышленности и всей экономики. Что может руководство получить из этих наметок, если допустить, что они являются немного большим, чем «оценка» возможной деятельности компании в будущем?

Сам по себе простой факт изложения твердых наметок на бумаге, серьезные размышления над тем, что ожидает тот или иной отдел, и над вероятным направлением развития всей компании в будущем дает руководству ценнейшую возможность заглянуть в будущее. Формальная процедура составления бюджетов обращает внимание руководства на те условия, которые в других случаях остались бы незамеченными.

Составление бюджетов помогает определить цели; оно также помогает выработать политику. Для того чтобы надлежащим образом составлять бюджеты по таким статьям, как закупки материалов и расходы, компания должна иметь четкую политику закупок, методы контроля над товарными запасами и над расходами. Возможно, что самый ценный вклад бюджет вносит в контроль над расходами.

Бюджеты расходов дают возможность постоянно контролировать расходы. Без специального разрешения нельзя производить крупные расходы, не предусмотренные в бюджете.

Составление бюджетов оказывает громадную помощь в научно обоснованном планировании финансов. При координации бюджетных усилий финансовый отдел должен ставить и отвечать на множество вопросов. Основным из них является вопрос о возможности финансирования целей и заданий, поставленных высшим руководством, за счет имеющихся у фирмы ресурсов.

Бюджетная программа также оказывает влияние на планирование цен. Промышленник должен знать, во сколько обойдется ему выпуск данной продукции, прежде чем он сможет определить разумную цену для продажи этой продукции. Промышленные компании (я в этом отношении и все другие коммерческие предприятия) должны заранее определить цену их продукции на базе надежных бюджетов.

Классификация основных видов бюджета

Бюджеты носят различные наименования, но все они подразделяются на два основных вида — бюджеты капитальных затрат и бюджеты текущих операций.

Бюджеты капитальных затрат. Бюджеты капитальных затрат применяются исключительно для контроля и оценки долгосрочных планов, влекущих большие капитальные затраты.

Составление бюджетов капитальных затрат является почти исключительно сферой деятельности высшего руководства.

Бюджеты текущих операций. Бюджеты текущих операций используются для планирования и контроля повседневной производственной и сбытовой деятельности (плюс всех связанных с этим функций). Они охватывают сравнительно небольшой период времени — обычно не более одного отчетного периода или года. Этот период можно подразделить на более короткие периоды — на квартал, месяц или даже неделю.

Однако текущие бюджеты, охватывающие период времени больше одного года, не являются редкими. Многие компании разрабатывают такие бюджеты, чтобы оценить научно-исследовательские программы, деятельность по увеличению выпуска продукции, рекламные компании и источники капиталов. Бюджеты текущих операций на период от 3 до 10 лет являются довольно обычными. Однако большинство из этих долгосрочных бюджетов правильно классифицируются как бюджеты капитальных затрат; они являются основными инструментами в осуществлении генеральной линии компании. Эти бюджеты обычна не столько затрагивают текущие операции, сколько обращают внимание на формулирование долгосрочных целей и разработку генерального курса деятельности компании. С другой стороны, бюджеты текущих операций излагают, скорее, тактические вопросы, чем стратегические. Они касаются главным образом лишь нескольких далеких и краткосрочных целей, т. е. целей, с которыми обычно сталкивается руководство в ходе обычного операционного периода.

Бюджеты текущих операций начинаются с прогнозов сбыта или бюджета сбыта. Они включают в себя производственный бюджет, бюджет расходов по реализации (который обычно включает в себя расходы по рекламе) и бюджет административных расходов. Для контроля за операциями компания может также применять специальные бюджеты, например такие, какие составляются для обеспечения контроля за расходами при производстве по индивидуальным заказам или при прерывном производстве.

Данные и цифры, взятые из всех «подбюджетов», сводятся в общем финансовом бюджете. По этому бюджету осуществляется контроль; он переводит беспорядочную смесь терминов специализированных бюджетов на общий язык долларов и центов. Финансовый бюджет может быть разделен на кассовый бюджет для планирования и контроля поступлений и расходов наличных денег, а также на бюджеты долгосрочных капитальных затрат на несколько отдаленные цели.

Бюджетный период. Несмотря на то что бюджеты текущих операций большинства компаний охватывают один год, бюджетный период должен устанавливаться не произвольно, а на основе того, какой период является наилучшим для компании при данных обстоятельствах. Наилучшим критерием для определения продолжительности бюджетного периода являются прогнозы сбыта. Так как прогнозы сбыта являются основой операционного бюджета, никакой бюджетный план не будет успешным, если он охватывает более длительный или более короткий промежуток времени, чем тот, для которого могут быть определены надежные цифры прогноза сбыта. Разумеется, и другие факторы, такие, как общие рыночные условия, наличие материалов и финансовые соображения, могут влиять на продолжительность бюджетного периода.

Непрерывное составление бюджетов. Проблема продолжительности бюджетного периода не возникает, если компания использует непрерывное составление бюджетов вместо периодического. Непрерывное составление бюджетов часто применяется тогда, когда условия быстро изменяются и трудно составить прогноз с какой-либо степенью точности. При непрерывном составлении бюджетов компания разрабатывает текущий бюджет на квартал, полгода или год. Этот бюджет затем пересматривается в конце каждого месяца путем исключения только что закончившегося месяца и добавления бюджетных оценок на добавочный месяц, следующий за окончанием первоначального бюджетного периода. Предположим, например, что бюджет охватывает период с января по март. В конце января бюджет пересматривается, причем январь исключается и добавляются новые бюджетные оценки на апрель. Этот процесс создает фактически непрерывный квартальный бюджет.

Периодическое составление бюджетов. Хотя непрерывное составление бюджетов находит широкое применение, огромное большинство фирм составляют периодические бюджеты. Кроме различий, которые рассматриваются здесь, эти два метода являются в принципе одинаковыми.

Точно так, как большинство бюджетов охватывают определенный период времени, в большинстве бюджетов устанавливаются определенные производственные и сбытовые задания на охватываемый период. Например, периодический бюджет может предусмотреть для определенного производственного отдела выпуск продукции в 8 тыс. единиц и исходя из этого — потребность в рабочей силе. Кроме того, что указывается в бюджете сознательно «с запасом», в нем не должно быть ошибок. В случае если производство продукции значительно отклоняется в ту или иную сторону от 8 тыс. единиц, компания может оказаться в затруднительном положении.

Составление различных вариантов бюджетов. Применяя метод составления различных вариантов бюджета, компания определяет потребность в рабочей силе и материалах для различных уровней производства. Она может разработать три различных бюджета по расходам, соответствующие трем уровням выпуска продукции, а именно: намеченному уровню выпуска продукции, уровню ниже намеченного и уровню выше намеченного. Например, в бюджете может быть предусмотрена стоимость рабочей силы и материалов для выпуска продукции в течение бюджетного периода в 6 тыс. единиц, 8 тыс. единиц (намеченный уровень) и 10 тыс. единиц. Таким методом компания обеспечивает производство во всех случаях, которые можно предусмотреть.

Многие компании применяют как составление различных вариантов бюджета, так и бюджет, основанный на твердых наметках объема производства. В известном смысле бюджеты, предусматривающие твердый объем выпуска продукции, предназначены для достижения наивысших возможных показателей. Они показывают цели, которые руководство ставит перед компанией, и обычно предусматривают наивысший уровень производственной деятельности в течение всего бюджетного периода. Однако если прогнозы на будущее неточны или же возникают особые проблемы сбыта и выпуска продукции, все усилия по составлению и выполнению бюджета могут оказаться напрасными. Бюджеты, содержащие несколько вариантов, дают возможность избежать этого; они не связывают компанию необходимостью выполнения единственного комплекса заданий. Эти бюджеты не нарушают цели руководства. Они просто показывают, что руководство может ожидать при меняющихся условиях, и выступают в качестве инструмента для контроля над производством независимо от того, какой уровень производства становится необходимым.

Организация работы по составлению бюджетов

Ни один настоящий бюджет текущих операций не готовится второпях. Фактически разработка процедуры составления бюджета впервые может занять несколько месяцев на промышленном предприятии среднего размера. Даже на предприятиях, где составление бюджета является уже давно установившейся практикой, высшее руководство обычно назначает ответственных за подготовку нового бюджета задолго до того, как бюджет должен вступать в действие.

На финансовый отдел (главным образом на бухгалтерию и отделение по учету издержек производства) возлагается обязанность давать техническую консультацию и советы оперативным руководителям и управляющим, которые принимают активное участие в подготовке бюджета. Директор по вопросам планирования снабжает высшее руководство и сбытовые организации экономическими и конъюнктурными данными для использования их в целях определения возможного рыночного спроса. Отделение по учету издержек производства представляет нужные данные о затратах, а другие финансовые подразделения готовят по требованию статистические анализы и исследования стоимостных показателей.

Составление бюджетного справочника. Большинство фирм подготавливают бюджетные справочники, чтобы помочь оперативному персоналу в составлении бюджетов. Эти справочники обычно подготавливаются директором по вопросам бюджетов; они включают все необходимые инструкции, а также такие сведения, как ожидаемый сбыт, ожидаемая прибыль по отдельным заказам или по разным изделиям и ожидаемая потребность в рабочей силе.

Если существует бюджетный комитет, то справочник должен указать его полномочия. Бюджетный комитет обычно является только совещательным органом; его могут возглавлять президент компании, вице-президент, контролер и директор по бюджетам. Если председателем комитета является президент компании, то комитет, естественно, может оказывать больше непосредственного влияния на бюджетную деятельность. Все же комитет учреждается не для того, чтобы полностью нести ответственность за составление бюджетов, а только чтобы давать советы.

