Общие требования и заголовочная часть

Отчета о прибылях и убытках

Все доходы и расходы в Отчете о прибылях и убытках сгруппированы в порядке, предусмотренном Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99. В Отчете их делят на:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы.

Обратите внимание: несмотря на то что проценты по кредитам (займам) являются прочими расходами (доходами) фирмы, в Отчете их следует отражать в отдельных строках - "Проценты к уплате" и "Проценты к получению". Таково требование п. 23 ПБУ 4/99.

В Отчете также указывают сумму начисленного налога на прибыль, величину постоянных налоговых активов (обязательств), а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Порядок расчета этих показателей изложен в ПБУ 18/02.

В графе 4 "За ______ 20__ г." Отчета приводят данные за прошлый год, а в графе 3 - данные за отчетный год. Данные текущего и прошлого года, которые указаны в Отчете, должны быть сопоставимыми. Это позволяет проанализировать те или иные показатели фирмы в динамике.

Обратите внимание: в новой форме Отчета о прибылях и убытках есть графа "Пояснения". В ней нужно указать номер соответствующего пояснения или номер раздела в Пояснительной записке.

Отчет о прибылях и убытках должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером фирмы. Руководитель фирмы может лично вести бухгалтерию. В этой ситуации достаточно лишь его подписи. Заголовочная часть Отчета заполняется в том же порядке, что и заголовочная часть баланса. Она может быть оформлена так, как показано ниже.

Отчет о прибылях и убытках

год            11

за ------------ 20-- г.

┌───────────┐

│    Коды   │

├───────────┤

Форма по ОКУД │  0710002  │

├──┬───┬────┤

Дата (число, месяц, год) │15│ 03│2012│

ООО "Пассив"                                        ├──┴───┴────┤

Организация ------------------------------------------- по ОКПО │  51268891 │

├───────────┤

Идентификационный номер налогоплательщика                   ИНН │ 7715221040│

оптовая торговля                 ├───────────┤

Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД │  51.14.2  │

общество      ├────┬──────┤

Организационно-правовая форма/форма собственности ------------- │ 65 │  16  │

с ограниченной ответственностью                                 │    │      │

------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС │    │      │

├────┴──────┤

Единица измерения: тыс. руб. -(млн. руб.)-              по ОКЕИ │384 -(385)─│

└───────────┘

Выручка и себестоимость продаж

Строка 2110 "Выручка"

По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы.

Такими доходами считают:

- выручку от продажи продукции (товаров);

- поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.

К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т.д. Это возможно, если они являются одним из предметов деятельности фирмы.

Предмет деятельности коммерческой организации может быть предусмотрен учредительными документами, но необязательно (п. 2 ст. 52 ГК РФ).

Нередко в уставе указывают, что фирма вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством. Правда, при регистрации юридического лица в ЕГРЮЛ вносятся коды видов деятельности согласно ОКВЭД. Однако в дальнейшем фирма не обязана сообщать в регистрирующий орган об изменении этих кодов. При таких обстоятельствах перечень обычных видов деятельности устанавливается в учетной политике (п. 4 ПБУ 9/99). Критериями обычных видов деятельности могут быть:

- существенность величины дохода;

- систематический характер получения дохода;

- значительное число покупателей или заказчиков.

Не являются доходами фирмы и в Отчете не отражаются следующие поступления:

- суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, полученных в составе выручки;

- деньги, которые фирме не принадлежат, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам);

- авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);

- суммы задатков;

- суммы залога, если по договору заложенное имущество передается залогодержателю;

- суммы, поступившие в погашение кредита или займа.

Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС и акцизы. Их учитывают по дебету счета 90, субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость" и 4 "Акцизы".

Экспортные пошлины (вывозные таможенные пошлины) с 2011 г. величину выручки не уменьшают. Их следует учитывать в составе расходов на продажу. Следовательно, фирмы-экспортеры более не вправе применять субсчет 90-5 "Экспортные пошлины". Выручку уменьшают только суммы НДС и акцизов. Этот вывод следует из примечания 5 к Отчету, содержащемуся в Приказе Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.

Пример. ЗАО "Актив" реализовало товары казахского происхождения белорусскому покупателю за 500 000 руб. (экспортная выручка НДС не облагается). Учетная стоимость товара - 300 000 руб. Вывозная таможенная пошлина в отношении данного товара составляет 10% стоимости товара. Кроме того, "Актив" уплатил таможенный сбор за таможенное оформление в размере 2000 руб. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 52 000 руб. (500 000 руб. x 10% + 2000 руб.) - перечислены таможенные платежи (вывозная таможенная пошлина и таможенный сбор);

Дебет 62 Кредит 90-1

- 500 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 300 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 76

- 52 000 руб. - таможенные платежи списаны на расходы на продажу.

Поэтому в строке 2110 Отчета "Актив" отразит выручку в сумме 500 тыс. руб.

Однако до 2011 г. таможенные платежи отражались так:

Дебет 90-5 Кредит 76

- 50 000 руб. - списана вывозная таможенная пошлина;

Дебет 44 Кредит 76

- 2000 руб. - списан таможенный сбор.

При таком варианте учета выручка составит 450 000 руб. (500 000 - 50 000).

Если ваша фирма уплачивала экспортные пошлины в прошлом году, графу 4 Отчета вы должны заполнять по новым правилам - без включения этих сумм в состав выручки по строке 2110. В противном случае показатели граф 3 и 4 будут несопоставимы.

В некоторых случаях к реализации приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары, работы и услуги. Например, раздача образцов товаров для рекламы, вручение работникам фирмы подарков к праздникам и т.п. Однако в ходе подобных операций фирма выручку не получает. Поэтому в такой ситуации по строке 2110 Отчета никаких записей не делают.

Согласно п. п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету исходя из цены, установленной договором между вашей фирмой и покупателем (заказчиком) или пользователем активов фирмы. Величина выручки не зависит от суммы оплаты, полученной от покупателя или заказчика.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили "Активу" только 800 000 руб.

В бухгалтерском учете "Актива" сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 200 000 руб. - отражена задолженность покупателей за отгруженные товары;

Дебет 51 Кредит 62

- 800 000 руб. - получена частичная оплата от покупателей.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2110 бухгалтер должен отразить выручку в сумме 1200 тыс. руб.

Внимание! С 2010 г. малые предприятия получили возможность учитывать выручку кассовым методом (п. 12 ПБУ 9/99). Однако эта норма не имеет практического значения, поскольку методология бухгалтерского учета "по оплате" до настоящего времени не разработана.

Выручку отражают в бухучете и Отчете о прибылях и убытках, если выполняются следующие условия:

- фирма имеет право получить эту выручку (это можно подтвердить, например, договором);

- сумму выручки и расходы, связанные с ее поступлением (например, себестоимость проданных товаров), можно определить;

- есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция увеличит экономические выгоды фирмы;

- право собственности на продукцию (товары) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.

Как видно, среди критериев выручки - увеличение экономических выгод фирмы.

Если эти условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете фирмы отразите не выручку, а кредиторскую задолженность. То есть поступившие от покупателя средства покажите в составе полученных авансов.

(тыс. руб.)

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" получило выручку по обычным видам деятельности в размере 1 770 000 руб. (в т.ч. НДС - 270 000 руб.). В прошлом году выручка "Пассива" по обычным видам деятельности составила 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).

Таким образом, в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2110 бухгалтер "Пассива" отразил:

- в графе 4 - 1 500 000 руб. (1 770 000 - 270 000);

- в графе 5 - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000).

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен так, как показано выше.

Определяя сумму выручки, прежде всего нужно исходить из договорной цены проданной продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения суммы выручки используйте цену на аналогичные товары (работы, услуги), которые продаются в сопоставимых условиях.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" отремонтировало помещение склада. Стоимость ремонтных работ в договоре не определена, однако они подробно описаны в технической документации. Аналогичные по объему и перечню работы "Пассив" выполнял для других организаций за 250 000 руб. (в т.ч. НДС - 38 135 руб.).

По окончании работ в учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 250 000 руб. - отражена выручка от выполнения ремонтных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 38 136 руб. - начислен НДС с выручки.

В Отчете о прибылях и убытках "Пассива" за отчетный год по строке 2110 отражают выручку в сумме 212 тыс. руб. (211 864 руб. = 250 000 руб. - 38 136 руб.).

Методы отражения выручки

Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:

- методом начисления;

- кассовым методом.

Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то выручку от продаж отразите в бухучете и Отчете о прибылях и убытках после перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).

Расходы фирмы в этом случае отразите в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены. Оплачены расходы или нет, не важно.

Малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, имеют право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его в том, что выручку от продаж отражают в бухучете по мере получения от покупателей оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги. То есть в момент фактического поступления денежных средств, имущества или зачета взаимных требований.

Поэтому по строке 2110 "Выручка" Отчета у таких фирм выручку указывают после поступления средств от покупателей (заказчиков). Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этой ситуации отражают в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и т.п.

Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Его нужно закрепить в учетной политике фирмы.

Организации, которые не относятся к малым, могут вести бухучет только по методу начисления.

Как учесть выручку по методу начисления

Если вы используете этот метод, то выручку от продажи продукции (товаров, работ, услуг) отразите в том месяце, когда право собственности на товары (результаты выполненных работ) перейдет от вашей фирмы к покупателю (заказчику) либо услуги оказаны.

Выручку отразите на счете 90 "Продажи". К нему откройте субсчета:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость продаж";

- 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Для учета налогов, которые являются составной частью цены, предназначены следующие субсчета:

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы".

Их открывают, если организация является плательщиком НДС и акцизов. Сумму выручки отражают по кредиту субсчета 90-1, если она получена от обычных видов деятельности организации. В учете делают запись:

Дебет 62 Кредит 90-1

- признана выручка от продажи товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг.

Показывая в учете выручку, нужно списать себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг. Эту операцию отразите записью:

Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20, 26, 44)

- списана себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг.

По дебету субсчета 90-2 покажите себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых отражен по кредиту субсчета 90-1. Одновременно сделайте проводки по начислению налогов (НДС и акциза), входящих в цену проданных товаров (работ, услуг).

Для расчета налога на прибыль выручку от продаж можно учитывать одним из двух методов.

- Первый - по моменту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) - метод начисления.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" продало товаров на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 160 000 руб. До конца года покупатель частично оплатил товар, перечислив 118 000 руб.

В учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 36 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 160 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступила частичная оплата от покупателя.

Для целей налогообложения "Пассив" определяет выручку методом начисления. Поэтому в отчетном году для расчета налога на прибыль она составит:

236 000 - 36 000 = 200 000 руб.

То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете фирмы выручка будет одинаковой.

- Второй - по моменту оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - кассовый метод.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в налоговом учете "Пассив" определяет выручку кассовым методом. Тогда в бухгалтерском учете проводки будут такими же, как и в предыдущем примере. То есть выручка составит 200 000 руб. А при расчете налога на прибыль она будет равна:

118 000 руб. - 118 000 руб. x 18% : 118% = 100 000 руб.

Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета одновременно можно использовать разные методы определения выручки. Выбранный метод установите в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на добавленную стоимость тоже нужно начислять "по отгрузке".

В этот момент сделайте в учете запись:

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС к уплате в бюджет.

Следовательно, если налоговые доходы фирма определяет кассовым методом, то выручка для расчета налога на прибыль и НДС у нее будет разной.

Следует помнить, что налоговая инспекция при камеральной проверке деклараций по налогу на прибыль и по НДС наверняка запросит пояснения о том, почему объемы отраженной в них выручки не совпадают.

Чтобы применять кассовый метод в налоговом учете, выручка фирмы (без учета НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Средний размер выручки определяют ежеквартально: суммируют выручку за предыдущие следующие подряд четыре квартала и делят полученную сумму на четыре.

Независимо от того, как организация определяет выручку для целей налогообложения ("по оплате" или "по отгрузке"), акциз к уплате в бюджет нужно начислить в день передачи товара покупателю.

Начисление акциза отразите по дебету субсчета 90-4 записью:

Дебет 90-4 Кредит 68, субсчет "Расчеты по акцизам",

- начислен акциз к уплате в бюджет.

По окончании каждого месяца нужно определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж. Это делают так:

┌───────────┐   ┌────────────┐   ┌──────────────┐   ┌─────────────────┐

│ Выручка от│   │   Налоги   │   │              │   │                 │

│   продаж  │   │  с выручки │   │ Себестоимость│   │                 │

│(кредитовый│   │   (сумма   │   │    продаж    │   │    Финансовый   │

│ оборот по │ - │  дебетовых │ - │  (дебетовый  │ = │    результат    │

│  субсчету │   │  оборотов  │   │   оборот по  │   │                 │

│    90-1)  │   │по субсчетам│   │субсчету 90-2)│   │                 │

│           │   │90-3 и 90-4)│   │              │   │                 │

└───────────┘   └────────────┘   └──────────────┘   └─────────────────┘

Если разница между выручкой без налогов и себестоимостью продаж положительная, в учете показывают прибыль. Отразите ее заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Для этого сделайте в учете запись:

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продаж.

Если разница между выручкой (нетто) и себестоимостью продаж отрицательная, значит, организация в отчетном месяце получила убыток. Эту сумму заключительными оборотами месяца отразите по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Для этого сделайте проводку:

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продаж.

Счет 90 "Продажи" на конец каждого месяца не должен иметь сальдо.

Пример. ЗАО "Актив" в январе отчетного года продало товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Их себестоимость - 65 000 руб. Расходы по продаже товара составили 15 000 руб. В учете "Актива" бухгалтер сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 65 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 15 000 руб. - списаны издержки обращения;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили от покупателей деньги за товары.

Заключительной записью месяца будет проводка:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (118 000 - 18 000 - 65 000 - 15 000) - отражена прибыль января.

Таким образом, по состоянию на 1 февраля отчетного года у "Актива" на субсчетах счета 90 "Продажи" числятся остатки:

- по кредиту субсчета 90-1 - 118 000 руб.;

- по дебету субсчета 90-2 - 80 000 руб. (65 000 + 15 000);

- по дебету субсчета 90-3 - 18 000 руб.;

- по дебету субсчета 90-9 - 20 000 руб.

Синтетический счет 90 "Продажи" по состоянию на 1 февраля отчетного года сальдо не имеет.

Как учесть выручку по кассовому методу

Если вы применяете кассовый метод, то выручку отражайте в момент фактического поступления денежных средств от покупателей и заказчиков. При этом к выручке относятся полученные авансы и предоплата.

Если вы используете кассовый метод, то выручку отразите по кредиту субсчета 90-1, а в Отчете о прибылях и убытках по строке 2110 - в момент фактического поступления денег на расчетный счет (в кассу) малого предприятия.

Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Законом от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили "Пассиву" только 800 000 руб.

В бухгалтерском учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 800 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 800 000 руб. - отражена выручка от продаж.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2110 бухгалтер "Пассива" должен отразить выручку в сумме 800 тыс. руб.

Учет доходов и расходов кассовым методом целесообразно применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций. Дело в том, что этот метод снижает достоверность учета. Например, фактически понесенные издержки не отражаются в учете фирмы, если они не оплачены.

Особенности определения выручки

Как отразить выручку по договорам с особым переходом

права собственности

По общему правилу в момент передачи товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда. Например, в договоре купли-продажи (поставки) можно предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю позже - после их оплаты, доставки в определенный пункт и т.д. (ст. 491 ГК РФ).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.

В этом случае отгруженные товары остаются в собственности продавца до тех пор, пока не выполнены условия договора. До этого момента выручки от продажи у него не возникает.

После передачи товаров покупателю бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 45 Кредит 41

- отгружен покупателю товар без перехода права собственности.

После выполнения условий договора (например, оплаты товара) отгруженный ранее товар становится собственностью покупателя. Это отражают проводками:

Дебет 51 (50, 60, 76) Кредит 62

- поступила от покупателя оплата за отгруженные ранее товары;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость проданных товаров.

Расчеты по НДС в этой ситуации имеют особенности (см. п. 1 Письма ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@), которые иллюстрирует пример.

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров. Цена товаров, согласно договору, составляет 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 60 000 руб. По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. Деньги за отгруженные ему товары "Пассив" перечислил в следующем году.

В декабре бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 45 Кредит 41

- 60 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности.

Так как условие договора об оплате не выполнено, то выручку в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год "Актив" не отражает. Стоимость товаров, отгруженных "Пассиву" по договору с особым порядком перехода права собственности (60 тыс. руб.), нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.

Однако НДС покупателю нужно выставить уже при отгрузке (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):

Дебет 45 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

После оплаты товаров покупателем бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 78 000 руб. (60 000 + 18 000) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 45

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

В Отчете о прибылях и убытках за следующий год по строке 2110 бухгалтер "Актива" должен отразить выручку в сумме 100 тыс. руб. (100 000 руб. = 118 000 руб. - 18 000 руб.).

Как отразить выручку, если покупателю предоставлен

коммерческий кредит

В договоре купли-продажи ваша фирма может предусмотреть предоставление покупателю отсрочки или рассрочки платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить помимо стоимости самого товара еще и проценты за отсрочку оплаты. Выручка от продажи, которую получит ваша фирма, увеличивается на сумму процентов. При предоставлении коммерческого кредита фирме следует:

а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары;

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа (не дожидаясь наступления срока оплаты).

В учете отразите это проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.

В налоговом учете проценты по кредиту отражают в составе внереализационных доходов.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" продало товар, стоимость которого по договорным ценам составляет 24 000 руб. (НДС не облагается). По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом он обязан заплатить 0,1% от стоимости товара за каждый день отсрочки. Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит:

24 000 руб. x 0,2% x 60 дн. = 1440 руб.

Бухгалтер "Пассива" отразил выручку от продажи в день отгрузки записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 24 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1440 руб. - увеличена выручка от продажи на сумму процентов;

Дебет 51 Кредит 62

- 25 440 руб. (24 000 + 1440) - поступила оплата от покупателя.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках должна быть отражена сумма выручки в размере 25 тыс. руб. (25 440 руб.).

Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный вексель. Только в этом случае фирма должна увеличить выручку на сумму процентов или дисконта по векселю.

Особенности налогообложения НДС в этой ситуации - в пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Как отразить выручку по товарообменному

(бартерному) договору

Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом: основными средствами, нематериальными активами, товарами, работами, услугами и т.д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно является и продавцом, и покупателем. Если договором не предусмотрено иное, право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как взамен продавец получил от него другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным и учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". Это значит, что ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете выручку не отражают.

Стоимость такого товара нужно отразить в строке 1210 Бухгалтерского баланса.

По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продает.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. "Актив" передает по договору партию товаров. Их себестоимость равна 10 000 руб. В обычных условиях "Актив" реализует такую партию товара за 22 000 руб. "Актив" не является налогоплательщиком НДС. В обмен на товары "Актив" получает от "Пассива" партию материалов. Бухгалтер "Актива" отразил бартерную операцию проводками:

Дебет 45 Кредит 41

- 10 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 10 Кредит 60

- 22 000 руб. - оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору.

При отражении выручки в учете сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 22 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 10 000 руб. - списана себестоимость отгруженных по товарообменному договору товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- 22 000 руб. - проведен зачет взаимных требований.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 22 тыс. руб.

НДС по бартерной реализации исчисляется исходя из рыночной цены передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Кроме того, при бартерных операциях бухгалтер должен постоянно контролировать цены реализации, сравнивая их с рыночными. Если цены занижены более чем на 20%, то при проверке фирму ждет доначисление налога на прибыль исходя из рыночных цен (пп. 2 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ).

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" решило обменять 10 000 штук силикатного (белого) кирпича на 10 000 штук красного кирпича, заключив с поставщиком договор мены.

Белый кирпич числится в учете "Актива" по цене 20 руб. за штуку (без НДС).

Бухгалтер "Актива" проанализировал цены на кирпич по прайс-листам различных компаний и публикациям в печатных изданиях. На основании этих данных он определил, что на момент совершения бартерной сделки рыночная цена на белый кирпич составляла 24,10 руб. (без НДС).

Обычно "Актив" покупает красный кирпич по цене 19,2 руб. за штуку (без НДС). Следовательно, белого кирпича передано на сумму 226 560 руб. (19,2 руб/шт. x 10 000 шт. x 1,18), в том числе НДС - 34 560 руб. Обмен признан сторонами равноценным, то есть суммы взаимных требований сторон сделки совпадают и никто никому доплачивать не должен. Значит, красного кирпича "Актив" получил на ту же сумму.

В учете "Актива" сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 226 650 руб. - отражена выручка от продажи белого кирпича (по цене приобретения партии красного кирпича);

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 43 380 руб. (24,1 руб/шт. x 10 000 шт. x 18%) - начислен НДС с рыночной цены передаваемого белого кирпича;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 200 000 руб. (20 руб/шт. x 10 000 шт.) - списана фактическая себестоимость белого кирпича;

Дебет 41 Кредит 60

- 192 000 руб. (226 560 - 34 560) - принят к учету красный кирпич;

Дебет 19 Кредит 60

- 34 560 руб. (192 000 руб. x 18%) - учтен НДС по красному кирпичу;

Дебет 60 Кредит 62

- 225 560 руб. - произведен зачет взаимных требований;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 34 560 руб. - предъявлен к вычету НДС по красному кирпичу.

Стоимость переданного белого кирпича в рыночных ценах составила 284 380 руб. (24,10 руб. x 10 000 шт. x 1,18), включая НДС. Эта сумма оказалась выше фактической выручки от его реализации (226 650 руб., включая НДС) более чем на 20% (а именно - 20,3%). Поэтому бухгалтер "Актива" решил самостоятельно, не дожидаясь налоговой проверки, доначислить налог на прибыль, исходя из рыночных цен на белый кирпич. Для этого он применил проводку:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 9800 руб. ((24,1 - 19,2) руб/шт. x 10 000 шт. x 20%) - доначислен налог на прибыль исходя из рыночной цены белого кирпича.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 183 тыс. руб. (183 180 руб. = 226 560 руб. - 43 380 руб.).

Как отразить выручку, если цена товаров выражена в условных

денежных единицах

Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах с условием, что расчеты будут производиться в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.

Обычно в договоре купли-продажи предусматривают условие о том, что товар оплачивается покупателем в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу. В этой ситуации поступите таким образом:

а) отразите в учете выручку в день перехода права собственности на товары (передачи результата выполненных работ, оказания услуг) к покупателю (заказчику) по курсу иностранной валюты, действующему в этот день;

б) пересчитайте дебиторскую задолженность на последний день каждого отчетного периода (следующего за периодом отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги), в рамках которого оплата не поступала, и на дату оплаты.

Если с вами расплачиваются авансом, то курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не возникает.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникнет положительная курсовая разница. Ее нужно включить в состав прочих доходов:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.

Пример. В марте отчетного года ЗАО "Актив" реализовало партию товаров ООО "Пассив" по договору купли-продажи на сумму 11 800 евро (в т.ч. НДС - 1800 евро). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа.

Курс евро составил:

- на дату отгрузки товаров - 35,10 руб/евро;

- на последний день отчетного периода, то есть марта, - 35,20 руб/евро;

- на дату оплаты товаров - 35,30 руб/евро.

На конец квартала товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете "Актива" сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 414 180 руб. (11 800 евро x 35,10 руб/евро) - отражена задолженность покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 63 180 руб. (1800 евро x 35,10 руб/евро) - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1180 руб. (11 800 евро x (35,20 руб/евро - 35,10 руб/евро)) - отражена положительная курсовая разница на последний день отчетного периода;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 180 руб. (1800 евро x (35,20 руб/евро - 35,10 руб/евро)) - доначислен НДС с положительной курсовой разницы на последний день отчетного периода.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за I квартал отчетного года нужно отразить выручку в сумме 351 тыс. руб. (351 000 руб. = 414 180 руб. - 63 180 руб.). Положительную курсовую разницу в размере 1 тыс. руб. (1180 руб.) нужно отразить в Отчете о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы".

После поступления денег в апреле отчетного года в бухгалтерском учете "Актива" сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 416 540 руб. (11 800 евро x 35,30 руб/евро) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1180 руб. (416 540 - 414 180 - 1180) - отражена положительная курсовая разница на дату оплаты;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 180 руб. (1800 евро x (35,30 руб/евро - 35,20 руб/евро)) - доначислен НДС с положительной курсовой разницы на дату оплаты.

Положительную курсовую разницу в размере 1 тыс. руб. (1180 руб.) нужно отразить в Отчете о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы".

Внимание! Начиная с 1 октября 2011 г. корректировать НДС в связи с курсовыми разницами не нужно.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты будет меньше, чем на дату отгрузки, то возникнет отрицательная курсовая разница. Она также не влияет на выручку с продаж и относится к прочим расходам:

Дебет 91-2 Кредит 62

- отражена отрицательная курсовая разница.

Внимание! Минфин России не разрешает корректировать НДС в связи с отрицательной курсовой разницей (Письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. N 03-07-11/127). Высший Арбитражный Суд РФ придерживается противоположного мнения (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08). Но эти разногласия относятся к налоговым периодам до 1 октября 2011 г.

Пример. В марте отчетного года ЗАО "Актив" реализовало партию товаров ООО "Пассив" по договору купли-продажи на сумму 11 800 долл. США (в т.ч. НДС - 1800 долл. США). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа. Курс доллара составил:

- на дату отгрузки товаров - 26,4 руб/USD;

- на последний день отчетного периода (марта) - 26,35 руб/USD;

- на дату оплаты товаров - 26,3 руб/USD.

На конец квартала товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете "Актива" сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 311 520 руб. (11 800 USD x 26,4 руб/USD) - отражена задолженность покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 47 520 руб. (1800 USD x 26,4 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 590 руб. (11 800 USD x (26,40 руб/USD - 26,35 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница на последний день отчетного периода.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за I квартал отчетного года нужно отразить выручку в сумме 264 тыс. руб. (264 000 руб. = 311 520 руб. - 47 520 руб.). Отрицательную курсовую разницу следует отразить в Отчете о прибылях и убытках по строке 2350 "Прочие расходы".

После поступления денег бухгалтер сделает проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 310 340 руб. (11 800 USD x 26,3 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 590 руб. (310 930 - 310 340) - отражена отрицательная курсовая разница на день оплаты;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 91-2

- 90 руб. (590 x 18% : 118%) - уменьшен НДС с отрицательной курсовой разницы (начиная с 1 октября 2011 г. этого делать больше не нужно).

Отрицательную курсовую разницу нужно отразить в Отчете о прибылях и убытках за первое полугодие по строке 2350 "Прочие расходы".

Как отразить выручку по посредническим договорам

Доходы посредников являются вознаграждением за оказанные ими услуги.

Договор комиссии

По такому договору заказчик (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) совершить одну или несколько сделок. Причем в отношениях с фирмами-покупателями посредник всегда выступает от своего имени, будь то покупка или продажа чего-либо. При продаже товаров он оформляет все документы - договоры поставки (купли-продажи), накладные, акты, счета-фактуры - от себя.

При отгрузке комитентом в адрес посредника товара право собственности на него не переходит к комиссионеру - в этом состоит главная особенность договора комиссии. Вещь, поступившая от комитента к посреднику или приобретенная посредником за счет комитента, является собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ).

Товар, переданный на комиссию, комитент учитывает на счете 45 "Товары отгруженные" до его отгрузки конечному покупателю. При передаче товара сделайте проводку:

Дебет 45 Кредит 41

- передан товар комиссионеру для реализации.

В момент физической отгрузки товаров посреднику комитент НДС не начисляет.

Дело в том, что комиссионер не является покупателем и право собственности на товар к нему никогда не переходит. То есть между ними не произойдет реализации и, следовательно, не возникнет объекта налогообложения НДС. До получения от комиссионера извещения об отгрузке товаров покупателям комитент выручку от реализации в учете не начисляет. Поэтому в строку 2110 "Выручка" Отчета о прибылях и убытках ничего не вписывают.

Комитент отражает в учете операции по продаже товара на основании отчета комиссионера. В отчете посредник должен указать, кому и на какую сумму отгружен товар.

После поступления отчета комитент должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС с суммы реализации.

Обратите внимание: выручкой от реализации товаров у комитента являются все деньги, уплаченные покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение (при его участии в расчетах). Следовательно, по строке 2110 Отчета о прибылях и убытках указывают всю сумму выручки от продажи товара, включая вознаграждение посредника.

Выручку от продажи товаров комитент отражает в учете независимо от того, поступила оплата от покупателей к нему или к комиссионеру на расчетный счет (в кассу) или нет. Однако налог на прибыль он начисляет в зависимости от своей учетной политики - либо в момент оплаты, либо по мере отгрузки.

Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах участвует, покажет пример.

Пример. В январе ЗАО "Актив" (комитент) передало на реализацию товар фирме-посреднику по договору комиссии. Себестоимость товара составляет 5500 руб. Его продажная цена, указанная комитентом в договоре, - 9000 руб. (в т.ч. НДС - 1373 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости проданного товара и составляет 900 руб. (в т.ч. НДС - 137 руб.). По условиям договора оплата за товар поступает от покупателей на расчетный счет посредника (посредник в расчетах участвует). После получения денег комиссионер перечисляет выручку на расчетный счет "Актива" за вычетом своего комиссионного вознаграждения. Товар был продан в январе.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 5500 руб. - отгружен комиссионеру товар на реализацию;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 9000 руб. - отражена выручка от продажи товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 5500 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1373 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 44 Кредит 76

- 763 руб. (900 - 137) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 137 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 137 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 763 руб. - списано комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1364 руб. (9000 - 1373 - 5500 - 763) - отражен финансовый результат;

Дебет 76 Кредит 62

- 900 руб. - произведен зачет взаимных требований на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62

- 8100 руб. (9000 - 900) - поступила комитенту от посредника выручка от продажи товаров за вычетом комиссионного вознаграждения.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год комитент отразит выручку в размере 8 тыс. руб. (7627 руб. = 9000 руб. - 1373 руб.).

Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах не участвует, покажет другой пример.

Пример. Сохраним условия предыдущего примера с той разницей, что оплата от покупателей поступает на расчетный счет "Актива" (посредник в расчетах не участвует).

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 5500 руб. - передан товар на реализацию комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 9000 руб. - отражена выручка за проданный товар в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 5500 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1373 руб. - начислен НДС;

Дебет 44 Кредит 76

- 763 руб. (900 - 137) - начислено комиссионное вознаграждение посреднику;

Дебет 19 Кредит 76

- 137 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 137 руб. - произведен вычет НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 51 Кредит 62

- 9000 руб. - поступила оплата от покупателей на расчетный счет "Актива";

Дебет 76 Кредит 51

- 900 руб. - перечислено вознаграждение комиссионеру;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 763 руб. - списаны затраты по договору комиссии;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1364 руб. (9000 - 1373 - 5500 - 763) - отражен финансовый результат.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год комитент отразит выручку в сумме 8 тыс. руб. (7627 руб. = 9000 руб. - 1373 руб.).

Товары, принятые от комитента, посредник учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Товары числятся на нем в ценах, указанных в товаросопроводительных документах.

Эту операцию отражают проводкой:

Дебет 004

- приняты на комиссию товары.

После отгрузки товаров конечному покупателю нужно сделать запись:

Кредит 004

- отгружены товары покупателю.

Поскольку товары не принадлежат комиссионеру и их продажа не является для него реализацией, в Отчете о прибылях и убытках по строке 2110 комиссионер отразит только сумму своего вознаграждения без НДС (кредит субсчета 90-1 "Выручка" за вычетом суммы по дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость").

Порядок учета у комиссионера зависит от того, участвует он в расчетах или нет, то есть деньги за товар поступают на его расчетный счет (в кассу) или на расчетный счет (в кассу) комитента. Комиссионер, который в расчетах участвует, должен сделать проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 62

- поступила от покупателей оплата за отгруженный товар;

Дебет 62 Кредит 76

- средства покупателей признаны средствами комитента.

Затем делают записи:

Дебет 76 Кредит 51

- перечислена комитенту выручка за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражена выручка комиссионера;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС с комиссионного вознаграждения.

Обратите внимание: вся выручка, полученная по посредническим операциям, является доходом комитента, включая дополнительную выгоду. Выгода возникает, если сделка совершена на лучших по сравнению с договором условиях (например, товары проданы дороже, чем поручено). Заказчик и посредник должны разделить "сверхплановые" деньги поровну (ст. 992 ГК РФ), если договор не предусматривает других условий.

Если комиссионер в расчетах не участвует, то учет он ведет так:

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражена выручка комиссионера;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС;

Дебет 51 (50) Кредит 76

- поступило от комитента комиссионное вознаграждение.

Как отразить выручку посреднику, если он в расчетах не участвует, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" является посредником и продает товары по договору комиссии.

В отчетном году комитент передал "Активу" товары, которые тот должен продать за 9000 руб. (в т.ч. НДС - 1372,88 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости товара и составляет 900 руб. (в т.ч. НДС - 137 руб.). Расходы "Актива" составили 20 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 004

- 9000 руб. - принят товар на основании приемо-сдаточного акта;

Кредит 004

- 9000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 900 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 137 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 900 руб. - поступило на расчетный счет "Актива" комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 20 руб. - списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 743 руб. (900 - 137 - 20) - отражен финансовый результат.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер "Актива" должен отразить сумму выручки в размере 1 тыс. руб. (763 руб. = 900 руб. - 137 руб.).

Договор поручения

По договору поручения поверенный (посредник) за вознаграждение обязуется совершить за счет доверителя (заказчика) те или иные действия (например, купить или продать товар). В отличие от договора комиссии посредник действует от имени доверителя. Почти во всех случаях посредник должен исполнить поручение лично, не прибегая к чьей-либо помощи. Все права и обязанности по договору поручения принадлежат доверителю. Этим договор поручения также отличается от договора комиссии.

Если посредник по договору поручения продает чужие товары, то документы на них он обязан выписать от имени заказчика.

Агентский договор

По агентскому договору агент (посредник) обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала (заказчика) те или иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если агент действует от своего имени, то его взаимоотношения с принципалом строятся так же, как и по договору комиссии. Если же агент действует от имени принципала, то к агентскому договору применяются правила, действующие для договора поручения.

Порядок отражения в учете выручки по агентскому договору такой же, как и по договору комиссии.

Обратите внимание: помимо уплаты вознаграждения принципал должен возместить агенту все расходы, связанные с исполнением договора (ст. 1011, п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ). Поэтому если в договоре указано, что расходы на исполнение поручения принципала несет агент, действующий от имени принципала, то данное положение договора считается недействительным.

Денежные средства, которые агент получил в качестве компенсации затрат по договору, выручкой не считаются. Поэтому они по кредиту счета 90 "Продажи" не учитываются. В учете агента такие расходы отражают проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены услуги организаций, связанные с исполнением договора (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 60

- отражены расходы, которые по договору возмещаются принципалом (с учетом НДС);

Дебет 51 Кредит 76

- получена от принципала компенсация расходов по агентскому договору (с учетом НДС).

Агент должен документально подтвердить все расходы, произведенные им по договору. Иначе сумма их компенсации будет считаться безвозмездно полученными средствами. Тогда агенту придется включить их в состав внереализационных доходов и начислить с них налог на прибыль.

Иногда стороны устанавливают сумму вознаграждения уже с учетом компенсации расходов агента по договору. Это приводит к необоснованному завышению выручки агента. Кроме того, агент не может включить такие расходы в себестоимость, поскольку по Гражданскому кодексу они должны возмещаться принципалом. По этой же причине он не может принять к вычету НДС по ним. Поэтому укажите отдельно в договоре сумму вознаграждения агента и перечислите те расходы (и их максимальную сумму), которые возмещает принципал.

Оказывая услуги, агент может оплатить расходы, прямо не связанные с предметом посреднического договора (например, аренду своего офиса, коммунальные платежи, размещение в СМИ рекламы о своей фирме и т.п.). Такие затраты агент должен включить в расходы и отразить их на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Указанные расходы отражают в учете агента проводками:

Дебет 26 Кредит 02 (69, 70...)

- отражены расходы, связанные с деятельностью агента;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным агентом;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- произведен вычет по НДС;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачены товары, работы и услуги.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" (агент) заключило агентский договор с ЗАО "Актив" (принципал). По договору "Актив" поручил "Пассиву" провести рекламную кампанию своих товаров на телевидении и в прессе. На проведение рекламной кампании выделена сумма в размере 240 000 руб. (с учетом НДС). Агент получает вознаграждение в размере 5% от стоимости рекламных услуг (в рамках утвержденной сметы). Сумма вознаграждения составила 12 000 руб. (240 000 руб. x 5%), в том числе НДС - 1831 руб. Расходы агента, связанные с осуществлением его деятельности (заработная плата сотрудников со страховыми взносами, амортизация основных средств и т.д.), составили 5000 руб.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 51 Кредит 76

- 240 000 руб. - получены от принципала деньги на оплату расходов по проведению рекламной кампании;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачены услуги сторонних организаций по проведению рекламной кампании (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 60

- 240 000 руб. - отражены расходы на проведение рекламной кампании, возмещаемые принципалом (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 90-1

- 12 000 руб. - начислено вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1831 руб. (12 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с суммы вознаграждения;

Дебет 26 Кредит 02 (69, 70)

- 5000 руб. - отражены расходы "Пассива";

Дебет 90-2 Кредит 26

- 5000 руб. - списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5169 руб. (12 000 - 1831 - 5000) - выявлен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 76

- 12 000 руб. - получено вознаграждение от принципала.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год "Пассив" отразит выручку в размере 10 тыс. руб. (10 169 руб. = 12 000 руб. - 1831 руб.).

Различия в бухгалтерском и налоговом учете выручки

По правилам бухгалтерского учета выручкой считают только доходы от продажи готовой продукции, товаров, работ или услуг. Доходы от продажи прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.) в выручку не включают. Их отражают в составе прочих доходов фирмы (строка 2340 Отчета).

Для целей налогообложения товаром считают любое проданное или предназначенное для продажи имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовую продукцию, покупные товары и т.д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки.

Внимание! В бухгалтерском учете применяется термин "продажа" (п. 5 ПБУ 9/99), а налоговое законодательство использует термин "реализация" (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В некоторых случаях сумма выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета - нет:

Строка 2120 "Себестоимость продаж"

В этой строке указывают сумму расходов по обычным видам деятельности фирмы. Причем здесь отражают только те расходы, которые относятся к проданной продукции (товарам, работам, услугам) в отчетном году (п. п. 9, 21 ПБУ 10/99). Данный показатель указывают в круглых скобках.

Внимание! Коммерческие расходы, которые учитывают по счету 44 "Расходы на продажу", подлежат отражению по строке 2210 Отчета.

Для отражения управленческих расходов в Отчете предназначена строка 2220. Производственные компании учитывают такие расходы по счету 26 "Общехозяйственные расходы" и в строку 2120 их не включают. Однако компании, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме компаний, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 для учета расходов на ведение этой деятельности. Управленческие расходы в Отчете они могут не обособлять. Компании, работающие в сфере услуг, все свои расходы по обычным видам деятельности вправе показать по строке 2120 Отчета.

К расходам по обычным видам деятельности относят затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, покупкой и реализацией товаров.

Не считают расходами фирмы и в Отчете не отражают:

- затраты по приобретению внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства и т.п.);

- суммы, уплаченные по посредническим договорам в пользу заказчика (комитента, доверителя, принципала);

- суммы, перечисленные в порядке предоплаты материальных ценностей, работ или услуг;

- суммы, выданные в качестве задатка;

- суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой.

При расчете себестоимости проданной продукции (работ, услуг) нужно руководствоваться ПБУ 10/99, а также отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости.

В себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, включают все расходы, связанные с ее производством.

Обратите внимание: некоторые расходы фирмы учитывают при расчете облагаемой прибыли только в пределах норм. Однако в бухгалтерском учете их отражают в полной сумме. Корректировка затрат с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов производится только для целей налогообложения.

Например, к нормируемым относятся отдельные виды расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ), расходы работодателя на добровольное страхование в пользу работников (п. 16 ст. 255 НК РФ).

У фирмы могут быть расходы, которые обусловливают получение доходов в будущем.

Такие расходы включают в себестоимость в течение определенного периода времени.

Учет отдельных видов расходов в качестве расходов будущих периодов возможен только в случае, если это прямо предусмотрено нормативными актами.

Методы учета расходов

Расходы в бухгалтерском учете и Отчете о прибылях и убытках отражают одним из двух методов:

- по методу начисления;

- по кассовому методу.

Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то расходы отражают в бухучете и Отчете о прибылях и убытках после того, как они фактически возникли. Оплачены расходы или нет, не важно.