Например, комитет обычно рассматривает бюджетные наметки отделов или отделений и дает рекомендации о внесении изменений, разрешает споры между отделами или отделениями, помогает установить общую для компании процедуру составления бюджетов и в случае необходимости вносит предложения о пересмотре бюджета. Через посредство бюджетного справочника или каким-либо другим путем финансовый отдел компании должен ознакомить всех руководителей с целями и техникой составления бюджетов. Каждое лицо, имеющее отношение к бюджету, должно понимать свои обязанности. Многие компании устраивают регулярные заседания по вопросам бюджета, позволяющие директору по бюджету и другим лицам из финансового отдела разъяснять всем заинтересованным лицам вопросы, касающиеся составления бюджетов.

Взаимоотношения финансового отдела с другим персоналом компании

Финансовый отдел не принимает непосредственного участия в разработке прогнозов сбыта, он также не формулирует общий производственный бюджет. Финансовый отдел всего лишь дает технические советы лицам, занимающимся сбытом и производством, которые составляют бюджеты. Директор по бюджету обобщает бюджетные наметки производственных и административных подразделений и представляет пересмотренные наметки бюджетному комитету и высшему руководству для изучения и утверждения. Он готовит и направляет копии окончательного варианта бюджета начальникам всех отделов и отделений.

Во всех своих взаимоотношениях с производственным персоналом финансисты должны помнить, что они фактически не обладают правом контроля операций. Финансовый отдел должен быть чрезвычайно осторожным, чтобы не создавать впечатления, что он пытается взять на себя власть, которая по праву принадлежит другим.

Финансовый отдел — это служба обслуживания, и он не должен пытаться контролировать производственные или административные органы. Из этого следует, что финансовый отдел никогда не должен делать производственному персоналу замечания за неблагоприятные бюджетные результаты. Финансовый отдел просто планирует, направляет и координирует деятельность по составлению и исполнению бюджетов. Он не несет фактической ответственности за осуществление планов и программ, предусмотренных в бюджетах. Единственный способ, посредством которого финансовый отдел может должным образом влиять на операции, заключается в представлении своевременных докладов соответствующему производственному персоналу, и эти доклады должны показывать ход исполнения бюджета, находящий отражение в данных отделения по учету издержек производства в других соответствующих показателях деятельности компании. Даже и при строго соблюдаемой бюджетной программе знать, о чем и как составить доклад, требует особого искусства и такта.

Лица, которые управляют бюджетом, должны обладать знаниями основ теории учета, подкрепленными значительным опытом. Они должны отлично знать общую систему учета, действующую в компании. Они должны обладать хорошими знаниями организационной структуры компании, понимать, как различные функции связываются в единое целое. Они также должны быть знакомы с «неофициальной» организацией компании. Они должны обладать незаурядными аналитическими способностями. Они должны уметь хорошо писать, уметь объяснить сложные бухгалтерские идеи простым и доступным языком.

Никому в финансовом отделе, вплоть до главного финансового руководителя, не следует давать права вносить поправки в работу по исполнению бюджета производственного отдела. Для того чтобы избежать этого, большинство финансовых руководителей настаивают на том, чтобы бюджетная политика компании и организация дела по составлению и исполнению бюджетов были четко определены и детализированы в письменных инструкциях всем руководителям. Это является одной из причин, почему бюджетные справочники представляют собой столь ценный материал при составлении бюджетов.

Структура бюджетов

Структура бюджетов бывает разная в различных компаниях. Некоторые компании составляют только приблизительные прогнозы сбыта (или бюджет сбыта) и общую смету производства. Такие неполные бюджеты удовлетворяют некоторые компании, но для большинства фирм необходимо составлять более широкие бюджеты, охватывающие все операции компании и используемые одновременно для планирования, координации действий и контроля. На рис. 104 показана детальная разбивка на составные пасти довольно типичного, широкого по охвату операций бюджета.

Широкая бюджетная программа, подобная той, которая приведена на рис. 104, является, вероятно, наиболее динамичным плановым и контрольным механизмом, имеющимся в распоряжении финансовых руководителей. Поддержание расходов на уровне, более низком, чем доходы, требует установления заранее целей по каждому виду деятельности, а затем применения надлежащих способов для контроля и координации усилий с целью достижения этих целей как в каждом отдельном структурном подразделении, так и во всей компании. Если только внешние условия не показывают, что прогнозы, на основе которых были составлены бюджеты, были слишком завышенными, бюджеты редко пересматриваются в сторону снижения, и то, если не остается ничего другого.

Плановый бюджет и прогнозы сбыта представляют собой оценку доходов. Остальные бюджеты являются наметками расходов, требующихся для достижения предусмотренного в бюджете дохода. Они показывают расходы на производство и сбыт определенного количества готовой продукции, предусмотренной в прогнозах сбыта.

Расходы могут относиться как ко времени, так и к операциям. Расходы, относящиеся ко времени, называются постоянными или неизменными расходами, а расходы, размер которых зависит от объема производства или другого вида деятельности, называются переменными расходами. Каждый из расходных бюджетов охватывает определенные виды расходов.

Постоянные расходы — это расходы, которые остаются сравнительно неизменными. Они нарастают с течением времени независимо от объема выпуска продукции или уровня хозяйственной деятельности. Амортизация, налоги, страхование и административные расходы являются постоянными расходами. Постоянные расходы указываются в смете расходов на производство или в бюджете накладных расходов.

Переменные расходы — это расходы, которые изменяются в прямой пропорции в соответствии с увеличением или уменьшением выпуска продукции или другой хозяйственной деятельности данного отдела или рабочего центра. Переменные расходы являются результатом производственной деятельности. Если нет деятельности — нет переменных расходов; если деятельность возрастает в 10 раз, то и расходы увеличиваются в 10 раз. Так как прямые затраты труда и материалов связаны с деятельностью и объемом этой деятельности, то стоимость рабочей силы и материалов является переменной величиной; они отражаются в бюджете закупок и материалов, а также в бюджете затрат на оплату прямых затрат труда.

Полупеременные расходы — расходы, которые имеют черты как постоянных, так и переменных расходов. Они изменяются в, зависимости от объема производства и другой хозяйственной деятельности, но не пропорционально. Полупеременные расходы указываются главным образом в бюджете расходов по реализации и в бюджете административных расходов.

Каждый бюджет предназначен для выполнения определенных целей. Взятые вместе, они являются инструментом, с помощью которого определяется общая сумма расходов, что является существенным фактором в любых усилиях по составлению бюджетов (рис. 105).

Рис. 105. Структура финансового бюджета

Плановый бюджет и бюджет, основанный на прогнозах. В качестве первого шага при подготовке текущего бюджета высшее руководство устанавливает основные правила составления бюджета. Оно определяет в общих чертах цели компании по доходам и прибылям на предстоящий бюджетный период, указывая предполагаемый объем сбыта и чистый доход для каждого структурного подразделения компании. Оно также раскрывает текущее финансовое положение компании, указывает, какие капитальные расходы запланированы, и описывает конкурентоспособность компании. Руководство также дает краткий анализ и прогнозы вероятного состояния экономики и рынка. Эти исследования обычно готовятся для высшего руководства главным финансовым руководителем, контролером, директором по бюджету или главным бухгалтером. Они обычно включают оценку емкости рынка, силы конкуренции и влияния правительственных программ и политики на хозяйственную деятельность.

Имея под рукой такую информацию, руководители различных рангов располагают достаточным временем для осуществления эффективных планов реализации и подготовки компании по рекламе и содействию сбыту продукции для наметок потребностей производства и заданий по сбыту, а также для определения подходящих источников сырья и деталей.

После изучения документов руководства, где указываются задачи компаний, каждый глава отдела, ответственный за составление бюджета, формулирует свои собственные мысли, которые обычно основываются на наметках руководства, но относятся только к данному отделу. Эти планы отражают планы отдела в отношении объема производства, общей суммы затрат, потребности в рабочей силе, материалах и т. д. Они передаются бюджетному комитету, который изучает и уточняет их там, где необходимо.

Прогнозы сбыта. С прогнозов сбыта начинается составление общего бюджета. Прогноз сбыта является основной наметкой того, какое количество каждого вида продукции компания предполагает реализовать в течение бюджетного периода. Этот прогноз обычно составляется так, чтобы показать предполагаемую реализацию по месяцам, неделям и даже по дням. Предполагаемый объем сбыта также разбивается по отдельным продуктам пли их группам с дальнейшей подразбивкой ожидаемого сбыта по каждому району или территории, в которых реализуется продукция. Большинство прогнозов сбыта показывает предполагаемый сбыт каждого вида или трудны продукции как в денежном, так и натуральном выражении.

Прогноз сбыта является основой для составления всех остальных планов компании. Руководители, ответственные за сбыт, основывают свои прогнозы главным образом на цифрах за предыдущие периоды, но они также стараются учесть влияние экономических и хозяйственных условий, конкуренции на будущий сбыт продукции.

Таблица показывает полный прогноз сбыта, который применяют многие компании при составлении бюджетов. Заметьте, что сбыт за первый квартал детализирован, чтобы показать ожидаемый сбыт в каждом из трех месяцев. Прогноз (иногда называемый «бюджетом сбыта») раскрывает предполагаемый сбыт по видам продукции и по районам. Этот общий прогноз представляет собой сводный прогноз, составленный на основе оценок сбыта по каждому району, где реализуется продукция.

Производственный бюджет. Основным инструментом планирования производственной деятельности является производственный бюджет, который непосредственно основывается на прогнозах сбыта. Производственный бюджет дает возможность координировать сбыт, производство и товарные запасы. Он представляет собой наметку объема производства, необходимого течение бюджетного периода, чтобы удовлетворить требования сбыта.

Производственный бюджет включает в себя бюджет основной рабочей силы, бюджет материалов, бюджет закупок и бюджет накладных расходов предприятия. Первоначальный производственный бюджет (или бюджетная сводка') показывает лишь количество готовой продукции, необходимой для удовлетворения требований сбыта. Обычно в нем не указываются подгруппы затрат, поскольку они даются в бюджетах, включающих в себя первоначальный производственный бюджет.

Фактическая процедура составления производственного бюджета в разных компаниях различна. Во многих небольших компаниях руководитель производства сам готовит бюджет с небольшой помощью или вообще без помощи подчиненных. Он основывает свои оценки потребностей производства на прогнозах сбыта и учитывает требования сбыта в сбалансированной программе производства. Производственный бюджет затем подлежит утверждению президентом компании или бюджетным комитетом.

Но в больших компаниях, особенно в тех, где производственная деятельность децентрализована, руководитель каждого отдельного производственного подразделения или даже главный мастер на рабочем участке играет роль в подготовке бюджета. В таких компаниях бухгалтерские отделы предприятия и начальники производства работают сообща, готовя наметки расходов по каждому производственному отделу или рабочему участку. В некоторых случаях центральное финансовое подразделение обеспечивает каждого управляющего производством (или лицо, ответственное за производство) бухгалтерскими данными о производственных возможностях, стоимости рабочей силы и материалов, а директор по вопросам составления бюджета координирует эти данные.

В то же самое время, когда составляются планы для годового оперативного бюджета, компания может планировать и на период, далеко выходящий за период, охватываемый бюджетом. Кроме хорошо документированного бюджета на предстоящие в течение года операции, у начальников отделов часто запрашивают представления прогнозов операций на период от трех до пяти лет, показывающих возможный объем выпуска продукции, планы производства новой продукции, программы научно-исследовательских работ, потребность в рабочей силе, планируемые изменения организационного характера и потребность в товарных запасах и оснащении.

Оценки расходов по рабочим участкам в конечном счете становятся бюджетами их текущих операций. Объединенные оценки по всем рабочим участкам становятся бюджетом отделов или отделений. Точно так же, когда эти бюджеты объединяются вместе, они составляют общий производственный бюджет. Ниже приведен упрощенный производственный бюджет, показывающий потребность в одном виде продукции в течение бюджетного периода.

Более детально разработанные производственные сводки применяются во многих крупных производствах. Они содержат такие вспомогательные сведения, как:

- количество рабочих дней в каждом месяце;

- требуемый уровень ежедневного производства;

- удельный вес производственных мощностей, которые предполагается использовать для выполнения операций в течение бюджетного периода

- количество рабочих предприятий (иногда в часах прямой и косвенной затраты труда в неделю, месяц или квартал);

- мощность машинного парка и часы работы машин, требующиеся рабочему участку или всему производству.

Имея такие сведения, каждый отдел или производственное подразделение, деятельность которых имеет отношение к производству, может составлять бюджет своей деятельности в дополнение к производственным операциям.

С помощью производственного бюджета производственный отдел пропорционально распределяет требуемый общий выпуск продукции на основе следующих соображений:

- обеспечить наличие необходимых запасов готовой продукции в любое время, чтобы удовлетворить требования сбыта;

- поддерживать разумный уровень запасов сырья и деталей;

- обеспечить наиболее экономичный выпуск продукции;

- поддерживать по возможности стабильный уровень производства;

- обеспечивать максимальное использование производственных мощностей предприятия.

В результате этого составляется подробный производственный бюджет с распределением количества выпускаемой продукции на каждый месяц, квартал и т. д. На таблице приведен такой бюджет с разбивкой, показывающей объем намечаемого выпуска двух видов продукции на бюджетный период, равный году.

Материалы, которые идут в производство, делятся на две категории — основные и вспомогательные материалы. Основными (или производственными) материалами обычно считаются все материалы пли детали, которые становятся неотъемлемой частью готовой продукции и явно составляют часть ее стоимости. Вспомогательные материалы необходимы для производственного процесса, но их невозможно отнести к какой-либо отдельной части этого процесса. Такие предметы, как смазочные масла, растворители и другие материалы, обычно классифицируются как вспомогательные. Бюджет материалов обычно включает в себя только основные материалы, а вспомогательные и им подобные материалы включаются в производственные расходы или в бюджет накладных расходов.

Лица, ответственные за составление бюджета материалов, делают как можно более точные наметки количества материалов, требуемого для нужд производства, с учетом возможных нормальных потерь, порчи и отхода. Количество каждого вида основных материалов показывается по месяцам, кварталам или другим периодам. При этом учитываются такие факторы, как время, необходимое для доставки, оптимальный размер заказов, а также наличие складских помещений. На таблице показан подробный бюджет материалов, подразделенный на виды продукции, с разбивкой на месяцы и кварталы в течение бюджетного периода продолжительностью один год.

Бюджет закупок. Если бюджет материалов является точным, то отдел пли секция закупок компании могут составить также весьма точные прогнозы цен на материалы на весь бюджетный период. Закупочные отделы представляют свои прогнозы для включения в бюджет закупок; кроме количества, бюджет закупок может указывать время закупок и предполагаемую стоимость материалов. На таблице приведен довольно типичный бюджет закупок, показывающий предполагаемую стоимость материалов, используемых в производстве.

Бюджеты материалов и закупок играют важную роль при определении стоимости основных материалов. Основные материалы — это один из двух элементов, составляющих основную долго всей стоимости производства, которая включает в себя также стоимость прямых затрат труда. Бюджет основной рабочей силы поэтому является необходимым для определения первоначальной стоимости.

Бюджет прямых затрат труда. Бюджет прямых затрат труда является оценкой общего количества основных производственных рабочих, необходимых для удовлетворения потребностей производства, предусмотренного бюджетом. Бюджет основной рабочей силы может показывать только стоимость прямых затрат труда или прямые затраты труда в часах и их стоимость.

Подобно стоимости материалов, стоимость труда подразделяется на стоимость прямых и косвенных затрат труда. Стоимость основной рабочей силы — это заработная плата рабочих, занятых непосредственно на производстве. Если рабочий выполняет определенную, отчетливо отличимую производственную операцию, то он является основным производственным рабочим. Вспомогательная же рабочая сила лишь содействует непосредственной производственной деятельности. В известном смысле она присуща производственной деятельности2. Стоимость вспомогательного труда включает все другие затраты, кроме стоимости основной рабочей силы, такие, как жалованье контролеров, зарплата кладовщиков и расходы на рабочих по ремонту и обслуживанию помещений. Эти расходы обычно включаются (наряду со стоимостью, вспомогательных материалов) в бюджет накладных расходов предприятия.

Производственный отдел готовит бюджет основной рабочей силы в тесном контакте с отделами кадров и бухгалтерией. Когда бюджет составлен, он становится частью общего производственного бюджета и передается для утверждения в бюджетный или финансовый комитет. Бюджет основной рабочей силы обесточивает финансовую службу компании данными, которые необходимы ей при определении потребностей в наличных деньгах для оплаты основных производственных рабочих. Раскрывая общую стоимость основной рабочей силы, он также является средством контроля над расходами на ее оплату.

Для того чтобы точно определить ответственность за контроль, в бюджете рабочей силы обычно указываются часы работы основных производственных рабочих по видам продукции и производственным участкам. Если компания применяет систему нормативного времени, она может определить стоимость основной рабочей силы путем умножения нормативного времени, необходимого на производство единицы продукции, на общую сумму единиц продукции, указанных в производственном бюджете, а затем путем умножения полученной цифры на среднюю ставку заработной платы за нормативный час. Например, если производственный бюджет предусматривает выпуск 30 тыс. единиц готовой продукции и для производства каждой единицы продукции требуется 2 нормативных часа, то, очевидно, что потребность в труде основных производственных рабочих составляет 60 тыс. нормативных часов. Умножая эту цифру на среднюю ставку заработной платы, скажем 3 долл. за нормативный час, компания определяет стоимость основной рабочей силы, необходимой для производства запланированного количества единиц готовой продукции в 180 тыс. долл.

Стоимость основной рабочей силы может быть также определена путем отношения ее к другим единицам измерения производственной деятельности, таким, как время работы машин или стоимость основных материалов. Например, прошлое соотношение количества часов, отработанных рабочими, с физическим выпуском продукции часто применяется при определении стоимости основной рабочей силы. Во многих компаниях мастерам на производственных участках предписывается делать наметки количества рабочих часов, требующихся для выпуска продукции, предусмотренной бюджетом для каждого производственного участка. Затем эти наметки производственных участков объединяются и получается общая сумма стоимости основной рабочей силы. На таблице приведен подробный бюджет основной рабочей силы, показывающий стоимость рабочей силы по изделиям: периодам времени и производственным участкам.

Бюджет накладных расходов. Стоимость основных материалов и рабочей силы обычно составляет приблизительно только половину общей стоимости. Накладные расходы составляют остальную часть расходов. Большинство накладных расходов являются довольно постоянными; они не меняются в прямой зависимости от производственной деятельности. Даже в том случае, если предприятие бездействует (или почти бездействует), заработная плата основным служащим, многие расходы по сбыту, рекламе, стоимость вспомогательной рабочей силы, страховые взносы, налоги, амортизация и многие другие расходы продолжают производиться.

Сумма общезаводских, или накладных, расходов предприятия включает в себя стоимость вспомогательной рабочей силы и вспомогательных материалов, используемых в производстве или обслуживающих производство. Она включает в себя также такие статьи, как электроэнергия, топливо, вода, общие административные расходы, расходы на содержание и контроль рабочих инструментов, расходы по содержанию зданий и оборудования, амортизация, налоги на движимое и недвижимое производственное оборудование, расходы на инспекцию и проведение технических работ.