Малым предприятиям, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, разрешено применять кассовый метод учета доходов и расходов. Если вы используете этот метод, то все расходы отражайте только после их оплаты. Соответственно, в строке 2120 Отчета о прибылях и убытках эти фирмы указывают только те расходы по реализации товаров (продукции, работ, услуг), которые они приняли к учету и оплатили.

Обратите внимание: выручка от продаж и расходы фирмы должны учитываться одним и тем же методом.

Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Его нужно закрепить в учетной политике фирмы.

Фирмы, которые не являются субъектами малого предпринимательства, должны учитывать доходы и расходы только по методу начисления.

Как учесть расходы по методу начисления

В конце месяца спишите расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг), выручка по которым отражена на счете 90, субсчет "Выручка". Для этого нужно сделать проводку:

Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20)

- списана себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, по строке 2120 Отчета нужно отразить дебетовый оборот по субсчету 90-2.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" продало готовую продукцию. Ее себестоимость составила 320 000 руб. Выручка от продажи готовой продукции - 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.). Фирма определяет выручку для целей налогообложения методом начисления.

После отгрузки товара в учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 72 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 320 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции.

По строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно отразить себестоимость проданной продукции в сумме 320 тыс. руб.

Как учесть расходы по кассовому методу

Если в бухучете вы признаете выручку по кассовому методу, то и расходы нужно учитывать этим же методом, то есть в момент погашения задолженности поставщикам.

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. малые предприятия получили возможность отражать расходы так же, как и выручку, - по кассовому методу (п. 18 ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), малые предприятия учитывают на счете 20 "Основное производство". Если вы используете этот метод, то расходы отразите в строке 2120 Отчета, если выполнены два условия:

- расходы оплачены;

- расходы связаны с реализацией продукции (товаров, работ, услуг).

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Покупатель перечислил за товары 800 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. Себестоимость проданных товаров - 600 000 руб. Поставщикам товаров было перечислено только 300 000 руб.

В бухгалтерском учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 800 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 800 000 руб. - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 300 000 руб. - списана себестоимость товара, который был реализован и оплачен поставщикам.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2120 бухгалтер "Пассива" должен отразить расходы в сумме 300 000 руб.

Однако неясно, в какой сумме учитывать товары на балансе. Ведь на складе товаров нет, все они переданы покупателю. Официальных разъяснений на этот счет не имеется.

Состав расходов

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности подразделяются на элементы:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Обратите внимание: в строке 2120 Отчета о прибылях и убытках отражают только первые четыре вида затрат (если они связаны с производством продукции). Прочие затраты отражают по строкам 2210 "Коммерческие расходы" и 2220 "Управленческие расходы".

Исключение из этого порядка предусмотрено для производственных фирм, которые учитывают готовую продукцию по полной производственной себестоимости (то есть с учетом прочих затрат).

Материальные затраты

К материальным затратам относят стоимость израсходованных в процессе производства продукции (работ, услуг):

- сырья и материалов (субсчет 10-1);

- покупных полуфабрикатов и комплектующих (субсчет 10-2);

- горюче-смазочных материалов (субсчет 10-3);

- тары (субсчет 10-4);

- запчастей для ремонта производственного оборудования (субсчет 10-5);

- стройматериалов (субсчет 10-8);

- производственного инвентаря (субсчет 10-9);

- прочих материалов (субсчет 10-6);

- спецоснастки и спецодежды в эксплуатации (субсчет 10-11);

- покупных товаров (счет 41).

Материальные затраты возникают при расходовании материально-производственных запасов. При отпуске материалов в производство сделайте в учете запись:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 10

- списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Для списания материалов выберите один из трех методов, закрепив его в учетной политике фирмы:

- ФИФО;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости каждой единицы.

При этом по каждому виду материалов можно применять разные методы списания.

Фирмы могут учитывать материалы либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам. Выбранный порядок учета закрепите в учетной политике фирмы.

При учете материалов по фактической себестоимости все затраты на их приобретение учитывайте непосредственно на счете 10 "Материалы". Тогда при их отпуске в производство (расходы на продажу) корректировок делать не нужно.

Если же фирма приходует материальные ценности по учетным ценам, то скорректируйте их, доведя до уровня фактических цен. Для этого используйте счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В состав материальных затрат входит также стоимость электроэнергии, тепла, воды, работ и услуг сторонних организаций, если без них невозможен выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг).

К вспомогательным производствам относят собственные подразделения по обеспечению фирмы электроэнергией, газом и т.д.; по ремонту основных средств; по изготовлению инструментов, запчастей и др.; по возведению временных (нетитульных) сооружений и т.д.

Расходы на содержание подобных служб спишите в дебет счета 20:

Дебет 20 Кредит 23 (29)

- включены в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы вспомогательного (обслуживающего) производства.

Стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, отразите в учете проводками:

Дебет 20 Кредит 60 (76)

- учтена в затратах основного производства стоимость работ (услуг) сторонних организаций;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен НДС по работам (услугам) сторонних организаций.

Затраты на оплату труда

В составе затрат на оплату труда учитывается зарплата рабочих основного, вспомогательного и обслуживающего производств. Ее начисляют проводкой:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 70

- начислена зарплата работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Ни одно производство невозможно без участия работников инженерных и технологических служб (в т.ч. службы контроля за качеством продукции). Начисление им заработной платы отразите записью:

Дебет 25 Кредит 70

- начислена зарплата работникам обслуживающих и вспомогательных производств.

Если ваша компания специализируется на оказании услуг (консультационных, юридических, посреднических и т.п.), сделайте запись:

Дебет 26 Кредит 70

- начислена зарплата работникам сферы услуг.

Отчисления на социальные нужды

К отчислениям на социальные нужды относят страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, фонды ОМС и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В учете начисление страховых взносов отразите проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам в Фонд социального страхования",

- начислены взносы в Фонд социального страхования;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам в Федеральный фонд медицинского страхования",

- начислены взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам в территориальный Фонд обязательного медицинского страхования",

- начислены взносы в территориальное отделение фонда обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию",

- начислены взносы на страховую часть трудовой пенсии;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию",

- начислены взносы на накопительную часть трудовой пенсии.

Внимание! С 2012 г. ставка взносов в территориальные фонды ОМС будет равна 0% и все "медицинские" взносы будут перечисляться в Федеральный фонд ОМС.

Начисление взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний отразите в учете проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты с Фондом социального страхования по страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний",

- начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Амортизация

На себестоимость относят суммы амортизации, начисленные по основным средствам производственного назначения, а также по нематериальным активам.

По основным средствам, купленным до 1 января 2002 г., амортизацию начисляйте по Единым нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Для налогообложения прибыли амортизацию учитывают в сумме, которая начислена в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Она утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Если основное средство фирма приобрела в 2002 г. или позже, то в бухгалтерском учете амортизацию по нему можно начислять так же, как и в налоговом учете (на основе Классификации).

Амортизацию начисляют по каждому объекту основных средств ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету по счету 01 "Основные средства". Факт ввода объекта в эксплуатацию роли не играет. Ее начисление прекращают с месяца, следующего за месяцем полной амортизации или списания основного средства с баланса фирмы (продажа, ликвидация и т.д.).

Начисление амортизации в учете отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 02

- начислена амортизация основных средств.

По некоторым объектам основных средств амортизацию не начисляют. В их числе:

- жилой фонд, который не сдается внаем (не приносит доходов), приобретенный до 1 января 2006 г. (Письмо Минфина России от 6 июля 2006 г. N 03-06-01-04/141);

- законсервированные объекты, которые предназначены для мобилизационной подготовки и мобилизации в соответствии с законодательством;

- земельные участки и объекты природопользования;

- музейные предметы и коллекции;

- объекты основных средств некоммерческих организаций.

По объектам основных средств стоимостью не более 40 000 руб. каждый амортизацию можно не начислять. Их учитывают в составе МПЗ. Списывают их по мере отпуска в производство.

При начислении амортизации по нематериальным активам сделайте одну из проводок:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 05

- начислена амортизация нематериальных активов.

Прочие затраты

К прочим затратам относят расходы по обычным видам деятельности, которые не относятся к элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды и амортизация (п. 8 ПБУ 10/99).

Прочими затратами можно считать расходы на выполнение работ и оказание услуг другими компаниями и физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, налог на добычу полезных ископаемых, стоимость лицензий на осуществление определенных видов деятельности, взносы в профессиональные саморегулируемые организации и т.п. Для их отражения примените записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 28, 29) Кредит 60 (76, 68)

- отражены работы и услуги сторонних организаций, а также налоги и сборы, обеспечивающие обычные виды деятельности.

Учет расходов, выраженных в условных единицах

Цена тех или иных работ (услуг), необходимых для нужд основного производства, может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.

Обычно в договоре о выполнении работ (оказании услуг) предусматривают условие о том, что работа оплачивается заказчиком в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу.

В этой ситуации поступите таким образом:

а) отразите расходы в день передачи вам результатов выполненных работ (оказания вам услуг) по курсу иностранной валюты, действующему на этот день;

б) пересчитайте кредиторскую задолженность на последний день отчетного периода и на последний день каждого отчетного периода (следующего за периодом приобретения работы или услуги), в рамках которого оплата не производилась;

в) пересчитайте кредиторскую задолженность на дату оплаты поставщику.

Если вы расплачиваетесь авансом, то курсовая разница не возникает.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты работ (услуг) будет больше, чем на дату их выполнения, то возникает отрицательная курсовая разница. Отрицательные курсовые разницы спишите на счет прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 60

- отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиками.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" оплатило услуги сторонних фирм производственного характера. Стоимость услуг - 1770 евро (в т.ч. НДС - 270 евро). Оплата услуг производится в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денег. Официальный курс евро составил:

- на дату оказания услуг - 35,10 руб/евро;

- на дату оплаты услуг - 35,30 руб/евро.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 20 Кредит 60

- 52 650 руб. ((1770 евро - 270 евро) x 35,10 руб/евро) - учтены услуги производственного характера;

Дебет 19 Кредит 60

- 9477 руб. (270 евро x 35,10 руб/евро) - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 9477 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 62 481 руб. (1770 евро x 35,30 руб/USD) - оплачены услуги;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 354 руб. (62 481 - 52 650 - 9477) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиками.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты работ (услуг) будет меньше, чем на дату их выполнения, то возникнет положительная курсовая разница.

Величину положительной курсовой разницы отнесите на счет прочих доходов:

Дебет 60 Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" оплатило услуги сторонних фирм производственного характера. Стоимость услуг - 1770 долл. США (в т.ч. НДС - 270 долл. США).

Оплата услуг производится в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денег.

Официальный курс доллара США составил:

- на дату оказания услуг - 26,50 руб/USD;

- на дату оплаты услуг - 26,30 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 20 Кредит 60

- 39 750 руб. ((1770 USD - 270 USD) x 26,50 руб/USD) - учтены услуги производственного характера;

Дебет 19 Кредит 60

- 7155 руб. (270 USD x 26,50 руб/USD) - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 7155 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 46 551 руб. (1770 USD x 26,30 руб/USD) - оплачены услуги;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 354 руб. (46 551 - 39 750 - 7155) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиками.

В строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно указать стоимость услуг в размере 40 тыс. руб. (39 750 руб.).

Обратите внимание: курсовые разницы возникают, только если оплата за товары (работы, услуги) поступает после их реализации. Если вы расплачиваетесь авансом, курсовые разницы не возникают (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

В Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы показывают по строкам 2340 "Прочие доходы" и 2350 "Прочие расходы".

Учет и списание расходов неторговых фирм

Расходы таких фирм делятся на:

- прямые;

- косвенные.

Прямые расходы списывают на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета материально-производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

Расходы вспомогательных или обслуживающих производств списывают на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг), а также с управлением и обслуживанием основного производства. Их списывают в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства".

Все расходы, собранные на счете 20, производственные фирмы включают в себестоимость готовой продукции. Для этого делают запись:

Дебет 43 Кредит 20

- выпущена готовая продукция.

Стоимость готовой продукции, реализованной покупателям, списывают в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". В строке 2120 Отчета укажите оборот по дебету субсчета 90-2 в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция" за отчетный период.

Затраты, связанные со сбытом продукции, учетные на счете 44 "Расходы на продажу", по строке 2120 Отчета о прибылях и убытках не отражают. Их указывают в строке 2210 "Коммерческие расходы".

Фирмы, которые выполняют строительные работы или оказывают услуги, списывают расходы, собранные на счете 20, непосредственно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". В строке 2120 Отчета укажите оборот по дебету субсчета 90-2 в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" за отчетный период.

Выпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) фирма может оценивать:

- по полной себестоимости;

- по сокращенной себестоимости.

Порядок формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) нужно закрепить в учетной политике организации. При этом готовая продукция (работы, услуги) может отражаться в учете по фактической или нормативной (плановой) себестоимости.

От выбранного фирмой варианта учета зависит сумма, отражаемая по строке 2120 Отчета о прибылях и убытках.

Как учесть продукцию (работы, услуги)

по полной себестоимости

Если ваша фирма учитывает продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, в затраты на ее выпуск включите как прямые, так и косвенные расходы.

Косвенные расходы предварительно отразите на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В конце месяца спишите их в дебет счета 20.

Обратите внимание, что в конце месяца счет 20 закрывается не всегда. Если производственный цикл не завершен (изготовление части продукции не закончено, или она не прошла приемку), то счет 20 может иметь на конец месяца дебетовое сальдо (незавершенное производство). Стоимость "незавершенки" на конец отчетного периода отразите в строке 1210 "Запасы" Бухгалтерского баланса. На показатель строки 2120 Отчета о прибылях и убытках она не влияет.

Пример. ЗАО "Актив" зарегистрировано в отчетном году и осуществляет строительные работы. Его годовая выручка - 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Расходы "Актива" составили 400 000 руб., из них:

- прямые - 300 000 руб.;

- общепроизводственные - 60 000 руб.;

- общехозяйственные - 40 000 руб.

Фирма ведет учет выполненных работ по полной себестоимости.

Для упрощения примера предположим, что строительные работы произведены в рамках одного договора с заказчиком.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 90 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 300 000 руб. - учтены прямые расходы;

Дебет 25 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 60 000 руб. - учтены общепроизводственные расходы;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 40 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Дебет 20 Кредит 25

- 60 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 20 Кредит 26

- 40 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 400 000 руб. (300 000 + 60 000 + 40 000) - списана полная себестоимость выполненных работ;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (590 000 - 90 000 - 400 000) - отражена прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2120 нужно отразить сумму, списанную с кредита счета 20 в дебет субсчета 90-2. Она составит 400 тыс. руб. (400 000 руб. = 300 000 руб. + 60 000 руб. + 40 000 руб.).

Как учесть продукцию (работы, услуги)

по сокращенной себестоимости

Если фирма учитывает продукцию (работы, услуги) по сокращенной себестоимости, в затраты на ее выпуск включите только прямые расходы.

Все косвенные, то есть общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списывайте в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в полном объеме, минуя счет 20. В этой ситуации такие расходы отражают не по строке 2120, а по строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера.

Допустим, что "Актив" ведет учет выполненных работ по сокращенной себестоимости.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 300 000 руб. - учтены прямые расходы;

Дебет 25 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 60 000 руб. - учтены общепроизводственные расходы;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 40 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Дебет 90-2 Кредит 25

- 60 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 300 000 руб. - списана сокращенная себестоимость выполненных работ;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 40 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (590 000 - 90 000 - 300 000 - 60 000 - 40 000) - отражена прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2120 нужно отразить сумму, списанную с кредита счета 20 в дебет счета 90-2. Она составила 300 тыс. руб. Сумму косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов в размере 100 тыс. руб. отразите по строке 2220 Отчета.

Учет и списание расходов торговых фирм

Товары могут учитываться двумя способами: по фактической себестоимости (это разрешено всем фирмам) или по продажным ценам (так учитывать товары могут только организации розничной торговли).

Если вы учитываете товары первым способом, то по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках укажите фактическую себестоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Списание товаров отразите так:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров (после перехода права собственности на них к покупателю);

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Пример. ЗАО "Актив" продало за отчетный год товаров на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Учет товаров в "Активе" ведется по фактической себестоимости. Она составила 46 000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 46 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 54 000 руб. (118 000 - 46 000 - 18 000) - определен финансовый результат от продажи товаров.

В строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно указать себестоимость проданных товаров в сумме 46 тыс. руб.

Если вы учитываете товары вторым способом, то по строке 2120 "Себестоимость продаж" укажите стоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", за вычетом торговой наценки по ним. Списание товаров отразите так:

Дебет 50 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 42

- сторнирована торговая наценка;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Пример. ЗАО "Актив" продало за отчетный год товаров на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Учет товаров в "Активе" ведется по продажным ценам. Наценка на товар составила 72 000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 118 000 руб. - списана продажная стоимость товаров;

Дебет 90-2 Кредит 42

┌───────────┐

- │72 000 руб.│ - сторнирована торговая наценка;

└───────────┘

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 54 000 руб. (72 000 - 18 000) - определен финансовый результат от продажи товаров.

В строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно указать себестоимость проданных товаров в сумме 46 тыс. руб.

Обратите внимание: издержки обращения по строке 2120 Отчета о прибылях и убытках торговые фирмы не отражают. Их указывают по строке 2210 "Коммерческие расходы".

Строка 2100 "Валовая прибыль (убыток)"

По этой строке Отчета о прибылях и убытках отражают валовую прибыль фирмы. Ее рассчитывают как разницу между показателями строки 2110 "Выручка" и 2120 "Себестоимость продаж".

Если получен отрицательный результат (убыток), то в строке 2100 его указывают в круглых скобках.

Строка 2210 "Коммерческие расходы"

Производственные фирмы по этой строке отражают затраты, связанные со сбытом продукции (работ, услуг). Такие затраты учитывают по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Торговые фирмы по строке 2210 отражают сумму издержек обращения. Они также учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Эти расходы указывают по строке 2210 "Коммерческие расходы", если они списаны с кредита счета 44 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Таким образом, в строке 2210 нужно отразить дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу" за отчетный период. Сумму коммерческих расходов (издержек обращения) укажите в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Как учесть коммерческие расходы производственным фирмам

Производственные фирмы относят к коммерческим расходам затраты:

- на рекламу продукции;

- на транспортировку продукции до места назначения;

- на погрузочно-разгрузочные работы;

- на упаковку готовой продукции;

- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и складских служб;

- на представительские расходы;

- на выплату зарплаты продавцам и т.п.

Формирование расходов

При формировании коммерческих расходов в учете фирмы делают записи:

Дебет 44 Кредит 10

- списаны материалы на упаковку продукции на складе;

Дебет 44 Кредит 23

- списаны расходы вспомогательных производств по затариванию, а также доставке и погрузке продукции;

Дебет 44 Кредит 70

- начислена заработная плата работникам, занятым упаковкой, погрузкой и продажей продукции;

Дебет 44 Кредит 69

- начислены страховые взносы во внебюджетные фонды и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы работников, занятых упаковкой, погрузкой и продажей продукции;

Дебет 44 Кредит 60, 76

- учтены расходы по доставке и погрузке продукции силами сторонних организаций (расходы на маркетинговые исследования, рекламу, вознаграждения посредническим организациям и т.д.).

Пример. ЗАО "Актив" производит продукцию. В отчетном году сотрудникам отдела сбыта готовой продукции начислена заработная плата в сумме 150 000 руб. В этом же году организация провела рекламную кампанию. Расходы на нее составили 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

"Актив" уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 1%, а взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС - по ставке 34%.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 70

- 150 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам отдела сбыта готовой продукции;

Дебет 44 Кредит 69

- 1500 руб. (150 000 руб. x 1%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 44 Кредит 69

- 51 000 руб. (150 000 руб. x 34%) - начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС;

Дебет 44 Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - отражены расходы по проведению рекламной кампании;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен НДС по расходам на проведение рекламной кампании;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 5400 руб. - произведен вычет по НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачены расходы на рекламу;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 232 500 руб. (150 000 + 1500 + 51 000 + 30 000) - списаны коммерческие расходы.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму 232 тыс. руб.

Списание расходов

Коммерческие расходы списывают на себестоимость по-разному. Способ их списания зависит от многих факторов. В частности, от порядка перехода права собственности на отгруженную продукцию.

Если это происходит после отгрузки продукции покупателю, коммерческие расходы спишите непосредственно в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Если по договору поставки право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты, коммерческие расходы можно списать только после поступления денег.

Списание расходов отразите проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 44

- списаны коммерческие расходы.

Расходы на упаковку и транспортировку, которые входят в состав коммерческих расходов, могут:

- распределяться между реализованной и нереализованной продукцией;

- списываться полностью.

Распределение расходов

Такие расходы должны распределяться между конкретными видами отгруженной продукции.

Если невозможно определить, к какой именно продукции относятся эти расходы, то распределите их исходя из веса, объема, производственной себестоимости или по другим соответствующим показателям.

Конкретный порядок распределения расходов установите в учетной политике.

Пример. В отчетном году на склад ЗАО "Актив" поступило 6000 единиц готовой продукции, в том числе:

- продукции "А" - 1500 единиц;

- продукции "Б" - 2000 единиц;

- продукции "С" - 2500 единиц.

Общая сумма коммерческих расходов за год составила 28 000 руб. (в т.ч. расходы на упаковку и транспортировку изделий на складе - 12 000 руб., прочие коммерческие расходы - 16 000 руб.).

По учетной политике "Актива" расходы на упаковку и транспортировку распределяются между видами продукции пропорционально объему ее выпуска.

Согласно договору поставки право собственности на продукцию переходит к покупателю после ее оплаты. В отчетном периоде продукция "А" и "Б" отгружена и оплачена покупателями полностью. За продукцию "С" оплата от покупателей не поступила.

Бухгалтер "Актива" отразил коммерческие расходы проводкой:

Дебет 44 Кредит 10 (60, 69, 70...)

- 28 000 руб. - учтены коммерческие расходы.

Расходы на упаковку и транспортировку по каждому виду продукции распределены так:

- продукция "А"

1500 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 3000 руб.;

- продукция "Б"

2000 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 4000 руб.;

- продукция "С"

2500 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 5000 руб.

Расходы на упаковку и транспортировку, относящиеся к реализованной продукции "А" и "Б", составят 7000 руб. (3000 + 4000). Общая сумма коммерческих расходов, списываемая в дебет счета 90, составит 23 000 руб. (7000 + 16 000).

Бухгалтер "Актива" сделал в учете запись:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 23 000 руб. - списаны коммерческие расходы.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал сумму 23 тыс. руб.

На конец отчетного года в учете фирмы на счете 44 числится остаток коммерческих расходов, который относится к продукции "С", в сумме 5000 руб. (28 000 - 23 000). Эту сумму (5 тыс. руб.) нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.

Списание расходов полностью

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы можно полностью включать в себестоимость проданной продукции, если они признаются расходами по обычным видам деятельности.

Если фирма с начала года перешла на такой порядок списания, то несписанный остаток коммерческих расходов за прошлый отчетный период она должна списать на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 15 ПБУ 1/2008).

Пример. ООО "Пассив" производит продукцию. Согласно учетной политике на отчетный год коммерческие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и полностью учитываются в себестоимости проданной продукции. На начало года в учете "Пассива" числится остаток коммерческих расходов в сумме 6000 руб.

Эту сумму бухгалтер "Пассива" спишет проводкой:

Дебет 84 Кредит 44

- 6000 руб. - списан остаток коммерческих расходов в связи с изменением учетной политики.

Сумма коммерческих расходов за отчетный год составила 30 000 руб.

В отчетном году "Пассив" продал изготовленную им продукцию не полностью. Однако в соответствии с учетной политикой списать в дебет субсчета 90-2 следует всю сумму коммерческих расходов за год.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер отразит сумму расходов в размере 30 тыс. руб. За прошлый год сумму коммерческих расходов по этой строке Отчета нужно уменьшить на сумму 6000 руб.

Как учесть коммерческие расходы торговым фирмам

Если у вас торговая фирма, то по строке 2210 "Коммерческие расходы" нужно отразить затраты, списанные в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 44 "Расходы на продажу". На счете 44 в торговых фирмах учитывают все затраты, связанные с ведением обычной деятельности:

- заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов;

- расходы по аренде офисных помещений и складов;

- оплата услуг охраны;

- представительские расходы и т.д.

Кроме того, торговые фирмы могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с приобретением товаров.

Формирование расходов

При формировании коммерческих расходов в учете торговой фирмы делают записи:

Дебет 44 Кредит 10

- списаны материалы на упаковку товаров;

Дебет 44 Кредит 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя",

- отражен отпуск (расход) тары;

Дебет 44 Кредит 02 (05, 60, 76...)

- учтены расходы, связанные с ведением торговой деятельности (расходы на маркетинговые исследования, рекламу, вознаграждения посредническим организациям и т.д.);

Дебет 44 Кредит 70

- начислена заработная плата работникам торговой фирмы;

Дебет 44 Кредит 69

- начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взнос на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты работников.

Пример. ЗАО "Актив" занимается торговлей. В отчетном году сотрудникам фирмы начислена зарплата в сумме 300 000 руб. В этом же году организация провела рекламную кампанию. Расходы на нее составили 70 800 руб. (в т.ч. НДС - 10 800 руб.). "Актив" уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 0,2%, а взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС - по ставке 34%. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 70

- 300 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам;

Дебет 44 Кредит 69

- 600 руб. (300 000 руб. x 0,2%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 44 Кредит 69

- 102 000 руб. (300 000 руб. x 34%) - начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС;

Дебет 44 Кредит 60

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы по проведению рекламной кампании;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. - учтен НДС по рекламной кампании;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 10 800 руб. - произведен вычет по НДС;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 462 600 руб. (300 000 + 600 + 102 000 + 60 000) - списаны коммерческие расходы.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму 463 тыс. руб.

Списание расходов

Все коммерческие расходы фирмы ежемесячно списывают на счет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Исключение предусмотрено для транспортных расходов, связанных с покупкой товаров.

В бухгалтерском учете эти расходы можно отражать двумя способами:

- непосредственно на счете 41 "Товары" (то есть включать в фактическую себестоимость приобретенных товаров);

- на счете 44 "Расходы на продажу".

Если учетная политика фирмы предусматривает включение транспортных расходов в себестоимость товаров, то они отражаются по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках.

При учете транспортных расходов на счете 44 "Расходы на продажу" отразите их по строке 2210 "Коммерческие расходы".

В целях налогообложения прибыли торговые организации вправе вести учет расходов так же, как и в бухгалтерском учете. Порядок формирования стоимости приобретенных товаров (с включением в нее расходов на доставку либо с отнесением расходов на доставку проданных товаров на издержки обращения) устанавливается учетной политикой в целях налогообложения (ст. 320 НК РФ).

На себестоимость продаж списывают не все транспортные расходы, отраженные по дебету счета 44, а только их часть, которая относится к проданным товарам.

Рассчитать ее можно так:

1) к остатку транспортных расходов на начало месяца прибавьте транспортные расходы, произведенные в отчетном месяце;

2) определите сумму товаров, реализованных в отчетном месяце, и остаток товаров на конец месяца;

3) разделите сумму транспортных расходов (п. 1) на сумму реализованных и оставшихся товаров (п. 2). Таким образом будет рассчитан средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров;

4) умножьте остаток товаров на конец отчетного месяца на средний процент транспортных расходов.

Получилась сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) найдите разницу между всей суммой произведенных транспортных расходов и той их частью, которая относится к остатку нереализованных товаров (п. 4). Полученную разницу спишите с кредита счета 44 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

После расчета суммы транспортных расходов, подлежащей списанию, сделайте в учете проводку:

Дебет 90-2 Кредит 44

- списана часть транспортных расходов, относящаяся к проданным товарам.

Пример. Остаток транспортных расходов в организации оптовой торговли ООО "Пассив" на начало марта отчетного года составляет 10 000 руб. (счет 44, субсчет "Транспортные расходы").

В марте на доставку товаров израсходовано 70 000 руб., причем эти транспортные расходы не включены в цену товаров. Остаток непроданных товаров на конец марта (сальдо по счету 41) составил 120 000 руб. В марте продано товаров на сумму 300 000 руб.

Сумму транспортных расходов, которую нужно списать за отчетный месяц, бухгалтер определил так:

1) сумма транспортных расходов на начало марта и за март составила 80 000 руб. (10 000 + 70 000);

2) стоимость остатка непроданных товаров на конец марта и товаров, проданных в марте, равна 420 000 руб. (120 000 + 300 000);

3) средний процент транспортных расходов составил 19,05% (80 000 руб. : 420 000 руб. x 100%);

4) остаток транспортных расходов, приходящийся на остаток нереализованных товаров, равен 22 860 руб. (120 000 руб. x 19,05%);

5) транспортные расходы, подлежащие списанию на себестоимость в марте, составляют 57 140 руб. (80 000 - 22 860).

В учете сделана проводка:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 57 140 руб. - списана часть транспортных расходов по проданным товарам.

Сумма 57 тыс. руб. войдет в строку 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Строка 2220 "Управленческие расходы"

По этой строке отражают общехозяйственные расходы фирмы. Их сумму указывают в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках. Фирмы, которые выпускают готовую продукцию (выполняют работы, услуги), по строке 2220 "Управленческие расходы" указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производством и не включенные в себестоимость продукции (работ, услуг).

К таким затратам, в частности, относят:

- расходы на оплату труда административного персонала;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

- стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, использованных для нужд управления, и т.д.

Торговые фирмы строку 2220 не заполняют.

Расходы на управление производственные организации отражают на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Посредники (комиссионеры, агенты, поверенные) также учитывают свои расходы на счете 26.

Порядок списания расходов по управлению зависит от того, каким способом на предприятии формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

- по полной производственной себестоимости;

- по сокращенной себестоимости.

Если фирма учитывает готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В этом случае сумму управленческих (общехозяйственных) расходов по строке 2220 "Управленческие расходы" не отражают, а указывают по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках.

Если фирма ведет учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте непосредственно в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Списанную сумму отразите в строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Способ списания общехозяйственных расходов устанавливается учетной политикой организации.

В момент перехода к покупателю права собственности на отгруженную продукцию (результаты работ, услуги) сделайте в учете записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43 (20)

- списана фактическая себестоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

В конце месяца спишите сумму общехозяйственных расходов и определите финансовый результат от продажи готовой продукции (работ, услуг):

Дебет 90-2 Кредит 26

- включены в себестоимость продаж общехозяйственные расходы;

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)

- отражена прибыль (убыток) от продажи готовой продукции (работ, услуг).

Пример. В учетной политике ООО "Пассив" установило, что общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость продаж. В отчетном году "Пассив" продал готовую продукцию на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданной продукции составила 150 000 руб. Общехозяйственные расходы за отчетный период составили 16 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" сделал в учете проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 236 000 руб. - поступила оплата от покупателей;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 150 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 36 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 16 000 руб. - списаны на себестоимость продаж общехозяйственные расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 34 000 руб. (236 000 - 36 000 - 150 000 - 16 000) - отражена прибыль от продажи продукции.

Общехозяйственные расходы в сумме 16 тыс. руб. бухгалтер должен отразить по строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

Строка 2200 "Прибыль (убыток) от продаж"

По этой строке показывают прибыль (убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Финансовый результат от продаж в учете отражают проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99

- получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг)

или

Дебет 99 Кредит 90-9

- получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

В строке 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" укажите разницу между строкой 2110 и строками 2120 "Себестоимость продаж", 2210 "Коммерческие расходы", 2220 "Управленческие расходы".

Тот же результат можно получить, если из валовой прибыли (строка 2100) вычесть коммерческие (строка 2210) и управленческие расходы (строка 2220).

Если организация получила убыток, отразите его по строке 2200 в круглых скобках.

Пример. ООО "Ритм" за отчетный год получило выручку в размере 150 000 руб. Себестоимость продаж составила 45 000 руб. Понесено общехозяйственных расходов на сумму 17 000 руб. За аналогичный период прошлого года эти показатели равны соответственно 60 000 руб., 52 000 руб. и 18 000 руб.

Отчет о прибылях и убытках за отчетный период бухгалтер ООО "Ритм" заполнит так, как показано ниже.

(тыс. руб.)

Прочие доходы и прочие расходы

В состав прочих включают все доходы и расходы фирмы, которые не относятся к ее обычным видам деятельности.

В старой форме Отчета о прибылях и убытках был подраздел "Прочие доходы и расходы". В нем отражали: проценты к получению; проценты к уплате, доходы от участия в других организациях; прочие доходы, прочие расходы. В новой форме Отчета такого подраздела нет, а перечисленные доходы и расходы отражаются по отдельным строкам - с 2310 по 2350.

В Отчете о прибылях и убытках отдельно указывают:

- проценты к получению (например, по займам, которые выдала ваша фирма);

- проценты к уплате (например, по займам, которые получила ваша фирма);

- доходы от участия в других фирмах (например, дивиденды);

- доходы и расходы от продажи основных средств или материалов;

- курсовые разницы, штрафы, уплаченные за нарушение фирмой условий договоров, и др.

В бухгалтерском учете все эти суммы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" - субсчете 1 "Прочие доходы" и субсчете 2 "Прочие расходы". К счету 91 целесообразно открыть дополнительные субсчета второго порядка, которые соответствуют строкам Отчета о прибылях и убытках. Тогда заполнять его будет легче.

Например, для учета доходов можно открыть следующие субсчета:

- 91-1-1 "Проценты к получению";

- 91-1-2 "Доходы от участия в других фирмах";

- 91-1-3 "Прочие доходы".

Для заполнения Отчета за год будет достаточно указать кредитовый (доходы) или дебетовый (расходы) остаток по тому или иному субсчету на конец года в соответствующей строке Отчета.

Внимание! НДС и акцизы в составе прочих доходов, как и в составе выручки, в Отчете о прибылях и убытках не показывают (п. 3 ПБУ 9/99).

Экспортные пошлины из состава выручки не исключаются. Основание - примечание 5 к форме Отчета о прибылях и убытках в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н. Это нормативный документ имеет приоритет перед ПБУ 9/99, поскольку он издан позднее.

Официальных разъяснений о том, отражать ли в составе прочих доходов экспортные пошлины, не имеется. Однако учетную политику следует формировать по принципу аналогии (п. 7 ПБУ 1/2008). Поэтому вывозные таможенные пошлины сумму прочих доходов не уменьшают. Такая ситуация может возникнуть, в частности, когда фирма экспортирует материалы.

Экспортные пошлины не уменьшают доходы и в целях налогообложения прибыли (п. 1 Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458).

Строка 2310 "Доходы от участия в других организациях"

По этой строке Отчета отражают:

- доходы от вкладов в уставные капиталы других фирм (включая проценты по ценным бумагам);

- прибыль, полученную от совместной деятельности.

Как учесть доходы от участия в уставных капиталах

Фирма может вкладывать свои деньги или имущество в уставные капиталы других компаний.

При этом она получает часть (долю) прибыли от их деятельности (дивиденды).

В бухгалтерском учете эти доходы относят к прочим и отражают по строке 2310 Отчета, если получение прибыли от вкладов в уставные капиталы других фирм (дивидендов по акциям) не является обычным видом деятельности фирмы. Такие поступления отразите проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

- начислены доходы от долевого участия в уставном капитале (дивиденды по акциям).

В противном случае доходы от долевого участия нужно отразить по строке 2110 "Выручка".

Дивиденды начисляют в день, когда принято решение об их распределении.

Обратите внимание: с дивидендов, полученных российской фирмой от российских и иностранных компаний, налог на прибыль начисляют по ставкам 0% и 9%. Если дивиденды выплачивает российская фирма, то сумму налога она удерживает.

В день поступления доходов (дивидендов) бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 99 Кредит 76

- отражена сумма налога на прибыль, которую удержала фирма, выплачивающая доходы (дивиденды);

Дебет 51 (50, 52...) Кредит 76

- получены доходы от долевого участия (дивиденды) за вычетом налога на прибыль.

Пример. ЗАО "Актив" принадлежит 1000 акций ОАО "Стиль". В 2011 г. собрание акционеров "Стиля" решило выплатить дивиденды за 2010 г. в сумме 50 руб. на одну акцию. Общая сумма дивидендов составляет 50 000 руб. От других форм "Стиль" дивиденды не получал.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 50 000 руб. (1000 шт. x 50 руб/шт.) - начислена сумма дивидендов, объявленная "Стилем";

Дебет 99 Кредит 76

- 4500 руб. (1 x 9% x (50 000 руб. - 0)) - отражена сумма налога на прибыль, удержанная "Стилем" из дохода "Актива";

Дебет 68 Кредит 99

- 4500 руб. (50 000 руб. x 9%) - отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 51 Кредит 76

- 45 500 руб. (50 000 - 4500) - поступила сумма дивидендов на расчетный счет "Актива".

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2310 бухгалтер должен отразить дивиденды в сумме 50 тыс. руб.

Сумму удержанного "Стилем" налога нужно показать по строке 2421 Отчета.

Обратите внимание: если российская компания выплачивает дивиденды иностранной компании, то налог на прибыль начисляют по ставке 15%. Перечисляет в бюджет сумму налога фирма, выплатившая дивиденды. Она признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Однако соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным между Россией и иностранным государством, эта ставка для отдельных случаев может быть снижена.

Как учесть доходы от совместной деятельности

Фирмы могут вести совместную деятельность, объединив свои вклады (ст. 1041 ГК РФ). Для этого они заключают договор простого товарищества. Один из участников берет на себя обязанность вести учет доходов и расходов по общему делу. Доход от совместной деятельности начисляют в тот день, когда товарищи распределят полученную прибыль между собой (п. 14 ПБУ 20/03). Бухгалтер фирмы, не ведущей общие дела, должен отразить свою часть прибыли проводкой:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности", Кредит 91-1

- начислена сумма дохода по договору простого товарищества.

Эту сумму и указывают в строке 2310 Отчета.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор простого товарищества. Вклад "Актива" в совместную деятельность составил 30%, "Пассива" - 70%. По условиям договора фирмы распределяют совместно полученную прибыль пропорционально размерам вкладов. Учет общего имущества товарищей ведет "Пассив".

В IV квартале отчетного года товарищество получило прибыль в сумме 100 000 руб. Таким образом, на долю "Актива" пришлось 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%). Решение о распределении дохода принято в декабре отчетного года. В этом же месяце "Пассив" перечислил деньги на расчетный счет "Актива". Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности", Кредит 91-1

- 30 000 руб. - начислена сумма дохода по договору простого товарищества;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности",

- 30 000 руб. - поступила сумма дохода на расчетный счет "Актива".

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2310 бухгалтер должен отразить доходы от совместной деятельности в сумме 30 тыс. руб.

Имейте в виду: в налоговом учете доходы от ведения совместной деятельности (простого товарищества) начисляют, если соблюдены два условия:

- доход распределен между товарищами;

- наступил конец отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.

Строка 2320 "Проценты к получению"

По этой строке Отчета о прибылях и убытках отразите сумму процентов, которые должна получить ваша фирма:

- по займам, предоставленным другим организациям (в т.ч. оформленным облигациями);

- от обслуживающего банка за использование денег на расчетном или депозитном счете фирмы.

Внимание! По строке 2320 не отражают доходы, которые связаны с продажей товаров, работ, услуг (например, проценты по коммерческому кредиту), получены от участия в уставных капиталах других предприятий или от совместной деятельности.

Проценты по коммерческому кредиту отражают по строке 2110 "Выручка" Отчета о прибылях и убытках.

Как учесть проценты по договорам займа

Проценты, которые фирма должна получить по займу, отражают в зависимости от того, кому он предоставлен.

Если получатель займа - другое предприятие или гражданин, не являющийся работником фирмы, то причитающиеся с них проценты отражают проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

- начислены проценты по договору займа.

Если фирма выдает заем своему работнику, то проценты по нему отразите проводкой:

Дебет 73 Кредит 91-1

- начислены проценты работнику по договору займа за соответствующий период.

Обратите внимание: между вами и заемщиком должен быть заключен письменный договор (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает. Лицензия для предоставления займа не требуется.

С процентов, полученных по договору займа, налог на добавленную стоимость не платят. Это правило действует при одном условии - если заем выдан деньгами (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Проценты по займу начисляют ежемесячно вне зависимости от порядка их выплаты, установленного договором (п. 16 ПБУ 9/99). Поступили деньги от заемщика или нет - не важно.

Пример. В ноябре отчетного года ООО "Пассив" заключило с ЗАО "Актив" договор займа. По его условиям "Пассив" предоставляет "Активу" 1 000 000 руб. сроком на один месяц. "Актив" должен выплатить проценты по займу по ставке 48% годовых. Деньги поступили на расчетный счет "Актива" также в ноябре. В декабре отчетного года "Актив" вернул "Пассиву" сумму займа и уплатил проценты.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 58 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - перечислена сумма займа "Активу";

Дебет 76 Кредит 91-1

- 39 452 руб. (1 000 000 руб. x 48% : 365 дн. x 30 дн.) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 51 Кредит 58

- 1 000 000 руб. - возвращена сумма займа "Активом";

Дебет 51 Кредит 76

- 39 452 руб. - получены проценты от заемщика.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2320 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 39 тыс. руб.

Как учесть проценты, начисленные банком

Обслуживающий фирму банк использует "свободные" деньги, которые находятся на ее расчетном счете. За это банк может начислять фирме вознаграждение (проценты на остаток денежных средств на счете). Сумму такого дохода отразите проводкой:

Дебет 51 Кредит 91-1

- начислен банком процент.

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" открыло расчетный счет в банке "Коммерческий". По условиям договора на расчетно-кассовое обслуживание банк ежемесячно начисляет фирме проценты за пользование деньгами на ее счете. По итогам декабря банк зачислил на счет "Актива" проценты в сумме 50 руб. На основании полученной от банка выписки бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 50 руб. - получены проценты от банка.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2320 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 50 руб.

В аналогичном порядке начисляют проценты по депозитным вкладам в банке.

Строка 2330 "Проценты к уплате"

Здесь отражают проценты, которые фирма уплачивает по полученным кредитам и займам (в т.ч. оформленным облигациями). Сумму таких расходов учтите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 66-2 (67-2)

- начислены проценты за пользование кредитом (займом).

Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Поскольку отчетным периодом является месяц, проценты следует начислять помесячно. Соглашение о порядке уплаты процентов, закрепленное в договоре, на порядок начисления не влияет.

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" заключило с ООО "Пассив" договор займа.

По его условиям "Пассив" предоставляет "Активу" 1 000 000 руб. сроком на один месяц.

"Актив" должен выплатить проценты за пользование займом по ставке 48% годовых одновременно с возвратом займа. Деньги поступили на расчетный счет "Актива" также в ноябре. В январе следующего года "Актив" вернул "Пассиву" сумму займа и уплатил проценты. Сумма процентов составила 39 452 руб. (1 000 000 руб. x 48% : 365 дн. x 30 дн.), из них за декабрь - 13 151 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал в учете проводки:

Дебет 51 Кредит 66-1

- 1 000 000 руб. - поступили деньги по договору займа;

Дебет 91-2 Кредит 66-2

- 13 151 руб. - начислены проценты за пользование займом в декабре.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2330 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 13 тыс. руб. (13 151 руб.).

В январе следующего года бухгалтер применил записи:

Дебет 91-2 Кредит 66-2

- 26 301 руб. (39 452 - 13 151) - начислены проценты за пользование займом в январе;

Дебет 66-2 Кредит 51

- 39 452 руб. - перечислены проценты заимодавцу;

Дебет 66-1 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - возвращены деньги по договору займа.

Особенности учета процентов по займам

В некоторых случаях проценты за пользование заемными средствами учитывают в особом порядке. Это относится к кредитам и займам, полученным на приобретение и (или) изготовление инвестиционного актива.

Имейте в виду: в налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных расходов. При этом учесть их при налогообложении прибыли можно только в пределах норм. Есть два способа нормирования этих расходов:

1. В размере фактических процентов. Этот способ применяют, только если фирма брала другие кредиты (займы) в том же квартале (месяце - для фирм, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи) на сопоставимых условиях (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

2. Исходя из размера, установленного ст. 269 Налогового кодекса. Величина учитываемых процентов зависит от валюты кредита (займа) и периода признания расхода в виде процентов:

Как учесть проценты, если кредит (заем) получен

для покупки имущества

С 1 января 2009 г. ПБУ 15/2008 упростило порядок учета расходов, направленных на оплату материалов. Их включают в состав прочих расходов независимо от того, оприходованы материальные ценности ранее оплаты или фирма оплачивает их авансом. При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 66-2 (67-2)

- начислены проценты по кредиту, полученному на покупку имущества.

Сумму процентов указывают по строке 2330 "Проценты к уплате" Отчета о прибылях и убытках.

Как учесть проценты, если сумма займа выражена в валюте

или условных денежных единицах

Фирма может получить кредит или заем в иностранной валюте (например, от иностранного банка). Кроме того, сумма кредита (займа) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому суммы кредита (займа) и процентов по нему, выраженные в иностранной валюте (условных единицах), нужно пересчитывать в рубли.

Нередко фирмы начисляют проценты в один день, а выплачивают их кредиторам - в другой.

Курсы иностранной валюты (условной единицы) на эти даты могут различаться.

Если курс на дату уплаты процентов будет больше, чем на дату их начисления, то возникнет отрицательная курсовая разница.

Обратите внимание: сумму такой разницы по строке 2330 "Проценты к уплате" не отражают, а указывают в строке 2350 "Прочие расходы".

Пример. По договору займа в декабре отчетного года ООО "Пассив" получило от ЗАО "Актив" заем, срок возврата которого не установлен. Сумма займа выражена в долларах США и составляет 20 000 USD, а все расчеты производятся в рублях. Заем возвращен в том же месяце. За пользование займом "Пассив" должен уплатить "Активу" 1700 USD. Проценты были перечислены "Активу" позднее даты погашения основного долга.

Предположим, что официальный курс доллара США составил:

- на дату начисления процентов - 29,50 руб/USD;

- на дату уплаты процентов - 29,70 руб/USD.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 66-1-2

- 50 150 руб. (1700 USD x 29,50 руб/USD) - начислены проценты по займу (на дату погашения основного долга);

Дебет 91-2 Кредит 66-1-2

- 340 руб. ((29,70 руб/USD - 29,50 руб/USD) x 1700 USD) - сумма процентов по займу увеличена на отрицательную курсовую разницу (на дату уплаты процентов);

Дебет 66-1-2 Кредит 51

- 50 490 руб. (50 150 + 340) - перечислены проценты по займу "Активу".

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2330 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 50 тыс. руб. (50 150 руб.). Отрицательную курсовую разницу в размере 340 руб. учитывают в строке 2350 Отчета.

Если курс на дату уплаты процентов будет меньше, чем на дату их начисления, то возникнет положительная курсовая разница.

Обратите внимание: проценты по кредиту (займу), которые указывают по строке 2330 Отчета, на сумму такой разницы не уменьшают.

Пример. По договору займа в декабре отчетного года ООО "Пассив" получило от инофирмы "Profit" 20 000 долл. США сроком на три месяца. Заем возвращен досрочно - в том же месяце.

За пользование займом в марте "Пассив" должен уплатить инофирме 1700 долл. США. Проценты были перечислены фирме "Profit" позже даты возврата основного долга.

Предположим, что официальный курс доллара США составил:

- на дату начисления процентов - 26,40 руб/USD;

- на дату уплаты процентов - 26,20 руб/USD.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 66-1-2

- 44 880 руб. (1700 USD x 26,40 руб/USD) - начислены проценты по займу (на дату погашения основного долга);

Дебет 66-1-2 Кредит 91-1

- 340 руб. (1700 USD x (26,40 руб/USD - 26,20 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница (на дату уплаты процентов);

Дебет 66-1-2 Кредит 52

- 44 540 руб. (44 880 - 340) - перечислены проценты по займу инофирме.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2330 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 45 тыс. руб. (44 880 руб.), а положительную курсовую разницу в размере 340 руб. - в строке 2340 "Прочие доходы".

Строка 2340 "Прочие доходы"

По этой строке Отчета отражают доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления другим организациям прав на нематериальные активы (когда это не является предметом деятельности фирмы), а также от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, НМА, объектов незавершенного капитального строительства, материалов, ценных бумаг, имущественных прав).

Как учесть доходы от сдачи имущества в аренду

Фирма может сдать свое имущество в аренду. Суммы арендной платы, причитающиеся ей от арендаторов, нужно отразить проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

- начислена арендная плата;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС с арендной платы.

Обратите внимание: сумму таких доходов указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета за вычетом НДС.

Если доходы от аренды относятся к доходам от обычных видов деятельности, то их отражают в составе выручки. В Отчете о прибылях и убытках их показывают по строке 2110 "Выручка".

Пример. Производственное предприятие ЗАО "Актив" сдает в аренду 2 комнаты в своем административном здании. Ежемесячная сумма арендной платы, которую получает "Актив", составляет 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.).

Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности "Актива".

Бухгалтер "Актива" должен ежемесячно делать проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 17 700 руб. - отражена арендная плата;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 2700 руб. (17 700 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 17 700 руб. - поступила арендная плата.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить общую сумму арендной платы, которая причитается "Активу" за отчетный год, за вычетом НДС. Эта сумма составит:

(17 700 - 2700) x 12 мес. = 180 000 руб.

Обратите внимание: в налоговом учете поступления от аренды относят либо к доходам от реализации, либо к внереализационным доходам. Чтобы определить вид дохода, нужно исходить из критерия систематичности. Это означает, что арендная плата получена два и более раз в течение календарного года. Кроме того, аренда должна быть основным видом деятельности фирмы. В противном случае доход от аренды нужно считать внереализационным доходом (Письмо Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/74).

Как учесть доходы от предоставления прав на патенты

Организация, владеющая исключительными правами на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, секреты производства), может предоставлять их во временное пользование (ст. 1235 ГК РФ). Для этого необходимо заключить лицензионный договор на право использования нематериального актива. По договору пользователь перечисляет фирме-правообладателю лицензионные платежи.

Такие доходы нужно отразить проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражен доход от предоставления другим фирмам прав на объект интеллектуальной собственности.

Сумму таких доходов указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

Если доходы по лицензионному договору для фирмы являются доходами от обычных видов деятельности, то доходы от передачи в пользование прав отражают в составе выручки. В Отчете о прибылях и убытках их показывают по строке 2110 "Выручка".

Обратите внимание: нематериальный актив, право на который предоставлено во временное пользование, с баланса не списывают. Ведь исключительное право на него останется у вашей фирмы. Кроме того, на этот нематериальный актив нужно продолжать начислять амортизацию.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится нематериальный актив - исключительное право на изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему составляет 200 руб.

В отчетном году "Актив" предоставил ООО "Пассив" право на использование этого изобретения сроком на один год. По договору "Пассив" должен ежемесячно выплачивать "Активу" лицензионные платежи в сумме 5900 руб. (не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Предоставление прав на объект интеллектуальной собственности другим фирмам не является предметом деятельности "Актива".

Бухгалтер "Актива" будет ежемесячно делать проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 5900 руб. - отражены лицензионные платежи, причитающиеся с "Пассива";

Дебет 51 (50) Кредит 62

- 5900 руб. - поступила оплата на расчетный счет (в кассу) "Актива";

Дебет 91-2 Кредит 05

- 200 руб. - начислена амортизация по нематериальному активу.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить общую сумму дохода от предоставления права на использование изобретения, которую "Актив" получил за отчетный год. Эта сумма составит 71 тыс. руб. (5900 руб. x 12 мес. = 70 800 руб.).

Обратите внимание: в налоговом учете поступления от предоставления другим фирмам прав на объекты интеллектуальной собственности относят либо к доходам от реализации, либо к внереализационным доходам. Так, доход считают внереализационным, если сделки по предоставлению прав пользования носят разовый характер (то есть фирма заключает их не чаще одного раза в год). В противном случае доход от этих операций отражают в составе выручки.

Как учесть доходы от продажи прочего имущества

Доходы от продажи основных средств и другого имущества фирмы (нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, дебиторской задолженности и т.д.) в бухгалтерском учете относят к прочим. Такие доходы указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках. По этой строке также отражают стоимость материалов (деталей, узлов, агрегатов), оставшихся после списания основных средств.

Продажа основных средств

Фирма может продать свое основное средство другой компании или физическому лицу. Доход от продажи основного средства (например, компьютера или автомобиля) учтите проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражен доход от продажи основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Сумму доходов от продажи основных средств указывают по строке 2340 Отчета без НДС.

Расходы, связанные с продажей основного средства (в т.ч. его остаточную стоимость), отражают по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" продало принадлежащий ему легковой автомобиль за 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет "Актива";

Дебет 62 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражен доход от продажи автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС.

В отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить сумму дохода от продажи основного средства за вычетом НДС. Эта сумма составит 100 тыс. руб. (100 000 руб. = 118 000 руб. - 18 000 руб.).

Продажа нематериальных активов

Фирма может продать свое исключительное право на нематериальный актив (например, исключительное право на товарный знак). Доход от продажи нематериального актива учтите так:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС (если эта реализация облагается НДС).

Сумму доходов от продажи нематериальных активов указывают по строке 2340 Отчета без НДС.

Обратите внимание: реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) освобождается от налогообложения НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Расходы, связанные с продажей нематериальных активов (в т.ч. их остаточную стоимость), отражают по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Пример. ЗАО "Актив" владеет исключительным правом на изобретение, подтвержденное патентом.

В отчетном году "Актив" продал исключительное право на это изобретение фирме "ТехИнвест" за 141 600 руб. (НДС не облагается).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 141 600 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 141 600 руб. - отражен доход от продажи исключительных прав на изобретение.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить сумму дохода от продажи исключительных прав. Эта сумма составит 142 тыс. руб. (141 600 руб.).

Продажа материалов

На балансе фирмы могут числиться излишки материалов, которые она не собирается использовать в производстве. Такие материалы могут быть проданы. Доход от продажи материалов учтите проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Обратите внимание: сумму доходов от продажи материалов указывают по строке 2340 Отчета за вычетом НДС.

Расходы, связанные с продажей материалов (в т.ч. их стоимость), отражают по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" реализовало остатки кирпича по цене 11,8 руб. за штуку (в т.ч. НДС - 1,8 руб.). Всего было продано 1000 штук кирпича.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 11 800 руб. - поступила оплата от покупателя на расчетный счет "Актива";

Дебет 62 Кредит 91-1

- 11 800 руб. (1000 шт. x 11,8 руб/шт.) - отражена выручка от продажи кирпича;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1800 руб. (11 800 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить сумму дохода от продажи материалов за вычетом НДС. Эта сумма составит 10 тыс. руб. (10 000 руб. = 11 800 руб. - 1800 руб.).

Особенности продажи прочего имущества, стоимость которого

выражена в условных денежных единицах

Продавая основные средства (или другое имущество), фирма может установить на них цену в иностранной валюте или условных денежных единицах (долларах США, евро и т.п.).

Курс иностранной валюты на дату получения оплаты может оказаться больше курса на дату начисления дохода. В этом случае возникает положительная курсовая разница. Если курс валюты на дату получения оплаты будет меньше курса на дату начисления дохода от продажи ценностей, возникнет отрицательная курсовая разница.

При получении от покупателя аванса (при перечислении продавцу аванса) курсовые разницы не возникают. То есть пересчитывать сумму предоплаты, а также стоимость товаров после принятия их к учету в связи с изменением курса валюты не нужно.

Положительную курсовую разницу показывают по строке 2340 "Прочие доходы", а отрицательную - по строке 2350 "Прочие расходы".

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" продало деревообрабатывающий станок фирме ОАО "Стройтех". Цена станка по договору составляет 3000 долл. США. "Стройтех" должен оплатить эту сумму в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денег "Активу".

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры условные):

- на дату передачи станка "Стройтеху" - 29,50 руб/USD;

- на дату оплаты станка "Стройтехом" - 30,02 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 88 500 руб. (3000 USD x 29,50 руб/USD) - отражен доход от продажи станка "Стройтеху";

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 13 500 руб. (88 500 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 90 034 руб. (3000 USD x 30,02 руб/USD) - поступила оплата за станок от "Стройтеха";

Дебет 76 Кредит 91-1

- 1534 руб. (90 034 - 88 500) - отражена положительная курсовая разница.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 2340 бухгалтер "Актива" должен указать сумму дохода от продажи станка за вычетом НДС - 75 тыс. руб. (75 000 руб. = 88 500 руб. - 13 500 руб.) и положительную курсовую разницу 2 тыс. руб. (1534 руб.).

Как учесть доходы от ликвидации основных средств

Если основное средство пришло в негодность или морально устарело, фирма может его ликвидировать. После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Доходы от ликвидации основного средства отразите проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы материалы, лом, полученные при ликвидации имущества.

Сумму таких доходов указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. На балансе ООО "Пассив" числился станок, непригодный к дальнейшей эксплуатации. Руководитель "Пассива" принял решение ликвидировать этот станок. Первоначальная стоимость станка - 380 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту выбытия - 300 000 руб. После демонтажа и разборки станка были получены запасные части, пригодные для использования в производстве. Рыночная стоимость этих материалов на дату принятия их к учету - 50 000 руб.

При оприходовании материалов бухгалтер "Пассива" сделал запись:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - оприходованы запчасти, оставшиеся после демонтажа станка и пригодные для дальнейшего использования.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер укажет по строке 2340 стоимость оприходованных материалов в сумме 50 тыс. руб.

Обратите внимание: расходы на ликвидацию основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как учесть списание оценочных резервов

Такие резервы создают, чтобы отразить удешевление материально-производственных запасов и ценных бумаг, а также распределить убытки от списания крупных безнадежных долгов.

К оценочным резервам в бухгалтерском учете относят:

- резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов (п. 25 ПБУ 5/01);

- резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 38 ПБУ 19/02);

- резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности).

Внимание! Эти резервы создаются в обязательном порядке.

Если на конец отчетного года резерв не использован или необходимость в нем отпала, его сумму включают в состав прочих доходов.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Текущая рыночная стоимость принадлежащих фирме материалов может оказаться ниже их фактической себестоимости. В этом случае у фирмы возникнет убыток. Чтобы списать этот убыток, в бухгалтерском учете создают резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумму созданного резерва включают в состав доходов, если:

- в периоде, следующем за отчетным, рыночная стоимость материальных ценностей, по которым был создан резерв, увеличится;

- материально-производственные запасы, по которым создан резерв, были использованы (списаны в производство) или проданы.

В таких случаях бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 14 Кредит 91-1

- списана сумма резерва по материально-производственным запасам.

Эту сумму относят к прочим доходам и указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В учете ЗАО "Актив" по состоянию на 31 декабря года, предшествующего отчетному, числится 20 000 штук облицовочных кирпичей марки М-150. Фактическая себестоимость одного кирпича - 8 руб. Таким образом, фактическая себестоимость партии кирпича марки М-150 составляет 160 000 руб. (20 000 шт. x 8 руб/шт.). Рыночная цена на кирпич этой марки, по официальным данным товарно-сырьевой биржи на указанную дату, составляла 5 руб. за штуку. Таким образом, рыночная стоимость партии кирпича марки М-150 составила 100 000 руб. (20 000 шт. x 5 руб/шт.).

Поэтому бухгалтер "Актива" начислил резерв под снижение стоимости кирпича. При этом он сделал такую проводку в учете:

Дебет 91-2 Кредит 14

- 60 000 руб. (160 000 - 100 000) - создан резерв.

В отчетном году 10 000 штук кирпичей было продано. Поэтому бухгалтер списал сумму относящегося к ним резерва. При этом он сделал проводку:

Дебет 14 Кредит 91-1

- 30 000 руб. (60 000 руб. : 20 000 шт. x 10 000 шт.) - списана часть резерва по проданным кирпичам.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен указать сумму списанного резерва - 30 тыс. руб.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

Учетная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, может оказаться выше их расчетной цены (п. 37 ПБУ 19/02). В этом случае фирме грозят убытки.

В такой ситуации в бухгалтерском учете создают резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Если очередная проверка на обесценение выявит, что расчетная стоимость ценных бумаг увеличилась, то сумму резерва нужно списать. Также его списывают, если ценные бумаги будут проданы.

Бухгалтер должен отразить это проводкой:

Дебет 59 Кредит 91-1

- списана (уменьшена) сумма резерва.

Сумму, на которую уменьшен резерв, относят к прочим доходам и указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

Пример. На начало года, предшествующего отчетному, ЗАО "Актив" принадлежит 1000 облигаций. Официальных котировок по ним нет. Учетная цена - 150 руб. за облигацию. В течение указанного года в компанию регулярно поступала информация о большом количестве сделок с аналогичными облигациями. Средняя цена продажи облигации - 90 руб. (что более чем на 5% ниже балансовой цены). 31 декабря предшествующего года бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59

- 60 000 руб. (1000 шт. x (150 руб. - 90 руб.)) - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

В отчетном году 500 штук облигаций было продано. Поэтому бухгалтер списал сумму относящегося к ним резерва. При этом он сделал такую проводку в учете:

Дебет 59 Кредит 91-1

- 30 000 руб. (60 000 руб. : 1000 шт. x 500 шт.) - списана часть резерва по проданным финансовым вложениям.

В Отчете о прибылях и убытках за этот год по строке 2340 бухгалтер должен указать сумму списанного резерва - 30 тыс. руб.

Резерв по сомнительным долгам

Фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам, если у нее есть дебиторская задолженность, которая является сомнительной. Сомнительной и подлежащей резервированию считают не обеспеченную соответствующей гарантией задолженность, которую контрагенты не погасили в срок, определенный договором, или у компании есть информация о том, что дебиторская задолженность не будет погашена вовремя.

В резерв можно не включать просроченную задолженность:

- если на отчетную дату у компании есть уверенность в том, что дебитор погасит ее в течение следующих 12 месяцев;

- если с данным покупателем существуют долгосрочные деловые отношения и платежи от него поступают регулярно, хоть и с опозданием.

Величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу. Может оказаться, что в отчетном году фирма не использовала суммы резерва, созданного в предыдущем году. В этом случае неиспользованный остаток резерва нужно списать.

Обратите внимание: в бухгалтерском и в налоговом учете это делают по-разному.

Так, в бухгалтерском учете сумму неиспользованного резерва нужно присоединить к прибыли отчетного периода. Следовательно, резерв сомнительных долгов формируется заново в течение каждого отчетного года.

По правилам налогового учета нужно действовать так. Сначала рассчитайте сумму нового резерва, который фирма может создать по итогам отчетного года. Затем сравните ее с остатком неизрасходованного резерва. Если новая сумма резерва окажется меньше старого остатка, то полученную разницу нужно присоединить к прибыли в отчетном периоде. Оставшуюся часть резерва можно перенести на следующий год.

Неиспользованную сумму резерва в бухгалтерском учете списывают проводкой:

Дебет 63 Кредит 91-1

- списан остаток резерва по сомнительному долгу.

Эту сумму относят к прочим доходам и указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

По строке 2340 Отчета о прибылях и убытках указывают также:

- штрафы и пени, полученные фирмой от партнеров за нарушение ими условий договоров;

- убытки, возмещенные фирме;

- стоимость безвозмездно полученного имущества;

- прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году;

- суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- положительные курсовые разницы;

- иные прочие доходы, перечисленные в п. 7 ПБУ 9/99.

Как учесть штрафы и пени

Контрагенты могут не выполнить условия договоров, в том числе нарушить какие-либо из договорных сроков. За это ваша фирма вправе требовать у них уплаты неустойки (ст. 330 ГК РФ). Размер неустойки или порядок ее определения надо предусмотреть в договоре. Это может быть штраф или пени. В бухгалтерском учете сумму штрафных санкций по договорам начисляют только после того, как должник их признал или было вынесено соответствующее судебное решение. Бухгалтер должен отразить сумму неустойки проводкой:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1

- начислен признанный покупателем (присужденный судом) штраф (пени).

Сумму причитающихся вам штрафных санкций по договорам укажите по строке 2340 Отчета.

Обратите внимание: налоговики требуют, чтобы фирмы платили НДС с неустоек, полученных от покупателей и заказчиков (Письмо Минфина России от 11 января 2011 г. N 03-07-11/01). Они объясняют это тем, что штрафные санкции по хоздоговорам связаны с оплатой проданных товаров, работ или услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумму налога к уплате рассчитывают по ставке:

- 18/118 - если штрафы (пени) получены за товары (работы, услуги), которые облагают НДС по ставке 18%;

- 10/110 - если штрафы (пени) получены за товары (работы, услуги), которые облагают НДС по ставке 10%.

Однако имейте в виду: арбитражные судьи считают, что неустойки по хоздоговорам связаны не с оплатой реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а с нарушением договорных обязательств. А раз так, то и платить НДС с них не нужно. К примеру, об этом сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22. Если вы готовы отстаивать свою точку зрения в суде, можете не начислять НДС с полученных штрафов.

Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой торговлей декоративной косметикой. По договору с ООО "Пассив" "Актив" обязуется в отчетном году отгрузить материалы на сумму 70 800 руб., а "Пассив" - оплатить их в течение 30 календарных дней после поставки. По условиям договора за несвоевременное выполнение обязательств стороны должны заплатить пени. Их размер составляет 0,1% от стоимости материалов за каждый день просрочки. "Актив" выполнил свои обязательства, а "Пассив" оплатил материалы только через 35 календарных дней после их отгрузки. Следовательно, "Пассив" должен заплатить пени в размере:

(35 дн. - 30 дн.) x 70 800 руб. x 0,2% = 354 руб.

"Актив" предъявил претензию покупателю и потребовал уплатить пени. "Пассив" в письменной форме согласился перечислить их. "Актив" принял решение заплатить с полученных пеней НДС. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1

- 354 руб. - отражены признанные покупателем пени;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 54 руб. (354 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с признанных "Пассивом" пеней;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 354 руб. - получены пени.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Актива" учтет сумму пеней за вычетом НДС в размере 300 руб. (354 - 54).

Как учесть возмещенные фирме убытки

Контрагенты могут нарушить или не вовремя выполнить условия договоров (например, просрочить поставку или оплату товаров). Ваша фирма вправе потребовать компенсации понесенных в связи с этим убытков (ст. 15 ГК РФ). В бухгалтерском учете сумму возмещения начисляют только после того, как должник согласился ее уплатить или вынесено соответствующее судебное решение. Бухгалтер должен отразить сумму возмещения убытков проводкой:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1

- начислена сумма возмещения за понесенные фирмой убытки.

Сумму причитающихся фирме компенсаций укажите по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: эти суммы облагают НДС в том же порядке, что и штрафные санкции, полученные фирмой от партнеров за нарушение условий договоров.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" выполнило научно-исследовательские работы для ЗАО "Актив". Однако "Актив" выполненные работы не оплатил. В связи с этим "Пассив" обратился в суд с иском об истребовании оплаты за выполненные работы и о возмещении ему убытков в сумме 236 000 руб. Суд требования "Пассива" признал правомерными.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1

- 236 000 руб. - начислена сумма возмещения понесенных убытков, присужденных судом;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 236 000 руб. - поступила сумма возмещения в счет понесенных убытков;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 36 000 руб. (236 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с суммы возмещения.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Пассива" указал сумму компенсации за вычетом НДС в размере 200 тыс. руб. (200 000 руб. = 236 000 руб. - 36 000 руб.).

Как учесть безвозмездно полученное имущество

Организация может безвозмездно получить основные средства, деньги, нематериальные активы, материалы и т.д.

Безвозмездно получить имущество дороже 3000 руб. фирма может только от некоммерческих организаций, граждан, а также от государственных и муниципальных органов. Кроме того, не запрещено принимать дар от любых иностранных компаний.

Стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей облагают налогом на прибыль. Налог нужно заплатить по итогам того периода, в котором имущество оприходовано.

Исключение составляют ценности, полученные фирмой от физического или юридического лица, если это лицо имеет долю в уставном капитале вашего предприятия более 50%.

При этом полученное имущество не облагают налогом на прибыль, только если оно не будет передано третьим лицам в течение года со дня его получения.

Обратите внимание: сумма НДС по безвозмездно полученному имуществу, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету не принимается (Письмо Минфина России от 25 апреля 2011 г. N 03-07-14/39).

Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, отражают проводкой:

Дебет 08-4 Кредит 98-2

- получены основные средства безвозмездно;

Дебет 01 Кредит 08-4

- основные средства приняты к бухгалтерскому учету.

Безвозмездно полученные основные средства амортизируют по общим правилам:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

- начислена амортизация безвозмездно полученного основного средства.

Одновременно на сумму начисленной амортизации ежемесячно делают запись:

Дебет 98 Кредит 91-1

- списана часть стоимости безвозмездно полученного основного средства (в сумме начисленной амортизации).

Сумму амортизации, списанной по безвозмездно полученному основному средству, укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Получение нематериального актива отразите проводками в аналогичном порядке.

В налоговом учете рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Амортизация по ним признается в расходах по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/283).

Стоимость безвозмездно полученных материалов и других МПЗ учитывают проводкой:

Дебет 10 (11, 41) Кредит 91-1

- получены безвозмездно материальные ценности.

Передачу этих МПЗ в производство (или их списание с баланса по другим причинам) отразите записями:

Дебет 20 (23, 44...) Кредит 10 (11, 41...)

- отпущены в производство безвозмездно полученные МПЗ.

Рыночную стоимость безвозмездно полученных запасов укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Безвозмездно поступившие деньги учтите проводкой:

Дебет 50 (51, 52) Кредит 91-1

- безвозмездно получены наличные деньги (деньги на расчетный или валютный счет).

Эту сумму также укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В ноябре отчетного года ЗАО "Актив" безвозмездно получило от физического лица компьютер стоимостью 48 000 руб. В декабре на компьютер начислена амортизация, годовая норма которой - 40%. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

в ноябре

Дебет 08-4 Кредит 98

- 48 000 руб. - поступил компьютер;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 48 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств;

в декабре

Дебет 26 Кредит 02

- 1600 руб. (48 000 руб. x 40% : 12 мес.) - начислена амортизация на компьютер;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 1600 руб. - списана часть стоимости компьютера.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Актива" укажет 2 тыс. руб. (1600 руб.).

Как учесть прибыль прошлых лет, выявленную

в отчетном году

Бухгалтер может обнаружить, что он ошибочно занизил прибыль за прошлый год. Если отчетность за прошлый год утверждена, исправить эту ошибку можно только в том отчетном периоде, в котором она выявлена. При исправлении таких ошибок следует руководствоваться п. 14 ПБУ 22/2010.

Если выявленная ошибка несущественна, то сумму не учтенной в прошлом году прибыли укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В декабре года, предшествующего отчетному, ООО "Пассив" неправомерно включило в общехозяйственные расходы затраты, связанные с покупкой основного средства, - 3000 руб. Эта сумма по отношению к первоначальной стоимости основного средства не является существенной.

Бухгалтер "Пассива" выявил ошибку в IV квартале отчетного года.

При этом он сделал проводки:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 3000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства в его первоначальной стоимости;

Дебет 26 Кредит 02

- 900 руб. (3000 руб. x 30%) - доначислена амортизация по основному средству за отчетный год.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Пассива" указал 3 тыс. руб.

Как списать кредиторскую задолженность

Если ваша фирма получила те или иные материальные ценности (работы, услуги), то у вас возникла кредиторская задолженность перед поставщиком (подрядчиком). Если вы не погасите свой долг, то его можно списать. Сделать это можно в двух случаях:

- по задолженности истек срок исковой давности (на практике это три года с того момента, как вы должны были заплатить поставщику, если течение срока не прерывалось);

- фирме стало известно о том, что кредитор ликвидирован.

Списание кредиторской задолженности отразите проводкой:

Дебет 60 Кредит 91-1

- списана кредиторская задолженность, которая не может быть взыскана.

Сумму списанной кредиторской задолженности укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете такое списание при истечении срока исковой давности - право, а не обязанность фирмы. Дело в том, что исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре (п. 2 ст. 199 ГК РФ). Поэтому для списания необходимо письменное обоснование и распоряжение руководителя фирмы.

Пример. ЗАО "Актив" закупило у ООО "Пассив" партию готовой продукции стоимостью 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). В течение 3 лет "Актив" деньги за отгруженную продукцию не перечислил. В отчетном году истек срок исковой давности. Соответственно, эту кредиторскую задолженность можно списать.

На основании документов, предусмотренных п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 59 000 руб. - списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал по строке 2340 сумму списанной задолженности в размере 59 тыс. руб.

Как учесть положительные курсовые разницы

Бухгалтерский учет на территории России ведут в национальной валюте. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно учитывать в рублях. Для этого пересчитайте их по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения иностранной валюты или на дату принятия к учету валютной задолженности.

Курсы иностранной валюты все время меняются. Поэтому вам надо периодически пересчитывать рублевую стоимость валютных активов и обязательств исходя из нового курса. В бухгалтерском учете такой пересчет производят:

- на дату совершения операции в иностранной валюте;

- на дату составления бухгалтерской отчетности;

- по мере изменения курсов валют (если такой пересчет предусмотрен бухгалтерской учетной политикой фирмы).

В результате этого в бухгалтерском учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы образуются:

- при пересчете денег на валютном счете или в валютной кассе, если на дату проведения валютной операции (дату составления отчетности) ее курс вырос;

- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;

- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Смысл положительной разницы в том, что ввиду изменения курса валюты рублевая оценка актива выросла, а рублевый эквивалент кредиторской задолженности снизился. В результате этого фирма получает экономическую выгоду.

Сумму положительной курсовой разницы отражают записью:

Дебет 50 (52, 60, 62, 76...) Кредит 91-1

- учтена положительная курсовая разница.

Сумму таких разниц указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: отрицательные или положительные курсовые разницы возникают, только если оплата за товары, работы, услуги поступает после принятия соответствующих активов к бухгалтерскому учету. Если с вами расплачиваются авансом, то курсовые разницы не возникают (п. п. 9 - 10 ПБУ 3/2006).

Пример. Цифры примера условные.

В декабре отчетного года на валютный счет ЗАО "Актив" поступил аванс от иностранного партнера в размере 20 000 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России на день зачисления валюты, - 27 руб/USD. До конца года никаких других операций, выраженных в иностранной валюте, "Актив" не осуществлял. На 31 декабря курс составил 29 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 52 Кредит 62

- 540 000 руб. (20 000 USD x 27 руб/USD) - на валютный счет поступили деньги от иностранного партнера.

На конец отчетного года (31 декабря) задолженность перед партнером не пересчитывают, она так и останется равной 540 000 руб. (20 000 USD x 27 руб/USD).

Однако подлежат пересчету средства, числящиеся на валютном счете:

Дебет 52 Кредит 91-1

- 40 000 руб. (20 000 USD x (29 руб/USD - 27 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки безналичной иностранной валюты.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал по строке 2340 положительную курсовую разницу в сумме 40 тыс. руб.

К прочим также относят доходы, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств. Например, в результате непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.):

- стоимость оставшихся от утраченного имущества материалов, лома, деталей и т.п., оприходованных по цене возможного использования;

- страховое возмещение убытков и т.п.

Пример. У ЗАО "Актив" угнан застрахованный автомобиль. Его первоначальная стоимость - 320 000 руб. От страховой компании получено возмещение в сумме 250 000 руб. В этой ситуации бухгалтер "Актива" применит проводки:

Дебет 01 Кредит 02

- 20 000 руб. - списана накопленная амортизация угнанного автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 300 000 руб. (320 000 - 20 000) - списана остаточная стоимость угнанного автомобиля;

Дебет 19 Кредит 68

- 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%) - восстановлен НДС в связи с хищением имущества;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 54 000 руб. - списан НДС на финансовые результаты;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 250 000 руб. - отражено решение страховой компании о выплате страхового возмещения;

Дебет 51 Кредит 76

- 250 000 руб. - получено страховое возмещение ввиду наступления страхового случая.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал по строке 2340 страховое возмещение в сумме 320 тыс. руб.

Строка 2350 "Прочие расходы"

По этой строке Отчета о прибылях и убытках указывают расходы, связанные с получением соответствующих (прочих) доходов.

В частности, к ним относят затраты по сдаче имущества в аренду, предоставлению за плату прав на патенты, продаже и списанию прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.).

Кроме того, по этой строке отражают расходы на ликвидацию основных средств и затраты по оплате услуг банка.

В Отчете о прибылях и убытках сумму по строке 2350 указывают в круглых скобках.

Как учесть расходы по сдаче имущества в аренду

К расходам по сдаче имущества в аренду, в частности, относят:

- суммы начисленной амортизации, если в аренду передано основное средство;

- затраты на его ремонт (если обязанность по оплате таких расходов возложена на арендодателя);

- расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг (если в аренду передано здание или помещение).

Расходы по предоставленному в аренду имуществу относят к прочим и отражают по строке 2350, если сдача активов фирмы в аренду не обозначена как предмет деятельности в уставе. В противном случае суммы расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В Отчете о прибылях и убытках их показывают по строке 2120 "Себестоимость продаж".

Амортизацию по сданному в аренду основному средству отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 02

- начислена амортизация по объекту, переданному в аренду.

Затраты на оплату услуг связи и коммунальных услуг, а также расходы на ремонт переданного в аренду имущества учтите так:

Дебет 91-2 Кредит 76 (10, 70, 69...)

- отражены расходы, связанные со сдачей имущества в аренду.

Пример. В отчетном году ОАО "Символ" сдало в аренду производственное помещение. Согласно учетной политике "Символ" учитывает арендную плату в составе прочих доходов.

Первоначальная стоимость помещения - 600 000 руб. Годовая норма амортизации по помещению - 20%. Сумма ежемесячной амортизации, которую "Символ" начисляет на сданное в аренду помещение, составит 5000 руб. (600 000 руб. x 20% : 12 мес.).

Бухгалтер "Символа" ежемесячно делает проводку:

Дебет 91-2 Кредит 02

- 5000 руб. - начислена амортизация по производственному помещению.

Общая сумма расходов, связанных со сдачей помещения в аренду, за отчетный год составит 60 000 руб. (5000 руб. x 12 мес.). Эту сумму (60 тыс. руб.) нужно указать в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350.

Обратите внимание: чтобы определить, к какому виду относятся расходы по аренде в налоговом учете, нужно исходить из правила систематичности. Если фирма получает доходы от сдачи имущества два и более раз в течение календарного года, то затраты на содержание такого имущества считают расходами, связанными с реализацией. В противном случае - внереализационными расходами.

Как учесть расходы по предоставлению прав на объекты

интеллектуальной собственности

Фирма, владеющая исключительными правами на объекты интеллектуальной собственности, учитывает их в составе нематериальных активов и начисляет по ним амортизацию.

Обратите внимание: если срок полезного использования нематериального актива определить невозможно, то амортизацию на него не начисляют.

Фирма может предоставлять права на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование. Для этого нужно заключить договор о передаче неисключительных прав на нематериальный актив (например, неисключительное право на использование изобретения).

Поскольку исключительные права на объекты интеллектуальной собственности фирма сохраняет за собой, списывать нематериальный актив с баланса не надо. По нему необходимо продолжать начислять амортизацию.

Суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете относят к прочим расходам, если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не обозначено как предмет деятельности в уставе фирмы. В противном случае амортизацию по переданным во временное пользование правам на объекты интеллектуальной собственности отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В Отчете о прибылях и убытках их показывают по строке 2120 "Себестоимость продаж".

По строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках также отражают и другие затраты, связанные с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности. Например, это может быть оплата юридических или консультационных услуг, необходимых для оформления сделки. Сумму расходов, связанных с передачей прав пользования, бухгалтер должен отразить проводками:

Дебет 91-2 Кредит 05

- начислена амортизация по нематериальным активам, переданным во временное пользование;

Дебет 91-2 Кредит 76

- учтены другие расходы, связанные с передачей прав.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится нематериальный актив - исключительное право на изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему составляет 200 руб. В отчетном году "Актив" предоставил ООО "Пассив" право на использование этого изобретения сроком на один год. Затраты на оплату юридических услуг, связанных с заключением договора, составили 1500 руб. (без НДС). По договору "Пассив" должен ежемесячно выплачивать "Активу" лицензионные платежи в сумме 5900 руб. Предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности другим фирмам не является предметом деятельности "Актива".

Расчеты за юридические услуги бухгалтер "Актива" отразит так:

Дебет 91-2 Кредит 76

- 1500 руб. - учтены затраты на юридические услуги.

Ежемесячно бухгалтер будет делать проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76

- 5900 руб. - поступила оплата на расчетный счет (в кассу);

Дебет 76 Кредит 91-1

- 5900 руб. - начислены лицензионные платежи, причитающиеся с "Пассива";

Дебет 91-2 Кредит 05

- 200 руб. - начислена амортизация нематериального актива.

Общая сумма расходов, связанных с предоставлением прав на изобретение, составит:

1500 руб. + (200 руб. x 12 мес.) = 3900 руб.