Отнесение этих расходов на конкретную продукцию и производственные участки иногда бывает очень сложным делом. Но в любом эффективном бюджете и при надлежащем контроле за расходами накладные расходы должны быть отнесены на те отделы, которые их производят. Например, возьмем стоимость электроэнергии; обычно она представляет собой косвенный расход и потому включается в бюджет накладных расходов. Каким бы трудным ни оказалось осуществление этой задачи, каждый производственный отдел должен отчитываться за электроэнергию, которую он использует в производственном процессе. И в отчетах о расходе должно показываться количество электроэнергии (так же как и сумма всех других косвенных расходов), использованной на производственном участке, по сравнению с количеством, установленным по бюджету. Функции по составлению бюджета и учету себестоимости совпадают, когда дело доходит до отнесения накладных расходов предприятия на соответствующие подразделения.

Распределение накладных расходов. Накладные расходы производства могут быть распределены различными способами. Обычный метод заключается в распределении накладных расходов пропорционально стоимости основной рабочей силы. При таком методе единица для измерения накладных расходов определяется путем деления всей суммы накладных расходов на полную стоимость основной рабочей силы за данный отчетный период. Величина, получаемая в результате этого, затем берется для расчета в отношении каждого производственного участка в соответствии с количеством предусмотренных для него в бюджете рабочих часов.

Предположим, например, что общая стоимость основной рабочей силы компании составляет 180 тыс. долл. при общих накладных расходах 18 тыс. долл. Удельный вес накладных расходов равняется 10% (18 тыс. долл. = 10%). Предположим, что существует 9 производственных участков и что каждому из них предусмотрены по бюджету ассигнования в размере 20 тыс. долл. на оплату основной рабочей силы. Применяя норму накладных расходов в 10% к расходам на оплату основной рабочей силы, предусмотренным в бюджете, мы получаем накладные расходы для каждого производственного участка в сумме 20 тыс. долл. Довольно просто пропорционально распределить эту сумму на весь бюджетный период или разбить ее, чтобы показать сумму накладных расходов, требующуюся для выпуска каждого вида или группы продукции.

Метод распределения накладных расходов в соответствии со стоимостью основной рабочей силы широко применяется прежде всего потому, что он очень прост. Главным возражением против использования этого метода является то, что он вводит в расчет переменную величину — почасовую ставку оплаты, имеет мало отношения к производственному персоналу. Стоимость основной рабочей силы на данном производственном участке не дает характеристики производительности труда в этом производственном подразделении по сравнению с производительностью в других подразделениях. Другой метод распределения накладных расходов — метод учета прямых затрат труда в рабочих часах — устраняет переменную величину и больше делает упор на количество труда. По этому методу общая сумма накладных расходов предприятия делится на общую сумму прямых затрат труда в часах. Величиной, получаемой в результате этого, при распределении накладных расходов пользуются точно так же, как и величиной, получаемой, когда исходят из общей стоимости рабочей силы, как это делалось в предыдущем примере.

Для распределения накладных расходов нередко применяют еще два других метода — метод распределения по основной рабочей силе и основным материалам и метод распределения по количеству отработанных машинных часов.

Первый из этих двух методов аналогичен методу распределения по стоимости основной рабочей силы, который разбирался выше, за исключением того, что он сочетает стоимость основной рабочей силы и основных материалов.

По второму методу накладные расходы распределяются в соответствии с количеством времени, в течение которого работали различные машины. На таблице показан бюджет накладных расходов, разработанный по наиболее широко применяемому методу, - методу распределения накладных расходов по стоимости основной рабочей силы.

Бюджет расходов по реализации. Расходы по реализации включают в себя все расходы, связаные с продажей, рассылкой и доставкой продукции покупателя. Расходы по реализации являются накладными расходами и как таковые могут даже включаться в общий административный бюджет вместо отдельного, специального бюджета. Расходы по реализации обычно относятся на отдельные изделия и таким же способом, каким распределяются для составления бюджета производственные накладные расходы. Это распределение, однако, производится несколько произвольнее.

Хотя расходы по реализации определяются и распределяются во многих случаях для того, чтобы облегчить определение цен на продукцию, главной целью подготовки бюджетов расходов по реализации является достижение надлежащих пропорций между расходами на сбыт и объемом сбыта или доходом.

Бюджет расходов по реализации обычно детализируется, чтобы показать торговые расходы, предусмотренные бюджетом (включая расходы на рекламу и развитие сбыта), для отдельных территорий и районов, где продается продукция. Такая детализация ставит перед руководителями сбыта и продавцами определенные задачи в отношении расходов и делает их персонально ответственными за осуществление этих задач. Бюджет расходов по реализации является средством контроля расходов по сбыту продукции, поддержания этих расходов на уровне, предусмотренном бюджетом.

Бюджет административных расходов. Административные расходы включают все расходы, кроме расходов по производству и реализации продукции. Они относятся к общей административной деятельности и обслуживанию в интересах всего производства, а не одного какого-либо отдела или хозяйственной функции. Административные расходы — это те расходы, которые не могут быть должным образом классифицированы ни как расходы на производство, ни как расходы по реализации.

Бюджет административных расходов обычно включает в себя жалование и другие виды вознаграждений начальствующего состава предприятий, директоров и других ответственных должностных лиц, а также расходы по содержанию их контор и отделов; расходы на оплату общих услуг; прочие расходы, такие, как членские -взносы, пожертвования, установленные законом сборы и некоторые виды налогов. Очевидно, что подобные расходы относительно постоянны, они не изменяются или изменяются незначительно в зависимости от производственной и сбытовой деятельности. Это означает, что бюджет административных расходов, скорее всего, базируется исключительно на данных о таких же ранее производившихся расходах. Вследствие того что величина большинства административных расходов не меняется, довольно легко сделать наметки будущих расходов даже по статьям, не включенным в прошлые бюджеты.

Кассовый бюджет, счет прибылей и баланс

Конечным результатом всей бюджетной деятельности является определение общей суммы расходов, необходимых для получения запланированных доходов.

Когда все бюджеты утверждены, они суммируются в предварительном счете прибылей и убытков и балансе, вместе с кассовым прогнозом, показывающим количество денег, которое может потребоваться компании в определенные промежутки времени в течение бюджетного периода.

Кассовый бюджет составляется на основе сведений, содержащихся в различных расходных бюджетах. Он обычно охватывает более короткий период, чем общий бюджет, потому что движение денег в течение всего отчетного периода трудно с точностью предугадать. После разработки кассового бюджета могут быть составлены обычными бухгалтерскими методами планируемый счет прибылей и баланс.

Запланированный баланс показывает ожидаемое финансовое положение компании на различных стадиях бюджетного периода. На основании сведений, взятых из предыдущих балансов пли предусмотренных текущими бюджетами расходов, он показывает предполагаемые активы и пассивы по кварталам.

Разумное управление финансами предусматривает, как, где и когда необходимо использовать весь имеющийся капитал, с тем чтобы добиться наиболее эффективного развития компании. Как и где использовать капитал, зависит от целей компании, планов руководства и заданий; когда — от плановых наметок, уровня и направления каждого вида деятельности, а также от уровня эффективности производства, достигнутого каждым подразделением предприятия.

Что мы имеем в виду под терминами «бюджеты» в «составление бюджетов»?

В данной главе «составление бюджетов» означает планирование и подготовку бюджета, а также контроль за выполнением планов. Бюджет — это план, охватывающий все стороны деятельности компании на определенный период времени; это официальное выражение планов, заданий, политики и целей1. Общий бюджет компании составляется из многочисленных бюджетов отделов и подотделов, которые также можно разделить на более мелкие бюджеты.

Бюджеты охватывают все стороны деятельности компании. Главное преимущество всеобъемлющего бюджета заключается в том, что он приводит к скоординированному и сбалансированному контролю всех операций компании. Целью руководства является достижение наиболее прибыльного ведения дела путем эффективного использования ресурсов компании. Эта цель может быть наилучшим образом достигнута путем составления бюджетов.

Составление бюджетов — это нечто большее, чем простой «учет будущих операций». Это — средство, путем которого руководство отбирает и оценивает планы и потом сводит свои наилучшие планы к достижению реалистичных целей. Составление бюджета может быть простым или разработанным в деталях; но оно не должно быть сложным. Если компания применяет здравые принципы составления бюджетов и осуществляет их последовательно и полностью, то она может иметь эффективный бюджетный контроль без тщательно разработанной бюджетной системы. Успех любого бюджета заключается в его способности постоянно показывать руководству, в каком состоянии дела компании в сравнении с тем, в каком они должны были быть.

Как быстро может определить компания, насколько надежным является бюджет? Только в конце бюджетного периода; только тогда компания располагает фактами; только тогда руководство может сравнить запланированные по бюджету показатели с теми показателями, которые достигнуты в действительности. Как показатели бюджета, так и его выполнение в действительности должны уточняться в течение бюджетного периода. Возможно, что бюджет необходимо будет изменить с учетом изменившихся условий. Бюджет — это инструмент руководства. Но он никогда не может считаться заменителем повседневного руководства.

Сущность разумной бюджетной программы

Любая успешная бюджетная программа зависит от хорошо разработанной и должным образом поддерживающейся системы учета. Эта система должна регистрировать и представлять точные факты по отделам, видам продукции, районам торговли или по комбинации этих и других показателей. Только в том случае, если система учета дает точную информацию, компания в состоянии сравнить намеченные цели с действительными результатами производственной деятельности; ненадежная система учета не позволяет сравнивать бюджетные наметки с действительными результатами.

Бюджетная программа также зависит от эффективной системы учета затрат. Система учета издержек производства должна представлять данные о стоимости прямых затрат труда и материалов по этапам работы или по центрам затрат; она должна давать сведения о накладных расходах как в производственных, так и в обслуживающих подразделениях. В системе учета затрат можно использовать как ранее произведенные, так и текущие затраты, а также нормативные затраты (система нормативных затрат не является существенной для трезвой программы составления бюджетов, но она упрощает этот процесс; там, где принята система нормативных затрат, существует твердая основа для составления бюджетов).