Эту сумму (4 тыс. руб.) надо указать по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

Обратите внимание: в налоговом учете расходы по предоставлению другим фирмам прав на объекты интеллектуальной собственности относят либо к внереализационным расходам, либо к расходам, связанным с реализацией.

Так, расход считают внереализационным, если сделки по передаче права использования нематериального актива носят разовый характер (то есть фирма заключает такие сделки не чаще одного раза в год). В противном случае доход от этих операций отражают в составе расходов, связанных с реализацией.

Как учесть расходы по продаже имущества

Расходы, связанные с продажей имущества фирмы, за исключением предмета обычных видов деятельности (товаров и готовой продукции), в бухгалтерском учете считают прочими. В частности, к ним относят:

- остаточную стоимость выбывающих основных средств и нематериальных активов;

- балансовую стоимость выбывающих материалов и других активов (например, ценных бумаг);

- затраты на демонтаж и транспортировку имущества (в т.ч. заработную плату рабочих, занятых в демонтаже, и страховые взносы с нее);

- другие расходы, связанные с продажей указанного имущества.

Продажа основных средств

Фирма может продать принадлежащее ей основное средство. В этом случае стоимость выбывающего имущества нужно списать с баланса фирмы. Эту операцию следует отразить проводками:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1

- продано основное средство;

Дебет 02 Кредит 01

- списана сумма начисленной амортизации по основному средству;

Дебет 91-2 Кредит 01

- списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Иногда процесс выбытия основного средства является длительным (например, при демонтаже сложного оборудования). В этом случае удобнее открыть к счету 01 отдельный субсчет "Выбытие основных средств". Числящиеся на нем основные средства, как правило, не эксплуатируются. Тогда списать имущество с баланса можно так:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",

- основное средство, предназначенное к выбытию, выведено из эксплуатации;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- списана остаточная стоимость основного средства.

Остаточную стоимость выбывшего имущества указывают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Другие расходы, связанные с продажей основных средств, отразите проводками:

Дебет 91-2 Кредит 23 (60...)

- списаны расходы на демонтаж и транспортировку основного средства и т.п.

Сумму этих расходов также указывают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" продало принадлежащий ему легковой автомобиль за 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Первоначальная стоимость автомобиля - 130 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 50 000 руб. Расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД составили 1000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет "Актива";

Дебет 76 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражен доход от продажи автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 130 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 80 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 1000 руб. - списаны расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 в круглых скобках нужно указать остаточную стоимость автомобиля, а также расходы по его продаже.

Эта сумма составит 81 тыс. руб. (81 тыс. руб. = 80 000 руб. + 1000 руб.).

Продажа нематериальных активов

Фирма может продать свое исключительное право на нематериальный актив (например, на патент или изобретение). В этом случае нужно списать остаточную стоимость актива с баланса фирмы. Бухгалтер должен отразить это проводками:

Дебет 05 Кредит 04

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 04

- списана остаточная стоимость нематериального актива.

Остаточную стоимость проданного нематериального актива укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

По этой строке также отражают и другие затраты по продаже исключительного права на использование патента (изобретения). Например, это может быть оплата за юридические, консультационные и другие услуги, связанные с заключением договора. В бухгалтерском учете эти затраты учитывают так:

Дебет 91-2 Кредит 60 (76...)

- списаны расходы, связанные с продажей нематериального актива.

Пример. ЗАО "Актив" владеет исключительным правом на изобретение, подтвержденное патентом.

Первоначальная стоимость нематериального актива - 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. В отчетном году "Актив" продал исключительное право на это изобретение фирме "ТехИнвест". Сумма сделки составила 141 600 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 141 600 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 141 600 руб. - отражен доход от продажи исключительного права на изобретение;

Дебет 05 Кредит 04

- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 04

- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 нужно указать остаточную стоимость нематериального актива в сумме 100 тыс. руб.

Продажа материалов

Фирма может продать излишки материалов. В этом случае нужно списать их балансовую стоимость. Бухгалтер должен отразить это проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 10

- списана балансовая стоимость проданных материалов.

Другие расходы, связанные с продажей материалов, отразите так:

Дебет 91-2 Кредит 23 (25...)

- списаны расходы на погрузку и транспортировку материалов и т.п.

Стоимость списанных материалов, а также сумму других расходов по их выбытию нужно указать по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" реализовало остатки кирпича по цене 11,8 руб. за штуку (в т.ч. НДС - 1,8 руб.). Всего было продано 1000 штук кирпича. Кирпич числился на балансе фирмы на счете 10 "Материалы" по цене 8 руб. за штуку.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 11 800 руб. - поступила оплата от покупателя на расчетный счет;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 11 800 руб. (1000 шт. x 11,8 руб/шт.) - отражена выручка от продажи кирпича;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1800 руб. (11 800 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 8000 руб. (1000 шт. x 8 руб/шт.) - списана себестоимость проданного кирпича.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 нужно указать балансовую стоимость проданного кирпича - 8 тыс. руб.

Балансовая стоимость материалов может формироваться с учетом резерва на снижение их стоимости. Как действовать в этом случае - покажет пример.

Пример. Немного изменим условия предыдущего примера. На момент сделки с покупателем балансовая стоимость партии кирпича составляла 6000 руб. с учетом резерва под снижение ее стоимости в сумме 2000 руб. (8000 - 6000). Кирпич продан за 5900 руб. (в т.ч. НДС - 900 руб.).

При выбытии кирпича подлежит списанию относящийся к нему резерв. Бухгалтер произведет записи:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 5900 руб. - отражен доход от продажи кирпича;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 900 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 8000 руб. - списана учетная стоимость (фактическая себестоимость) кирпича;

Дебет 14 Кредит 91-1

- 2000 руб. - списан резерв, созданный под снижение стоимости кирпича, в связи с его выбытием.

Пункт 21.2 ПБУ 10/99 определяет условия, при которых прочие расходы могут не показываться в Отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам. В данном примере эти условия выполняются. Поэтому в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 нужно указать балансовую стоимость проданного кирпича - 6 тыс. руб. (6000 руб. = 8000 руб. - 2000 руб.).

Как учесть расходы по выбытию прочего имущества

Имущество может быть списано с баланса и по другим причинам. В частности, его могут ликвидировать, безвозмездно передать другому предприятию или внести в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы. Балансовую или остаточную (по основным средствам и нематериальным активам) стоимость такого имущества отражают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках. Здесь же указывают сумму расходов, связанных с его выбытием (например, затраты по демонтажу основного средства).

В результате безвозмездной передачи имущества фирма получает убыток, который налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание: стоимость безвозмездно переданного имущества облагают НДС.

Покажем, как отразить списание имущества при его передаче в уставный капитал.

Если в уставный капитал вносят основные средства, то бухгалтер должен отразить это проводками:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- отражена передача основного средства в уставный капитал;

Дебет 58-1 Кредит 76

- отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений (в размере, предусмотренном уставом).

Передачу в уставный капитал нематериальных активов отразите проводками:

Дебет 05 Кредит 04

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 Кредит 04

- отражена передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);

Дебет 58-1 Кредит 76

- отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений (в размере, предусмотренном уставом).

Если в уставный капитал вносят материалы (товары), бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 76 Кредит 10 (41)

- отражена передача материалов (товаров) в уставный капитал.

Обратите внимание: учредитель должен восстановить ранее принятый к вычету НДС по передаваемому имуществу: по материалам и товарам - в полной сумме, по основным средствам и нематериальным активам - пропорционально их остаточной стоимости. Это делают проводкой:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- восстановлен ранее принятый к вычету НДС.

Эту сумму относят на субсчет 58-1:

Дебет 58-1 Кредит 19

- списан восстановленный НДС.

Если балансовая (остаточная) стоимость имущества окажется больше стоимости, согласованной между участниками (акционерами), сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 76

- списано превышение балансовой стоимости переданного имущества над денежной оценкой вклада.

Эту сумму укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ЗАО "Актив" передает компьютер в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость компьютера - 20 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 12 000 руб. По договоренности между учредителями компьютер оценен в 7000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал в учете такие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 12 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 8000 руб. - отражена передача основного средства в уставный капитал (по остаточной стоимости);

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1440 руб. (8000 руб. x 18%) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС;

Дебет 58-1 Кредит 19

- 1440 руб. - списан восстановленный НДС;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 2440 руб. (7000 - 8000 - 1440) - отражен прочий расход от передачи компьютера в уставный капитал другой фирмы.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен указать сумму 2 тыс. руб.

Как учесть расходы по оплате услуг банка

Банки могут оказывать вашей фирме различные услуги: выполнять расчетно-кассовое обслуживание, вести ссудный счет и т.д. Стоимость этих услуг и порядок их оплаты устанавливают в договоре с банком. Как правило, банк сам списывает сумму вознаграждения за оказанную услугу с расчетного счета фирмы и указывает ее в выписке с этого счета.

Расходы по оплате услуг банка отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 51

- списана оплата за оказанные банком услуги.

Сумму этих расходов указывают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ЗАО "Актив" открыло расчетный счет в банке "Коммерческий". По договору на расчетно-кассовое обслуживание банк ежемесячно списывает со счета "Актива" 30 руб. за текущее обслуживание счета. Получая выписку с этой суммой, бухгалтер "Актива" ежемесячно делает проводку:

Дебет 91-2 Кредит 51

- 30 руб. - оплачены услуги банка.

Общая сумма оплаты за текущее обслуживание счета, начисленная по всем выпискам за отчетный год, составила 360 руб. (30 руб. x 12 мес.).

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен учесть 360 руб.

Обратите внимание: в налоговом учете оплату услуг банка можно отнести либо к внереализационным расходам, либо к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 и пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как учесть налоги, которые списывают

на финансовые результаты

Некоторые налоги в бухгалтерском учете относят на финансовые результаты. В частности, это налог на имущество, НДС с безвозмездно переданного имущества, госпошлина за участие в судебных разбирательствах или нотариальные действия. Расходы по начислению этих налогов отразите проводками:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество",

- начислен налог на имущество;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданных ценностей;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по государственной пошлине",

- начислена государственная пошлина (если ее уплата связана с участием фирмы в судебном разбирательстве).

Суммы этих налогов, начисленных фирмой за отчетный год, укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Как учесть расходы по аннулированным заказам

и производству, не давшему продукции

Фирма может потратить деньги на выполнение производственных заказов, которые потом будут аннулированы, или вложить деньги в производство, которое не даст готовой продукции. В бухгалтерском учете такие затраты порождают убытки. Их списывают на прочие расходы:

Дебет 91-2 Кредит 20

- списаны затраты по аннулированным производственным заказам (затраты на производство, не давшее готовой продукции).

Сумму таких затрат за отчетный год укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: расходы по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее готовой продукции, можно учесть при налогообложении прибыли в размере прямых затрат. Для этого нужно составить соответствующий акт и утвердить его у руководителя фирмы (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как учесть отчисления в оценочные резервы

В бухгалтерском учете вы обязаны создавать оценочные резервы. Они нужны для того, чтобы отразить то или иное имущество фирмы в балансе на конец отчетного года по рыночной цене, если она ниже балансовой. Кроме того, резерв создают для списания дебиторской задолженности.

К оценочным относят резервы:

- под снижение стоимости материальных ценностей;

- под обесценение вложений в ценные бумаги;

- по сомнительным долгам.

Сумму отчислений в резерв указывают по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Текущая рыночная стоимость принадлежащих фирме материально-производственных запасов может оказаться ниже их фактической себестоимости. В этом случае у фирмы возникнет убыток. Например, это может произойти:

- если материалы (сырье, товары и т.п.) пришли в негодность или морально устарели;

- если рыночные цены на эти ценности снизились.

Такое обесценивание запасов неблагоприятно для финансового положения фирмы. Если снижение стоимости тех или иных запасов существенно, то в бухгалтерском учете для них необходимо начислить резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Обратите внимание: в балансе стоимость материалов показывают за вычетом резерва (то есть по цене их возможной реализации). Тем самым фирма, с одной стороны, отражает в отчетности достоверную стоимость материалов. С другой стороны, фирма "досрочно" признает убытки в соответствии с требованием осмотрительности учетной политики. Сокрытие резервов не допускается (п. 6 ПБУ 1/2008).

Имейте в виду, что нельзя создавать резерв:

- по укрупненным группам материально-производственных запасов (например, по всем материалам или товарам);

- по сырью и материалам, которые вошли в состав готовой продукции, если ее фактическая себестоимость оказалась ниже рыночной стоимости.

Резерв формируют на конец года. Сумму отчислений в него рассчитывают отдельно по каждому наименованию (номенклатурному номеру) ценностей или по группам однородных материалов.

Для этого используют формулу:

┌───────┐   ┌──────────────────┐   ┌──────────────────┐   ┌───────────┐

│ Сумма │   │Учтенная стоимость│   │ Текущая рыночная │   │ Количество│

│резерва│ = │единицы материалов│ - │ стоимость единицы│ x │ материалов│

│       │   │                  │   │    материалов    │   │           │

└───────┘   └──────────────────┘   └──────────────────┘   └───────────┘

Данные о текущей рыночной стоимости материалов вы можете взять из наиболее надежного, по вашему мнению, источника информации (например, официальной информации о биржевых котировках; информации о ценах, опубликованной в печатных изданиях, и т.п.).

Бухгалтер должен отразить сумму отчислений в резерв проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 14

- создан резерв под снижение стоимости материалов.

Эту сумму указывают по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" по состоянию на 31 декабря отчетного года числится 20 000 штук облицовочных кирпичей марки М-150. Фактическая себестоимость одного кирпича - 8 руб. Таким образом, фактическая себестоимость партии кирпича марки М-150 составляет 160 000 руб. (20 000 шт. x 8 руб/шт.). В течение отчетного года рыночные цены на кирпич этой марки устойчиво снижались. По официальным данным товарно-сырьевой биржи на 31 декабря отчетного года, рыночная стоимость одного кирпича марки М-150 была равна 5 руб. за штуку. Таким образом, рыночная стоимость партии кирпича марки М-150 составила 100 000 руб. (20 000 шт. x 5 руб/шт.), то есть снизилась существенно.

Бухгалтер "Актива" обязан создать резерв под снижение стоимости кирпича.

При этом он сделал такую проводку в учете:

Дебет 91-2 Кредит 14

- 60 000 руб. (160 000 - 100 000) - создан резерв.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный период по строке 2350 бухгалтер должен указать сумму отчислений в резерв в размере 60 тыс. руб.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги могут создавать фирмы, у которых есть ценные бумаги, не котирующиеся на фондовой бирже. Учетная стоимость этих ценных бумаг может оказаться ниже их расчетной цены (например, средней цены по сделкам с аналогичными бумагами). Если снижение стоимости существенно, в бухгалтерском учете следует создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Обратите внимание: в балансе стоимость ценных бумаг показывают за вычетом суммы относящегося к ним резерва (то есть по цене их возможной продажи).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Фирма может производить такую проверку на промежуточные отчетные даты.

При проверке на обесценение контролируют выполнение следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость ценных бумаг была существенно (на 5% и более) выше расчетной (средней) цены по сделкам с аналогичными ценными бумагами;

- в течение отчетного периода расчетная стоимость ценных бумаг существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения;

- существенного повышения расчетной стоимости в будущем не ожидается.

Если эти условия выполнены, необходимо создать резерв.

Бухгалтер должен отразить эту операцию проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 59

- создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Если очередная проверка на обесценение выявит, что расчетная стоимость ценных бумаг (средняя цена по сделкам с аналогичными бумагами) снизилась, то сумму резерва нужно увеличить.

Сумму отчислений в резерв относят к прочим расходам и указывают по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: сумма резервов под обесценение финансовых вложений налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Пример. По данным на начало IV квартала отчетного года, ЗАО "Актив" принадлежит 1000 облигаций. Официальных котировок по ним нет. Учетная цена - 150 руб. за облигацию.

В течение IV квартала в компанию регулярно поступала информация о большом количестве сделок с аналогичными облигациями. Средняя цена по сделкам - 90 руб. (что более чем на 5% ниже учетной цены). 31 декабря отчетного года бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59

- 60 000 руб. (1000 шт. x (150 руб. - 90 руб.)) - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен указать сумму отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в размере 60 тыс. руб.

На обесценение нужно проверять не только ценные бумаги, но и иные финансовые вложения, не обращающиеся на организованном рынке, - например, в уставные капиталы обществ с ограниченной ответственностью, в выданные займы. Такие финансовые вложения обесцениваются, если финансовое положение соответствующего контрагента (ООО, заемщика и др.) существенно ухудшается.

Пример. ЗАО "Актив" выдало процентный заем в сумме 1 000 000 руб. производственной компании ОАО "Вымпел". В цехах этой компании произошел пожар, в результате которого возникает сомнение в способности "Вымпела" продолжать свою непрерывную деятельность. Шансов на возврат займа практически нет. В этой ситуации бухгалтер "Актива" принял расчетную цену финансового вложения равной нулю и произвел записи:

Дебет 76 Кредит 76

- 1 000 000 руб. - перечислены денежные средства по договору займа;

Дебет 58-3 Кредит 76

- приняты к учету финансовые вложения в форме предоставленного процентного займа;

Дебет 91-2 Кредит 59

- 1 000 000 руб. (1 000 000 - 0) - сформирован резерв под обесценение данного финансового вложения.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен указать сумму отчислений в резерв под обесценение финансовых вложений в размере 1000 тыс. руб.

Если заем был бы беспроцентным, то на счет 58 он бы не переводился, а продолжал числиться на счете 76. Тогда к нему следовало бы создать резерв по сомнительным долгам:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 1 000 000 руб. - начислен резерв по сомнительному долгу "Вымпела".

Посредством резерва "Актив" списал в убыток средства, переданные "Вымпелу", заблаговременно - не дожидаясь его банкротства.

Резерв по сомнительным долгам

У компании может быть сомнительная задолженность. В этом случае она обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Напомним, сомнительной и подлежащей резервированию считают не обеспеченную соответствующей гарантией задолженность, которую контрагенты не погасили в срок, определенный договором, или у компании есть информация о том, что дебиторская задолженность не будет погашена вовремя.

Когда такой долг станет безнадежным (нереальным к взысканию), его нужно списать. Фирма должна сделать это, если:

- по задолженности истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения, если течение срока исковой давности не прерывалось);

- стало известно о том, что должник - юридическое лицо ликвидирован (ст. 419 ГК РФ).

Обратите внимание: если срок погашения задолженности в договоре не указан, его определяют в порядке, установленном гражданским законодательством. Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как он его получил (ст. 486 ГК РФ).

В балансе дебиторскую задолженность отражают за вычетом сумм созданных резервов.

Тем самым фирма показывает в отчетности достоверное состояние расчетов с дебиторами, но "ценой" ухудшения своего финансового положения.

С 2011 г. создание резерва по сомнительным долгам стало обязанностью. Поэтому в учетной политике уже не нужно указывать, что компания формирует в бухучете резерв по сомнительным долгам.

Обратите внимание: в бухгалтерском и налоговом учете для создания резерва установлены разные правила. Так, в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу формируют, если выявляют задолженность, которую можно считать сомнительной, а затем по каждому сомнительному долгу формируют резерв.

По правилам налогового учета резерв могут создать только фирмы, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. При этом задолженность должна соответствовать условиям:

- задолженность возникла по расчетам только за продукцию (товары, работы, услуги);

- задолженность не погашена в срок, установленный договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Сумма резерва в налоговом учете зависит от срока возникновения сомнительной задолженности. Так, на полную сумму задолженности резерв создают только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), в резерв включают только 50% от суммы задолженности. Если же этот срок составляет менее 45 календарных дней, резерв вообще не создают (ст. 266 НК РФ). Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от продаж, полученной за отчетный период: I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, является правом, а не обязанностью фирмы. Поэтому свой выбор нужно отразить в учетной политике для налогообложения.

Если фирма формирует резерв по сомнительным долгам и в бухгалтерском, и в налоговом учете, следует помнить о том, что правила их создания различаются. Поэтому вам придется применять ПБУ 18/02.

Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете проводками:

Дебет 91 Кредит 63

- сформирован резерв;

Дебет 63 Кредит 62

- списан безнадежный долг за счет сформированного резерва;

Дебет 63 Кредит 91

- списана неиспользованная сумма резерва.

Пример. ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации для налогообложения по методу начисления. В учетной политике компании для целей налогообложения установлено, что она формирует резерв по сомнительным долгам. По состоянию на 31 марта отчетного года ЗАО "Актив" выявило следующие сомнительные долги:

- по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (задолженность просрочена на 82 дня);

- по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);

- по расчетам с ООО "Марс" - 90 000 руб. (задолженность просрочена на 30 дней).

Общая сумма задолженности составляет 180 000 руб. (60 000 руб. + 30 000 руб. + 90 000 руб.), однако по расчетам с ООО "Марс", по правилам налогового учета, отчисления в резерв делать нельзя, так как срок задолженности меньше 45 дней. По расчетам с ООО "Импульс" и ООО "Зенит" сумма отчислений в резерв в налоговом учете составит:

(60 000 руб. + 30 000 руб.) x 50% = 45 000 руб.

Выручка "Актива" по итогам I квартала составила 870 000 руб. Определим предельную сумму отчислений в резерв в налоговом учете:

870 000 руб. x 20% = 87 000 руб.

Расчетная сумма отчислений (45 000 руб.) меньше предельно допустимой (87 000 руб.), поэтому во внереализационных расходах по итогам I квартала "Актив" учитывает 45 000 руб.

Допустим, всю указанную задолженность в бухгалтерском учете можно признать сомнительной, тогда в учете образуются две постоянные разницы - на каждый из резервов в отдельности.

Действительно, временные разницы выявить невозможно, поскольку ведение аналитического учета по источникам начисления резерва в целях налогообложения не предусмотрено, этот резерв периодически - ежеквартально или ежемесячно - формируется заново (п. 4 ст. 266 НК РФ). Кроме того, ни величины этих резервов, ни состав дебиторов, в отношении которых каждый из них формируется, между собой не связаны. В отсутствие системной связи между расходами на бухгалтерский и на налоговый резервы бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 68 Кредит 99

- 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%) - в связи с признанием резерва в бухгалтерском учете отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 68

- 9000 руб. (45 000 руб. x 20%) - в связи с признанием резерва в налоговом учете отражено постоянное налоговое обязательство.

В Отчете о прибылях и убытках за первый квартал отчетного года по строке 2350 бухгалтер укажет сумму резерва по сомнительным долгам - 180 тыс. руб.

Сумму списанного долга вам нужно отнести на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Эта задолженность должна числиться там в течение 5 лет. Для этого сделайте проводки:

Дебет 63 Кредит 62 (60, 76...)

- списан безнадежный долг, под который ранее был создан резерв сомнительных долгов;

Дебет 007

- безнадежный долг учтен на забалансовом счете.

По строке 2350 Отчета о прибылях и убытках указывают также:

- штрафы, пени и неустойки, причитающиеся другим фирмам;

- убытки, возмещенные другим фирмам;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания;

- отрицательные курсовые разницы;

- суммы уценки активов.

Кроме того, здесь отражают судебные расходы, затраты на благотворительность, проведение спортивных мероприятий, развлечений, культурно-просветительских программ и иных аналогичных мероприятий. Такие расходы в бухгалтерском учете относят к прочим (п. 11 ПБУ 10/99). В Отчете о прибылях и убытках их указывают в круглых скобках.

Как учесть штрафы и пени за нарушение условий договоров

Фирма может нарушить условия договоров - например, выполнить их не вовремя. За это партнеры вправе потребовать уплатить неустойку (ст. 330 ГК РФ). Размер неустойки или порядок ее определения нужно предусмотреть в договоре. Она может быть выражена в виде штрафа или пеней. В бухгалтерском учете сумму неустойки по договорам нужно начислить, если вы ее признали в добровольном порядке либо если суд вынес соответствующее судебное решение в пользу вашего партнера. Бухгалтер должен отразить сумму штрафных санкций проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- начислен штраф (пени) за нарушение условий договора.

Сумму причитающихся с вас штрафных санкций по договорам укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой торговлей медицинскими товарами (НДС не облагаются). По договору с ООО "Пассив" "Актив" обязуется до 15 ноября отчетного года отгрузить товары на сумму 70 800 руб. По условиям договора за несвоевременное выполнение обязательств стороны должны заплатить пени. Их размер составляет 0,1% от стоимости товаров за каждый день просрочки.

"Актив" отгрузил товары только 19 ноября. Следовательно, фирма должна заплатить пени за просрочку поставки на 4 дня (19 - 15). Сумма пеней составит: 4 дн. x 70 800 руб. x 0,2% = 283,2 руб.

"Пассив" предъявил претензию поставщику и потребовал уплатить пени. "Актив" в письменной форме согласился перечислить их.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 283,2 руб. - отражены признанные пени;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 51

- 283,2 руб. - перечислены пени "Пассиву".

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен учесть по строке 2350 сумму пеней в размере 283 руб.

Обратите внимание: сумма штрафных санкций, уплаченная за нарушение условий хоздоговоров, уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Как учесть убытки, возмещенные другим фирмам

Фирма может нарушить условия договоров, в том числе выполнить их не вовремя. За это контрагенты вправе потребовать восполнить им понесенные убытки (ст. 15 ГК РФ).

В бухгалтерском учете это возмещение начисляют, только если ваша фирма согласилась его уплатить или вынесено судебное решение.

Бухгалтер должен отразить его сумму проводкой:

Дебет 91-1 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- начислена сумма возмещения за причиненные фирмой убытки.

Сумму причитающихся с фирмы компенсаций контрагентам укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ЗАО "Актив" получило от ООО "Пассив" заказ на выполнение научно-исследовательских работ. По договору "Актив" в ноябре отчетного года должен представить "Пассиву" отчет о выполненных работах. Однако к установленному сроку "Актив" работы не выполнил. Из-за этого в "Пассиве" произошла остановка производства. Понесенные фирмой убытки составили 200 000 руб. "Пассив" направил "Активу" претензию с требованием возместить эту сумму. "Актив" претензию "Пассива" признал и перечислил 200 000 руб. на его расчетный счет.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 200 000 руб. - начислена сумма убытков, понесенных "Пассивом" и признанных "Активом";

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 51

- 200 000 руб. - перечислены деньги в возмещение убытков.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер "Актива" должен указать по строке 2350 сумму признанных им убытков в размере 200 тыс. руб.

Как учесть убытки прошлых лет, признанные

в отчетном году

Бухгалтер может обнаружить, что ошибочно завысил прибыль за прошлый год (например, не учел те или иные расходы). Если отчетность за прошлый год утверждена, то исправить эту ошибку можно только в том отчетном периоде, в котором она выявлена. Сумму неучтенных затрат укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В прошлом году бухгалтер ЗАО "Актив" не отразил в бухгалтерском учете командировочные расходы на сумму 3000 руб. Эту ошибку бухгалтер выявил в IV квартале текущего года и отразил как убыток прошлых лет. Он сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 71

- 3000 руб. - учтены командировочные расходы.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен указать по строке 2350 сумму убытков прошлых лет в размере 3 тыс. руб.

Обратите внимание: если допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (ст. 54 НК РФ).

Как списать дебиторскую задолженность

Как правило, дебиторская задолженность возникает, если покупатель товаров (работ, услуг) их не оплатил. Если контрагент так и не погасит свой долг, то его придется списать. Сделать это вы должны, если:

- истек срок исковой давности (три года с того момента, когда покупатель должен был исполнить свои обязательства);

- вам стало известно, что долг нереален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).

Списать просроченную дебиторскую задолженность можно за счет резерва по сомнительным долгам. Списание дебиторской задолженности отразите проводкой:

Дебет 63 Кредит 62 (76)

- списана просроченная дебиторская задолженность.

Обратите внимание: списанный долг нужно еще пять лет учитывать за балансом.

Сумму списанной дебиторской задолженности укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. 18 ноября ООО "Пассив" реализовало ЗАО "Актив" партию готовой продукции стоимостью 100 000 руб. (без НДС). В течение 3 лет "Актив" деньги за отгруженную продукцию не перечислил. 19 ноября отчетного года истек срок исковой давности. Резерв по сомнительным долгам по этой задолженности создавался. Поэтому в ноябре отчетного года бухгалтер "Пассива" должен списать задолженность "Актива". Бухгалтер "Пассива" сделал в учете такие проводки:

Дебет 63 Кредит 62

- 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;

Дебет 007

- 100 000 руб. - списанный долг учтен за балансом.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 "Прочие расходы" бухгалтер укажет 100 тыс. руб.

Как учесть отрицательные курсовые разницы

Бухгалтерский учет на территории России ведут в российской валюте. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, вы должны учитывать в рублях.

Это делают по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения иностранной валюты или на дату принятия к учету валютной задолженности.

Рублевую стоимость валютных активов и обязательств надо периодически пересчитывать:

- на дату совершения операции в иностранной валюте;

- на дату составления бухгалтерской отчетности;

- по мере изменения курсов валют (если такой пересчет предусмотрен бухгалтерской учетной политикой фирмы).

В результате этого в бухгалтерском учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы.

Отрицательные курсовые разницы образуются:

- при пересчете денег на валютном счете или валюты в кассе, если на дату проведения операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;

- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;

- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

При получении от покупателя 100-процентного аванса (при перечислении продавцу 100-процентного аванса) курсовые разницы не возникают.

Сумму отрицательной курсовой разницы отразите записью:

Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76...)

- отражена отрицательная курсовая разница.

Пример. ЗАО "Экспортер" заключило договор с канадской фирмой Goods Ltd. на поставку продукции. "Экспортер" отгрузил продукцию 10 декабря отчетного года на общую сумму 1000 долл. США. Goods Ltd. оплатила счет "Экспортера" в долларах США 31 декабря.

Курс доллара США составил:

- на 10 декабря - 33 руб/USD;

- на 31 декабря - 32 руб/USD.

Бухгалтер "Экспортера" сделает проводки:

10 декабря

Дебет 62 Кредит 90-1

- 33 000 руб. (1000 USD x 33 руб/USD) - отражена выручка от продажи;

31 декабря

Дебет 52 Кредит 62

- 32 000 руб. (1000 USD x 32 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 1000 руб. (1000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен указать по строке 2350 сумму курсовой разницы в размере 1 тыс. руб.

Наконец, к прочим также относят расходы, которые фирма понесла в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, наводнения и т.п.):

- балансовую стоимость уничтоженных основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, иного имущества;

- расходы на ликвидацию последствий чрезвычайных обстоятельств.

Такие расходы учитывают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", отражая по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ООО "Пассив" - предприятие деревообрабатывающей промышленности, непосредственно осуществляющее заготовку древесины. Лесной пожар уничтожил полуфабрикаты, фактическая себестоимость которых - 100 000 руб. В этой ситуации бухгалтер "Пассива" сделает проводки:

Дебет 94 Кредит 21

- по результатам инвентаризации после пожара выявлена недостача полуфабрикатов;

Дебет 91-2 Кредит 94

- 100 000 руб. - списана недостача от чрезвычайной ситуации (виновных лиц не имеется).

Налог на прибыль

По данным строк 2300, 2410 - 2460 Отчета о прибылях и убытках определяют сумму налога на прибыль, которую надо начислить по итогам работы за отчетный период. Здесь следует указать суммы отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и налога на прибыль к уплате в бюджет.

Если ваша фирма не применяет ПБУ 18/02, строки 2421, 2430, 2440, 2450 и 2460 вы не заполняете. По строке 2410 укажите налог на прибыль за отчетный год, отраженный в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Строка 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения"

В строке 2300 показывают финансовый результат (прибыль либо убыток), который фирма получила за отчетный год по данным бухгалтерского учета. Его определяют по формуле:

┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐

│ Строка 2200 │ + │ Строка 2310 │ - │ Строка 2330 │ + │ Строка 2310 │ +

└─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘

┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐

+ │ Строка 2320 │ + │ Строка 2340 │ - │ Строка 2350 │ = │ Строка 2300 │

└─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘

В этой формуле со знаком "минус" - показатели по строкам, представленные в круглых скобках.

Строка 2410 "Текущий налог на прибыль"

Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный год. В Отчете о прибылях и убытках эту сумму записывают в круглых скобках. При начислении налога нужно сделать запись:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- начислен налог на прибыль по данным налогового учета.

По строке 2410 укажите кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, показывают по строке 2410 ту сумму налога, которая указана в декларации. Если же фирма ведет учет расчетов по налогу в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то заполнять строку 2410 нужно по данным бухучета. Как это сделать, покажет пример.

Пример. По данным бухгалтерского учета, прибыль от продаж ЗАО "Актив" за отчетный год составила 500 000 руб. Фирма исчисляет налог на прибыль кассовым методом.

По итогам года фирма получила следующие показатели:

- представительские расходы в бухгалтерском учете составили 18 000 руб. Сумма расходов, которая учитывается при налогообложении, составила 16 000 руб.;

- амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составили 3500 руб., а соответствующие им суммы налоговой амортизации - 2000 руб.;

- покупатели не оплатили товары стоимостью 4000 руб.

Результаты деятельности фирмы приведены в таблице:

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 400 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 300 руб. (1500 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 800 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В итоге налог на прибыль, который нужно отразить по строке 2410 за отчетный год, составит:

100 000 + 400 + 300 - 800 = 99 900 руб.

Эту сумму (100 тыс. руб.) нужно показать в круглых скобках.

Если фирма получила убыток, то в строке 2410 "Текущий налог на прибыль" нужно поставить прочерк.

Строка 2421 "в т.ч. постоянные налоговые

обязательства (активы)"

Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские расходы, которые были понесены фирмой сверх норм, установленных НК РФ.

В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все свои фактические затраты фирма включает в расходы полностью. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма признала расходы в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может. В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета (текущий налог на прибыль), будет больше, нежели налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли (условный расход по налогу на прибыль).

Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством. Эту сумму нужно указать в Отчете о прибылях и убытках по строке 2421.

Рассчитать ее можно по формуле:

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────┐   ┌───────┐

│Постоянные налоговые обязательства│ = │Постоянные разницы│ x │  20%  │

│             (активы)             │   │                  │   │       │

└──────────────────────────────────┘   └──────────────────┘   └───────┘

Величину постоянной разницы определяют сопоставлением доходов (расходов) в налоговом и в бухгалтерском учете.

Пример. ЗАО "Актив" торгует мебелью. Для привлечения покупателей фирма провела в отчетном году рекламную акцию - розыгрыш призов. Затраты на приобретение призов составили 50 000 руб. (НДС продавцом не предъявлен). Сумма этих затрат учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1% от полученной выручки.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 50 000 руб. (5000 руб/шт. x 10 шт.) - приобретены призы;

Дебет 76 Кредит 10

- 50 000 руб. - выданы призы в рекламных целях;

Дебет 44, субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 8820 руб. ((5000 - 100) руб/шт. x 18% x 10 шт.) - начислен НДС с безвозмездной передачи товаров (с учетом пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ);

Дебет 44, субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 76

- 50 000 руб. - признаны расходы на рекламу.

В этом же году "Актив" продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Он может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. x 1%).

Сумма НДС с безвозмездной передачи в целях налогообложения также не учитывается (Письмо Минфина России от 11 марта 2010 г. N 03-03-06/1/123).

Оставшиеся 13 820 руб. (50 000 + 8820 - 45 000) порождают постоянную разницу.

В последний день отчетного периода с суммы постоянных разниц, которые числятся на счетах бухгалтерского учета на эту дату, начисляют постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив.

Бухгалтер должен отразить эти суммы проводками:

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68

- начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)",

- начислен постоянный налоговый актив.

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера. Допустим, что других постоянных разниц у "Актива" не было. Тогда по итогам отчетного года бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68

- 2488 руб. (13 820 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 2421 нужно указать 2 тыс. руб. (2488 руб.).

Строка 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств"

Эту строку также нужно заполнять в соответствии с ПБУ 18/02.

Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.

Для учета таких обязательств служит счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Но если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить его изменение за отчетный год.

В строке 2430 укажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов. Он равен разности конечного и начального сальдо по этому счету.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" будет положительным. Однако в Отчет о прибылях и убытках его вписывают в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Пример. В марте ООО "Пассив" приобрело право пользования антивирусной компьютерной программой. Стоимость прав - 7800 руб. Договором установлено, что срок использования программы - два года. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет. Поскольку исключительного права на программу у фирмы нет, то бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Для этого он сделал запись:

Дебет 97 Кредит 60

- 7800 руб. - включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.

В налоговом учете стоимость программы нужно списать в расходы единовременно (ст. 264 НК РФ).

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство.

Эту операцию отражают записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 1560 руб. (7800 руб. x 20%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта фирме необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы. Бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 325 руб. (7800 руб. x 2 года : 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.

Одновременно бухгалтеру нужно уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 65 руб. (325 руб. x 20%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь отчетного года составит 650 руб. (65 руб. x 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 910 руб. (1560 - 650).

Эту сумму (1 тыс. руб.) нужно указать по строке 2430 Отчета о прибылях и убытках в круглых скобках.

Если же за отчетный год сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения указывают по строке 2430 Отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком "плюс".

Пример. К началу отчетного года на балансе ЗАО "Актив" числилось основное средство. Его остаточная стоимость - 30 000 руб. По данным бухучета на начало года, оставшийся срок службы этого основного средства - 12 месяцев, и к концу года оно было полностью самортизировано. В налоговом учете срок службы оборудования истек в прошлом году, поэтому в текущем периоде амортизация по нему не начислялась.

Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией по основному средству ранее было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в бухучете это обязательство надо погашать.

Для этого бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 20 (23, 26, 44...) Кредит 02

- 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 500 руб. (2500 руб. x 20%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

К концу года оборот по дебету счета 77 составит 6000 руб. (500 руб. x 12 мес.).

Поскольку других операций по этому счету у "Актива" не было, то в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2430 нужно записать 6 тыс. руб.

Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" Отчета о прибылях и убытках нужно поставить прочерк.

Строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов"

Эту строку нужно заполнять в соответствии с ПБУ 18/02.

Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Дело в том, что выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы они не обязаны.

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше "налоговой" прибыли. Самый яркий пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только в налоговом учете произойдет это позже - на несколько месяцев или даже лет. Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет (когда объект будет самортизирован как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

В результате - если налог на прибыль рассчитывается по данным бухучета, то его необходимо доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется "отложенный налоговый актив". Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09. Но если в балансе указывают дебетовое сальдо по этому счету на конец отчетного года, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить разность оборотов по этому счету за отчетный год.

Так, в строке 2450 покажите оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов. Он равен разности начального и конечного сальдо по счету 09.

Пример. В июле отчетного года ООО "Пассив" продало станок. Убыток от его продажи как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составил 18 000 руб. На момент продажи оставшийся срок службы станка составил 12 месяцев. В течение этого периода убыток от продажи нужно равномерно включать в расходы при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно (то есть в июле).

Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образуется вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. По этой разнице нужно сформировать изменение величины отложенного налогового актива. Для этого бухгалтер "Пассива" сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 3600 руб. (18 000 руб. x 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива.

Начиная с августа в налоговом учете бухгалтер "Пассива" должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив.

Эти операции бухгалтер должен отразить проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 300 руб. (1500 руб. x 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив.

Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь отчетного года составит 1500 руб. (300 руб. x 5 мес.). Разница между оборотом по дебету и кредиту счета 09 составит 2100 руб. (3600 - 1500). Эту сумму (2 тыс. руб.) нужно указать по строке 2450 Отчета о прибылях и убытках по итогам отчетного года.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Пример. ЗАО "Актив" рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, а бухгалтерский учет ведет по методу начисления. В сентябре фирма получила от поставщика и списала в производство материалы на сумму 50 000 руб. В том же месяце изготовленная из них продукция реализована. Материалы оплачены поставщику не были. Поскольку "Актив" не перечислил деньги за материалы, учесть их стоимость в расходах при расчете налога на прибыль нельзя.

В бухгалтерском же учете материалы списывают в обычном порядке.

В результате у фирмы образуется вычитаемая временная разница, по которой нужно создать изменение отложенного налогового актива. Его сумму бухгалтер должен отразить проводкой:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива.

Кроме того, в предыдущем году фирма получила убыток, который перенесла на текущий год, и уменьшила на его сумму налогооблагаемую прибыль. Сумма перенесенного убытка - 90 000 руб. Поскольку ранее по этому убытку было создано изменение отложенного налогового актива, в этом году бухгалтер "Актива" должен его уменьшить. Эту операцию нужно отразить записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив.

Других операций по счету 09 до конца отчетного года не было. Таким образом, кредитовый оборот по счету 09 превысил дебетовый на 8000 руб. (18 000 - 10 000). Это число (8 тыс. руб.) надо записать по строке 2450 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год в круглых скобках.

Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" Отчета о прибылях и убытках нужно поставить прочерк.

Строка 2460 "Прочее"

В этой строке Отчета необходимо указать суммы, которые не нашли своего отражения в предыдущих строках, но оказывают влияние на чистую прибыль компании.

По строке 2460 могут быть отражены, например:

- штрафные санкции, которые заплатила компания за нарушения налогового законодательства;

- суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода (п. 22 ПБУ 18/02);

- разницы, возникшие в результате пересчета отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02).

Чистая прибыль (убыток)

В этом разделе Отчета о прибылях и убытках указывают окончательный финансовый результат (чистую прибыль или убыток), полученный фирмой за отчетный год. Кроме того, в этом же разделе справочно отражают суммы:

- от переоценки внеоборотных активов, не включаемые в чистую прибыль (убыток) за отчетный год;

- от прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) за отчетный год;

- совокупного финансового результат за отчетный год;

- базовой прибыли (убытка) на акцию;

- разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)"

Показатель строки 2400 рассчитывают так:

┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐

│ Строка 2400 │ = │ Строка 2300 │ + │ Строка 2430 │ + │ Строка 2450 │ +

└─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘

┌─────────────┐   ┌─────────────┐

+ │ Строка 2460 │ + │ Строка 2410 │

└─────────────┘   └─────────────┘

Если показатель строки заключен в круглые скобки, то в эту формулу он включается со знаком "минус".

Если вы получили отрицательный результат (убыток), укажите его по строке 2400 в круглых скобках.

Строка 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов,

не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"

По строке 2510 Отчета о прибылях и убытках отражают результаты переоценки внеоборотных активов, которую проводят в конце года. По этой строке указывают суммы изменения добавочного капитала.

Обратите внимание: строку 2510 нужно заполнить только при составлении годовой отчетности. В промежуточной отчетности по этой строке применяется прочерк.

Строка 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый

в чистую прибыль (убыток) периода"

Эта строка характеризует изменения капитала, не связанные с расчетами с собственниками компании (участниками или акционерами). Здесь отражают разницу от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, включаемую в добавочный капитал (п. 19 ПБУ 3/2006).

Строка 2500 "Совокупный финансовый результат периода"

В этой строке указывают чистую прибыль компании, прибавив к ней суммы от операций, которые не влияют на ее показатели. Показатель этой строки рассчитывают так:

┌───────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐

│  Строка 2500  │ = │ Строка 2400 │ + │ Строка 2510 │ + │ Строка 2520 │

└───────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘

Строка 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"

Эту строку заполняют только акционерные общества. Базовую прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы рассчитывают в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н).

Сначала рассчитайте средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычтите сумму дивидендов по привилегированным акциям и поделите остаток на средневзвешенное число обыкновенных акций.

Пример. По итогам отчетного года чистая прибыль ОАО "ИнвестПлюс" составила 500 000 руб. Средневзвешенное количество акций общества за этот год составило 10 000 штук. Кроме того, в отчетном году фирма выпустила 1000 привилегированных акций с правом получения дивидендов в сумме 20 руб. на каждую и правом конвертации одной привилегированной акции в 3 обыкновенных. Базовая прибыль на одну акцию в данном случае составит:

((500 000 руб. - 1000 пр. акц. x 20 руб/пр. акц.) / 10 000 акц.) = 48 руб/акц.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию" нужно указать 48 руб.

Строка 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

Эту строку также заполняют только акционерные общества. Разводненную прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы рассчитывают в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н).

Чтобы рассчитать этот показатель, представьте, что все привилегированные акции были обменены на обыкновенные. Затем чистую прибыль поделите на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

Пример. По итогам отчетного года чистая прибыль ОАО "ИнвестПлюс" составила 500 000 руб. Средневзвешенное количество акций общества за этот год составило 10 000 штук. Кроме того, в отчетном году фирма выпустила 1000 привилегированных акций с правом получения дивидендов в сумме 20 руб. на каждую и правом конвертации одной привилегированной акции в 3 обыкновенных. Разводненная прибыль на одну акцию будет равна:

(500 000 руб. : (10 000 акц. + 1000 пр. акц. x 3 акц/пр. акц.)) = 38,46 руб/акц.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" нужно указать 38,46 руб.

Пример заполнения формы

Общество с ограниченной ответственностью "Пассив" занимается производством. В отчетном году "Пассив" продал продукцию собственного производства на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).

Выручка от реализации продукции собственного производства за предыдущий год составила 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.).

По строке 2110 "Выручка" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000);

- в графе 5 - 400 000 руб. (472 000 - 72 000).

Себестоимость продукции, проданной в отчетном году, составила 800 000 руб. Себестоимость продукции, проданной в предыдущем году, составила 320 000 руб.

По строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 800 000 руб.;

- в графе 5 - 320 000 руб.

Чтобы рассчитать валовую прибыль "Пассива", из общей суммы выручки от продажи продукции необходимо вычесть себестоимость проданной продукции.

По строке 2100 "Валовая прибыль (убыток)" Отчета о прибылях и убытках укажите следующие суммы:

- в графе 4 - 200 000 руб. (1 000 000 - 800 000);

- в графе 5 - 80 000 руб. (400 000 - 320 000).

Общая сумма расходов, связанных со сбытом продукции, в отчетном году составила 20 000 руб. В эту сумму вошли расходы на рекламу и расходы по доставке продукции покупателям.

Общая сумма расходов, связанных со сбытом продукции, в предыдущем году составила 8000 руб.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 20 000 руб.;

- в графе 5 - 8000 руб.

Общая сумма общехозяйственных расходов за отчетный год составила 60 000 руб., за предыдущий год - 24 000 руб.

По строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 60 000 руб.;

- в графе 5 - 24 000 руб.

Чтобы определить прибыль (убыток) от продаж, из выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг) (строка 2110) необходимо вычесть расходы фирмы.

По строке 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 120 000 руб. (1 000 000 - 800 000 - 20 000 - 60 000);

- в графе 5 - 48 000 руб. (400 000 - 320 000 - 8000 - 24 000).

В отчетном году банк начислил "Пассиву" проценты за пользование деньгами, находящимися на расчетном счете фирмы. Сумма процентов составила 10 000 руб. Общая сумма процентов, начисленных банком за предыдущий год, - 4000 руб.

По строке 2320 "Проценты к получению" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 10 000 руб.;

- в графе 5 - 4000 руб.

Общая сумма процентов, которые "Пассив" уплатил по выпущенным облигациям, за отчетный год составила 20 000 руб. Общая сумма процентов по облигациям, которую фирма уплатила в предыдущем году, составила 8000 руб.

По строке 2330 "Проценты к уплате" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 20 000 руб.;

- в графе 5 - 8000 руб.

Доходов от участия в уставных капиталах "Пассив" в предыдущем и отчетном годах не получал.

Поэтому строку 2310 "Доходы от участия в других организациях" нужно прочеркнуть.

Общая сумма доходов, полученных от сдачи помещений в аренду, за отчетный год составила 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). При этом сдача имущества в аренду не является обычным видом деятельности фирмы.

Также в отчетном году ООО "Пассив" реализовало материалы. Сумма, полученная от продажи материалов, составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

Общая сумма положительных курсовых разниц, образовавшихся в учете "Пассива" в отчетном году, равна 110 000 руб. Из них положительные курсовые разницы, которые возникли при расчетах с покупателями, составили 100 000 руб. (без НДС).

За предыдущий год доходы от сдачи помещений в аренду составили 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.). Также в предыдущем году ООО "Пассив" продало исключительное право на объект нематериальных активов за 12 000 руб. (без НДС). Общая сумма положительных курсовых разниц, образовавшихся в учете "Пассива" в предыдущем году, равна 44 000 руб. Из них положительные курсовые разницы, которые возникли при расчетах с покупателями, составили 40 000 руб. (без НДС).

По строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 190 000 руб. (59 000 - 9000 + 35 400 - 5400 + 110 000);

- в графе 5 - 76 000 руб. (23 600 - 3600 + 12 000 + 44 000).

Общая сумма расходов, связанных со сдачей помещения в аренду, за отчетный год составила 2000 руб., фактическая себестоимость проданных материалов - 20 000 руб.

Общая сумма налога на имущество, начисленная "Пассивом" в отчетном году, составила 20 000 руб.

Первоначальная стоимость нематериального актива, проданного в предыдущем году, составила 8000 руб. (амортизация по этому объекту нематериальных активов не начислялась).

Сумма расходов, связанных со сдачей помещений в аренду, в прошлом году составила 4000 руб., а общая сумма налога на имущество - 10 000 руб.

В отчетном году арбитражный суд вынес решение о взыскании с "Пассива" неустойки за несвоевременную оплату материалов. Сумма неустойки составила 6000 руб.

Общая сумма неустоек, начисленных в соответствии с решениями суда, в предыдущем году составила 2000 руб.

По строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 48 000 руб. (2000 + 20 000 + 20 000 + 6000);

- в графе 5 - 24 000 руб. (8000 + 4000 + 10 000 + 2000).

Прибыль до налогообложения составит:

- в отчетном году:

120 000 + 10 000 - 20 000 + 190 000 - 48 000 = 252 000 руб.;

- в предыдущем году:

48 000 + 4000 - 8000 + 76 000 - 24 000 = 96 000 руб.

По строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" указывают:

- в графе 4 - 252 000 руб.;

- в графе 5 - 96 000 руб.

Изменение отложенных налоговых активов фирмы (строка 2450) составило:

- за отчетный год - 10 000 руб. (графа 4);

- за предыдущий год - 4000 руб. (графа 5).

Изменение отложенных налоговых обязательств фирмы (строка 2430) составило:

- за отчетный год - 1800 руб. (графа 4);

- за предыдущий год - 600 руб. (графа 5).

Эти суммы нужно указать в круглых скобках.

Налог на прибыль, начисленный за отчетный год, составил 60 160 руб., за прошлый год - 23 240 руб.

По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" указывают:

- в графе 4 - 60 160 руб.;

- в графе 5 - 23 240 руб.

Сумма постоянных налоговых обязательств фирмы (строка 2421) составила:

- в отчетном году - 1560 руб. (графа 4);

- в предыдущем году - 640 руб. (графа 5).

Чистая прибыль за отчетный год составила:

252 000 + 10 000 - 1800 - 60 160 = 200 040 руб.

Чистая прибыль за предыдущий год составила:

96 000 + 4000 - 600 - 23 240 = 76 160 руб.

По строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)":

- в графе 4 - 200 040 руб.;

- в графе 5 - 76 160 руб.

Отчет о прибылях и убытках ООО "Пассив" за отчетный год будет заполнен так, как показано на с. 258.

Отчет о прибылях и убытках

год            11

за ------------ 20-- г.

┌───────────┐

│    Коды   │

├───────────┤

Форма по ОКУД │  0710002  │

├──┬───┬────┤

Дата (число, месяц, год) │15│ 03│2012│

ООО "Пассив"                                        ├──┴───┴────┤

Организация ------------------------------------------- по ОКПО │  51268891 │

├───────────┤

Идентификационный номер налогоплательщика                   ИНН │ 7715221040│

производство                     ├───────────┤

Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД │   21.11   │

общество      ├────┬──────┤

Организационно-правовая форма/форма собственности ------------- │    │      │

с ограниченной ответственностью                                 │    │      │

------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС │ 65 │  16  │

├────┴──────┤

Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.)                по ОКЕИ │ 384 (385) │

└───────────┘

┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐

│Пояс-│       Наименование показателя <2>       │ Код│   год     │     год     │

│нения│                                         │    │За ------- │  За ------  │

│<1>  │                                         │    │  11       │   10        │

│     │                                         │    │20-- г. <3>│ 20-- г. <4> │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Выручка <5>                              │2110│    1000   │     400     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Себестоимость продаж                     │2120│    (800)  │    (320)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Валовая прибыль (убыток)                 │2100│     200   │      80     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Коммерческие расходы                     │2210│     (20)  │      (8)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Управленческие расходы                   │2220│     (60)  │     (24)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │   Прибыль (убыток) от продаж            │2200│     120   │      48     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Доходы от участия в других организациях  │2310│     -     │      -      │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Проценты к получению                     │2320│      10   │       4     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Проценты к уплате                        │2330│     (20)  │      (8)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Прочие доходы                            │2340│     190   │      76     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Прочие расходы                           │2350│     (48)  │     (24)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │   Прибыль (убыток) до налогообложения   │2300│     252   │      96     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Текущий налог на прибыль                 │2410│     (60)  │     (23)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │   в т.ч. постоянные налоговые           │2421│       2   │       1     │

│     │обязательства (активы)                   │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Изменение отложенных налоговых           │2430│      (2)  │      (1)    │

│     │обязательств                             │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Изменение отложенных налоговых активов   │2450│      10   │       4     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Прочее                                   │2460│     -     │      -      │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │   Чистая прибыль (убыток)               │2400│     200   │      76     │

└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘

Форма 0710002 с. 2

┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐

│Пояс-│       Наименование показателя <2>       │ Код│   год     │     год     │

│нения│                                         │    │За ------- │  За ------  │

│<1>  │                                         │    │  11       │   10        │

│     │                                         │    │20-- г. <3>│ 20-- г. <4> │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │СПРАВОЧНО                                │    │           │             │

│     │                                         │    │           │             │

│     │Результат от переоценки внеоборотных     │2510│     -     │      -      │

│     │активов, не включаемый в чистую прибыль  │    │           │             │

│     │(убыток) периода                         │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Результат от прочих операций, не         │2520│     -     │      -      │

│     │включаемый в чистую прибыль (убыток)     │    │           │             │

│     │периода                                  │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Совокупный финансовый результат периода  │2500│    200    │      76     │

│     │<6>                                      │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Базовая прибыль (убыток) на акцию        │2900│     -     │      -      │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Разводненная прибыль (убыток) на акцию   │2910│     -     │      -      │

└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘

Иванов    И.И. Иванов   Главный    Петрова    А.П. Петрова

Руководитель --------- --------------- бухгалтер --------- ----------------

(подпись)  (расшифровка             (подпись)   (расшифровка

подписи)                             подписи)

15    марта    12

"--" -------- 20-- г.

--------------------------------

Примечания

<1> Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

<2> В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

<3> Указывается отчетный период.

<4> Указывается период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.

<5> Выручка отражается за минусом налога на добавленную стоимость акцизов.

<6> Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".

Обратите внимание: если в Отчете о прибылях и убытках выделяются доходы, каждый из которых (в отдельности) составляет пять и более процентов от общей суммы доходов фирмы, нужно отдельно отражать и соответствующую каждому виду часть расходов. Для этого разрешается включать в форму отчета дополнительные строки.

Общие требования и заголовочная часть

Отчета о прибылях и убытках

Все доходы и расходы в Отчете о прибылях и убытках сгруппированы в порядке, предусмотренном Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99. В Отчете их делят на:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы.

Обратите внимание: несмотря на то что проценты по кредитам (займам) являются прочими расходами (доходами) фирмы, в Отчете их следует отражать в отдельных строках - "Проценты к уплате" и "Проценты к получению". Таково требование п. 23 ПБУ 4/99.

В Отчете также указывают сумму начисленного налога на прибыль, величину постоянных налоговых активов (обязательств), а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Порядок расчета этих показателей изложен в ПБУ 18/02.

В графе 4 "За ______ 20__ г." Отчета приводят данные за прошлый год, а в графе 3 - данные за отчетный год. Данные текущего и прошлого года, которые указаны в Отчете, должны быть сопоставимыми. Это позволяет проанализировать те или иные показатели фирмы в динамике.

Обратите внимание: в новой форме Отчета о прибылях и убытках есть графа "Пояснения". В ней нужно указать номер соответствующего пояснения или номер раздела в Пояснительной записке.

Отчет о прибылях и убытках должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером фирмы. Руководитель фирмы может лично вести бухгалтерию. В этой ситуации достаточно лишь его подписи. Заголовочная часть Отчета заполняется в том же порядке, что и заголовочная часть баланса. Она может быть оформлена так, как показано ниже.

Отчет о прибылях и убытках

год            11

за ------------ 20-- г.

┌───────────┐

│    Коды   │

├───────────┤

Форма по ОКУД │  0710002  │

├──┬───┬────┤

Дата (число, месяц, год) │15│ 03│2012│

ООО "Пассив"                                        ├──┴───┴────┤

Организация ------------------------------------------- по ОКПО │  51268891 │

├───────────┤

Идентификационный номер налогоплательщика                   ИНН │ 7715221040│

оптовая торговля                 ├───────────┤

Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД │  51.14.2  │

общество      ├────┬──────┤

Организационно-правовая форма/форма собственности ------------- │ 65 │  16  │

с ограниченной ответственностью                                 │    │      │

------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС │    │      │

├────┴──────┤

Единица измерения: тыс. руб. -(млн. руб.)-              по ОКЕИ │384 -(385)─│

└───────────┘

Выручка и себестоимость продаж

Строка 2110 "Выручка"

По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы.

Такими доходами считают:

- выручку от продажи продукции (товаров);

- поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.

К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т.д. Это возможно, если они являются одним из предметов деятельности фирмы.

Предмет деятельности коммерческой организации может быть предусмотрен учредительными документами, но необязательно (п. 2 ст. 52 ГК РФ).

Нередко в уставе указывают, что фирма вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством. Правда, при регистрации юридического лица в ЕГРЮЛ вносятся коды видов деятельности согласно ОКВЭД. Однако в дальнейшем фирма не обязана сообщать в регистрирующий орган об изменении этих кодов. При таких обстоятельствах перечень обычных видов деятельности устанавливается в учетной политике (п. 4 ПБУ 9/99). Критериями обычных видов деятельности могут быть:

- существенность величины дохода;

- систематический характер получения дохода;

- значительное число покупателей или заказчиков.

Не являются доходами фирмы и в Отчете не отражаются следующие поступления:

- суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, полученных в составе выручки;

- деньги, которые фирме не принадлежат, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам);

- авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);

- суммы задатков;

- суммы залога, если по договору заложенное имущество передается залогодержателю;

- суммы, поступившие в погашение кредита или займа.

Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС и акцизы. Их учитывают по дебету счета 90, субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость" и 4 "Акцизы".

Экспортные пошлины (вывозные таможенные пошлины) с 2011 г. величину выручки не уменьшают. Их следует учитывать в составе расходов на продажу. Следовательно, фирмы-экспортеры более не вправе применять субсчет 90-5 "Экспортные пошлины". Выручку уменьшают только суммы НДС и акцизов. Этот вывод следует из примечания 5 к Отчету, содержащемуся в Приказе Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.

Пример. ЗАО "Актив" реализовало товары казахского происхождения белорусскому покупателю за 500 000 руб. (экспортная выручка НДС не облагается). Учетная стоимость товара - 300 000 руб. Вывозная таможенная пошлина в отношении данного товара составляет 10% стоимости товара. Кроме того, "Актив" уплатил таможенный сбор за таможенное оформление в размере 2000 руб. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 52 000 руб. (500 000 руб. x 10% + 2000 руб.) - перечислены таможенные платежи (вывозная таможенная пошлина и таможенный сбор);

Дебет 62 Кредит 90-1

- 500 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 300 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 76

- 52 000 руб. - таможенные платежи списаны на расходы на продажу.

Поэтому в строке 2110 Отчета "Актив" отразит выручку в сумме 500 тыс. руб.

Однако до 2011 г. таможенные платежи отражались так:

Дебет 90-5 Кредит 76

- 50 000 руб. - списана вывозная таможенная пошлина;

Дебет 44 Кредит 76

- 2000 руб. - списан таможенный сбор.

При таком варианте учета выручка составит 450 000 руб. (500 000 - 50 000).

Если ваша фирма уплачивала экспортные пошлины в прошлом году, графу 4 Отчета вы должны заполнять по новым правилам - без включения этих сумм в состав выручки по строке 2110. В противном случае показатели граф 3 и 4 будут несопоставимы.

В некоторых случаях к реализации приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары, работы и услуги. Например, раздача образцов товаров для рекламы, вручение работникам фирмы подарков к праздникам и т.п. Однако в ходе подобных операций фирма выручку не получает. Поэтому в такой ситуации по строке 2110 Отчета никаких записей не делают.

Согласно п. п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету исходя из цены, установленной договором между вашей фирмой и покупателем (заказчиком) или пользователем активов фирмы. Величина выручки не зависит от суммы оплаты, полученной от покупателя или заказчика.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили "Активу" только 800 000 руб.

В бухгалтерском учете "Актива" сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 200 000 руб. - отражена задолженность покупателей за отгруженные товары;

Дебет 51 Кредит 62

- 800 000 руб. - получена частичная оплата от покупателей.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2110 бухгалтер должен отразить выручку в сумме 1200 тыс. руб.

Внимание! С 2010 г. малые предприятия получили возможность учитывать выручку кассовым методом (п. 12 ПБУ 9/99). Однако эта норма не имеет практического значения, поскольку методология бухгалтерского учета "по оплате" до настоящего времени не разработана.

Выручку отражают в бухучете и Отчете о прибылях и убытках, если выполняются следующие условия:

- фирма имеет право получить эту выручку (это можно подтвердить, например, договором);

- сумму выручки и расходы, связанные с ее поступлением (например, себестоимость проданных товаров), можно определить;

- есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция увеличит экономические выгоды фирмы;

- право собственности на продукцию (товары) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.

Как видно, среди критериев выручки - увеличение экономических выгод фирмы.

Если эти условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете фирмы отразите не выручку, а кредиторскую задолженность. То есть поступившие от покупателя средства покажите в составе полученных авансов.

(тыс. руб.)

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" получило выручку по обычным видам деятельности в размере 1 770 000 руб. (в т.ч. НДС - 270 000 руб.). В прошлом году выручка "Пассива" по обычным видам деятельности составила 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).

Таким образом, в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2110 бухгалтер "Пассива" отразил:

- в графе 4 - 1 500 000 руб. (1 770 000 - 270 000);

- в графе 5 - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000).

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен так, как показано выше.

Определяя сумму выручки, прежде всего нужно исходить из договорной цены проданной продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения суммы выручки используйте цену на аналогичные товары (работы, услуги), которые продаются в сопоставимых условиях.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" отремонтировало помещение склада. Стоимость ремонтных работ в договоре не определена, однако они подробно описаны в технической документации. Аналогичные по объему и перечню работы "Пассив" выполнял для других организаций за 250 000 руб. (в т.ч. НДС - 38 135 руб.).

По окончании работ в учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 250 000 руб. - отражена выручка от выполнения ремонтных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 38 136 руб. - начислен НДС с выручки.

В Отчете о прибылях и убытках "Пассива" за отчетный год по строке 2110 отражают выручку в сумме 212 тыс. руб. (211 864 руб. = 250 000 руб. - 38 136 руб.).

Методы отражения выручки

Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:

- методом начисления;

- кассовым методом.

Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то выручку от продаж отразите в бухучете и Отчете о прибылях и убытках после перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).

Расходы фирмы в этом случае отразите в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены. Оплачены расходы или нет, не важно.

Малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, имеют право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его в том, что выручку от продаж отражают в бухучете по мере получения от покупателей оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги. То есть в момент фактического поступления денежных средств, имущества или зачета взаимных требований.

Поэтому по строке 2110 "Выручка" Отчета у таких фирм выручку указывают после поступления средств от покупателей (заказчиков). Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этой ситуации отражают в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и т.п.

Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Его нужно закрепить в учетной политике фирмы.

Организации, которые не относятся к малым, могут вести бухучет только по методу начисления.

Как учесть выручку по методу начисления

Если вы используете этот метод, то выручку от продажи продукции (товаров, работ, услуг) отразите в том месяце, когда право собственности на товары (результаты выполненных работ) перейдет от вашей фирмы к покупателю (заказчику) либо услуги оказаны.

Выручку отразите на счете 90 "Продажи". К нему откройте субсчета:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость продаж";

- 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Для учета налогов, которые являются составной частью цены, предназначены следующие субсчета:

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы".

Их открывают, если организация является плательщиком НДС и акцизов. Сумму выручки отражают по кредиту субсчета 90-1, если она получена от обычных видов деятельности организации. В учете делают запись:

Дебет 62 Кредит 90-1

- признана выручка от продажи товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг.

Показывая в учете выручку, нужно списать себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг. Эту операцию отразите записью:

Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20, 26, 44)

- списана себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг.

По дебету субсчета 90-2 покажите себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых отражен по кредиту субсчета 90-1. Одновременно сделайте проводки по начислению налогов (НДС и акциза), входящих в цену проданных товаров (работ, услуг).

Для расчета налога на прибыль выручку от продаж можно учитывать одним из двух методов.

- Первый - по моменту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) - метод начисления.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" продало товаров на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 160 000 руб. До конца года покупатель частично оплатил товар, перечислив 118 000 руб.

В учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 36 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 160 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступила частичная оплата от покупателя.

Для целей налогообложения "Пассив" определяет выручку методом начисления. Поэтому в отчетном году для расчета налога на прибыль она составит:

236 000 - 36 000 = 200 000 руб.

То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете фирмы выручка будет одинаковой.

- Второй - по моменту оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - кассовый метод.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в налоговом учете "Пассив" определяет выручку кассовым методом. Тогда в бухгалтерском учете проводки будут такими же, как и в предыдущем примере. То есть выручка составит 200 000 руб. А при расчете налога на прибыль она будет равна:

118 000 руб. - 118 000 руб. x 18% : 118% = 100 000 руб.

Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета одновременно можно использовать разные методы определения выручки. Выбранный метод установите в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на добавленную стоимость тоже нужно начислять "по отгрузке".

В этот момент сделайте в учете запись:

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС к уплате в бюджет.

Следовательно, если налоговые доходы фирма определяет кассовым методом, то выручка для расчета налога на прибыль и НДС у нее будет разной.

Следует помнить, что налоговая инспекция при камеральной проверке деклараций по налогу на прибыль и по НДС наверняка запросит пояснения о том, почему объемы отраженной в них выручки не совпадают.

Чтобы применять кассовый метод в налоговом учете, выручка фирмы (без учета НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Средний размер выручки определяют ежеквартально: суммируют выручку за предыдущие следующие подряд четыре квартала и делят полученную сумму на четыре.

Независимо от того, как организация определяет выручку для целей налогообложения ("по оплате" или "по отгрузке"), акциз к уплате в бюджет нужно начислить в день передачи товара покупателю.

Начисление акциза отразите по дебету субсчета 90-4 записью:

Дебет 90-4 Кредит 68, субсчет "Расчеты по акцизам",

- начислен акциз к уплате в бюджет.

По окончании каждого месяца нужно определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж. Это делают так:

┌───────────┐   ┌────────────┐   ┌──────────────┐   ┌─────────────────┐

│ Выручка от│   │   Налоги   │   │              │   │                 │

│   продаж  │   │  с выручки │   │ Себестоимость│   │                 │

│(кредитовый│   │   (сумма   │   │    продаж    │   │    Финансовый   │

│ оборот по │ - │  дебетовых │ - │  (дебетовый  │ = │    результат    │

│  субсчету │   │  оборотов  │   │   оборот по  │   │                 │

│    90-1)  │   │по субсчетам│   │субсчету 90-2)│   │                 │

│           │   │90-3 и 90-4)│   │              │   │                 │

└───────────┘   └────────────┘   └──────────────┘   └─────────────────┘

Если разница между выручкой без налогов и себестоимостью продаж положительная, в учете показывают прибыль. Отразите ее заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Для этого сделайте в учете запись:

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продаж.

Если разница между выручкой (нетто) и себестоимостью продаж отрицательная, значит, организация в отчетном месяце получила убыток. Эту сумму заключительными оборотами месяца отразите по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Для этого сделайте проводку:

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продаж.

Счет 90 "Продажи" на конец каждого месяца не должен иметь сальдо.

Пример. ЗАО "Актив" в январе отчетного года продало товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Их себестоимость - 65 000 руб. Расходы по продаже товара составили 15 000 руб. В учете "Актива" бухгалтер сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 65 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 15 000 руб. - списаны издержки обращения;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили от покупателей деньги за товары.

Заключительной записью месяца будет проводка:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (118 000 - 18 000 - 65 000 - 15 000) - отражена прибыль января.

Таким образом, по состоянию на 1 февраля отчетного года у "Актива" на субсчетах счета 90 "Продажи" числятся остатки:

- по кредиту субсчета 90-1 - 118 000 руб.;

- по дебету субсчета 90-2 - 80 000 руб. (65 000 + 15 000);

- по дебету субсчета 90-3 - 18 000 руб.;

- по дебету субсчета 90-9 - 20 000 руб.

Синтетический счет 90 "Продажи" по состоянию на 1 февраля отчетного года сальдо не имеет.

Как учесть выручку по кассовому методу

Если вы применяете кассовый метод, то выручку отражайте в момент фактического поступления денежных средств от покупателей и заказчиков. При этом к выручке относятся полученные авансы и предоплата.

Если вы используете кассовый метод, то выручку отразите по кредиту субсчета 90-1, а в Отчете о прибылях и убытках по строке 2110 - в момент фактического поступления денег на расчетный счет (в кассу) малого предприятия.

Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Законом от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили "Пассиву" только 800 000 руб.

В бухгалтерском учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 800 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 800 000 руб. - отражена выручка от продаж.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2110 бухгалтер "Пассива" должен отразить выручку в сумме 800 тыс. руб.

Учет доходов и расходов кассовым методом целесообразно применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций. Дело в том, что этот метод снижает достоверность учета. Например, фактически понесенные издержки не отражаются в учете фирмы, если они не оплачены.

Особенности определения выручки

Как отразить выручку по договорам с особым переходом

права собственности

По общему правилу в момент передачи товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда. Например, в договоре купли-продажи (поставки) можно предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю позже - после их оплаты, доставки в определенный пункт и т.д. (ст. 491 ГК РФ).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.

В этом случае отгруженные товары остаются в собственности продавца до тех пор, пока не выполнены условия договора. До этого момента выручки от продажи у него не возникает.

После передачи товаров покупателю бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 45 Кредит 41

- отгружен покупателю товар без перехода права собственности.

После выполнения условий договора (например, оплаты товара) отгруженный ранее товар становится собственностью покупателя. Это отражают проводками:

Дебет 51 (50, 60, 76) Кредит 62

- поступила от покупателя оплата за отгруженные ранее товары;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость проданных товаров.

Расчеты по НДС в этой ситуации имеют особенности (см. п. 1 Письма ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@), которые иллюстрирует пример.

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров. Цена товаров, согласно договору, составляет 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 60 000 руб. По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. Деньги за отгруженные ему товары "Пассив" перечислил в следующем году.

В декабре бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 45 Кредит 41

- 60 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности.

Так как условие договора об оплате не выполнено, то выручку в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год "Актив" не отражает. Стоимость товаров, отгруженных "Пассиву" по договору с особым порядком перехода права собственности (60 тыс. руб.), нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.

Однако НДС покупателю нужно выставить уже при отгрузке (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):

Дебет 45 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

После оплаты товаров покупателем бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 78 000 руб. (60 000 + 18 000) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 45

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

В Отчете о прибылях и убытках за следующий год по строке 2110 бухгалтер "Актива" должен отразить выручку в сумме 100 тыс. руб. (100 000 руб. = 118 000 руб. - 18 000 руб.).

Как отразить выручку, если покупателю предоставлен

коммерческий кредит

В договоре купли-продажи ваша фирма может предусмотреть предоставление покупателю отсрочки или рассрочки платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить помимо стоимости самого товара еще и проценты за отсрочку оплаты. Выручка от продажи, которую получит ваша фирма, увеличивается на сумму процентов. При предоставлении коммерческого кредита фирме следует:

а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары;

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа (не дожидаясь наступления срока оплаты).

В учете отразите это проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.

В налоговом учете проценты по кредиту отражают в составе внереализационных доходов.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" продало товар, стоимость которого по договорным ценам составляет 24 000 руб. (НДС не облагается). По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом он обязан заплатить 0,1% от стоимости товара за каждый день отсрочки. Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит:

24 000 руб. x 0,2% x 60 дн. = 1440 руб.

Бухгалтер "Пассива" отразил выручку от продажи в день отгрузки записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 24 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1440 руб. - увеличена выручка от продажи на сумму процентов;

Дебет 51 Кредит 62

- 25 440 руб. (24 000 + 1440) - поступила оплата от покупателя.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках должна быть отражена сумма выручки в размере 25 тыс. руб. (25 440 руб.).

Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный вексель. Только в этом случае фирма должна увеличить выручку на сумму процентов или дисконта по векселю.

Особенности налогообложения НДС в этой ситуации - в пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Как отразить выручку по товарообменному

(бартерному) договору

Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом: основными средствами, нематериальными активами, товарами, работами, услугами и т.д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно является и продавцом, и покупателем. Если договором не предусмотрено иное, право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как взамен продавец получил от него другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным и учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". Это значит, что ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете выручку не отражают.

Стоимость такого товара нужно отразить в строке 1210 Бухгалтерского баланса.

По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продает.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. "Актив" передает по договору партию товаров. Их себестоимость равна 10 000 руб. В обычных условиях "Актив" реализует такую партию товара за 22 000 руб. "Актив" не является налогоплательщиком НДС. В обмен на товары "Актив" получает от "Пассива" партию материалов. Бухгалтер "Актива" отразил бартерную операцию проводками:

Дебет 45 Кредит 41

- 10 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 10 Кредит 60

- 22 000 руб. - оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору.

При отражении выручки в учете сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 22 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 10 000 руб. - списана себестоимость отгруженных по товарообменному договору товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- 22 000 руб. - проведен зачет взаимных требований.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 22 тыс. руб.

НДС по бартерной реализации исчисляется исходя из рыночной цены передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Кроме того, при бартерных операциях бухгалтер должен постоянно контролировать цены реализации, сравнивая их с рыночными. Если цены занижены более чем на 20%, то при проверке фирму ждет доначисление налога на прибыль исходя из рыночных цен (пп. 2 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ).

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" решило обменять 10 000 штук силикатного (белого) кирпича на 10 000 штук красного кирпича, заключив с поставщиком договор мены.

Белый кирпич числится в учете "Актива" по цене 20 руб. за штуку (без НДС).

Бухгалтер "Актива" проанализировал цены на кирпич по прайс-листам различных компаний и публикациям в печатных изданиях. На основании этих данных он определил, что на момент совершения бартерной сделки рыночная цена на белый кирпич составляла 24,10 руб. (без НДС).

Обычно "Актив" покупает красный кирпич по цене 19,2 руб. за штуку (без НДС). Следовательно, белого кирпича передано на сумму 226 560 руб. (19,2 руб/шт. x 10 000 шт. x 1,18), в том числе НДС - 34 560 руб. Обмен признан сторонами равноценным, то есть суммы взаимных требований сторон сделки совпадают и никто никому доплачивать не должен. Значит, красного кирпича "Актив" получил на ту же сумму.

В учете "Актива" сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 226 650 руб. - отражена выручка от продажи белого кирпича (по цене приобретения партии красного кирпича);

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 43 380 руб. (24,1 руб/шт. x 10 000 шт. x 18%) - начислен НДС с рыночной цены передаваемого белого кирпича;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 200 000 руб. (20 руб/шт. x 10 000 шт.) - списана фактическая себестоимость белого кирпича;

Дебет 41 Кредит 60

- 192 000 руб. (226 560 - 34 560) - принят к учету красный кирпич;

Дебет 19 Кредит 60

- 34 560 руб. (192 000 руб. x 18%) - учтен НДС по красному кирпичу;

Дебет 60 Кредит 62

- 225 560 руб. - произведен зачет взаимных требований;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 34 560 руб. - предъявлен к вычету НДС по красному кирпичу.

Стоимость переданного белого кирпича в рыночных ценах составила 284 380 руб. (24,10 руб. x 10 000 шт. x 1,18), включая НДС. Эта сумма оказалась выше фактической выручки от его реализации (226 650 руб., включая НДС) более чем на 20% (а именно - 20,3%). Поэтому бухгалтер "Актива" решил самостоятельно, не дожидаясь налоговой проверки, доначислить налог на прибыль, исходя из рыночных цен на белый кирпич. Для этого он применил проводку:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 9800 руб. ((24,1 - 19,2) руб/шт. x 10 000 шт. x 20%) - доначислен налог на прибыль исходя из рыночной цены белого кирпича.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 183 тыс. руб. (183 180 руб. = 226 560 руб. - 43 380 руб.).

Как отразить выручку, если цена товаров выражена в условных

денежных единицах

Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах с условием, что расчеты будут производиться в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.

Обычно в договоре купли-продажи предусматривают условие о том, что товар оплачивается покупателем в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу. В этой ситуации поступите таким образом:

а) отразите в учете выручку в день перехода права собственности на товары (передачи результата выполненных работ, оказания услуг) к покупателю (заказчику) по курсу иностранной валюты, действующему в этот день;

б) пересчитайте дебиторскую задолженность на последний день каждого отчетного периода (следующего за периодом отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги), в рамках которого оплата не поступала, и на дату оплаты.

Если с вами расплачиваются авансом, то курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не возникает.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникнет положительная курсовая разница. Ее нужно включить в состав прочих доходов:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.

Пример. В марте отчетного года ЗАО "Актив" реализовало партию товаров ООО "Пассив" по договору купли-продажи на сумму 11 800 евро (в т.ч. НДС - 1800 евро). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа.

Курс евро составил:

- на дату отгрузки товаров - 35,10 руб/евро;

- на последний день отчетного периода, то есть марта, - 35,20 руб/евро;

- на дату оплаты товаров - 35,30 руб/евро.

На конец квартала товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете "Актива" сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 414 180 руб. (11 800 евро x 35,10 руб/евро) - отражена задолженность покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 63 180 руб. (1800 евро x 35,10 руб/евро) - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1180 руб. (11 800 евро x (35,20 руб/евро - 35,10 руб/евро)) - отражена положительная курсовая разница на последний день отчетного периода;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 180 руб. (1800 евро x (35,20 руб/евро - 35,10 руб/евро)) - доначислен НДС с положительной курсовой разницы на последний день отчетного периода.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за I квартал отчетного года нужно отразить выручку в сумме 351 тыс. руб. (351 000 руб. = 414 180 руб. - 63 180 руб.). Положительную курсовую разницу в размере 1 тыс. руб. (1180 руб.) нужно отразить в Отчете о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы".

После поступления денег в апреле отчетного года в бухгалтерском учете "Актива" сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 416 540 руб. (11 800 евро x 35,30 руб/евро) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1180 руб. (416 540 - 414 180 - 1180) - отражена положительная курсовая разница на дату оплаты;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 180 руб. (1800 евро x (35,30 руб/евро - 35,20 руб/евро)) - доначислен НДС с положительной курсовой разницы на дату оплаты.

Положительную курсовую разницу в размере 1 тыс. руб. (1180 руб.) нужно отразить в Отчете о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы".

Внимание! Начиная с 1 октября 2011 г. корректировать НДС в связи с курсовыми разницами не нужно.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты будет меньше, чем на дату отгрузки, то возникнет отрицательная курсовая разница. Она также не влияет на выручку с продаж и относится к прочим расходам:

Дебет 91-2 Кредит 62

- отражена отрицательная курсовая разница.

Внимание! Минфин России не разрешает корректировать НДС в связи с отрицательной курсовой разницей (Письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. N 03-07-11/127). Высший Арбитражный Суд РФ придерживается противоположного мнения (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08). Но эти разногласия относятся к налоговым периодам до 1 октября 2011 г.

Пример. В марте отчетного года ЗАО "Актив" реализовало партию товаров ООО "Пассив" по договору купли-продажи на сумму 11 800 долл. США (в т.ч. НДС - 1800 долл. США). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа. Курс доллара составил:

- на дату отгрузки товаров - 26,4 руб/USD;

- на последний день отчетного периода (марта) - 26,35 руб/USD;

- на дату оплаты товаров - 26,3 руб/USD.

На конец квартала товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете "Актива" сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 311 520 руб. (11 800 USD x 26,4 руб/USD) - отражена задолженность покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 47 520 руб. (1800 USD x 26,4 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 590 руб. (11 800 USD x (26,40 руб/USD - 26,35 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница на последний день отчетного периода.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за I квартал отчетного года нужно отразить выручку в сумме 264 тыс. руб. (264 000 руб. = 311 520 руб. - 47 520 руб.). Отрицательную курсовую разницу следует отразить в Отчете о прибылях и убытках по строке 2350 "Прочие расходы".

После поступления денег бухгалтер сделает проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 310 340 руб. (11 800 USD x 26,3 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 590 руб. (310 930 - 310 340) - отражена отрицательная курсовая разница на день оплаты;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 91-2

- 90 руб. (590 x 18% : 118%) - уменьшен НДС с отрицательной курсовой разницы (начиная с 1 октября 2011 г. этого делать больше не нужно).

Отрицательную курсовую разницу нужно отразить в Отчете о прибылях и убытках за первое полугодие по строке 2350 "Прочие расходы".

Как отразить выручку по посредническим договорам

Доходы посредников являются вознаграждением за оказанные ими услуги.

Договор комиссии

По такому договору заказчик (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) совершить одну или несколько сделок. Причем в отношениях с фирмами-покупателями посредник всегда выступает от своего имени, будь то покупка или продажа чего-либо. При продаже товаров он оформляет все документы - договоры поставки (купли-продажи), накладные, акты, счета-фактуры - от себя.

При отгрузке комитентом в адрес посредника товара право собственности на него не переходит к комиссионеру - в этом состоит главная особенность договора комиссии. Вещь, поступившая от комитента к посреднику или приобретенная посредником за счет комитента, является собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ).

Товар, переданный на комиссию, комитент учитывает на счете 45 "Товары отгруженные" до его отгрузки конечному покупателю. При передаче товара сделайте проводку:

Дебет 45 Кредит 41

- передан товар комиссионеру для реализации.

В момент физической отгрузки товаров посреднику комитент НДС не начисляет.

Дело в том, что комиссионер не является покупателем и право собственности на товар к нему никогда не переходит. То есть между ними не произойдет реализации и, следовательно, не возникнет объекта налогообложения НДС. До получения от комиссионера извещения об отгрузке товаров покупателям комитент выручку от реализации в учете не начисляет. Поэтому в строку 2110 "Выручка" Отчета о прибылях и убытках ничего не вписывают.

Комитент отражает в учете операции по продаже товара на основании отчета комиссионера. В отчете посредник должен указать, кому и на какую сумму отгружен товар.

После поступления отчета комитент должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС с суммы реализации.

Обратите внимание: выручкой от реализации товаров у комитента являются все деньги, уплаченные покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение (при его участии в расчетах). Следовательно, по строке 2110 Отчета о прибылях и убытках указывают всю сумму выручки от продажи товара, включая вознаграждение посредника.

Выручку от продажи товаров комитент отражает в учете независимо от того, поступила оплата от покупателей к нему или к комиссионеру на расчетный счет (в кассу) или нет. Однако налог на прибыль он начисляет в зависимости от своей учетной политики - либо в момент оплаты, либо по мере отгрузки.

Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах участвует, покажет пример.

Пример. В январе ЗАО "Актив" (комитент) передало на реализацию товар фирме-посреднику по договору комиссии. Себестоимость товара составляет 5500 руб. Его продажная цена, указанная комитентом в договоре, - 9000 руб. (в т.ч. НДС - 1373 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости проданного товара и составляет 900 руб. (в т.ч. НДС - 137 руб.). По условиям договора оплата за товар поступает от покупателей на расчетный счет посредника (посредник в расчетах участвует). После получения денег комиссионер перечисляет выручку на расчетный счет "Актива" за вычетом своего комиссионного вознаграждения. Товар был продан в январе.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 5500 руб. - отгружен комиссионеру товар на реализацию;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 9000 руб. - отражена выручка от продажи товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 5500 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1373 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 44 Кредит 76

- 763 руб. (900 - 137) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 137 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 137 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 763 руб. - списано комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1364 руб. (9000 - 1373 - 5500 - 763) - отражен финансовый результат;

Дебет 76 Кредит 62

- 900 руб. - произведен зачет взаимных требований на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62

- 8100 руб. (9000 - 900) - поступила комитенту от посредника выручка от продажи товаров за вычетом комиссионного вознаграждения.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год комитент отразит выручку в размере 8 тыс. руб. (7627 руб. = 9000 руб. - 1373 руб.).

Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах не участвует, покажет другой пример.

Пример. Сохраним условия предыдущего примера с той разницей, что оплата от покупателей поступает на расчетный счет "Актива" (посредник в расчетах не участвует).

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 5500 руб. - передан товар на реализацию комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 9000 руб. - отражена выручка за проданный товар в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 5500 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1373 руб. - начислен НДС;

Дебет 44 Кредит 76

- 763 руб. (900 - 137) - начислено комиссионное вознаграждение посреднику;

Дебет 19 Кредит 76

- 137 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 137 руб. - произведен вычет НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 51 Кредит 62

- 9000 руб. - поступила оплата от покупателей на расчетный счет "Актива";

Дебет 76 Кредит 51

- 900 руб. - перечислено вознаграждение комиссионеру;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 763 руб. - списаны затраты по договору комиссии;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1364 руб. (9000 - 1373 - 5500 - 763) - отражен финансовый результат.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год комитент отразит выручку в сумме 8 тыс. руб. (7627 руб. = 9000 руб. - 1373 руб.).

Товары, принятые от комитента, посредник учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Товары числятся на нем в ценах, указанных в товаросопроводительных документах.

Эту операцию отражают проводкой:

Дебет 004

- приняты на комиссию товары.

После отгрузки товаров конечному покупателю нужно сделать запись:

Кредит 004

- отгружены товары покупателю.

Поскольку товары не принадлежат комиссионеру и их продажа не является для него реализацией, в Отчете о прибылях и убытках по строке 2110 комиссионер отразит только сумму своего вознаграждения без НДС (кредит субсчета 90-1 "Выручка" за вычетом суммы по дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость").

Порядок учета у комиссионера зависит от того, участвует он в расчетах или нет, то есть деньги за товар поступают на его расчетный счет (в кассу) или на расчетный счет (в кассу) комитента. Комиссионер, который в расчетах участвует, должен сделать проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 62

- поступила от покупателей оплата за отгруженный товар;

Дебет 62 Кредит 76

- средства покупателей признаны средствами комитента.

Затем делают записи:

Дебет 76 Кредит 51

- перечислена комитенту выручка за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражена выручка комиссионера;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС с комиссионного вознаграждения.

Обратите внимание: вся выручка, полученная по посредническим операциям, является доходом комитента, включая дополнительную выгоду. Выгода возникает, если сделка совершена на лучших по сравнению с договором условиях (например, товары проданы дороже, чем поручено). Заказчик и посредник должны разделить "сверхплановые" деньги поровну (ст. 992 ГК РФ), если договор не предусматривает других условий.

Если комиссионер в расчетах не участвует, то учет он ведет так:

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражена выручка комиссионера;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС;

Дебет 51 (50) Кредит 76

- поступило от комитента комиссионное вознаграждение.

Как отразить выручку посреднику, если он в расчетах не участвует, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" является посредником и продает товары по договору комиссии.

В отчетном году комитент передал "Активу" товары, которые тот должен продать за 9000 руб. (в т.ч. НДС - 1372,88 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости товара и составляет 900 руб. (в т.ч. НДС - 137 руб.). Расходы "Актива" составили 20 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 004

- 9000 руб. - принят товар на основании приемо-сдаточного акта;

Кредит 004

- 9000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 900 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 137 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 900 руб. - поступило на расчетный счет "Актива" комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 20 руб. - списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 743 руб. (900 - 137 - 20) - отражен финансовый результат.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер "Актива" должен отразить сумму выручки в размере 1 тыс. руб. (763 руб. = 900 руб. - 137 руб.).

Договор поручения

По договору поручения поверенный (посредник) за вознаграждение обязуется совершить за счет доверителя (заказчика) те или иные действия (например, купить или продать товар). В отличие от договора комиссии посредник действует от имени доверителя. Почти во всех случаях посредник должен исполнить поручение лично, не прибегая к чьей-либо помощи. Все права и обязанности по договору поручения принадлежат доверителю. Этим договор поручения также отличается от договора комиссии.

Если посредник по договору поручения продает чужие товары, то документы на них он обязан выписать от имени заказчика.

Агентский договор

По агентскому договору агент (посредник) обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала (заказчика) те или иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если агент действует от своего имени, то его взаимоотношения с принципалом строятся так же, как и по договору комиссии. Если же агент действует от имени принципала, то к агентскому договору применяются правила, действующие для договора поручения.

Порядок отражения в учете выручки по агентскому договору такой же, как и по договору комиссии.

Обратите внимание: помимо уплаты вознаграждения принципал должен возместить агенту все расходы, связанные с исполнением договора (ст. 1011, п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ). Поэтому если в договоре указано, что расходы на исполнение поручения принципала несет агент, действующий от имени принципала, то данное положение договора считается недействительным.

Денежные средства, которые агент получил в качестве компенсации затрат по договору, выручкой не считаются. Поэтому они по кредиту счета 90 "Продажи" не учитываются. В учете агента такие расходы отражают проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены услуги организаций, связанные с исполнением договора (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 60

- отражены расходы, которые по договору возмещаются принципалом (с учетом НДС);

Дебет 51 Кредит 76

- получена от принципала компенсация расходов по агентскому договору (с учетом НДС).

Агент должен документально подтвердить все расходы, произведенные им по договору. Иначе сумма их компенсации будет считаться безвозмездно полученными средствами. Тогда агенту придется включить их в состав внереализационных доходов и начислить с них налог на прибыль.

Иногда стороны устанавливают сумму вознаграждения уже с учетом компенсации расходов агента по договору. Это приводит к необоснованному завышению выручки агента. Кроме того, агент не может включить такие расходы в себестоимость, поскольку по Гражданскому кодексу они должны возмещаться принципалом. По этой же причине он не может принять к вычету НДС по ним. Поэтому укажите отдельно в договоре сумму вознаграждения агента и перечислите те расходы (и их максимальную сумму), которые возмещает принципал.

Оказывая услуги, агент может оплатить расходы, прямо не связанные с предметом посреднического договора (например, аренду своего офиса, коммунальные платежи, размещение в СМИ рекламы о своей фирме и т.п.). Такие затраты агент должен включить в расходы и отразить их на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Указанные расходы отражают в учете агента проводками:

Дебет 26 Кредит 02 (69, 70...)

- отражены расходы, связанные с деятельностью агента;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным агентом;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- произведен вычет по НДС;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачены товары, работы и услуги.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" (агент) заключило агентский договор с ЗАО "Актив" (принципал). По договору "Актив" поручил "Пассиву" провести рекламную кампанию своих товаров на телевидении и в прессе. На проведение рекламной кампании выделена сумма в размере 240 000 руб. (с учетом НДС). Агент получает вознаграждение в размере 5% от стоимости рекламных услуг (в рамках утвержденной сметы). Сумма вознаграждения составила 12 000 руб. (240 000 руб. x 5%), в том числе НДС - 1831 руб. Расходы агента, связанные с осуществлением его деятельности (заработная плата сотрудников со страховыми взносами, амортизация основных средств и т.д.), составили 5000 руб.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 51 Кредит 76

- 240 000 руб. - получены от принципала деньги на оплату расходов по проведению рекламной кампании;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачены услуги сторонних организаций по проведению рекламной кампании (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 60

- 240 000 руб. - отражены расходы на проведение рекламной кампании, возмещаемые принципалом (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 90-1

- 12 000 руб. - начислено вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1831 руб. (12 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с суммы вознаграждения;

Дебет 26 Кредит 02 (69, 70)

- 5000 руб. - отражены расходы "Пассива";

Дебет 90-2 Кредит 26

- 5000 руб. - списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5169 руб. (12 000 - 1831 - 5000) - выявлен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 76

- 12 000 руб. - получено вознаграждение от принципала.

По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год "Пассив" отразит выручку в размере 10 тыс. руб. (10 169 руб. = 12 000 руб. - 1831 руб.).

Различия в бухгалтерском и налоговом учете выручки

По правилам бухгалтерского учета выручкой считают только доходы от продажи готовой продукции, товаров, работ или услуг. Доходы от продажи прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.) в выручку не включают. Их отражают в составе прочих доходов фирмы (строка 2340 Отчета).

Для целей налогообложения товаром считают любое проданное или предназначенное для продажи имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовую продукцию, покупные товары и т.д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки.

Внимание! В бухгалтерском учете применяется термин "продажа" (п. 5 ПБУ 9/99), а налоговое законодательство использует термин "реализация" (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В некоторых случаях сумма выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета - нет:

Строка 2120 "Себестоимость продаж"

В этой строке указывают сумму расходов по обычным видам деятельности фирмы. Причем здесь отражают только те расходы, которые относятся к проданной продукции (товарам, работам, услугам) в отчетном году (п. п. 9, 21 ПБУ 10/99). Данный показатель указывают в круглых скобках.

Внимание! Коммерческие расходы, которые учитывают по счету 44 "Расходы на продажу", подлежат отражению по строке 2210 Отчета.

Для отражения управленческих расходов в Отчете предназначена строка 2220. Производственные компании учитывают такие расходы по счету 26 "Общехозяйственные расходы" и в строку 2120 их не включают. Однако компании, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме компаний, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 для учета расходов на ведение этой деятельности. Управленческие расходы в Отчете они могут не обособлять. Компании, работающие в сфере услуг, все свои расходы по обычным видам деятельности вправе показать по строке 2120 Отчета.

К расходам по обычным видам деятельности относят затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, покупкой и реализацией товаров.

Не считают расходами фирмы и в Отчете не отражают:

- затраты по приобретению внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства и т.п.);

- суммы, уплаченные по посредническим договорам в пользу заказчика (комитента, доверителя, принципала);

- суммы, перечисленные в порядке предоплаты материальных ценностей, работ или услуг;

- суммы, выданные в качестве задатка;

- суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой.

При расчете себестоимости проданной продукции (работ, услуг) нужно руководствоваться ПБУ 10/99, а также отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости.

В себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, включают все расходы, связанные с ее производством.

Обратите внимание: некоторые расходы фирмы учитывают при расчете облагаемой прибыли только в пределах норм. Однако в бухгалтерском учете их отражают в полной сумме. Корректировка затрат с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов производится только для целей налогообложения.

Например, к нормируемым относятся отдельные виды расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ), расходы работодателя на добровольное страхование в пользу работников (п. 16 ст. 255 НК РФ).

У фирмы могут быть расходы, которые обусловливают получение доходов в будущем.

Такие расходы включают в себестоимость в течение определенного периода времени.

Учет отдельных видов расходов в качестве расходов будущих периодов возможен только в случае, если это прямо предусмотрено нормативными актами.

Методы учета расходов

Расходы в бухгалтерском учете и Отчете о прибылях и убытках отражают одним из двух методов:

- по методу начисления;

- по кассовому методу.

Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то расходы отражают в бухучете и Отчете о прибылях и убытках после того, как они фактически возникли. Оплачены расходы или нет, не важно.

Малым предприятиям, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, разрешено применять кассовый метод учета доходов и расходов. Если вы используете этот метод, то все расходы отражайте только после их оплаты. Соответственно, в строке 2120 Отчета о прибылях и убытках эти фирмы указывают только те расходы по реализации товаров (продукции, работ, услуг), которые они приняли к учету и оплатили.

Обратите внимание: выручка от продаж и расходы фирмы должны учитываться одним и тем же методом.

Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Его нужно закрепить в учетной политике фирмы.

Фирмы, которые не являются субъектами малого предпринимательства, должны учитывать доходы и расходы только по методу начисления.

Как учесть расходы по методу начисления

В конце месяца спишите расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг), выручка по которым отражена на счете 90, субсчет "Выручка". Для этого нужно сделать проводку:

Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20)

- списана себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, по строке 2120 Отчета нужно отразить дебетовый оборот по субсчету 90-2.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" продало готовую продукцию. Ее себестоимость составила 320 000 руб. Выручка от продажи готовой продукции - 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.). Фирма определяет выручку для целей налогообложения методом начисления.

После отгрузки товара в учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 72 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 320 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции.

По строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно отразить себестоимость проданной продукции в сумме 320 тыс. руб.

Как учесть расходы по кассовому методу

Если в бухучете вы признаете выручку по кассовому методу, то и расходы нужно учитывать этим же методом, то есть в момент погашения задолженности поставщикам.

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. малые предприятия получили возможность отражать расходы так же, как и выручку, - по кассовому методу (п. 18 ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), малые предприятия учитывают на счете 20 "Основное производство". Если вы используете этот метод, то расходы отразите в строке 2120 Отчета, если выполнены два условия:

- расходы оплачены;

- расходы связаны с реализацией продукции (товаров, работ, услуг).

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Покупатель перечислил за товары 800 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. Себестоимость проданных товаров - 600 000 руб. Поставщикам товаров было перечислено только 300 000 руб.

В бухгалтерском учете "Пассива" сделаны записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 800 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 800 000 руб. - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 300 000 руб. - списана себестоимость товара, который был реализован и оплачен поставщикам.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2120 бухгалтер "Пассива" должен отразить расходы в сумме 300 000 руб.

Однако неясно, в какой сумме учитывать товары на балансе. Ведь на складе товаров нет, все они переданы покупателю. Официальных разъяснений на этот счет не имеется.

Состав расходов

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности подразделяются на элементы:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Обратите внимание: в строке 2120 Отчета о прибылях и убытках отражают только первые четыре вида затрат (если они связаны с производством продукции). Прочие затраты отражают по строкам 2210 "Коммерческие расходы" и 2220 "Управленческие расходы".

Исключение из этого порядка предусмотрено для производственных фирм, которые учитывают готовую продукцию по полной производственной себестоимости (то есть с учетом прочих затрат).

Материальные затраты

К материальным затратам относят стоимость израсходованных в процессе производства продукции (работ, услуг):

- сырья и материалов (субсчет 10-1);

- покупных полуфабрикатов и комплектующих (субсчет 10-2);

- горюче-смазочных материалов (субсчет 10-3);

- тары (субсчет 10-4);

- запчастей для ремонта производственного оборудования (субсчет 10-5);

- стройматериалов (субсчет 10-8);

- производственного инвентаря (субсчет 10-9);

- прочих материалов (субсчет 10-6);

- спецоснастки и спецодежды в эксплуатации (субсчет 10-11);

- покупных товаров (счет 41).

Материальные затраты возникают при расходовании материально-производственных запасов. При отпуске материалов в производство сделайте в учете запись:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 10

- списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Для списания материалов выберите один из трех методов, закрепив его в учетной политике фирмы:

- ФИФО;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости каждой единицы.

При этом по каждому виду материалов можно применять разные методы списания.

Фирмы могут учитывать материалы либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам. Выбранный порядок учета закрепите в учетной политике фирмы.

При учете материалов по фактической себестоимости все затраты на их приобретение учитывайте непосредственно на счете 10 "Материалы". Тогда при их отпуске в производство (расходы на продажу) корректировок делать не нужно.

Если же фирма приходует материальные ценности по учетным ценам, то скорректируйте их, доведя до уровня фактических цен. Для этого используйте счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В состав материальных затрат входит также стоимость электроэнергии, тепла, воды, работ и услуг сторонних организаций, если без них невозможен выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг).

К вспомогательным производствам относят собственные подразделения по обеспечению фирмы электроэнергией, газом и т.д.; по ремонту основных средств; по изготовлению инструментов, запчастей и др.; по возведению временных (нетитульных) сооружений и т.д.

Расходы на содержание подобных служб спишите в дебет счета 20:

Дебет 20 Кредит 23 (29)

- включены в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы вспомогательного (обслуживающего) производства.

Стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, отразите в учете проводками:

Дебет 20 Кредит 60 (76)

- учтена в затратах основного производства стоимость работ (услуг) сторонних организаций;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен НДС по работам (услугам) сторонних организаций.

Затраты на оплату труда

В составе затрат на оплату труда учитывается зарплата рабочих основного, вспомогательного и обслуживающего производств. Ее начисляют проводкой:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 70

- начислена зарплата работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Ни одно производство невозможно без участия работников инженерных и технологических служб (в т.ч. службы контроля за качеством продукции). Начисление им заработной платы отразите записью:

Дебет 25 Кредит 70

- начислена зарплата работникам обслуживающих и вспомогательных производств.

Если ваша компания специализируется на оказании услуг (консультационных, юридических, посреднических и т.п.), сделайте запись:

Дебет 26 Кредит 70

- начислена зарплата работникам сферы услуг.

Отчисления на социальные нужды

К отчислениям на социальные нужды относят страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, фонды ОМС и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В учете начисление страховых взносов отразите проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам в Фонд социального страхования",

- начислены взносы в Фонд социального страхования;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам в Федеральный фонд медицинского страхования",

- начислены взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам в территориальный Фонд обязательного медицинского страхования",

- начислены взносы в территориальное отделение фонда обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию",

- начислены взносы на страховую часть трудовой пенсии;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию",

- начислены взносы на накопительную часть трудовой пенсии.

Внимание! С 2012 г. ставка взносов в территориальные фонды ОМС будет равна 0% и все "медицинские" взносы будут перечисляться в Федеральный фонд ОМС.

Начисление взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний отразите в учете проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты с Фондом социального страхования по страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний",

- начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Амортизация

На себестоимость относят суммы амортизации, начисленные по основным средствам производственного назначения, а также по нематериальным активам.

По основным средствам, купленным до 1 января 2002 г., амортизацию начисляйте по Единым нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Для налогообложения прибыли амортизацию учитывают в сумме, которая начислена в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Она утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Если основное средство фирма приобрела в 2002 г. или позже, то в бухгалтерском учете амортизацию по нему можно начислять так же, как и в налоговом учете (на основе Классификации).

Амортизацию начисляют по каждому объекту основных средств ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету по счету 01 "Основные средства". Факт ввода объекта в эксплуатацию роли не играет. Ее начисление прекращают с месяца, следующего за месяцем полной амортизации или списания основного средства с баланса фирмы (продажа, ликвидация и т.д.).

Начисление амортизации в учете отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 02

- начислена амортизация основных средств.

По некоторым объектам основных средств амортизацию не начисляют. В их числе:

- жилой фонд, который не сдается внаем (не приносит доходов), приобретенный до 1 января 2006 г. (Письмо Минфина России от 6 июля 2006 г. N 03-06-01-04/141);

- законсервированные объекты, которые предназначены для мобилизационной подготовки и мобилизации в соответствии с законодательством;

- земельные участки и объекты природопользования;

- музейные предметы и коллекции;

- объекты основных средств некоммерческих организаций.

По объектам основных средств стоимостью не более 40 000 руб. каждый амортизацию можно не начислять. Их учитывают в составе МПЗ. Списывают их по мере отпуска в производство.

При начислении амортизации по нематериальным активам сделайте одну из проводок:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 05

- начислена амортизация нематериальных активов.

Прочие затраты

К прочим затратам относят расходы по обычным видам деятельности, которые не относятся к элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды и амортизация (п. 8 ПБУ 10/99).

Прочими затратами можно считать расходы на выполнение работ и оказание услуг другими компаниями и физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, налог на добычу полезных ископаемых, стоимость лицензий на осуществление определенных видов деятельности, взносы в профессиональные саморегулируемые организации и т.п. Для их отражения примените записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 28, 29) Кредит 60 (76, 68)

- отражены работы и услуги сторонних организаций, а также налоги и сборы, обеспечивающие обычные виды деятельности.

Учет расходов, выраженных в условных единицах

Цена тех или иных работ (услуг), необходимых для нужд основного производства, может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.

Обычно в договоре о выполнении работ (оказании услуг) предусматривают условие о том, что работа оплачивается заказчиком в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу.

В этой ситуации поступите таким образом:

а) отразите расходы в день передачи вам результатов выполненных работ (оказания вам услуг) по курсу иностранной валюты, действующему на этот день;

б) пересчитайте кредиторскую задолженность на последний день отчетного периода и на последний день каждого отчетного периода (следующего за периодом приобретения работы или услуги), в рамках которого оплата не производилась;

в) пересчитайте кредиторскую задолженность на дату оплаты поставщику.

Если вы расплачиваетесь авансом, то курсовая разница не возникает.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты работ (услуг) будет больше, чем на дату их выполнения, то возникает отрицательная курсовая разница. Отрицательные курсовые разницы спишите на счет прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 60

- отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиками.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" оплатило услуги сторонних фирм производственного характера. Стоимость услуг - 1770 евро (в т.ч. НДС - 270 евро). Оплата услуг производится в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денег. Официальный курс евро составил:

- на дату оказания услуг - 35,10 руб/евро;

- на дату оплаты услуг - 35,30 руб/евро.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 20 Кредит 60

- 52 650 руб. ((1770 евро - 270 евро) x 35,10 руб/евро) - учтены услуги производственного характера;

Дебет 19 Кредит 60

- 9477 руб. (270 евро x 35,10 руб/евро) - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 9477 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 62 481 руб. (1770 евро x 35,30 руб/USD) - оплачены услуги;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 354 руб. (62 481 - 52 650 - 9477) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиками.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты работ (услуг) будет меньше, чем на дату их выполнения, то возникнет положительная курсовая разница.

Величину положительной курсовой разницы отнесите на счет прочих доходов:

Дебет 60 Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" оплатило услуги сторонних фирм производственного характера. Стоимость услуг - 1770 долл. США (в т.ч. НДС - 270 долл. США).

Оплата услуг производится в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денег.

Официальный курс доллара США составил:

- на дату оказания услуг - 26,50 руб/USD;

- на дату оплаты услуг - 26,30 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 20 Кредит 60

- 39 750 руб. ((1770 USD - 270 USD) x 26,50 руб/USD) - учтены услуги производственного характера;

Дебет 19 Кредит 60

- 7155 руб. (270 USD x 26,50 руб/USD) - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 7155 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 46 551 руб. (1770 USD x 26,30 руб/USD) - оплачены услуги;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 354 руб. (46 551 - 39 750 - 7155) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиками.

В строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно указать стоимость услуг в размере 40 тыс. руб. (39 750 руб.).

Обратите внимание: курсовые разницы возникают, только если оплата за товары (работы, услуги) поступает после их реализации. Если вы расплачиваетесь авансом, курсовые разницы не возникают (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

В Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы показывают по строкам 2340 "Прочие доходы" и 2350 "Прочие расходы".

Учет и списание расходов неторговых фирм

Расходы таких фирм делятся на:

- прямые;

- косвенные.

Прямые расходы списывают на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета материально-производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

Расходы вспомогательных или обслуживающих производств списывают на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг), а также с управлением и обслуживанием основного производства. Их списывают в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства".

Все расходы, собранные на счете 20, производственные фирмы включают в себестоимость готовой продукции. Для этого делают запись:

Дебет 43 Кредит 20

- выпущена готовая продукция.

Стоимость готовой продукции, реализованной покупателям, списывают в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". В строке 2120 Отчета укажите оборот по дебету субсчета 90-2 в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция" за отчетный период.

Затраты, связанные со сбытом продукции, учетные на счете 44 "Расходы на продажу", по строке 2120 Отчета о прибылях и убытках не отражают. Их указывают в строке 2210 "Коммерческие расходы".

Фирмы, которые выполняют строительные работы или оказывают услуги, списывают расходы, собранные на счете 20, непосредственно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". В строке 2120 Отчета укажите оборот по дебету субсчета 90-2 в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" за отчетный период.

Выпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) фирма может оценивать:

- по полной себестоимости;

- по сокращенной себестоимости.

Порядок формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) нужно закрепить в учетной политике организации. При этом готовая продукция (работы, услуги) может отражаться в учете по фактической или нормативной (плановой) себестоимости.

От выбранного фирмой варианта учета зависит сумма, отражаемая по строке 2120 Отчета о прибылях и убытках.

Как учесть продукцию (работы, услуги)

по полной себестоимости

Если ваша фирма учитывает продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, в затраты на ее выпуск включите как прямые, так и косвенные расходы.

Косвенные расходы предварительно отразите на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В конце месяца спишите их в дебет счета 20.

Обратите внимание, что в конце месяца счет 20 закрывается не всегда. Если производственный цикл не завершен (изготовление части продукции не закончено, или она не прошла приемку), то счет 20 может иметь на конец месяца дебетовое сальдо (незавершенное производство). Стоимость "незавершенки" на конец отчетного периода отразите в строке 1210 "Запасы" Бухгалтерского баланса. На показатель строки 2120 Отчета о прибылях и убытках она не влияет.

Пример. ЗАО "Актив" зарегистрировано в отчетном году и осуществляет строительные работы. Его годовая выручка - 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Расходы "Актива" составили 400 000 руб., из них:

- прямые - 300 000 руб.;

- общепроизводственные - 60 000 руб.;

- общехозяйственные - 40 000 руб.

Фирма ведет учет выполненных работ по полной себестоимости.

Для упрощения примера предположим, что строительные работы произведены в рамках одного договора с заказчиком.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 90 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 300 000 руб. - учтены прямые расходы;

Дебет 25 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 60 000 руб. - учтены общепроизводственные расходы;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 40 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Дебет 20 Кредит 25

- 60 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 20 Кредит 26

- 40 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 400 000 руб. (300 000 + 60 000 + 40 000) - списана полная себестоимость выполненных работ;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (590 000 - 90 000 - 400 000) - отражена прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2120 нужно отразить сумму, списанную с кредита счета 20 в дебет субсчета 90-2. Она составит 400 тыс. руб. (400 000 руб. = 300 000 руб. + 60 000 руб. + 40 000 руб.).

Как учесть продукцию (работы, услуги)

по сокращенной себестоимости

Если фирма учитывает продукцию (работы, услуги) по сокращенной себестоимости, в затраты на ее выпуск включите только прямые расходы.

Все косвенные, то есть общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списывайте в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в полном объеме, минуя счет 20. В этой ситуации такие расходы отражают не по строке 2120, а по строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера.

Допустим, что "Актив" ведет учет выполненных работ по сокращенной себестоимости.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 300 000 руб. - учтены прямые расходы;

Дебет 25 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 60 000 руб. - учтены общепроизводственные расходы;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 40 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Дебет 90-2 Кредит 25

- 60 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 300 000 руб. - списана сокращенная себестоимость выполненных работ;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 40 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (590 000 - 90 000 - 300 000 - 60 000 - 40 000) - отражена прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2120 нужно отразить сумму, списанную с кредита счета 20 в дебет счета 90-2. Она составила 300 тыс. руб. Сумму косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов в размере 100 тыс. руб. отразите по строке 2220 Отчета.

Учет и списание расходов торговых фирм

Товары могут учитываться двумя способами: по фактической себестоимости (это разрешено всем фирмам) или по продажным ценам (так учитывать товары могут только организации розничной торговли).

Если вы учитываете товары первым способом, то по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках укажите фактическую себестоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Списание товаров отразите так:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров (после перехода права собственности на них к покупателю);

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Пример. ЗАО "Актив" продало за отчетный год товаров на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Учет товаров в "Активе" ведется по фактической себестоимости. Она составила 46 000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 46 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 54 000 руб. (118 000 - 46 000 - 18 000) - определен финансовый результат от продажи товаров.

В строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно указать себестоимость проданных товаров в сумме 46 тыс. руб.

Если вы учитываете товары вторым способом, то по строке 2120 "Себестоимость продаж" укажите стоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", за вычетом торговой наценки по ним. Списание товаров отразите так:

Дебет 50 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 42

- сторнирована торговая наценка;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Пример. ЗАО "Актив" продало за отчетный год товаров на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Учет товаров в "Активе" ведется по продажным ценам. Наценка на товар составила 72 000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 118 000 руб. - списана продажная стоимость товаров;

Дебет 90-2 Кредит 42

┌───────────┐

- │72 000 руб.│ - сторнирована торговая наценка;

└───────────┘

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 54 000 руб. (72 000 - 18 000) - определен финансовый результат от продажи товаров.

В строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно указать себестоимость проданных товаров в сумме 46 тыс. руб.

Обратите внимание: издержки обращения по строке 2120 Отчета о прибылях и убытках торговые фирмы не отражают. Их указывают по строке 2210 "Коммерческие расходы".

Строка 2100 "Валовая прибыль (убыток)"

По этой строке Отчета о прибылях и убытках отражают валовую прибыль фирмы. Ее рассчитывают как разницу между показателями строки 2110 "Выручка" и 2120 "Себестоимость продаж".

Если получен отрицательный результат (убыток), то в строке 2100 его указывают в круглых скобках.

Строка 2210 "Коммерческие расходы"

Производственные фирмы по этой строке отражают затраты, связанные со сбытом продукции (работ, услуг). Такие затраты учитывают по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Торговые фирмы по строке 2210 отражают сумму издержек обращения. Они также учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Эти расходы указывают по строке 2210 "Коммерческие расходы", если они списаны с кредита счета 44 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Таким образом, в строке 2210 нужно отразить дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу" за отчетный период. Сумму коммерческих расходов (издержек обращения) укажите в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Как учесть коммерческие расходы производственным фирмам

Производственные фирмы относят к коммерческим расходам затраты:

- на рекламу продукции;

- на транспортировку продукции до места назначения;

- на погрузочно-разгрузочные работы;

- на упаковку готовой продукции;

- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и складских служб;

- на представительские расходы;

- на выплату зарплаты продавцам и т.п.

Формирование расходов

При формировании коммерческих расходов в учете фирмы делают записи:

Дебет 44 Кредит 10

- списаны материалы на упаковку продукции на складе;

Дебет 44 Кредит 23

- списаны расходы вспомогательных производств по затариванию, а также доставке и погрузке продукции;

Дебет 44 Кредит 70

- начислена заработная плата работникам, занятым упаковкой, погрузкой и продажей продукции;

Дебет 44 Кредит 69

- начислены страховые взносы во внебюджетные фонды и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы работников, занятых упаковкой, погрузкой и продажей продукции;

Дебет 44 Кредит 60, 76

- учтены расходы по доставке и погрузке продукции силами сторонних организаций (расходы на маркетинговые исследования, рекламу, вознаграждения посредническим организациям и т.д.).

Пример. ЗАО "Актив" производит продукцию. В отчетном году сотрудникам отдела сбыта готовой продукции начислена заработная плата в сумме 150 000 руб. В этом же году организация провела рекламную кампанию. Расходы на нее составили 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

"Актив" уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 1%, а взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС - по ставке 34%.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 70

- 150 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам отдела сбыта готовой продукции;

Дебет 44 Кредит 69

- 1500 руб. (150 000 руб. x 1%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 44 Кредит 69

- 51 000 руб. (150 000 руб. x 34%) - начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС;

Дебет 44 Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - отражены расходы по проведению рекламной кампании;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен НДС по расходам на проведение рекламной кампании;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 5400 руб. - произведен вычет по НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачены расходы на рекламу;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 232 500 руб. (150 000 + 1500 + 51 000 + 30 000) - списаны коммерческие расходы.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму 232 тыс. руб.

Списание расходов

Коммерческие расходы списывают на себестоимость по-разному. Способ их списания зависит от многих факторов. В частности, от порядка перехода права собственности на отгруженную продукцию.

Если это происходит после отгрузки продукции покупателю, коммерческие расходы спишите непосредственно в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Если по договору поставки право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты, коммерческие расходы можно списать только после поступления денег.

Списание расходов отразите проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 44

- списаны коммерческие расходы.

Расходы на упаковку и транспортировку, которые входят в состав коммерческих расходов, могут:

- распределяться между реализованной и нереализованной продукцией;

- списываться полностью.

Распределение расходов

Такие расходы должны распределяться между конкретными видами отгруженной продукции.

Если невозможно определить, к какой именно продукции относятся эти расходы, то распределите их исходя из веса, объема, производственной себестоимости или по другим соответствующим показателям.

Конкретный порядок распределения расходов установите в учетной политике.

Пример. В отчетном году на склад ЗАО "Актив" поступило 6000 единиц готовой продукции, в том числе:

- продукции "А" - 1500 единиц;

- продукции "Б" - 2000 единиц;

- продукции "С" - 2500 единиц.

Общая сумма коммерческих расходов за год составила 28 000 руб. (в т.ч. расходы на упаковку и транспортировку изделий на складе - 12 000 руб., прочие коммерческие расходы - 16 000 руб.).

По учетной политике "Актива" расходы на упаковку и транспортировку распределяются между видами продукции пропорционально объему ее выпуска.

Согласно договору поставки право собственности на продукцию переходит к покупателю после ее оплаты. В отчетном периоде продукция "А" и "Б" отгружена и оплачена покупателями полностью. За продукцию "С" оплата от покупателей не поступила.

Бухгалтер "Актива" отразил коммерческие расходы проводкой:

Дебет 44 Кредит 10 (60, 69, 70...)

- 28 000 руб. - учтены коммерческие расходы.

Расходы на упаковку и транспортировку по каждому виду продукции распределены так:

- продукция "А"

1500 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 3000 руб.;

- продукция "Б"

2000 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 4000 руб.;

- продукция "С"

2500 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 5000 руб.

Расходы на упаковку и транспортировку, относящиеся к реализованной продукции "А" и "Б", составят 7000 руб. (3000 + 4000). Общая сумма коммерческих расходов, списываемая в дебет счета 90, составит 23 000 руб. (7000 + 16 000).

Бухгалтер "Актива" сделал в учете запись:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 23 000 руб. - списаны коммерческие расходы.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал сумму 23 тыс. руб.

На конец отчетного года в учете фирмы на счете 44 числится остаток коммерческих расходов, который относится к продукции "С", в сумме 5000 руб. (28 000 - 23 000). Эту сумму (5 тыс. руб.) нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.

Списание расходов полностью

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы можно полностью включать в себестоимость проданной продукции, если они признаются расходами по обычным видам деятельности.

Если фирма с начала года перешла на такой порядок списания, то несписанный остаток коммерческих расходов за прошлый отчетный период она должна списать на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 15 ПБУ 1/2008).

Пример. ООО "Пассив" производит продукцию. Согласно учетной политике на отчетный год коммерческие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и полностью учитываются в себестоимости проданной продукции. На начало года в учете "Пассива" числится остаток коммерческих расходов в сумме 6000 руб.

Эту сумму бухгалтер "Пассива" спишет проводкой:

Дебет 84 Кредит 44

- 6000 руб. - списан остаток коммерческих расходов в связи с изменением учетной политики.

Сумма коммерческих расходов за отчетный год составила 30 000 руб.

В отчетном году "Пассив" продал изготовленную им продукцию не полностью. Однако в соответствии с учетной политикой списать в дебет субсчета 90-2 следует всю сумму коммерческих расходов за год.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер отразит сумму расходов в размере 30 тыс. руб. За прошлый год сумму коммерческих расходов по этой строке Отчета нужно уменьшить на сумму 6000 руб.

Как учесть коммерческие расходы торговым фирмам

Если у вас торговая фирма, то по строке 2210 "Коммерческие расходы" нужно отразить затраты, списанные в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 44 "Расходы на продажу". На счете 44 в торговых фирмах учитывают все затраты, связанные с ведением обычной деятельности:

- заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов;

- расходы по аренде офисных помещений и складов;

- оплата услуг охраны;

- представительские расходы и т.д.

Кроме того, торговые фирмы могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с приобретением товаров.

Формирование расходов

При формировании коммерческих расходов в учете торговой фирмы делают записи:

Дебет 44 Кредит 10

- списаны материалы на упаковку товаров;

Дебет 44 Кредит 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя",

- отражен отпуск (расход) тары;

Дебет 44 Кредит 02 (05, 60, 76...)

- учтены расходы, связанные с ведением торговой деятельности (расходы на маркетинговые исследования, рекламу, вознаграждения посредническим организациям и т.д.);

Дебет 44 Кредит 70

- начислена заработная плата работникам торговой фирмы;

Дебет 44 Кредит 69

- начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взнос на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты работников.

Пример. ЗАО "Актив" занимается торговлей. В отчетном году сотрудникам фирмы начислена зарплата в сумме 300 000 руб. В этом же году организация провела рекламную кампанию. Расходы на нее составили 70 800 руб. (в т.ч. НДС - 10 800 руб.). "Актив" уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 0,2%, а взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС - по ставке 34%. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 70

- 300 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам;

Дебет 44 Кредит 69

- 600 руб. (300 000 руб. x 0,2%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 44 Кредит 69

- 102 000 руб. (300 000 руб. x 34%) - начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС;

Дебет 44 Кредит 60

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы по проведению рекламной кампании;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. - учтен НДС по рекламной кампании;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 10 800 руб. - произведен вычет по НДС;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 462 600 руб. (300 000 + 600 + 102 000 + 60 000) - списаны коммерческие расходы.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму 463 тыс. руб.

Списание расходов

Все коммерческие расходы фирмы ежемесячно списывают на счет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Исключение предусмотрено для транспортных расходов, связанных с покупкой товаров.

В бухгалтерском учете эти расходы можно отражать двумя способами:

- непосредственно на счете 41 "Товары" (то есть включать в фактическую себестоимость приобретенных товаров);

- на счете 44 "Расходы на продажу".