Другим основным требованием для успешного составления бюджетов является правильная организационная структура компании, при которой четко определено разделение ответственности и прав. Составление бюджета дает результаты только там, где существует ответственность за получаемые результаты. Не должно возникать вопроса о том, кто является ответственным за каждый крупный расход и достижение каждого желаемого результата. Лица, ответственные за достижение определенных результатов, должны иметь все необходимые права для выполнения стоящих перед ними задач. Принцип передачи власти соразмерно передаваемой ответственности должен неуклонно претворяться в жизнь на всех уровнях руководства.

Из этого следует, что вопрос бюджетов должен касаться только тех лиц, которые могут проявлять активность в отношении их выполнения. Каждый бюджет должен основываться только на тех сторонах деятельности, за которые ответственно лицо, обязанное их выполнять. Например, расходы, находящиеся вне контроля мастера из подразделения А, не должны входить в его операционный бюджет. Бюджеты должны составляться на базе того, на что действительно делаются расходы, а не на основании того, как они распределены в конечном счете в целях учета.

Бюджет, подобно карте или диаграмме, показывает, в каком направлении идет компания. Прежде чем решить, как оно хочет дальше развивать компанию, руководство должно выяснить, в каком положении она находилась и в каком находится в настоящее время. Это можно определить только из достоверных фактов и цифр, характеризующих ее прошлую деятельность. Например, для того чтобы разработать задания в области сбыта или производства на какой-либо период в будущем, руководство должно иметь ясное представление о прошлой деятельности соответствующих структурных подразделений своей компании. Для разработки сбытовых или производственных заданий по отдельным видам или группам продукции руководство должно располагать прошлыми показателями сбыта этой продукции. Статистическая информация должна быть полной как в отношении производства, так и в отношении сбыта; производственные планы в большой степени зависят от прошлой сбытовой деятельности, а планы по сбыту могут зависеть от достигнутых производственных возможностей.

Ответственность за составление и исполнение бюджета должна быть четко определена. Одно лицо, обладающее соответствующей властью, должно контролировать весь ход разработки общего бюджета. Это лицо устанавливает для всей компании процедуру составления общего бюджета, координирует и соединяет в единое целое все бюджетное планирование. Естественно, что это является делом финансового отдела. Однако вопрос, на кого из финансовых руководителей возлагается главная ответственность, зависит от текущего финансового положения компании, распределения работы внутри финансового отдела и многих других факторов. Если компания имеет управляющего или директора по вопросам бюджета в ее центральном финансовом подразделении, то, несомненно, что он будет непосредственно нести ответственность за составление бюджетов. Но взять на себя эту ответственность могут и контролер, и главный бухгалтер или даже вице-президент по финансам.

Наиболее важным требованием для успешного составления бюджетов является необходимость поддержки усилий в этой области со стороны высшего руководства.

Какие цели достигаются путем составления бюджетов?

В лучшем случае бюджет представляет собой научные наметки, разработанные после изучения документов о прошлой деятельности компании и основанные на оценках руководства относительно будущего состояния данной компании, отрасли промышленности и всей экономики. Что может руководство получить из этих наметок, если допустить, что они являются немного большим, чем «оценка» возможной деятельности компании в будущем?

Сам по себе простой факт изложения твердых наметок на бумаге, серьезные размышления над тем, что ожидает тот или иной отдел, и над вероятным направлением развития всей компании в будущем дает руководству ценнейшую возможность заглянуть в будущее. Формальная процедура составления бюджетов обращает внимание руководства на те условия, которые в других случаях остались бы незамеченными.

Составление бюджетов помогает определить цели; оно также помогает выработать политику. Для того чтобы надлежащим образом составлять бюджеты по таким статьям, как закупки материалов и расходы, компания должна иметь четкую политику закупок, методы контроля над товарными запасами и над расходами. Возможно, что самый ценный вклад бюджет вносит в контроль над расходами.

Бюджеты расходов дают возможность постоянно контролировать расходы. Без специального разрешения нельзя производить крупные расходы, не предусмотренные в бюджете.

Составление бюджетов оказывает громадную помощь в научно обоснованном планировании финансов. При координации бюджетных усилий финансовый отдел должен ставить и отвечать на множество вопросов. Основным из них является вопрос о возможности финансирования целей и заданий, поставленных высшим руководством, за счет имеющихся у фирмы ресурсов.

Бюджетная программа также оказывает влияние на планирование цен. Промышленник должен знать, во сколько обойдется ему выпуск данной продукции, прежде чем он сможет определить разумную цену для продажи этой продукции. Промышленные компании (я в этом отношении и все другие коммерческие предприятия) должны заранее определить цену их продукции на базе надежных бюджетов.

Классификация основных видов бюджета

Бюджеты носят различные наименования, но все они подразделяются на два основных вида — бюджеты капитальных затрат и бюджеты текущих операций.

Бюджеты капитальных затрат. Бюджеты капитальных затрат применяются исключительно для контроля и оценки долгосрочных планов, влекущих большие капитальные затраты.

Составление бюджетов капитальных затрат является почти исключительно сферой деятельности высшего руководства.

Бюджеты текущих операций. Бюджеты текущих операций используются для планирования и контроля повседневной производственной и сбытовой деятельности (плюс всех связанных с этим функций). Они охватывают сравнительно небольшой период времени — обычно не более одного отчетного периода или года. Этот период можно подразделить на более короткие периоды — на квартал, месяц или даже неделю.

Однако текущие бюджеты, охватывающие период времени больше одного года, не являются редкими. Многие компании разрабатывают такие бюджеты, чтобы оценить научно-исследовательские программы, деятельность по увеличению выпуска продукции, рекламные компании и источники капиталов. Бюджеты текущих операций на период от 3 до 10 лет являются довольно обычными. Однако большинство из этих долгосрочных бюджетов правильно классифицируются как бюджеты капитальных затрат; они являются основными инструментами в осуществлении генеральной линии компании. Эти бюджеты обычна не столько затрагивают текущие операции, сколько обращают внимание на формулирование долгосрочных целей и разработку генерального курса деятельности компании. С другой стороны, бюджеты текущих операций излагают, скорее, тактические вопросы, чем стратегические. Они касаются главным образом лишь нескольких далеких и краткосрочных целей, т. е. целей, с которыми обычно сталкивается руководство в ходе обычного операционного периода.

Бюджеты текущих операций начинаются с прогнозов сбыта или бюджета сбыта. Они включают в себя производственный бюджет, бюджет расходов по реализации (который обычно включает в себя расходы по рекламе) и бюджет административных расходов. Для контроля за операциями компания может также применять специальные бюджеты, например такие, какие составляются для обеспечения контроля за расходами при производстве по индивидуальным заказам или при прерывном производстве.

Данные и цифры, взятые из всех «подбюджетов», сводятся в общем финансовом бюджете. По этому бюджету осуществляется контроль; он переводит беспорядочную смесь терминов специализированных бюджетов на общий язык долларов и центов. Финансовый бюджет может быть разделен на кассовый бюджет для планирования и контроля поступлений и расходов наличных денег, а также на бюджеты долгосрочных капитальных затрат на несколько отдаленные цели.

Бюджетный период. Несмотря на то что бюджеты текущих операций большинства компаний охватывают один год, бюджетный период должен устанавливаться не произвольно, а на основе того, какой период является наилучшим для компании при данных обстоятельствах. Наилучшим критерием для определения продолжительности бюджетного периода являются прогнозы сбыта. Так как прогнозы сбыта являются основой операционного бюджета, никакой бюджетный план не будет успешным, если он охватывает более длительный или более короткий промежуток времени, чем тот, для которого могут быть определены надежные цифры прогноза сбыта. Разумеется, и другие факторы, такие, как общие рыночные условия, наличие материалов и финансовые соображения, могут влиять на продолжительность бюджетного периода.

Непрерывное составление бюджетов. Проблема продолжительности бюджетного периода не возникает, если компания использует непрерывное составление бюджетов вместо периодического. Непрерывное составление бюджетов часто применяется тогда, когда условия быстро изменяются и трудно составить прогноз с какой-либо степенью точности. При непрерывном составлении бюджетов компания разрабатывает текущий бюджет на квартал, полгода или год. Этот бюджет затем пересматривается в конце каждого месяца путем исключения только что закончившегося месяца и добавления бюджетных оценок на добавочный месяц, следующий за окончанием первоначального бюджетного периода. Предположим, например, что бюджет охватывает период с января по март. В конце января бюджет пересматривается, причем январь исключается и добавляются новые бюджетные оценки на апрель. Этот процесс создает фактически непрерывный квартальный бюджет.

Периодическое составление бюджетов. Хотя непрерывное составление бюджетов находит широкое применение, огромное большинство фирм составляют периодические бюджеты. Кроме различий, которые рассматриваются здесь, эти два метода являются в принципе одинаковыми.

Точно так, как большинство бюджетов охватывают определенный период времени, в большинстве бюджетов устанавливаются определенные производственные и сбытовые задания на охватываемый период. Например, периодический бюджет может предусмотреть для определенного производственного отдела выпуск продукции в 8 тыс. единиц и исходя из этого — потребность в рабочей силе. Кроме того, что указывается в бюджете сознательно «с запасом», в нем не должно быть ошибок. В случае если производство продукции значительно отклоняется в ту или иную сторону от 8 тыс. единиц, компания может оказаться в затруднительном положении.