Если учетная политика фирмы предусматривает включение транспортных расходов в себестоимость товаров, то они отражаются по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках.

При учете транспортных расходов на счете 44 "Расходы на продажу" отразите их по строке 2210 "Коммерческие расходы".

В целях налогообложения прибыли торговые организации вправе вести учет расходов так же, как и в бухгалтерском учете. Порядок формирования стоимости приобретенных товаров (с включением в нее расходов на доставку либо с отнесением расходов на доставку проданных товаров на издержки обращения) устанавливается учетной политикой в целях налогообложения (ст. 320 НК РФ).

На себестоимость продаж списывают не все транспортные расходы, отраженные по дебету счета 44, а только их часть, которая относится к проданным товарам.

Рассчитать ее можно так:

1) к остатку транспортных расходов на начало месяца прибавьте транспортные расходы, произведенные в отчетном месяце;

2) определите сумму товаров, реализованных в отчетном месяце, и остаток товаров на конец месяца;

3) разделите сумму транспортных расходов (п. 1) на сумму реализованных и оставшихся товаров (п. 2). Таким образом будет рассчитан средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров;

4) умножьте остаток товаров на конец отчетного месяца на средний процент транспортных расходов.

Получилась сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) найдите разницу между всей суммой произведенных транспортных расходов и той их частью, которая относится к остатку нереализованных товаров (п. 4). Полученную разницу спишите с кредита счета 44 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

После расчета суммы транспортных расходов, подлежащей списанию, сделайте в учете проводку:

Дебет 90-2 Кредит 44

- списана часть транспортных расходов, относящаяся к проданным товарам.

Пример. Остаток транспортных расходов в организации оптовой торговли ООО "Пассив" на начало марта отчетного года составляет 10 000 руб. (счет 44, субсчет "Транспортные расходы").

В марте на доставку товаров израсходовано 70 000 руб., причем эти транспортные расходы не включены в цену товаров. Остаток непроданных товаров на конец марта (сальдо по счету 41) составил 120 000 руб. В марте продано товаров на сумму 300 000 руб.

Сумму транспортных расходов, которую нужно списать за отчетный месяц, бухгалтер определил так:

1) сумма транспортных расходов на начало марта и за март составила 80 000 руб. (10 000 + 70 000);

2) стоимость остатка непроданных товаров на конец марта и товаров, проданных в марте, равна 420 000 руб. (120 000 + 300 000);

3) средний процент транспортных расходов составил 19,05% (80 000 руб. : 420 000 руб. x 100%);

4) остаток транспортных расходов, приходящийся на остаток нереализованных товаров, равен 22 860 руб. (120 000 руб. x 19,05%);

5) транспортные расходы, подлежащие списанию на себестоимость в марте, составляют 57 140 руб. (80 000 - 22 860).

В учете сделана проводка:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 57 140 руб. - списана часть транспортных расходов по проданным товарам.

Сумма 57 тыс. руб. войдет в строку 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Строка 2220 "Управленческие расходы"

По этой строке отражают общехозяйственные расходы фирмы. Их сумму указывают в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках. Фирмы, которые выпускают готовую продукцию (выполняют работы, услуги), по строке 2220 "Управленческие расходы" указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производством и не включенные в себестоимость продукции (работ, услуг).

К таким затратам, в частности, относят:

- расходы на оплату труда административного персонала;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

- стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, использованных для нужд управления, и т.д.

Торговые фирмы строку 2220 не заполняют.

Расходы на управление производственные организации отражают на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Посредники (комиссионеры, агенты, поверенные) также учитывают свои расходы на счете 26.

Порядок списания расходов по управлению зависит от того, каким способом на предприятии формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

- по полной производственной себестоимости;

- по сокращенной себестоимости.

Если фирма учитывает готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В этом случае сумму управленческих (общехозяйственных) расходов по строке 2220 "Управленческие расходы" не отражают, а указывают по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках.

Если фирма ведет учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте непосредственно в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Списанную сумму отразите в строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Способ списания общехозяйственных расходов устанавливается учетной политикой организации.

В момент перехода к покупателю права собственности на отгруженную продукцию (результаты работ, услуги) сделайте в учете записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43 (20)

- списана фактическая себестоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

В конце месяца спишите сумму общехозяйственных расходов и определите финансовый результат от продажи готовой продукции (работ, услуг):

Дебет 90-2 Кредит 26

- включены в себестоимость продаж общехозяйственные расходы;

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)

- отражена прибыль (убыток) от продажи готовой продукции (работ, услуг).

Пример. В учетной политике ООО "Пассив" установило, что общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость продаж. В отчетном году "Пассив" продал готовую продукцию на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданной продукции составила 150 000 руб. Общехозяйственные расходы за отчетный период составили 16 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" сделал в учете проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 236 000 руб. - поступила оплата от покупателей;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 150 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 36 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 16 000 руб. - списаны на себестоимость продаж общехозяйственные расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 34 000 руб. (236 000 - 36 000 - 150 000 - 16 000) - отражена прибыль от продажи продукции.

Общехозяйственные расходы в сумме 16 тыс. руб. бухгалтер должен отразить по строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

Строка 2200 "Прибыль (убыток) от продаж"

По этой строке показывают прибыль (убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Финансовый результат от продаж в учете отражают проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99

- получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг)

или

Дебет 99 Кредит 90-9

- получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

В строке 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" укажите разницу между строкой 2110 и строками 2120 "Себестоимость продаж", 2210 "Коммерческие расходы", 2220 "Управленческие расходы".

Тот же результат можно получить, если из валовой прибыли (строка 2100) вычесть коммерческие (строка 2210) и управленческие расходы (строка 2220).

Если организация получила убыток, отразите его по строке 2200 в круглых скобках.

Пример. ООО "Ритм" за отчетный год получило выручку в размере 150 000 руб. Себестоимость продаж составила 45 000 руб. Понесено общехозяйственных расходов на сумму 17 000 руб. За аналогичный период прошлого года эти показатели равны соответственно 60 000 руб., 52 000 руб. и 18 000 руб.

Отчет о прибылях и убытках за отчетный период бухгалтер ООО "Ритм" заполнит так, как показано ниже.

(тыс. руб.)

Прочие доходы и прочие расходы

В состав прочих включают все доходы и расходы фирмы, которые не относятся к ее обычным видам деятельности.

В старой форме Отчета о прибылях и убытках был подраздел "Прочие доходы и расходы". В нем отражали: проценты к получению; проценты к уплате, доходы от участия в других организациях; прочие доходы, прочие расходы. В новой форме Отчета такого подраздела нет, а перечисленные доходы и расходы отражаются по отдельным строкам - с 2310 по 2350.

В Отчете о прибылях и убытках отдельно указывают:

- проценты к получению (например, по займам, которые выдала ваша фирма);

- проценты к уплате (например, по займам, которые получила ваша фирма);

- доходы от участия в других фирмах (например, дивиденды);

- доходы и расходы от продажи основных средств или материалов;

- курсовые разницы, штрафы, уплаченные за нарушение фирмой условий договоров, и др.

В бухгалтерском учете все эти суммы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" - субсчете 1 "Прочие доходы" и субсчете 2 "Прочие расходы". К счету 91 целесообразно открыть дополнительные субсчета второго порядка, которые соответствуют строкам Отчета о прибылях и убытках. Тогда заполнять его будет легче.

Например, для учета доходов можно открыть следующие субсчета:

- 91-1-1 "Проценты к получению";

- 91-1-2 "Доходы от участия в других фирмах";

- 91-1-3 "Прочие доходы".

Для заполнения Отчета за год будет достаточно указать кредитовый (доходы) или дебетовый (расходы) остаток по тому или иному субсчету на конец года в соответствующей строке Отчета.

Внимание! НДС и акцизы в составе прочих доходов, как и в составе выручки, в Отчете о прибылях и убытках не показывают (п. 3 ПБУ 9/99).

Экспортные пошлины из состава выручки не исключаются. Основание - примечание 5 к форме Отчета о прибылях и убытках в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н. Это нормативный документ имеет приоритет перед ПБУ 9/99, поскольку он издан позднее.

Официальных разъяснений о том, отражать ли в составе прочих доходов экспортные пошлины, не имеется. Однако учетную политику следует формировать по принципу аналогии (п. 7 ПБУ 1/2008). Поэтому вывозные таможенные пошлины сумму прочих доходов не уменьшают. Такая ситуация может возникнуть, в частности, когда фирма экспортирует материалы.

Экспортные пошлины не уменьшают доходы и в целях налогообложения прибыли (п. 1 Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458).

Строка 2310 "Доходы от участия в других организациях"

По этой строке Отчета отражают:

- доходы от вкладов в уставные капиталы других фирм (включая проценты по ценным бумагам);

- прибыль, полученную от совместной деятельности.

Как учесть доходы от участия в уставных капиталах

Фирма может вкладывать свои деньги или имущество в уставные капиталы других компаний.

При этом она получает часть (долю) прибыли от их деятельности (дивиденды).

В бухгалтерском учете эти доходы относят к прочим и отражают по строке 2310 Отчета, если получение прибыли от вкладов в уставные капиталы других фирм (дивидендов по акциям) не является обычным видом деятельности фирмы. Такие поступления отразите проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

- начислены доходы от долевого участия в уставном капитале (дивиденды по акциям).

В противном случае доходы от долевого участия нужно отразить по строке 2110 "Выручка".

Дивиденды начисляют в день, когда принято решение об их распределении.

Обратите внимание: с дивидендов, полученных российской фирмой от российских и иностранных компаний, налог на прибыль начисляют по ставкам 0% и 9%. Если дивиденды выплачивает российская фирма, то сумму налога она удерживает.

В день поступления доходов (дивидендов) бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 99 Кредит 76

- отражена сумма налога на прибыль, которую удержала фирма, выплачивающая доходы (дивиденды);

Дебет 51 (50, 52...) Кредит 76

- получены доходы от долевого участия (дивиденды) за вычетом налога на прибыль.

Пример. ЗАО "Актив" принадлежит 1000 акций ОАО "Стиль". В 2011 г. собрание акционеров "Стиля" решило выплатить дивиденды за 2010 г. в сумме 50 руб. на одну акцию. Общая сумма дивидендов составляет 50 000 руб. От других форм "Стиль" дивиденды не получал.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 50 000 руб. (1000 шт. x 50 руб/шт.) - начислена сумма дивидендов, объявленная "Стилем";

Дебет 99 Кредит 76

- 4500 руб. (1 x 9% x (50 000 руб. - 0)) - отражена сумма налога на прибыль, удержанная "Стилем" из дохода "Актива";

Дебет 68 Кредит 99

- 4500 руб. (50 000 руб. x 9%) - отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 51 Кредит 76

- 45 500 руб. (50 000 - 4500) - поступила сумма дивидендов на расчетный счет "Актива".

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2310 бухгалтер должен отразить дивиденды в сумме 50 тыс. руб.

Сумму удержанного "Стилем" налога нужно показать по строке 2421 Отчета.

Обратите внимание: если российская компания выплачивает дивиденды иностранной компании, то налог на прибыль начисляют по ставке 15%. Перечисляет в бюджет сумму налога фирма, выплатившая дивиденды. Она признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Однако соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным между Россией и иностранным государством, эта ставка для отдельных случаев может быть снижена.

Как учесть доходы от совместной деятельности

Фирмы могут вести совместную деятельность, объединив свои вклады (ст. 1041 ГК РФ). Для этого они заключают договор простого товарищества. Один из участников берет на себя обязанность вести учет доходов и расходов по общему делу. Доход от совместной деятельности начисляют в тот день, когда товарищи распределят полученную прибыль между собой (п. 14 ПБУ 20/03). Бухгалтер фирмы, не ведущей общие дела, должен отразить свою часть прибыли проводкой:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности", Кредит 91-1

- начислена сумма дохода по договору простого товарищества.

Эту сумму и указывают в строке 2310 Отчета.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор простого товарищества. Вклад "Актива" в совместную деятельность составил 30%, "Пассива" - 70%. По условиям договора фирмы распределяют совместно полученную прибыль пропорционально размерам вкладов. Учет общего имущества товарищей ведет "Пассив".

В IV квартале отчетного года товарищество получило прибыль в сумме 100 000 руб. Таким образом, на долю "Актива" пришлось 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%). Решение о распределении дохода принято в декабре отчетного года. В этом же месяце "Пассив" перечислил деньги на расчетный счет "Актива". Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности", Кредит 91-1

- 30 000 руб. - начислена сумма дохода по договору простого товарищества;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности",

- 30 000 руб. - поступила сумма дохода на расчетный счет "Актива".

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2310 бухгалтер должен отразить доходы от совместной деятельности в сумме 30 тыс. руб.

Имейте в виду: в налоговом учете доходы от ведения совместной деятельности (простого товарищества) начисляют, если соблюдены два условия:

- доход распределен между товарищами;

- наступил конец отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.

Строка 2320 "Проценты к получению"

По этой строке Отчета о прибылях и убытках отразите сумму процентов, которые должна получить ваша фирма:

- по займам, предоставленным другим организациям (в т.ч. оформленным облигациями);

- от обслуживающего банка за использование денег на расчетном или депозитном счете фирмы.

Внимание! По строке 2320 не отражают доходы, которые связаны с продажей товаров, работ, услуг (например, проценты по коммерческому кредиту), получены от участия в уставных капиталах других предприятий или от совместной деятельности.

Проценты по коммерческому кредиту отражают по строке 2110 "Выручка" Отчета о прибылях и убытках.

Как учесть проценты по договорам займа

Проценты, которые фирма должна получить по займу, отражают в зависимости от того, кому он предоставлен.

Если получатель займа - другое предприятие или гражданин, не являющийся работником фирмы, то причитающиеся с них проценты отражают проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

- начислены проценты по договору займа.

Если фирма выдает заем своему работнику, то проценты по нему отразите проводкой:

Дебет 73 Кредит 91-1

- начислены проценты работнику по договору займа за соответствующий период.

Обратите внимание: между вами и заемщиком должен быть заключен письменный договор (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает. Лицензия для предоставления займа не требуется.

С процентов, полученных по договору займа, налог на добавленную стоимость не платят. Это правило действует при одном условии - если заем выдан деньгами (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Проценты по займу начисляют ежемесячно вне зависимости от порядка их выплаты, установленного договором (п. 16 ПБУ 9/99). Поступили деньги от заемщика или нет - не важно.

Пример. В ноябре отчетного года ООО "Пассив" заключило с ЗАО "Актив" договор займа. По его условиям "Пассив" предоставляет "Активу" 1 000 000 руб. сроком на один месяц. "Актив" должен выплатить проценты по займу по ставке 48% годовых. Деньги поступили на расчетный счет "Актива" также в ноябре. В декабре отчетного года "Актив" вернул "Пассиву" сумму займа и уплатил проценты.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 58 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - перечислена сумма займа "Активу";

Дебет 76 Кредит 91-1

- 39 452 руб. (1 000 000 руб. x 48% : 365 дн. x 30 дн.) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 51 Кредит 58

- 1 000 000 руб. - возвращена сумма займа "Активом";

Дебет 51 Кредит 76

- 39 452 руб. - получены проценты от заемщика.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2320 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 39 тыс. руб.

Как учесть проценты, начисленные банком

Обслуживающий фирму банк использует "свободные" деньги, которые находятся на ее расчетном счете. За это банк может начислять фирме вознаграждение (проценты на остаток денежных средств на счете). Сумму такого дохода отразите проводкой:

Дебет 51 Кредит 91-1

- начислен банком процент.

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" открыло расчетный счет в банке "Коммерческий". По условиям договора на расчетно-кассовое обслуживание банк ежемесячно начисляет фирме проценты за пользование деньгами на ее счете. По итогам декабря банк зачислил на счет "Актива" проценты в сумме 50 руб. На основании полученной от банка выписки бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 50 руб. - получены проценты от банка.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2320 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 50 руб.

В аналогичном порядке начисляют проценты по депозитным вкладам в банке.

Строка 2330 "Проценты к уплате"

Здесь отражают проценты, которые фирма уплачивает по полученным кредитам и займам (в т.ч. оформленным облигациями). Сумму таких расходов учтите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 66-2 (67-2)

- начислены проценты за пользование кредитом (займом).

Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Поскольку отчетным периодом является месяц, проценты следует начислять помесячно. Соглашение о порядке уплаты процентов, закрепленное в договоре, на порядок начисления не влияет.

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" заключило с ООО "Пассив" договор займа.

По его условиям "Пассив" предоставляет "Активу" 1 000 000 руб. сроком на один месяц.

"Актив" должен выплатить проценты за пользование займом по ставке 48% годовых одновременно с возвратом займа. Деньги поступили на расчетный счет "Актива" также в ноябре. В январе следующего года "Актив" вернул "Пассиву" сумму займа и уплатил проценты. Сумма процентов составила 39 452 руб. (1 000 000 руб. x 48% : 365 дн. x 30 дн.), из них за декабрь - 13 151 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал в учете проводки:

Дебет 51 Кредит 66-1

- 1 000 000 руб. - поступили деньги по договору займа;

Дебет 91-2 Кредит 66-2

- 13 151 руб. - начислены проценты за пользование займом в декабре.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2330 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 13 тыс. руб. (13 151 руб.).

В январе следующего года бухгалтер применил записи:

Дебет 91-2 Кредит 66-2

- 26 301 руб. (39 452 - 13 151) - начислены проценты за пользование займом в январе;

Дебет 66-2 Кредит 51

- 39 452 руб. - перечислены проценты заимодавцу;

Дебет 66-1 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - возвращены деньги по договору займа.

Особенности учета процентов по займам

В некоторых случаях проценты за пользование заемными средствами учитывают в особом порядке. Это относится к кредитам и займам, полученным на приобретение и (или) изготовление инвестиционного актива.

Имейте в виду: в налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных расходов. При этом учесть их при налогообложении прибыли можно только в пределах норм. Есть два способа нормирования этих расходов:

1. В размере фактических процентов. Этот способ применяют, только если фирма брала другие кредиты (займы) в том же квартале (месяце - для фирм, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи) на сопоставимых условиях (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

2. Исходя из размера, установленного ст. 269 Налогового кодекса. Величина учитываемых процентов зависит от валюты кредита (займа) и периода признания расхода в виде процентов:

Как учесть проценты, если кредит (заем) получен

для покупки имущества

С 1 января 2009 г. ПБУ 15/2008 упростило порядок учета расходов, направленных на оплату материалов. Их включают в состав прочих расходов независимо от того, оприходованы материальные ценности ранее оплаты или фирма оплачивает их авансом. При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 66-2 (67-2)

- начислены проценты по кредиту, полученному на покупку имущества.

Сумму процентов указывают по строке 2330 "Проценты к уплате" Отчета о прибылях и убытках.

Как учесть проценты, если сумма займа выражена в валюте

или условных денежных единицах

Фирма может получить кредит или заем в иностранной валюте (например, от иностранного банка). Кроме того, сумма кредита (займа) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому суммы кредита (займа) и процентов по нему, выраженные в иностранной валюте (условных единицах), нужно пересчитывать в рубли.

Нередко фирмы начисляют проценты в один день, а выплачивают их кредиторам - в другой.

Курсы иностранной валюты (условной единицы) на эти даты могут различаться.

Если курс на дату уплаты процентов будет больше, чем на дату их начисления, то возникнет отрицательная курсовая разница.

Обратите внимание: сумму такой разницы по строке 2330 "Проценты к уплате" не отражают, а указывают в строке 2350 "Прочие расходы".

Пример. По договору займа в декабре отчетного года ООО "Пассив" получило от ЗАО "Актив" заем, срок возврата которого не установлен. Сумма займа выражена в долларах США и составляет 20 000 USD, а все расчеты производятся в рублях. Заем возвращен в том же месяце. За пользование займом "Пассив" должен уплатить "Активу" 1700 USD. Проценты были перечислены "Активу" позднее даты погашения основного долга.

Предположим, что официальный курс доллара США составил:

- на дату начисления процентов - 29,50 руб/USD;

- на дату уплаты процентов - 29,70 руб/USD.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 66-1-2

- 50 150 руб. (1700 USD x 29,50 руб/USD) - начислены проценты по займу (на дату погашения основного долга);

Дебет 91-2 Кредит 66-1-2

- 340 руб. ((29,70 руб/USD - 29,50 руб/USD) x 1700 USD) - сумма процентов по займу увеличена на отрицательную курсовую разницу (на дату уплаты процентов);

Дебет 66-1-2 Кредит 51

- 50 490 руб. (50 150 + 340) - перечислены проценты по займу "Активу".

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2330 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 50 тыс. руб. (50 150 руб.). Отрицательную курсовую разницу в размере 340 руб. учитывают в строке 2350 Отчета.

Если курс на дату уплаты процентов будет меньше, чем на дату их начисления, то возникнет положительная курсовая разница.

Обратите внимание: проценты по кредиту (займу), которые указывают по строке 2330 Отчета, на сумму такой разницы не уменьшают.

Пример. По договору займа в декабре отчетного года ООО "Пассив" получило от инофирмы "Profit" 20 000 долл. США сроком на три месяца. Заем возвращен досрочно - в том же месяце.

За пользование займом в марте "Пассив" должен уплатить инофирме 1700 долл. США. Проценты были перечислены фирме "Profit" позже даты возврата основного долга.

Предположим, что официальный курс доллара США составил:

- на дату начисления процентов - 26,40 руб/USD;

- на дату уплаты процентов - 26,20 руб/USD.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 66-1-2

- 44 880 руб. (1700 USD x 26,40 руб/USD) - начислены проценты по займу (на дату погашения основного долга);

Дебет 66-1-2 Кредит 91-1

- 340 руб. (1700 USD x (26,40 руб/USD - 26,20 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница (на дату уплаты процентов);

Дебет 66-1-2 Кредит 52

- 44 540 руб. (44 880 - 340) - перечислены проценты по займу инофирме.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2330 бухгалтер должен отразить проценты в сумме 45 тыс. руб. (44 880 руб.), а положительную курсовую разницу в размере 340 руб. - в строке 2340 "Прочие доходы".

Строка 2340 "Прочие доходы"

По этой строке Отчета отражают доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления другим организациям прав на нематериальные активы (когда это не является предметом деятельности фирмы), а также от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, НМА, объектов незавершенного капитального строительства, материалов, ценных бумаг, имущественных прав).

Как учесть доходы от сдачи имущества в аренду

Фирма может сдать свое имущество в аренду. Суммы арендной платы, причитающиеся ей от арендаторов, нужно отразить проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

- начислена арендная плата;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС с арендной платы.

Обратите внимание: сумму таких доходов указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета за вычетом НДС.

Если доходы от аренды относятся к доходам от обычных видов деятельности, то их отражают в составе выручки. В Отчете о прибылях и убытках их показывают по строке 2110 "Выручка".

Пример. Производственное предприятие ЗАО "Актив" сдает в аренду 2 комнаты в своем административном здании. Ежемесячная сумма арендной платы, которую получает "Актив", составляет 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.).

Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности "Актива".

Бухгалтер "Актива" должен ежемесячно делать проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 17 700 руб. - отражена арендная плата;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 2700 руб. (17 700 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 17 700 руб. - поступила арендная плата.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить общую сумму арендной платы, которая причитается "Активу" за отчетный год, за вычетом НДС. Эта сумма составит:

(17 700 - 2700) x 12 мес. = 180 000 руб.

Обратите внимание: в налоговом учете поступления от аренды относят либо к доходам от реализации, либо к внереализационным доходам. Чтобы определить вид дохода, нужно исходить из критерия систематичности. Это означает, что арендная плата получена два и более раз в течение календарного года. Кроме того, аренда должна быть основным видом деятельности фирмы. В противном случае доход от аренды нужно считать внереализационным доходом (Письмо Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/74).

Как учесть доходы от предоставления прав на патенты

Организация, владеющая исключительными правами на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, секреты производства), может предоставлять их во временное пользование (ст. 1235 ГК РФ). Для этого необходимо заключить лицензионный договор на право использования нематериального актива. По договору пользователь перечисляет фирме-правообладателю лицензионные платежи.

Такие доходы нужно отразить проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражен доход от предоставления другим фирмам прав на объект интеллектуальной собственности.

Сумму таких доходов указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

Если доходы по лицензионному договору для фирмы являются доходами от обычных видов деятельности, то доходы от передачи в пользование прав отражают в составе выручки. В Отчете о прибылях и убытках их показывают по строке 2110 "Выручка".

Обратите внимание: нематериальный актив, право на который предоставлено во временное пользование, с баланса не списывают. Ведь исключительное право на него останется у вашей фирмы. Кроме того, на этот нематериальный актив нужно продолжать начислять амортизацию.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится нематериальный актив - исключительное право на изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему составляет 200 руб.

В отчетном году "Актив" предоставил ООО "Пассив" право на использование этого изобретения сроком на один год. По договору "Пассив" должен ежемесячно выплачивать "Активу" лицензионные платежи в сумме 5900 руб. (не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Предоставление прав на объект интеллектуальной собственности другим фирмам не является предметом деятельности "Актива".

Бухгалтер "Актива" будет ежемесячно делать проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 5900 руб. - отражены лицензионные платежи, причитающиеся с "Пассива";

Дебет 51 (50) Кредит 62

- 5900 руб. - поступила оплата на расчетный счет (в кассу) "Актива";

Дебет 91-2 Кредит 05

- 200 руб. - начислена амортизация по нематериальному активу.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить общую сумму дохода от предоставления права на использование изобретения, которую "Актив" получил за отчетный год. Эта сумма составит 71 тыс. руб. (5900 руб. x 12 мес. = 70 800 руб.).

Обратите внимание: в налоговом учете поступления от предоставления другим фирмам прав на объекты интеллектуальной собственности относят либо к доходам от реализации, либо к внереализационным доходам. Так, доход считают внереализационным, если сделки по предоставлению прав пользования носят разовый характер (то есть фирма заключает их не чаще одного раза в год). В противном случае доход от этих операций отражают в составе выручки.

Как учесть доходы от продажи прочего имущества

Доходы от продажи основных средств и другого имущества фирмы (нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, дебиторской задолженности и т.д.) в бухгалтерском учете относят к прочим. Такие доходы указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках. По этой строке также отражают стоимость материалов (деталей, узлов, агрегатов), оставшихся после списания основных средств.

Продажа основных средств

Фирма может продать свое основное средство другой компании или физическому лицу. Доход от продажи основного средства (например, компьютера или автомобиля) учтите проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражен доход от продажи основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Сумму доходов от продажи основных средств указывают по строке 2340 Отчета без НДС.

Расходы, связанные с продажей основного средства (в т.ч. его остаточную стоимость), отражают по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" продало принадлежащий ему легковой автомобиль за 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет "Актива";

Дебет 62 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражен доход от продажи автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС.

В отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить сумму дохода от продажи основного средства за вычетом НДС. Эта сумма составит 100 тыс. руб. (100 000 руб. = 118 000 руб. - 18 000 руб.).

Продажа нематериальных активов

Фирма может продать свое исключительное право на нематериальный актив (например, исключительное право на товарный знак). Доход от продажи нематериального актива учтите так:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС (если эта реализация облагается НДС).

Сумму доходов от продажи нематериальных активов указывают по строке 2340 Отчета без НДС.

Обратите внимание: реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) освобождается от налогообложения НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Расходы, связанные с продажей нематериальных активов (в т.ч. их остаточную стоимость), отражают по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Пример. ЗАО "Актив" владеет исключительным правом на изобретение, подтвержденное патентом.

В отчетном году "Актив" продал исключительное право на это изобретение фирме "ТехИнвест" за 141 600 руб. (НДС не облагается).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 141 600 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 141 600 руб. - отражен доход от продажи исключительных прав на изобретение.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить сумму дохода от продажи исключительных прав. Эта сумма составит 142 тыс. руб. (141 600 руб.).

Продажа материалов

На балансе фирмы могут числиться излишки материалов, которые она не собирается использовать в производстве. Такие материалы могут быть проданы. Доход от продажи материалов учтите проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Обратите внимание: сумму доходов от продажи материалов указывают по строке 2340 Отчета за вычетом НДС.

Расходы, связанные с продажей материалов (в т.ч. их стоимость), отражают по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" реализовало остатки кирпича по цене 11,8 руб. за штуку (в т.ч. НДС - 1,8 руб.). Всего было продано 1000 штук кирпича.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 11 800 руб. - поступила оплата от покупателя на расчетный счет "Актива";

Дебет 62 Кредит 91-1

- 11 800 руб. (1000 шт. x 11,8 руб/шт.) - отражена выручка от продажи кирпича;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1800 руб. (11 800 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить сумму дохода от продажи материалов за вычетом НДС. Эта сумма составит 10 тыс. руб. (10 000 руб. = 11 800 руб. - 1800 руб.).

Особенности продажи прочего имущества, стоимость которого

выражена в условных денежных единицах

Продавая основные средства (или другое имущество), фирма может установить на них цену в иностранной валюте или условных денежных единицах (долларах США, евро и т.п.).

Курс иностранной валюты на дату получения оплаты может оказаться больше курса на дату начисления дохода. В этом случае возникает положительная курсовая разница. Если курс валюты на дату получения оплаты будет меньше курса на дату начисления дохода от продажи ценностей, возникнет отрицательная курсовая разница.

При получении от покупателя аванса (при перечислении продавцу аванса) курсовые разницы не возникают. То есть пересчитывать сумму предоплаты, а также стоимость товаров после принятия их к учету в связи с изменением курса валюты не нужно.

Положительную курсовую разницу показывают по строке 2340 "Прочие доходы", а отрицательную - по строке 2350 "Прочие расходы".

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" продало деревообрабатывающий станок фирме ОАО "Стройтех". Цена станка по договору составляет 3000 долл. США. "Стройтех" должен оплатить эту сумму в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денег "Активу".

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры условные):

- на дату передачи станка "Стройтеху" - 29,50 руб/USD;

- на дату оплаты станка "Стройтехом" - 30,02 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 88 500 руб. (3000 USD x 29,50 руб/USD) - отражен доход от продажи станка "Стройтеху";

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 13 500 руб. (88 500 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 90 034 руб. (3000 USD x 30,02 руб/USD) - поступила оплата за станок от "Стройтеха";

Дебет 76 Кредит 91-1

- 1534 руб. (90 034 - 88 500) - отражена положительная курсовая разница.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 2340 бухгалтер "Актива" должен указать сумму дохода от продажи станка за вычетом НДС - 75 тыс. руб. (75 000 руб. = 88 500 руб. - 13 500 руб.) и положительную курсовую разницу 2 тыс. руб. (1534 руб.).

Как учесть доходы от ликвидации основных средств

Если основное средство пришло в негодность или морально устарело, фирма может его ликвидировать. После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Доходы от ликвидации основного средства отразите проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы материалы, лом, полученные при ликвидации имущества.

Сумму таких доходов указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. На балансе ООО "Пассив" числился станок, непригодный к дальнейшей эксплуатации. Руководитель "Пассива" принял решение ликвидировать этот станок. Первоначальная стоимость станка - 380 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту выбытия - 300 000 руб. После демонтажа и разборки станка были получены запасные части, пригодные для использования в производстве. Рыночная стоимость этих материалов на дату принятия их к учету - 50 000 руб.

При оприходовании материалов бухгалтер "Пассива" сделал запись:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - оприходованы запчасти, оставшиеся после демонтажа станка и пригодные для дальнейшего использования.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер укажет по строке 2340 стоимость оприходованных материалов в сумме 50 тыс. руб.

Обратите внимание: расходы на ликвидацию основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как учесть списание оценочных резервов

Такие резервы создают, чтобы отразить удешевление материально-производственных запасов и ценных бумаг, а также распределить убытки от списания крупных безнадежных долгов.

К оценочным резервам в бухгалтерском учете относят:

- резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов (п. 25 ПБУ 5/01);

- резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 38 ПБУ 19/02);

- резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности).

Внимание! Эти резервы создаются в обязательном порядке.

Если на конец отчетного года резерв не использован или необходимость в нем отпала, его сумму включают в состав прочих доходов.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Текущая рыночная стоимость принадлежащих фирме материалов может оказаться ниже их фактической себестоимости. В этом случае у фирмы возникнет убыток. Чтобы списать этот убыток, в бухгалтерском учете создают резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумму созданного резерва включают в состав доходов, если:

- в периоде, следующем за отчетным, рыночная стоимость материальных ценностей, по которым был создан резерв, увеличится;

- материально-производственные запасы, по которым создан резерв, были использованы (списаны в производство) или проданы.

В таких случаях бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 14 Кредит 91-1

- списана сумма резерва по материально-производственным запасам.

Эту сумму относят к прочим доходам и указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В учете ЗАО "Актив" по состоянию на 31 декабря года, предшествующего отчетному, числится 20 000 штук облицовочных кирпичей марки М-150. Фактическая себестоимость одного кирпича - 8 руб. Таким образом, фактическая себестоимость партии кирпича марки М-150 составляет 160 000 руб. (20 000 шт. x 8 руб/шт.). Рыночная цена на кирпич этой марки, по официальным данным товарно-сырьевой биржи на указанную дату, составляла 5 руб. за штуку. Таким образом, рыночная стоимость партии кирпича марки М-150 составила 100 000 руб. (20 000 шт. x 5 руб/шт.).

Поэтому бухгалтер "Актива" начислил резерв под снижение стоимости кирпича. При этом он сделал такую проводку в учете:

Дебет 91-2 Кредит 14

- 60 000 руб. (160 000 - 100 000) - создан резерв.

В отчетном году 10 000 штук кирпичей было продано. Поэтому бухгалтер списал сумму относящегося к ним резерва. При этом он сделал проводку:

Дебет 14 Кредит 91-1

- 30 000 руб. (60 000 руб. : 20 000 шт. x 10 000 шт.) - списана часть резерва по проданным кирпичам.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен указать сумму списанного резерва - 30 тыс. руб.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

Учетная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, может оказаться выше их расчетной цены (п. 37 ПБУ 19/02). В этом случае фирме грозят убытки.

В такой ситуации в бухгалтерском учете создают резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Если очередная проверка на обесценение выявит, что расчетная стоимость ценных бумаг увеличилась, то сумму резерва нужно списать. Также его списывают, если ценные бумаги будут проданы.

Бухгалтер должен отразить это проводкой:

Дебет 59 Кредит 91-1

- списана (уменьшена) сумма резерва.

Сумму, на которую уменьшен резерв, относят к прочим доходам и указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

Пример. На начало года, предшествующего отчетному, ЗАО "Актив" принадлежит 1000 облигаций. Официальных котировок по ним нет. Учетная цена - 150 руб. за облигацию. В течение указанного года в компанию регулярно поступала информация о большом количестве сделок с аналогичными облигациями. Средняя цена продажи облигации - 90 руб. (что более чем на 5% ниже балансовой цены). 31 декабря предшествующего года бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59

- 60 000 руб. (1000 шт. x (150 руб. - 90 руб.)) - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

В отчетном году 500 штук облигаций было продано. Поэтому бухгалтер списал сумму относящегося к ним резерва. При этом он сделал такую проводку в учете:

Дебет 59 Кредит 91-1

- 30 000 руб. (60 000 руб. : 1000 шт. x 500 шт.) - списана часть резерва по проданным финансовым вложениям.

В Отчете о прибылях и убытках за этот год по строке 2340 бухгалтер должен указать сумму списанного резерва - 30 тыс. руб.

Резерв по сомнительным долгам

Фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам, если у нее есть дебиторская задолженность, которая является сомнительной. Сомнительной и подлежащей резервированию считают не обеспеченную соответствующей гарантией задолженность, которую контрагенты не погасили в срок, определенный договором, или у компании есть информация о том, что дебиторская задолженность не будет погашена вовремя.

В резерв можно не включать просроченную задолженность:

- если на отчетную дату у компании есть уверенность в том, что дебитор погасит ее в течение следующих 12 месяцев;

- если с данным покупателем существуют долгосрочные деловые отношения и платежи от него поступают регулярно, хоть и с опозданием.

Величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу. Может оказаться, что в отчетном году фирма не использовала суммы резерва, созданного в предыдущем году. В этом случае неиспользованный остаток резерва нужно списать.

Обратите внимание: в бухгалтерском и в налоговом учете это делают по-разному.

Так, в бухгалтерском учете сумму неиспользованного резерва нужно присоединить к прибыли отчетного периода. Следовательно, резерв сомнительных долгов формируется заново в течение каждого отчетного года.

По правилам налогового учета нужно действовать так. Сначала рассчитайте сумму нового резерва, который фирма может создать по итогам отчетного года. Затем сравните ее с остатком неизрасходованного резерва. Если новая сумма резерва окажется меньше старого остатка, то полученную разницу нужно присоединить к прибыли в отчетном периоде. Оставшуюся часть резерва можно перенести на следующий год.

Неиспользованную сумму резерва в бухгалтерском учете списывают проводкой:

Дебет 63 Кредит 91-1

- списан остаток резерва по сомнительному долгу.

Эту сумму относят к прочим доходам и указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

По строке 2340 Отчета о прибылях и убытках указывают также:

- штрафы и пени, полученные фирмой от партнеров за нарушение ими условий договоров;

- убытки, возмещенные фирме;

- стоимость безвозмездно полученного имущества;

- прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году;

- суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- положительные курсовые разницы;

- иные прочие доходы, перечисленные в п. 7 ПБУ 9/99.

Как учесть штрафы и пени

Контрагенты могут не выполнить условия договоров, в том числе нарушить какие-либо из договорных сроков. За это ваша фирма вправе требовать у них уплаты неустойки (ст. 330 ГК РФ). Размер неустойки или порядок ее определения надо предусмотреть в договоре. Это может быть штраф или пени. В бухгалтерском учете сумму штрафных санкций по договорам начисляют только после того, как должник их признал или было вынесено соответствующее судебное решение. Бухгалтер должен отразить сумму неустойки проводкой:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1

- начислен признанный покупателем (присужденный судом) штраф (пени).

Сумму причитающихся вам штрафных санкций по договорам укажите по строке 2340 Отчета.

Обратите внимание: налоговики требуют, чтобы фирмы платили НДС с неустоек, полученных от покупателей и заказчиков (Письмо Минфина России от 11 января 2011 г. N 03-07-11/01). Они объясняют это тем, что штрафные санкции по хоздоговорам связаны с оплатой проданных товаров, работ или услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумму налога к уплате рассчитывают по ставке:

- 18/118 - если штрафы (пени) получены за товары (работы, услуги), которые облагают НДС по ставке 18%;

- 10/110 - если штрафы (пени) получены за товары (работы, услуги), которые облагают НДС по ставке 10%.

Однако имейте в виду: арбитражные судьи считают, что неустойки по хоздоговорам связаны не с оплатой реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а с нарушением договорных обязательств. А раз так, то и платить НДС с них не нужно. К примеру, об этом сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22. Если вы готовы отстаивать свою точку зрения в суде, можете не начислять НДС с полученных штрафов.

Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой торговлей декоративной косметикой. По договору с ООО "Пассив" "Актив" обязуется в отчетном году отгрузить материалы на сумму 70 800 руб., а "Пассив" - оплатить их в течение 30 календарных дней после поставки. По условиям договора за несвоевременное выполнение обязательств стороны должны заплатить пени. Их размер составляет 0,1% от стоимости материалов за каждый день просрочки. "Актив" выполнил свои обязательства, а "Пассив" оплатил материалы только через 35 календарных дней после их отгрузки. Следовательно, "Пассив" должен заплатить пени в размере:

(35 дн. - 30 дн.) x 70 800 руб. x 0,2% = 354 руб.

"Актив" предъявил претензию покупателю и потребовал уплатить пени. "Пассив" в письменной форме согласился перечислить их. "Актив" принял решение заплатить с полученных пеней НДС. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1

- 354 руб. - отражены признанные покупателем пени;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 54 руб. (354 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с признанных "Пассивом" пеней;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 354 руб. - получены пени.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Актива" учтет сумму пеней за вычетом НДС в размере 300 руб. (354 - 54).

Как учесть возмещенные фирме убытки

Контрагенты могут нарушить или не вовремя выполнить условия договоров (например, просрочить поставку или оплату товаров). Ваша фирма вправе потребовать компенсации понесенных в связи с этим убытков (ст. 15 ГК РФ). В бухгалтерском учете сумму возмещения начисляют только после того, как должник согласился ее уплатить или вынесено соответствующее судебное решение. Бухгалтер должен отразить сумму возмещения убытков проводкой:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1

- начислена сумма возмещения за понесенные фирмой убытки.