Составление различных вариантов бюджетов. Применяя метод составления различных вариантов бюджета, компания определяет потребность в рабочей силе и материалах для различных уровней производства. Она может разработать три различных бюджета по расходам, соответствующие трем уровням выпуска продукции, а именно: намеченному уровню выпуска продукции, уровню ниже намеченного и уровню выше намеченного. Например, в бюджете может быть предусмотрена стоимость рабочей силы и материалов для выпуска продукции в течение бюджетного периода в 6 тыс. единиц, 8 тыс. единиц (намеченный уровень) и 10 тыс. единиц. Таким методом компания обеспечивает производство во всех случаях, которые можно предусмотреть.

Многие компании применяют как составление различных вариантов бюджета, так и бюджет, основанный на твердых наметках объема производства. В известном смысле бюджеты, предусматривающие твердый объем выпуска продукции, предназначены для достижения наивысших возможных показателей. Они показывают цели, которые руководство ставит перед компанией, и обычно предусматривают наивысший уровень производственной деятельности в течение всего бюджетного периода. Однако если прогнозы на будущее неточны или же возникают особые проблемы сбыта и выпуска продукции, все усилия по составлению и выполнению бюджета могут оказаться напрасными. Бюджеты, содержащие несколько вариантов, дают возможность избежать этого; они не связывают компанию необходимостью выполнения единственного комплекса заданий. Эти бюджеты не нарушают цели руководства. Они просто показывают, что руководство может ожидать при меняющихся условиях, и выступают в качестве инструмента для контроля над производством независимо от того, какой уровень производства становится необходимым.

Организация работы по составлению бюджетов

Ни один настоящий бюджет текущих операций не готовится второпях. Фактически разработка процедуры составления бюджета впервые может занять несколько месяцев на промышленном предприятии среднего размера. Даже на предприятиях, где составление бюджета является уже давно установившейся практикой, высшее руководство обычно назначает ответственных за подготовку нового бюджета задолго до того, как бюджет должен вступать в действие.

На финансовый отдел (главным образом на бухгалтерию и отделение по учету издержек производства) возлагается обязанность давать техническую консультацию и советы оперативным руководителям и управляющим, которые принимают активное участие в подготовке бюджета. Директор по вопросам планирования снабжает высшее руководство и сбытовые организации экономическими и конъюнктурными данными для использования их в целях определения возможного рыночного спроса. Отделение по учету издержек производства представляет нужные данные о затратах, а другие финансовые подразделения готовят по требованию статистические анализы и исследования стоимостных показателей.

Составление бюджетного справочника. Большинство фирм подготавливают бюджетные справочники, чтобы помочь оперативному персоналу в составлении бюджетов. Эти справочники обычно подготавливаются директором по вопросам бюджетов; они включают все необходимые инструкции, а также такие сведения, как ожидаемый сбыт, ожидаемая прибыль по отдельным заказам или по разным изделиям и ожидаемая потребность в рабочей силе.

Если существует бюджетный комитет, то справочник должен указать его полномочия. Бюджетный комитет обычно является только совещательным органом; его могут возглавлять президент компании, вице-президент, контролер и директор по бюджетам. Если председателем комитета является президент компании, то комитет, естественно, может оказывать больше непосредственного влияния на бюджетную деятельность. Все же комитет учреждается не для того, чтобы полностью нести ответственность за составление бюджетов, а только чтобы давать советы.

Например, комитет обычно рассматривает бюджетные наметки отделов или отделений и дает рекомендации о внесении изменений, разрешает споры между отделами или отделениями, помогает установить общую для компании процедуру составления бюджетов и в случае необходимости вносит предложения о пересмотре бюджета. Через посредство бюджетного справочника или каким-либо другим путем финансовый отдел компании должен ознакомить всех руководителей с целями и техникой составления бюджетов. Каждое лицо, имеющее отношение к бюджету, должно понимать свои обязанности. Многие компании устраивают регулярные заседания по вопросам бюджета, позволяющие директору по бюджету и другим лицам из финансового отдела разъяснять всем заинтересованным лицам вопросы, касающиеся составления бюджетов.

Взаимоотношения финансового отдела с другим персоналом компании

Финансовый отдел не принимает непосредственного участия в разработке прогнозов сбыта, он также не формулирует общий производственный бюджет. Финансовый отдел всего лишь дает технические советы лицам, занимающимся сбытом и производством, которые составляют бюджеты. Директор по бюджету обобщает бюджетные наметки производственных и административных подразделений и представляет пересмотренные наметки бюджетному комитету и высшему руководству для изучения и утверждения. Он готовит и направляет копии окончательного варианта бюджета начальникам всех отделов и отделений.

Во всех своих взаимоотношениях с производственным персоналом финансисты должны помнить, что они фактически не обладают правом контроля операций. Финансовый отдел должен быть чрезвычайно осторожным, чтобы не создавать впечатления, что он пытается взять на себя власть, которая по праву принадлежит другим.

Финансовый отдел — это служба обслуживания, и он не должен пытаться контролировать производственные или административные органы. Из этого следует, что финансовый отдел никогда не должен делать производственному персоналу замечания за неблагоприятные бюджетные результаты. Финансовый отдел просто планирует, направляет и координирует деятельность по составлению и исполнению бюджетов. Он не несет фактической ответственности за осуществление планов и программ, предусмотренных в бюджетах. Единственный способ, посредством которого финансовый отдел может должным образом влиять на операции, заключается в представлении своевременных докладов соответствующему производственному персоналу, и эти доклады должны показывать ход исполнения бюджета, находящий отражение в данных отделения по учету издержек производства в других соответствующих показателях деятельности компании. Даже и при строго соблюдаемой бюджетной программе знать, о чем и как составить доклад, требует особого искусства и такта.

Лица, которые управляют бюджетом, должны обладать знаниями основ теории учета, подкрепленными значительным опытом. Они должны отлично знать общую систему учета, действующую в компании. Они должны обладать хорошими знаниями организационной структуры компании, понимать, как различные функции связываются в единое целое. Они также должны быть знакомы с «неофициальной» организацией компании. Они должны обладать незаурядными аналитическими способностями. Они должны уметь хорошо писать, уметь объяснить сложные бухгалтерские идеи простым и доступным языком.

Никому в финансовом отделе, вплоть до главного финансового руководителя, не следует давать права вносить поправки в работу по исполнению бюджета производственного отдела. Для того чтобы избежать этого, большинство финансовых руководителей настаивают на том, чтобы бюджетная политика компании и организация дела по составлению и исполнению бюджетов были четко определены и детализированы в письменных инструкциях всем руководителям. Это является одной из причин, почему бюджетные справочники представляют собой столь ценный материал при составлении бюджетов.

Структура бюджетов

Структура бюджетов бывает разная в различных компаниях. Некоторые компании составляют только приблизительные прогнозы сбыта (или бюджет сбыта) и общую смету производства. Такие неполные бюджеты удовлетворяют некоторые компании, но для большинства фирм необходимо составлять более широкие бюджеты, охватывающие все операции компании и используемые одновременно для планирования, координации действий и контроля. На рис. 104 показана детальная разбивка на составные пасти довольно типичного, широкого по охвату операций бюджета.

Широкая бюджетная программа, подобная той, которая приведена на рис. 104, является, вероятно, наиболее динамичным плановым и контрольным механизмом, имеющимся в распоряжении финансовых руководителей. Поддержание расходов на уровне, более низком, чем доходы, требует установления заранее целей по каждому виду деятельности, а затем применения надлежащих способов для контроля и координации усилий с целью достижения этих целей как в каждом отдельном структурном подразделении, так и во всей компании. Если только внешние условия не показывают, что прогнозы, на основе которых были составлены бюджеты, были слишком завышенными, бюджеты редко пересматриваются в сторону снижения, и то, если не остается ничего другого.

Плановый бюджет и прогнозы сбыта представляют собой оценку доходов. Остальные бюджеты являются наметками расходов, требующихся для достижения предусмотренного в бюджете дохода. Они показывают расходы на производство и сбыт определенного количества готовой продукции, предусмотренной в прогнозах сбыта.

Расходы могут относиться как ко времени, так и к операциям. Расходы, относящиеся ко времени, называются постоянными или неизменными расходами, а расходы, размер которых зависит от объема производства или другого вида деятельности, называются переменными расходами. Каждый из расходных бюджетов охватывает определенные виды расходов.

Постоянные расходы — это расходы, которые остаются сравнительно неизменными. Они нарастают с течением времени независимо от объема выпуска продукции или уровня хозяйственной деятельности. Амортизация, налоги, страхование и административные расходы являются постоянными расходами. Постоянные расходы указываются в смете расходов на производство или в бюджете накладных расходов.

Переменные расходы — это расходы, которые изменяются в прямой пропорции в соответствии с увеличением или уменьшением выпуска продукции или другой хозяйственной деятельности данного отдела или рабочего центра. Переменные расходы являются результатом производственной деятельности. Если нет деятельности — нет переменных расходов; если деятельность возрастает в 10 раз, то и расходы увеличиваются в 10 раз. Так как прямые затраты труда и материалов связаны с деятельностью и объемом этой деятельности, то стоимость рабочей силы и материалов является переменной величиной; они отражаются в бюджете закупок и материалов, а также в бюджете затрат на оплату прямых затрат труда.

Полупеременные расходы — расходы, которые имеют черты как постоянных, так и переменных расходов. Они изменяются в, зависимости от объема производства и другой хозяйственной деятельности, но не пропорционально. Полупеременные расходы указываются главным образом в бюджете расходов по реализации и в бюджете административных расходов.

Каждый бюджет предназначен для выполнения определенных целей. Взятые вместе, они являются инструментом, с помощью которого определяется общая сумма расходов, что является существенным фактором в любых усилиях по составлению бюджетов (рис. 105).

Рис. 105. Структура финансового бюджета

Плановый бюджет и бюджет, основанный на прогнозах. В качестве первого шага при подготовке текущего бюджета высшее руководство устанавливает основные правила составления бюджета. Оно определяет в общих чертах цели компании по доходам и прибылям на предстоящий бюджетный период, указывая предполагаемый объем сбыта и чистый доход для каждого структурного подразделения компании. Оно также раскрывает текущее финансовое положение компании, указывает, какие капитальные расходы запланированы, и описывает конкурентоспособность компании. Руководство также дает краткий анализ и прогнозы вероятного состояния экономики и рынка. Эти исследования обычно готовятся для высшего руководства главным финансовым руководителем, контролером, директором по бюджету или главным бухгалтером. Они обычно включают оценку емкости рынка, силы конкуренции и влияния правительственных программ и политики на хозяйственную деятельность.

Имея под рукой такую информацию, руководители различных рангов располагают достаточным временем для осуществления эффективных планов реализации и подготовки компании по рекламе и содействию сбыту продукции для наметок потребностей производства и заданий по сбыту, а также для определения подходящих источников сырья и деталей.

После изучения документов руководства, где указываются задачи компаний, каждый глава отдела, ответственный за составление бюджета, формулирует свои собственные мысли, которые обычно основываются на наметках руководства, но относятся только к данному отделу. Эти планы отражают планы отдела в отношении объема производства, общей суммы затрат, потребности в рабочей силе, материалах и т. д. Они передаются бюджетному комитету, который изучает и уточняет их там, где необходимо.

Прогнозы сбыта. С прогнозов сбыта начинается составление общего бюджета. Прогноз сбыта является основной наметкой того, какое количество каждого вида продукции компания предполагает реализовать в течение бюджетного периода. Этот прогноз обычно составляется так, чтобы показать предполагаемую реализацию по месяцам, неделям и даже по дням. Предполагаемый объем сбыта также разбивается по отдельным продуктам пли их группам с дальнейшей подразбивкой ожидаемого сбыта по каждому району или территории, в которых реализуется продукция. Большинство прогнозов сбыта показывает предполагаемый сбыт каждого вида или трудны продукции как в денежном, так и натуральном выражении.

Прогноз сбыта является основой для составления всех остальных планов компании. Руководители, ответственные за сбыт, основывают свои прогнозы главным образом на цифрах за предыдущие периоды, но они также стараются учесть влияние экономических и хозяйственных условий, конкуренции на будущий сбыт продукции.

Таблица показывает полный прогноз сбыта, который применяют многие компании при составлении бюджетов. Заметьте, что сбыт за первый квартал детализирован, чтобы показать ожидаемый сбыт в каждом из трех месяцев. Прогноз (иногда называемый «бюджетом сбыта») раскрывает предполагаемый сбыт по видам продукции и по районам. Этот общий прогноз представляет собой сводный прогноз, составленный на основе оценок сбыта по каждому району, где реализуется продукция.

Производственный бюджет. Основным инструментом планирования производственной деятельности является производственный бюджет, который непосредственно основывается на прогнозах сбыта. Производственный бюджет дает возможность координировать сбыт, производство и товарные запасы. Он представляет собой наметку объема производства, необходимого течение бюджетного периода, чтобы удовлетворить требования сбыта.

Производственный бюджет включает в себя бюджет основной рабочей силы, бюджет материалов, бюджет закупок и бюджет накладных расходов предприятия. Первоначальный производственный бюджет (или бюджетная сводка') показывает лишь количество готовой продукции, необходимой для удовлетворения требований сбыта. Обычно в нем не указываются подгруппы затрат, поскольку они даются в бюджетах, включающих в себя первоначальный производственный бюджет.

Фактическая процедура составления производственного бюджета в разных компаниях различна. Во многих небольших компаниях руководитель производства сам готовит бюджет с небольшой помощью или вообще без помощи подчиненных. Он основывает свои оценки потребностей производства на прогнозах сбыта и учитывает требования сбыта в сбалансированной программе производства. Производственный бюджет затем подлежит утверждению президентом компании или бюджетным комитетом.

Но в больших компаниях, особенно в тех, где производственная деятельность децентрализована, руководитель каждого отдельного производственного подразделения или даже главный мастер на рабочем участке играет роль в подготовке бюджета. В таких компаниях бухгалтерские отделы предприятия и начальники производства работают сообща, готовя наметки расходов по каждому производственному отделу или рабочему участку. В некоторых случаях центральное финансовое подразделение обеспечивает каждого управляющего производством (или лицо, ответственное за производство) бухгалтерскими данными о производственных возможностях, стоимости рабочей силы и материалов, а директор по вопросам составления бюджета координирует эти данные.

В то же самое время, когда составляются планы для годового оперативного бюджета, компания может планировать и на период, далеко выходящий за период, охватываемый бюджетом. Кроме хорошо документированного бюджета на предстоящие в течение года операции, у начальников отделов часто запрашивают представления прогнозов операций на период от трех до пяти лет, показывающих возможный объем выпуска продукции, планы производства новой продукции, программы научно-исследовательских работ, потребность в рабочей силе, планируемые изменения организационного характера и потребность в товарных запасах и оснащении.

Оценки расходов по рабочим участкам в конечном счете становятся бюджетами их текущих операций. Объединенные оценки по всем рабочим участкам становятся бюджетом отделов или отделений. Точно так же, когда эти бюджеты объединяются вместе, они составляют общий производственный бюджет. Ниже приведен упрощенный производственный бюджет, показывающий потребность в одном виде продукции в течение бюджетного периода.

Более детально разработанные производственные сводки применяются во многих крупных производствах. Они содержат такие вспомогательные сведения, как:

- количество рабочих дней в каждом месяце;

- требуемый уровень ежедневного производства;

- удельный вес производственных мощностей, которые предполагается использовать для выполнения операций в течение бюджетного периода

- количество рабочих предприятий (иногда в часах прямой и косвенной затраты труда в неделю, месяц или квартал);

- мощность машинного парка и часы работы машин, требующиеся рабочему участку или всему производству.

Имея такие сведения, каждый отдел или производственное подразделение, деятельность которых имеет отношение к производству, может составлять бюджет своей деятельности в дополнение к производственным операциям.

С помощью производственного бюджета производственный отдел пропорционально распределяет требуемый общий выпуск продукции на основе следующих соображений:

- обеспечить наличие необходимых запасов готовой продукции в любое время, чтобы удовлетворить требования сбыта;

- поддерживать разумный уровень запасов сырья и деталей;

- обеспечить наиболее экономичный выпуск продукции;

- поддерживать по возможности стабильный уровень производства;

- обеспечивать максимальное использование производственных мощностей предприятия.

В результате этого составляется подробный производственный бюджет с распределением количества выпускаемой продукции на каждый месяц, квартал и т. д. На таблице приведен такой бюджет с разбивкой, показывающей объем намечаемого выпуска двух видов продукции на бюджетный период, равный году.

Материалы, которые идут в производство, делятся на две категории — основные и вспомогательные материалы. Основными (или производственными) материалами обычно считаются все материалы пли детали, которые становятся неотъемлемой частью готовой продукции и явно составляют часть ее стоимости. Вспомогательные материалы необходимы для производственного процесса, но их невозможно отнести к какой-либо отдельной части этого процесса. Такие предметы, как смазочные масла, растворители и другие материалы, обычно классифицируются как вспомогательные. Бюджет материалов обычно включает в себя только основные материалы, а вспомогательные и им подобные материалы включаются в производственные расходы или в бюджет накладных расходов.

Лица, ответственные за составление бюджета материалов, делают как можно более точные наметки количества материалов, требуемого для нужд производства, с учетом возможных нормальных потерь, порчи и отхода. Количество каждого вида основных материалов показывается по месяцам, кварталам или другим периодам. При этом учитываются такие факторы, как время, необходимое для доставки, оптимальный размер заказов, а также наличие складских помещений. На таблице показан подробный бюджет материалов, подразделенный на виды продукции, с разбивкой на месяцы и кварталы в течение бюджетного периода продолжительностью один год.

Бюджет закупок. Если бюджет материалов является точным, то отдел пли секция закупок компании могут составить также весьма точные прогнозы цен на материалы на весь бюджетный период. Закупочные отделы представляют свои прогнозы для включения в бюджет закупок; кроме количества, бюджет закупок может указывать время закупок и предполагаемую стоимость материалов. На таблице приведен довольно типичный бюджет закупок, показывающий предполагаемую стоимость материалов, используемых в производстве.

Бюджеты материалов и закупок играют важную роль при определении стоимости основных материалов. Основные материалы — это один из двух элементов, составляющих основную долго всей стоимости производства, которая включает в себя также стоимость прямых затрат труда. Бюджет основной рабочей силы поэтому является необходимым для определения первоначальной стоимости.

Бюджет прямых затрат труда. Бюджет прямых затрат труда является оценкой общего количества основных производственных рабочих, необходимых для удовлетворения потребностей производства, предусмотренного бюджетом. Бюджет основной рабочей силы может показывать только стоимость прямых затрат труда или прямые затраты труда в часах и их стоимость.

Подобно стоимости материалов, стоимость труда подразделяется на стоимость прямых и косвенных затрат труда. Стоимость основной рабочей силы — это заработная плата рабочих, занятых непосредственно на производстве. Если рабочий выполняет определенную, отчетливо отличимую производственную операцию, то он является основным производственным рабочим. Вспомогательная же рабочая сила лишь содействует непосредственной производственной деятельности. В известном смысле она присуща производственной деятельности2. Стоимость вспомогательного труда включает все другие затраты, кроме стоимости основной рабочей силы, такие, как жалованье контролеров, зарплата кладовщиков и расходы на рабочих по ремонту и обслуживанию помещений. Эти расходы обычно включаются (наряду со стоимостью, вспомогательных материалов) в бюджет накладных расходов предприятия.

Производственный отдел готовит бюджет основной рабочей силы в тесном контакте с отделами кадров и бухгалтерией. Когда бюджет составлен, он становится частью общего производственного бюджета и передается для утверждения в бюджетный или финансовый комитет. Бюджет основной рабочей силы обесточивает финансовую службу компании данными, которые необходимы ей при определении потребностей в наличных деньгах для оплаты основных производственных рабочих. Раскрывая общую стоимость основной рабочей силы, он также является средством контроля над расходами на ее оплату.

Для того чтобы точно определить ответственность за контроль, в бюджете рабочей силы обычно указываются часы работы основных производственных рабочих по видам продукции и производственным участкам. Если компания применяет систему нормативного времени, она может определить стоимость основной рабочей силы путем умножения нормативного времени, необходимого на производство единицы продукции, на общую сумму единиц продукции, указанных в производственном бюджете, а затем путем умножения полученной цифры на среднюю ставку заработной платы за нормативный час. Например, если производственный бюджет предусматривает выпуск 30 тыс. единиц готовой продукции и для производства каждой единицы продукции требуется 2 нормативных часа, то, очевидно, что потребность в труде основных производственных рабочих составляет 60 тыс. нормативных часов. Умножая эту цифру на среднюю ставку заработной платы, скажем 3 долл. за нормативный час, компания определяет стоимость основной рабочей силы, необходимой для производства запланированного количества единиц готовой продукции в 180 тыс. долл.

Стоимость основной рабочей силы может быть также определена путем отношения ее к другим единицам измерения производственной деятельности, таким, как время работы машин или стоимость основных материалов. Например, прошлое соотношение количества часов, отработанных рабочими, с физическим выпуском продукции часто применяется при определении стоимости основной рабочей силы. Во многих компаниях мастерам на производственных участках предписывается делать наметки количества рабочих часов, требующихся для выпуска продукции, предусмотренной бюджетом для каждого производственного участка. Затем эти наметки производственных участков объединяются и получается общая сумма стоимости основной рабочей силы. На таблице приведен подробный бюджет основной рабочей силы, показывающий стоимость рабочей силы по изделиям: периодам времени и производственным участкам.

Бюджет накладных расходов. Стоимость основных материалов и рабочей силы обычно составляет приблизительно только половину общей стоимости. Накладные расходы составляют остальную часть расходов. Большинство накладных расходов являются довольно постоянными; они не меняются в прямой зависимости от производственной деятельности. Даже в том случае, если предприятие бездействует (или почти бездействует), заработная плата основным служащим, многие расходы по сбыту, рекламе, стоимость вспомогательной рабочей силы, страховые взносы, налоги, амортизация и многие другие расходы продолжают производиться.

Сумма общезаводских, или накладных, расходов предприятия включает в себя стоимость вспомогательной рабочей силы и вспомогательных материалов, используемых в производстве или обслуживающих производство. Она включает в себя также такие статьи, как электроэнергия, топливо, вода, общие административные расходы, расходы на содержание и контроль рабочих инструментов, расходы по содержанию зданий и оборудования, амортизация, налоги на движимое и недвижимое производственное оборудование, расходы на инспекцию и проведение технических работ.

Отнесение этих расходов на конкретную продукцию и производственные участки иногда бывает очень сложным делом. Но в любом эффективном бюджете и при надлежащем контроле за расходами накладные расходы должны быть отнесены на те отделы, которые их производят. Например, возьмем стоимость электроэнергии; обычно она представляет собой косвенный расход и потому включается в бюджет накладных расходов. Каким бы трудным ни оказалось осуществление этой задачи, каждый производственный отдел должен отчитываться за электроэнергию, которую он использует в производственном процессе. И в отчетах о расходе должно показываться количество электроэнергии (так же как и сумма всех других косвенных расходов), использованной на производственном участке, по сравнению с количеством, установленным по бюджету. Функции по составлению бюджета и учету себестоимости совпадают, когда дело доходит до отнесения накладных расходов предприятия на соответствующие подразделения.

Распределение накладных расходов. Накладные расходы производства могут быть распределены различными способами. Обычный метод заключается в распределении накладных расходов пропорционально стоимости основной рабочей силы. При таком методе единица для измерения накладных расходов определяется путем деления всей суммы накладных расходов на полную стоимость основной рабочей силы за данный отчетный период. Величина, получаемая в результате этого, затем берется для расчета в отношении каждого производственного участка в соответствии с количеством предусмотренных для него в бюджете рабочих часов.

Предположим, например, что общая стоимость основной рабочей силы компании составляет 180 тыс. долл. при общих накладных расходах 18 тыс. долл. Удельный вес накладных расходов равняется 10% (18 тыс. долл. = 10%). Предположим, что существует 9 производственных участков и что каждому из них предусмотрены по бюджету ассигнования в размере 20 тыс. долл. на оплату основной рабочей силы. Применяя норму накладных расходов в 10% к расходам на оплату основной рабочей силы, предусмотренным в бюджете, мы получаем накладные расходы для каждого производственного участка в сумме 20 тыс. долл. Довольно просто пропорционально распределить эту сумму на весь бюджетный период или разбить ее, чтобы показать сумму накладных расходов, требующуюся для выпуска каждого вида или группы продукции.

Метод распределения накладных расходов в соответствии со стоимостью основной рабочей силы широко применяется прежде всего потому, что он очень прост. Главным возражением против использования этого метода является то, что он вводит в расчет переменную величину — почасовую ставку оплаты, имеет мало отношения к производственному персоналу. Стоимость основной рабочей силы на данном производственном участке не дает характеристики производительности труда в этом производственном подразделении по сравнению с производительностью в других подразделениях. Другой метод распределения накладных расходов — метод учета прямых затрат труда в рабочих часах — устраняет переменную величину и больше делает упор на количество труда. По этому методу общая сумма накладных расходов предприятия делится на общую сумму прямых затрат труда в часах. Величиной, получаемой в результате этого, при распределении накладных расходов пользуются точно так же, как и величиной, получаемой, когда исходят из общей стоимости рабочей силы, как это делалось в предыдущем примере.

Для распределения накладных расходов нередко применяют еще два других метода — метод распределения по основной рабочей силе и основным материалам и метод распределения по количеству отработанных машинных часов.

Первый из этих двух методов аналогичен методу распределения по стоимости основной рабочей силы, который разбирался выше, за исключением того, что он сочетает стоимость основной рабочей силы и основных материалов.

По второму методу накладные расходы распределяются в соответствии с количеством времени, в течение которого работали различные машины. На таблице показан бюджет накладных расходов, разработанный по наиболее широко применяемому методу, - методу распределения накладных расходов по стоимости основной рабочей силы.

Бюджет расходов по реализации. Расходы по реализации включают в себя все расходы, связаные с продажей, рассылкой и доставкой продукции покупателя. Расходы по реализации являются накладными расходами и как таковые могут даже включаться в общий административный бюджет вместо отдельного, специального бюджета. Расходы по реализации обычно относятся на отдельные изделия и таким же способом, каким распределяются для составления бюджета производственные накладные расходы. Это распределение, однако, производится несколько произвольнее.

Хотя расходы по реализации определяются и распределяются во многих случаях для того, чтобы облегчить определение цен на продукцию, главной целью подготовки бюджетов расходов по реализации является достижение надлежащих пропорций между расходами на сбыт и объемом сбыта или доходом.

Бюджет расходов по реализации обычно детализируется, чтобы показать торговые расходы, предусмотренные бюджетом (включая расходы на рекламу и развитие сбыта), для отдельных территорий и районов, где продается продукция. Такая детализация ставит перед руководителями сбыта и продавцами определенные задачи в отношении расходов и делает их персонально ответственными за осуществление этих задач. Бюджет расходов по реализации является средством контроля расходов по сбыту продукции, поддержания этих расходов на уровне, предусмотренном бюджетом.

Бюджет административных расходов. Административные расходы включают все расходы, кроме расходов по производству и реализации продукции. Они относятся к общей административной деятельности и обслуживанию в интересах всего производства, а не одного какого-либо отдела или хозяйственной функции. Административные расходы — это те расходы, которые не могут быть должным образом классифицированы ни как расходы на производство, ни как расходы по реализации.

Бюджет административных расходов обычно включает в себя жалование и другие виды вознаграждений начальствующего состава предприятий, директоров и других ответственных должностных лиц, а также расходы по содержанию их контор и отделов; расходы на оплату общих услуг; прочие расходы, такие, как членские -взносы, пожертвования, установленные законом сборы и некоторые виды налогов. Очевидно, что подобные расходы относительно постоянны, они не изменяются или изменяются незначительно в зависимости от производственной и сбытовой деятельности. Это означает, что бюджет административных расходов, скорее всего, базируется исключительно на данных о таких же ранее производившихся расходах. Вследствие того что величина большинства административных расходов не меняется, довольно легко сделать наметки будущих расходов даже по статьям, не включенным в прошлые бюджеты.

Кассовый бюджет, счет прибылей и баланс

Конечным результатом всей бюджетной деятельности является определение общей суммы расходов, необходимых для получения запланированных доходов.

Когда все бюджеты утверждены, они суммируются в предварительном счете прибылей и убытков и балансе, вместе с кассовым прогнозом, показывающим количество денег, которое может потребоваться компании в определенные промежутки времени в течение бюджетного периода.

Кассовый бюджет составляется на основе сведений, содержащихся в различных расходных бюджетах. Он обычно охватывает более короткий период, чем общий бюджет, потому что движение денег в течение всего отчетного периода трудно с точностью предугадать. После разработки кассового бюджета могут быть составлены обычными бухгалтерскими методами планируемый счет прибылей и баланс.

Запланированный баланс показывает ожидаемое финансовое положение компании на различных стадиях бюджетного периода. На основании сведений, взятых из предыдущих балансов пли предусмотренных текущими бюджетами расходов, он показывает предполагаемые активы и пассивы по кварталам.