Сумму причитающихся фирме компенсаций укажите по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: эти суммы облагают НДС в том же порядке, что и штрафные санкции, полученные фирмой от партнеров за нарушение условий договоров.

Пример. В отчетном году ООО "Пассив" выполнило научно-исследовательские работы для ЗАО "Актив". Однако "Актив" выполненные работы не оплатил. В связи с этим "Пассив" обратился в суд с иском об истребовании оплаты за выполненные работы и о возмещении ему убытков в сумме 236 000 руб. Суд требования "Пассива" признал правомерными.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1

- 236 000 руб. - начислена сумма возмещения понесенных убытков, присужденных судом;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 236 000 руб. - поступила сумма возмещения в счет понесенных убытков;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 36 000 руб. (236 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с суммы возмещения.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Пассива" указал сумму компенсации за вычетом НДС в размере 200 тыс. руб. (200 000 руб. = 236 000 руб. - 36 000 руб.).

Как учесть безвозмездно полученное имущество

Организация может безвозмездно получить основные средства, деньги, нематериальные активы, материалы и т.д.

Безвозмездно получить имущество дороже 3000 руб. фирма может только от некоммерческих организаций, граждан, а также от государственных и муниципальных органов. Кроме того, не запрещено принимать дар от любых иностранных компаний.

Стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей облагают налогом на прибыль. Налог нужно заплатить по итогам того периода, в котором имущество оприходовано.

Исключение составляют ценности, полученные фирмой от физического или юридического лица, если это лицо имеет долю в уставном капитале вашего предприятия более 50%.

При этом полученное имущество не облагают налогом на прибыль, только если оно не будет передано третьим лицам в течение года со дня его получения.

Обратите внимание: сумма НДС по безвозмездно полученному имуществу, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету не принимается (Письмо Минфина России от 25 апреля 2011 г. N 03-07-14/39).

Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, отражают проводкой:

Дебет 08-4 Кредит 98-2

- получены основные средства безвозмездно;

Дебет 01 Кредит 08-4

- основные средства приняты к бухгалтерскому учету.

Безвозмездно полученные основные средства амортизируют по общим правилам:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

- начислена амортизация безвозмездно полученного основного средства.

Одновременно на сумму начисленной амортизации ежемесячно делают запись:

Дебет 98 Кредит 91-1

- списана часть стоимости безвозмездно полученного основного средства (в сумме начисленной амортизации).

Сумму амортизации, списанной по безвозмездно полученному основному средству, укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Получение нематериального актива отразите проводками в аналогичном порядке.

В налоговом учете рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Амортизация по ним признается в расходах по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/283).

Стоимость безвозмездно полученных материалов и других МПЗ учитывают проводкой:

Дебет 10 (11, 41) Кредит 91-1

- получены безвозмездно материальные ценности.

Передачу этих МПЗ в производство (или их списание с баланса по другим причинам) отразите записями:

Дебет 20 (23, 44...) Кредит 10 (11, 41...)

- отпущены в производство безвозмездно полученные МПЗ.

Рыночную стоимость безвозмездно полученных запасов укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Безвозмездно поступившие деньги учтите проводкой:

Дебет 50 (51, 52) Кредит 91-1

- безвозмездно получены наличные деньги (деньги на расчетный или валютный счет).

Эту сумму также укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В ноябре отчетного года ЗАО "Актив" безвозмездно получило от физического лица компьютер стоимостью 48 000 руб. В декабре на компьютер начислена амортизация, годовая норма которой - 40%. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

в ноябре

Дебет 08-4 Кредит 98

- 48 000 руб. - поступил компьютер;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 48 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств;

в декабре

Дебет 26 Кредит 02

- 1600 руб. (48 000 руб. x 40% : 12 мес.) - начислена амортизация на компьютер;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 1600 руб. - списана часть стоимости компьютера.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Актива" укажет 2 тыс. руб. (1600 руб.).

Как учесть прибыль прошлых лет, выявленную

в отчетном году

Бухгалтер может обнаружить, что он ошибочно занизил прибыль за прошлый год. Если отчетность за прошлый год утверждена, исправить эту ошибку можно только в том отчетном периоде, в котором она выявлена. При исправлении таких ошибок следует руководствоваться п. 14 ПБУ 22/2010.

Если выявленная ошибка несущественна, то сумму не учтенной в прошлом году прибыли укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В декабре года, предшествующего отчетному, ООО "Пассив" неправомерно включило в общехозяйственные расходы затраты, связанные с покупкой основного средства, - 3000 руб. Эта сумма по отношению к первоначальной стоимости основного средства не является существенной.

Бухгалтер "Пассива" выявил ошибку в IV квартале отчетного года.

При этом он сделал проводки:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 3000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства в его первоначальной стоимости;

Дебет 26 Кредит 02

- 900 руб. (3000 руб. x 30%) - доначислена амортизация по основному средству за отчетный год.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Пассива" указал 3 тыс. руб.

Как списать кредиторскую задолженность

Если ваша фирма получила те или иные материальные ценности (работы, услуги), то у вас возникла кредиторская задолженность перед поставщиком (подрядчиком). Если вы не погасите свой долг, то его можно списать. Сделать это можно в двух случаях:

- по задолженности истек срок исковой давности (на практике это три года с того момента, как вы должны были заплатить поставщику, если течение срока не прерывалось);

- фирме стало известно о том, что кредитор ликвидирован.

Списание кредиторской задолженности отразите проводкой:

Дебет 60 Кредит 91-1

- списана кредиторская задолженность, которая не может быть взыскана.

Сумму списанной кредиторской задолженности укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете такое списание при истечении срока исковой давности - право, а не обязанность фирмы. Дело в том, что исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре (п. 2 ст. 199 ГК РФ). Поэтому для списания необходимо письменное обоснование и распоряжение руководителя фирмы.

Пример. ЗАО "Актив" закупило у ООО "Пассив" партию готовой продукции стоимостью 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). В течение 3 лет "Актив" деньги за отгруженную продукцию не перечислил. В отчетном году истек срок исковой давности. Соответственно, эту кредиторскую задолженность можно списать.

На основании документов, предусмотренных п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 59 000 руб. - списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал по строке 2340 сумму списанной задолженности в размере 59 тыс. руб.

Как учесть положительные курсовые разницы

Бухгалтерский учет на территории России ведут в национальной валюте. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно учитывать в рублях. Для этого пересчитайте их по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения иностранной валюты или на дату принятия к учету валютной задолженности.

Курсы иностранной валюты все время меняются. Поэтому вам надо периодически пересчитывать рублевую стоимость валютных активов и обязательств исходя из нового курса. В бухгалтерском учете такой пересчет производят:

- на дату совершения операции в иностранной валюте;

- на дату составления бухгалтерской отчетности;

- по мере изменения курсов валют (если такой пересчет предусмотрен бухгалтерской учетной политикой фирмы).

В результате этого в бухгалтерском учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы образуются:

- при пересчете денег на валютном счете или в валютной кассе, если на дату проведения валютной операции (дату составления отчетности) ее курс вырос;

- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;

- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Смысл положительной разницы в том, что ввиду изменения курса валюты рублевая оценка актива выросла, а рублевый эквивалент кредиторской задолженности снизился. В результате этого фирма получает экономическую выгоду.

Сумму положительной курсовой разницы отражают записью:

Дебет 50 (52, 60, 62, 76...) Кредит 91-1

- учтена положительная курсовая разница.

Сумму таких разниц указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: отрицательные или положительные курсовые разницы возникают, только если оплата за товары, работы, услуги поступает после принятия соответствующих активов к бухгалтерскому учету. Если с вами расплачиваются авансом, то курсовые разницы не возникают (п. п. 9 - 10 ПБУ 3/2006).

Пример. Цифры примера условные.

В декабре отчетного года на валютный счет ЗАО "Актив" поступил аванс от иностранного партнера в размере 20 000 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России на день зачисления валюты, - 27 руб/USD. До конца года никаких других операций, выраженных в иностранной валюте, "Актив" не осуществлял. На 31 декабря курс составил 29 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 52 Кредит 62

- 540 000 руб. (20 000 USD x 27 руб/USD) - на валютный счет поступили деньги от иностранного партнера.

На конец отчетного года (31 декабря) задолженность перед партнером не пересчитывают, она так и останется равной 540 000 руб. (20 000 USD x 27 руб/USD).

Однако подлежат пересчету средства, числящиеся на валютном счете:

Дебет 52 Кредит 91-1

- 40 000 руб. (20 000 USD x (29 руб/USD - 27 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки безналичной иностранной валюты.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал по строке 2340 положительную курсовую разницу в сумме 40 тыс. руб.

К прочим также относят доходы, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств. Например, в результате непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.):

- стоимость оставшихся от утраченного имущества материалов, лома, деталей и т.п., оприходованных по цене возможного использования;

- страховое возмещение убытков и т.п.

Пример. У ЗАО "Актив" угнан застрахованный автомобиль. Его первоначальная стоимость - 320 000 руб. От страховой компании получено возмещение в сумме 250 000 руб. В этой ситуации бухгалтер "Актива" применит проводки:

Дебет 01 Кредит 02

- 20 000 руб. - списана накопленная амортизация угнанного автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 300 000 руб. (320 000 - 20 000) - списана остаточная стоимость угнанного автомобиля;

Дебет 19 Кредит 68

- 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%) - восстановлен НДС в связи с хищением имущества;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 54 000 руб. - списан НДС на финансовые результаты;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 250 000 руб. - отражено решение страховой компании о выплате страхового возмещения;

Дебет 51 Кредит 76

- 250 000 руб. - получено страховое возмещение ввиду наступления страхового случая.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал по строке 2340 страховое возмещение в сумме 320 тыс. руб.

Строка 2350 "Прочие расходы"

По этой строке Отчета о прибылях и убытках указывают расходы, связанные с получением соответствующих (прочих) доходов.

В частности, к ним относят затраты по сдаче имущества в аренду, предоставлению за плату прав на патенты, продаже и списанию прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.).

Кроме того, по этой строке отражают расходы на ликвидацию основных средств и затраты по оплате услуг банка.

В Отчете о прибылях и убытках сумму по строке 2350 указывают в круглых скобках.

Как учесть расходы по сдаче имущества в аренду

К расходам по сдаче имущества в аренду, в частности, относят:

- суммы начисленной амортизации, если в аренду передано основное средство;

- затраты на его ремонт (если обязанность по оплате таких расходов возложена на арендодателя);

- расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг (если в аренду передано здание или помещение).

Расходы по предоставленному в аренду имуществу относят к прочим и отражают по строке 2350, если сдача активов фирмы в аренду не обозначена как предмет деятельности в уставе. В противном случае суммы расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В Отчете о прибылях и убытках их показывают по строке 2120 "Себестоимость продаж".

Амортизацию по сданному в аренду основному средству отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 02

- начислена амортизация по объекту, переданному в аренду.

Затраты на оплату услуг связи и коммунальных услуг, а также расходы на ремонт переданного в аренду имущества учтите так:

Дебет 91-2 Кредит 76 (10, 70, 69...)

- отражены расходы, связанные со сдачей имущества в аренду.

Пример. В отчетном году ОАО "Символ" сдало в аренду производственное помещение. Согласно учетной политике "Символ" учитывает арендную плату в составе прочих доходов.

Первоначальная стоимость помещения - 600 000 руб. Годовая норма амортизации по помещению - 20%. Сумма ежемесячной амортизации, которую "Символ" начисляет на сданное в аренду помещение, составит 5000 руб. (600 000 руб. x 20% : 12 мес.).

Бухгалтер "Символа" ежемесячно делает проводку:

Дебет 91-2 Кредит 02

- 5000 руб. - начислена амортизация по производственному помещению.

Общая сумма расходов, связанных со сдачей помещения в аренду, за отчетный год составит 60 000 руб. (5000 руб. x 12 мес.). Эту сумму (60 тыс. руб.) нужно указать в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350.

Обратите внимание: чтобы определить, к какому виду относятся расходы по аренде в налоговом учете, нужно исходить из правила систематичности. Если фирма получает доходы от сдачи имущества два и более раз в течение календарного года, то затраты на содержание такого имущества считают расходами, связанными с реализацией. В противном случае - внереализационными расходами.

Как учесть расходы по предоставлению прав на объекты

интеллектуальной собственности

Фирма, владеющая исключительными правами на объекты интеллектуальной собственности, учитывает их в составе нематериальных активов и начисляет по ним амортизацию.

Обратите внимание: если срок полезного использования нематериального актива определить невозможно, то амортизацию на него не начисляют.

Фирма может предоставлять права на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование. Для этого нужно заключить договор о передаче неисключительных прав на нематериальный актив (например, неисключительное право на использование изобретения).

Поскольку исключительные права на объекты интеллектуальной собственности фирма сохраняет за собой, списывать нематериальный актив с баланса не надо. По нему необходимо продолжать начислять амортизацию.

Суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете относят к прочим расходам, если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не обозначено как предмет деятельности в уставе фирмы. В противном случае амортизацию по переданным во временное пользование правам на объекты интеллектуальной собственности отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В Отчете о прибылях и убытках их показывают по строке 2120 "Себестоимость продаж".

По строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках также отражают и другие затраты, связанные с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности. Например, это может быть оплата юридических или консультационных услуг, необходимых для оформления сделки. Сумму расходов, связанных с передачей прав пользования, бухгалтер должен отразить проводками:

Дебет 91-2 Кредит 05

- начислена амортизация по нематериальным активам, переданным во временное пользование;

Дебет 91-2 Кредит 76

- учтены другие расходы, связанные с передачей прав.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится нематериальный актив - исключительное право на изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему составляет 200 руб. В отчетном году "Актив" предоставил ООО "Пассив" право на использование этого изобретения сроком на один год. Затраты на оплату юридических услуг, связанных с заключением договора, составили 1500 руб. (без НДС). По договору "Пассив" должен ежемесячно выплачивать "Активу" лицензионные платежи в сумме 5900 руб. Предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности другим фирмам не является предметом деятельности "Актива".

Расчеты за юридические услуги бухгалтер "Актива" отразит так:

Дебет 91-2 Кредит 76

- 1500 руб. - учтены затраты на юридические услуги.

Ежемесячно бухгалтер будет делать проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76

- 5900 руб. - поступила оплата на расчетный счет (в кассу);

Дебет 76 Кредит 91-1

- 5900 руб. - начислены лицензионные платежи, причитающиеся с "Пассива";

Дебет 91-2 Кредит 05

- 200 руб. - начислена амортизация нематериального актива.

Общая сумма расходов, связанных с предоставлением прав на изобретение, составит:

1500 руб. + (200 руб. x 12 мес.) = 3900 руб.

Эту сумму (4 тыс. руб.) надо указать по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

Обратите внимание: в налоговом учете расходы по предоставлению другим фирмам прав на объекты интеллектуальной собственности относят либо к внереализационным расходам, либо к расходам, связанным с реализацией.

Так, расход считают внереализационным, если сделки по передаче права использования нематериального актива носят разовый характер (то есть фирма заключает такие сделки не чаще одного раза в год). В противном случае доход от этих операций отражают в составе расходов, связанных с реализацией.

Как учесть расходы по продаже имущества

Расходы, связанные с продажей имущества фирмы, за исключением предмета обычных видов деятельности (товаров и готовой продукции), в бухгалтерском учете считают прочими. В частности, к ним относят:

- остаточную стоимость выбывающих основных средств и нематериальных активов;

- балансовую стоимость выбывающих материалов и других активов (например, ценных бумаг);

- затраты на демонтаж и транспортировку имущества (в т.ч. заработную плату рабочих, занятых в демонтаже, и страховые взносы с нее);

- другие расходы, связанные с продажей указанного имущества.

Продажа основных средств

Фирма может продать принадлежащее ей основное средство. В этом случае стоимость выбывающего имущества нужно списать с баланса фирмы. Эту операцию следует отразить проводками:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1

- продано основное средство;

Дебет 02 Кредит 01

- списана сумма начисленной амортизации по основному средству;

Дебет 91-2 Кредит 01

- списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС.

Иногда процесс выбытия основного средства является длительным (например, при демонтаже сложного оборудования). В этом случае удобнее открыть к счету 01 отдельный субсчет "Выбытие основных средств". Числящиеся на нем основные средства, как правило, не эксплуатируются. Тогда списать имущество с баланса можно так:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",

- основное средство, предназначенное к выбытию, выведено из эксплуатации;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- списана остаточная стоимость основного средства.

Остаточную стоимость выбывшего имущества указывают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Другие расходы, связанные с продажей основных средств, отразите проводками:

Дебет 91-2 Кредит 23 (60...)

- списаны расходы на демонтаж и транспортировку основного средства и т.п.

Сумму этих расходов также указывают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" продало принадлежащий ему легковой автомобиль за 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Первоначальная стоимость автомобиля - 130 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 50 000 руб. Расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД составили 1000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет "Актива";

Дебет 76 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражен доход от продажи автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 130 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 80 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 1000 руб. - списаны расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 в круглых скобках нужно указать остаточную стоимость автомобиля, а также расходы по его продаже.

Эта сумма составит 81 тыс. руб. (81 тыс. руб. = 80 000 руб. + 1000 руб.).

Продажа нематериальных активов

Фирма может продать свое исключительное право на нематериальный актив (например, на патент или изобретение). В этом случае нужно списать остаточную стоимость актива с баланса фирмы. Бухгалтер должен отразить это проводками:

Дебет 05 Кредит 04

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 04

- списана остаточная стоимость нематериального актива.

Остаточную стоимость проданного нематериального актива укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

По этой строке также отражают и другие затраты по продаже исключительного права на использование патента (изобретения). Например, это может быть оплата за юридические, консультационные и другие услуги, связанные с заключением договора. В бухгалтерском учете эти затраты учитывают так:

Дебет 91-2 Кредит 60 (76...)

- списаны расходы, связанные с продажей нематериального актива.

Пример. ЗАО "Актив" владеет исключительным правом на изобретение, подтвержденное патентом.

Первоначальная стоимость нематериального актива - 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. В отчетном году "Актив" продал исключительное право на это изобретение фирме "ТехИнвест". Сумма сделки составила 141 600 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 141 600 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 141 600 руб. - отражен доход от продажи исключительного права на изобретение;

Дебет 05 Кредит 04

- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 04

- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 нужно указать остаточную стоимость нематериального актива в сумме 100 тыс. руб.

Продажа материалов

Фирма может продать излишки материалов. В этом случае нужно списать их балансовую стоимость. Бухгалтер должен отразить это проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 10

- списана балансовая стоимость проданных материалов.

Другие расходы, связанные с продажей материалов, отразите так:

Дебет 91-2 Кредит 23 (25...)

- списаны расходы на погрузку и транспортировку материалов и т.п.

Стоимость списанных материалов, а также сумму других расходов по их выбытию нужно указать по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" реализовало остатки кирпича по цене 11,8 руб. за штуку (в т.ч. НДС - 1,8 руб.). Всего было продано 1000 штук кирпича. Кирпич числился на балансе фирмы на счете 10 "Материалы" по цене 8 руб. за штуку.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 11 800 руб. - поступила оплата от покупателя на расчетный счет;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 11 800 руб. (1000 шт. x 11,8 руб/шт.) - отражена выручка от продажи кирпича;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1800 руб. (11 800 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 8000 руб. (1000 шт. x 8 руб/шт.) - списана себестоимость проданного кирпича.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 нужно указать балансовую стоимость проданного кирпича - 8 тыс. руб.

Балансовая стоимость материалов может формироваться с учетом резерва на снижение их стоимости. Как действовать в этом случае - покажет пример.

Пример. Немного изменим условия предыдущего примера. На момент сделки с покупателем балансовая стоимость партии кирпича составляла 6000 руб. с учетом резерва под снижение ее стоимости в сумме 2000 руб. (8000 - 6000). Кирпич продан за 5900 руб. (в т.ч. НДС - 900 руб.).

При выбытии кирпича подлежит списанию относящийся к нему резерв. Бухгалтер произведет записи:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 5900 руб. - отражен доход от продажи кирпича;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 900 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 8000 руб. - списана учетная стоимость (фактическая себестоимость) кирпича;

Дебет 14 Кредит 91-1

- 2000 руб. - списан резерв, созданный под снижение стоимости кирпича, в связи с его выбытием.

Пункт 21.2 ПБУ 10/99 определяет условия, при которых прочие расходы могут не показываться в Отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам. В данном примере эти условия выполняются. Поэтому в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 нужно указать балансовую стоимость проданного кирпича - 6 тыс. руб. (6000 руб. = 8000 руб. - 2000 руб.).

Как учесть расходы по выбытию прочего имущества

Имущество может быть списано с баланса и по другим причинам. В частности, его могут ликвидировать, безвозмездно передать другому предприятию или внести в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы. Балансовую или остаточную (по основным средствам и нематериальным активам) стоимость такого имущества отражают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках. Здесь же указывают сумму расходов, связанных с его выбытием (например, затраты по демонтажу основного средства).

В результате безвозмездной передачи имущества фирма получает убыток, который налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание: стоимость безвозмездно переданного имущества облагают НДС.

Покажем, как отразить списание имущества при его передаче в уставный капитал.

Если в уставный капитал вносят основные средства, то бухгалтер должен отразить это проводками:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- отражена передача основного средства в уставный капитал;

Дебет 58-1 Кредит 76

- отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений (в размере, предусмотренном уставом).

Передачу в уставный капитал нематериальных активов отразите проводками:

Дебет 05 Кредит 04

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 Кредит 04

- отражена передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);

Дебет 58-1 Кредит 76

- отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений (в размере, предусмотренном уставом).

Если в уставный капитал вносят материалы (товары), бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 76 Кредит 10 (41)

- отражена передача материалов (товаров) в уставный капитал.

Обратите внимание: учредитель должен восстановить ранее принятый к вычету НДС по передаваемому имуществу: по материалам и товарам - в полной сумме, по основным средствам и нематериальным активам - пропорционально их остаточной стоимости. Это делают проводкой:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- восстановлен ранее принятый к вычету НДС.

Эту сумму относят на субсчет 58-1:

Дебет 58-1 Кредит 19

- списан восстановленный НДС.

Если балансовая (остаточная) стоимость имущества окажется больше стоимости, согласованной между участниками (акционерами), сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 76

- списано превышение балансовой стоимости переданного имущества над денежной оценкой вклада.

Эту сумму укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ЗАО "Актив" передает компьютер в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость компьютера - 20 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 12 000 руб. По договоренности между учредителями компьютер оценен в 7000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал в учете такие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 12 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 8000 руб. - отражена передача основного средства в уставный капитал (по остаточной стоимости);

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1440 руб. (8000 руб. x 18%) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС;

Дебет 58-1 Кредит 19

- 1440 руб. - списан восстановленный НДС;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 2440 руб. (7000 - 8000 - 1440) - отражен прочий расход от передачи компьютера в уставный капитал другой фирмы.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен указать сумму 2 тыс. руб.

Как учесть расходы по оплате услуг банка

Банки могут оказывать вашей фирме различные услуги: выполнять расчетно-кассовое обслуживание, вести ссудный счет и т.д. Стоимость этих услуг и порядок их оплаты устанавливают в договоре с банком. Как правило, банк сам списывает сумму вознаграждения за оказанную услугу с расчетного счета фирмы и указывает ее в выписке с этого счета.

Расходы по оплате услуг банка отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 51

- списана оплата за оказанные банком услуги.

Сумму этих расходов указывают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ЗАО "Актив" открыло расчетный счет в банке "Коммерческий". По договору на расчетно-кассовое обслуживание банк ежемесячно списывает со счета "Актива" 30 руб. за текущее обслуживание счета. Получая выписку с этой суммой, бухгалтер "Актива" ежемесячно делает проводку:

Дебет 91-2 Кредит 51

- 30 руб. - оплачены услуги банка.

Общая сумма оплаты за текущее обслуживание счета, начисленная по всем выпискам за отчетный год, составила 360 руб. (30 руб. x 12 мес.).

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен учесть 360 руб.

Обратите внимание: в налоговом учете оплату услуг банка можно отнести либо к внереализационным расходам, либо к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 и пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как учесть налоги, которые списывают

на финансовые результаты

Некоторые налоги в бухгалтерском учете относят на финансовые результаты. В частности, это налог на имущество, НДС с безвозмездно переданного имущества, госпошлина за участие в судебных разбирательствах или нотариальные действия. Расходы по начислению этих налогов отразите проводками:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество",

- начислен налог на имущество;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданных ценностей;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по государственной пошлине",

- начислена государственная пошлина (если ее уплата связана с участием фирмы в судебном разбирательстве).

Суммы этих налогов, начисленных фирмой за отчетный год, укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Как учесть расходы по аннулированным заказам

и производству, не давшему продукции

Фирма может потратить деньги на выполнение производственных заказов, которые потом будут аннулированы, или вложить деньги в производство, которое не даст готовой продукции. В бухгалтерском учете такие затраты порождают убытки. Их списывают на прочие расходы:

Дебет 91-2 Кредит 20

- списаны затраты по аннулированным производственным заказам (затраты на производство, не давшее готовой продукции).

Сумму таких затрат за отчетный год укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: расходы по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее готовой продукции, можно учесть при налогообложении прибыли в размере прямых затрат. Для этого нужно составить соответствующий акт и утвердить его у руководителя фирмы (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как учесть отчисления в оценочные резервы

В бухгалтерском учете вы обязаны создавать оценочные резервы. Они нужны для того, чтобы отразить то или иное имущество фирмы в балансе на конец отчетного года по рыночной цене, если она ниже балансовой. Кроме того, резерв создают для списания дебиторской задолженности.

К оценочным относят резервы:

- под снижение стоимости материальных ценностей;

- под обесценение вложений в ценные бумаги;

- по сомнительным долгам.

Сумму отчислений в резерв указывают по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Текущая рыночная стоимость принадлежащих фирме материально-производственных запасов может оказаться ниже их фактической себестоимости. В этом случае у фирмы возникнет убыток. Например, это может произойти:

- если материалы (сырье, товары и т.п.) пришли в негодность или морально устарели;

- если рыночные цены на эти ценности снизились.

Такое обесценивание запасов неблагоприятно для финансового положения фирмы. Если снижение стоимости тех или иных запасов существенно, то в бухгалтерском учете для них необходимо начислить резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Обратите внимание: в балансе стоимость материалов показывают за вычетом резерва (то есть по цене их возможной реализации). Тем самым фирма, с одной стороны, отражает в отчетности достоверную стоимость материалов. С другой стороны, фирма "досрочно" признает убытки в соответствии с требованием осмотрительности учетной политики. Сокрытие резервов не допускается (п. 6 ПБУ 1/2008).

Имейте в виду, что нельзя создавать резерв:

- по укрупненным группам материально-производственных запасов (например, по всем материалам или товарам);

- по сырью и материалам, которые вошли в состав готовой продукции, если ее фактическая себестоимость оказалась ниже рыночной стоимости.

Резерв формируют на конец года. Сумму отчислений в него рассчитывают отдельно по каждому наименованию (номенклатурному номеру) ценностей или по группам однородных материалов.

Для этого используют формулу:

┌───────┐   ┌──────────────────┐   ┌──────────────────┐   ┌───────────┐

│ Сумма │   │Учтенная стоимость│   │ Текущая рыночная │   │ Количество│

│резерва│ = │единицы материалов│ - │ стоимость единицы│ x │ материалов│

│       │   │                  │   │    материалов    │   │           │

└───────┘   └──────────────────┘   └──────────────────┘   └───────────┘

Данные о текущей рыночной стоимости материалов вы можете взять из наиболее надежного, по вашему мнению, источника информации (например, официальной информации о биржевых котировках; информации о ценах, опубликованной в печатных изданиях, и т.п.).

Бухгалтер должен отразить сумму отчислений в резерв проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 14

- создан резерв под снижение стоимости материалов.

Эту сумму указывают по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" по состоянию на 31 декабря отчетного года числится 20 000 штук облицовочных кирпичей марки М-150. Фактическая себестоимость одного кирпича - 8 руб. Таким образом, фактическая себестоимость партии кирпича марки М-150 составляет 160 000 руб. (20 000 шт. x 8 руб/шт.). В течение отчетного года рыночные цены на кирпич этой марки устойчиво снижались. По официальным данным товарно-сырьевой биржи на 31 декабря отчетного года, рыночная стоимость одного кирпича марки М-150 была равна 5 руб. за штуку. Таким образом, рыночная стоимость партии кирпича марки М-150 составила 100 000 руб. (20 000 шт. x 5 руб/шт.), то есть снизилась существенно.

Бухгалтер "Актива" обязан создать резерв под снижение стоимости кирпича.

При этом он сделал такую проводку в учете:

Дебет 91-2 Кредит 14

- 60 000 руб. (160 000 - 100 000) - создан резерв.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный период по строке 2350 бухгалтер должен указать сумму отчислений в резерв в размере 60 тыс. руб.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги могут создавать фирмы, у которых есть ценные бумаги, не котирующиеся на фондовой бирже. Учетная стоимость этих ценных бумаг может оказаться ниже их расчетной цены (например, средней цены по сделкам с аналогичными бумагами). Если снижение стоимости существенно, в бухгалтерском учете следует создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Обратите внимание: в балансе стоимость ценных бумаг показывают за вычетом суммы относящегося к ним резерва (то есть по цене их возможной продажи).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Фирма может производить такую проверку на промежуточные отчетные даты.

При проверке на обесценение контролируют выполнение следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость ценных бумаг была существенно (на 5% и более) выше расчетной (средней) цены по сделкам с аналогичными ценными бумагами;

- в течение отчетного периода расчетная стоимость ценных бумаг существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения;

- существенного повышения расчетной стоимости в будущем не ожидается.

Если эти условия выполнены, необходимо создать резерв.

Бухгалтер должен отразить эту операцию проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 59

- создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Если очередная проверка на обесценение выявит, что расчетная стоимость ценных бумаг (средняя цена по сделкам с аналогичными бумагами) снизилась, то сумму резерва нужно увеличить.

Сумму отчислений в резерв относят к прочим расходам и указывают по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: сумма резервов под обесценение финансовых вложений налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Пример. По данным на начало IV квартала отчетного года, ЗАО "Актив" принадлежит 1000 облигаций. Официальных котировок по ним нет. Учетная цена - 150 руб. за облигацию.

В течение IV квартала в компанию регулярно поступала информация о большом количестве сделок с аналогичными облигациями. Средняя цена по сделкам - 90 руб. (что более чем на 5% ниже учетной цены). 31 декабря отчетного года бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59

- 60 000 руб. (1000 шт. x (150 руб. - 90 руб.)) - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен указать сумму отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в размере 60 тыс. руб.

На обесценение нужно проверять не только ценные бумаги, но и иные финансовые вложения, не обращающиеся на организованном рынке, - например, в уставные капиталы обществ с ограниченной ответственностью, в выданные займы. Такие финансовые вложения обесцениваются, если финансовое положение соответствующего контрагента (ООО, заемщика и др.) существенно ухудшается.

Пример. ЗАО "Актив" выдало процентный заем в сумме 1 000 000 руб. производственной компании ОАО "Вымпел". В цехах этой компании произошел пожар, в результате которого возникает сомнение в способности "Вымпела" продолжать свою непрерывную деятельность. Шансов на возврат займа практически нет. В этой ситуации бухгалтер "Актива" принял расчетную цену финансового вложения равной нулю и произвел записи:

Дебет 76 Кредит 76

- 1 000 000 руб. - перечислены денежные средства по договору займа;

Дебет 58-3 Кредит 76

- приняты к учету финансовые вложения в форме предоставленного процентного займа;

Дебет 91-2 Кредит 59

- 1 000 000 руб. (1 000 000 - 0) - сформирован резерв под обесценение данного финансового вложения.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен указать сумму отчислений в резерв под обесценение финансовых вложений в размере 1000 тыс. руб.

Если заем был бы беспроцентным, то на счет 58 он бы не переводился, а продолжал числиться на счете 76. Тогда к нему следовало бы создать резерв по сомнительным долгам:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 1 000 000 руб. - начислен резерв по сомнительному долгу "Вымпела".

Посредством резерва "Актив" списал в убыток средства, переданные "Вымпелу", заблаговременно - не дожидаясь его банкротства.

Резерв по сомнительным долгам

У компании может быть сомнительная задолженность. В этом случае она обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Напомним, сомнительной и подлежащей резервированию считают не обеспеченную соответствующей гарантией задолженность, которую контрагенты не погасили в срок, определенный договором, или у компании есть информация о том, что дебиторская задолженность не будет погашена вовремя.

Когда такой долг станет безнадежным (нереальным к взысканию), его нужно списать. Фирма должна сделать это, если:

- по задолженности истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения, если течение срока исковой давности не прерывалось);

- стало известно о том, что должник - юридическое лицо ликвидирован (ст. 419 ГК РФ).

Обратите внимание: если срок погашения задолженности в договоре не указан, его определяют в порядке, установленном гражданским законодательством. Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как он его получил (ст. 486 ГК РФ).

В балансе дебиторскую задолженность отражают за вычетом сумм созданных резервов.

Тем самым фирма показывает в отчетности достоверное состояние расчетов с дебиторами, но "ценой" ухудшения своего финансового положения.

С 2011 г. создание резерва по сомнительным долгам стало обязанностью. Поэтому в учетной политике уже не нужно указывать, что компания формирует в бухучете резерв по сомнительным долгам.

Обратите внимание: в бухгалтерском и налоговом учете для создания резерва установлены разные правила. Так, в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу формируют, если выявляют задолженность, которую можно считать сомнительной, а затем по каждому сомнительному долгу формируют резерв.

По правилам налогового учета резерв могут создать только фирмы, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. При этом задолженность должна соответствовать условиям:

- задолженность возникла по расчетам только за продукцию (товары, работы, услуги);

- задолженность не погашена в срок, установленный договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Сумма резерва в налоговом учете зависит от срока возникновения сомнительной задолженности. Так, на полную сумму задолженности резерв создают только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), в резерв включают только 50% от суммы задолженности. Если же этот срок составляет менее 45 календарных дней, резерв вообще не создают (ст. 266 НК РФ). Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от продаж, полученной за отчетный период: I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, является правом, а не обязанностью фирмы. Поэтому свой выбор нужно отразить в учетной политике для налогообложения.

Если фирма формирует резерв по сомнительным долгам и в бухгалтерском, и в налоговом учете, следует помнить о том, что правила их создания различаются. Поэтому вам придется применять ПБУ 18/02.

Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете проводками:

Дебет 91 Кредит 63

- сформирован резерв;

Дебет 63 Кредит 62

- списан безнадежный долг за счет сформированного резерва;

Дебет 63 Кредит 91

- списана неиспользованная сумма резерва.

Пример. ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации для налогообложения по методу начисления. В учетной политике компании для целей налогообложения установлено, что она формирует резерв по сомнительным долгам. По состоянию на 31 марта отчетного года ЗАО "Актив" выявило следующие сомнительные долги:

- по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (задолженность просрочена на 82 дня);

- по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);

- по расчетам с ООО "Марс" - 90 000 руб. (задолженность просрочена на 30 дней).

Общая сумма задолженности составляет 180 000 руб. (60 000 руб. + 30 000 руб. + 90 000 руб.), однако по расчетам с ООО "Марс", по правилам налогового учета, отчисления в резерв делать нельзя, так как срок задолженности меньше 45 дней. По расчетам с ООО "Импульс" и ООО "Зенит" сумма отчислений в резерв в налоговом учете составит:

(60 000 руб. + 30 000 руб.) x 50% = 45 000 руб.

Выручка "Актива" по итогам I квартала составила 870 000 руб. Определим предельную сумму отчислений в резерв в налоговом учете:

870 000 руб. x 20% = 87 000 руб.

Расчетная сумма отчислений (45 000 руб.) меньше предельно допустимой (87 000 руб.), поэтому во внереализационных расходах по итогам I квартала "Актив" учитывает 45 000 руб.

Допустим, всю указанную задолженность в бухгалтерском учете можно признать сомнительной, тогда в учете образуются две постоянные разницы - на каждый из резервов в отдельности.

Действительно, временные разницы выявить невозможно, поскольку ведение аналитического учета по источникам начисления резерва в целях налогообложения не предусмотрено, этот резерв периодически - ежеквартально или ежемесячно - формируется заново (п. 4 ст. 266 НК РФ). Кроме того, ни величины этих резервов, ни состав дебиторов, в отношении которых каждый из них формируется, между собой не связаны. В отсутствие системной связи между расходами на бухгалтерский и на налоговый резервы бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 68 Кредит 99

- 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%) - в связи с признанием резерва в бухгалтерском учете отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 68

- 9000 руб. (45 000 руб. x 20%) - в связи с признанием резерва в налоговом учете отражено постоянное налоговое обязательство.

В Отчете о прибылях и убытках за первый квартал отчетного года по строке 2350 бухгалтер укажет сумму резерва по сомнительным долгам - 180 тыс. руб.

Сумму списанного долга вам нужно отнести на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Эта задолженность должна числиться там в течение 5 лет. Для этого сделайте проводки:

Дебет 63 Кредит 62 (60, 76...)

- списан безнадежный долг, под который ранее был создан резерв сомнительных долгов;

Дебет 007

- безнадежный долг учтен на забалансовом счете.

По строке 2350 Отчета о прибылях и убытках указывают также:

- штрафы, пени и неустойки, причитающиеся другим фирмам;

- убытки, возмещенные другим фирмам;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания;

- отрицательные курсовые разницы;

- суммы уценки активов.

Кроме того, здесь отражают судебные расходы, затраты на благотворительность, проведение спортивных мероприятий, развлечений, культурно-просветительских программ и иных аналогичных мероприятий. Такие расходы в бухгалтерском учете относят к прочим (п. 11 ПБУ 10/99). В Отчете о прибылях и убытках их указывают в круглых скобках.

Как учесть штрафы и пени за нарушение условий договоров

Фирма может нарушить условия договоров - например, выполнить их не вовремя. За это партнеры вправе потребовать уплатить неустойку (ст. 330 ГК РФ). Размер неустойки или порядок ее определения нужно предусмотреть в договоре. Она может быть выражена в виде штрафа или пеней. В бухгалтерском учете сумму неустойки по договорам нужно начислить, если вы ее признали в добровольном порядке либо если суд вынес соответствующее судебное решение в пользу вашего партнера. Бухгалтер должен отразить сумму штрафных санкций проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- начислен штраф (пени) за нарушение условий договора.

Сумму причитающихся с вас штрафных санкций по договорам укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой торговлей медицинскими товарами (НДС не облагаются). По договору с ООО "Пассив" "Актив" обязуется до 15 ноября отчетного года отгрузить товары на сумму 70 800 руб. По условиям договора за несвоевременное выполнение обязательств стороны должны заплатить пени. Их размер составляет 0,1% от стоимости товаров за каждый день просрочки.

"Актив" отгрузил товары только 19 ноября. Следовательно, фирма должна заплатить пени за просрочку поставки на 4 дня (19 - 15). Сумма пеней составит: 4 дн. x 70 800 руб. x 0,2% = 283,2 руб.

"Пассив" предъявил претензию поставщику и потребовал уплатить пени. "Актив" в письменной форме согласился перечислить их.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 283,2 руб. - отражены признанные пени;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 51

- 283,2 руб. - перечислены пени "Пассиву".

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен учесть по строке 2350 сумму пеней в размере 283 руб.

Обратите внимание: сумма штрафных санкций, уплаченная за нарушение условий хоздоговоров, уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Как учесть убытки, возмещенные другим фирмам

Фирма может нарушить условия договоров, в том числе выполнить их не вовремя. За это контрагенты вправе потребовать восполнить им понесенные убытки (ст. 15 ГК РФ).

В бухгалтерском учете это возмещение начисляют, только если ваша фирма согласилась его уплатить или вынесено судебное решение.

Бухгалтер должен отразить его сумму проводкой:

Дебет 91-1 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- начислена сумма возмещения за причиненные фирмой убытки.

Сумму причитающихся с фирмы компенсаций контрагентам укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ЗАО "Актив" получило от ООО "Пассив" заказ на выполнение научно-исследовательских работ. По договору "Актив" в ноябре отчетного года должен представить "Пассиву" отчет о выполненных работах. Однако к установленному сроку "Актив" работы не выполнил. Из-за этого в "Пассиве" произошла остановка производства. Понесенные фирмой убытки составили 200 000 руб. "Пассив" направил "Активу" претензию с требованием возместить эту сумму. "Актив" претензию "Пассива" признал и перечислил 200 000 руб. на его расчетный счет.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 200 000 руб. - начислена сумма убытков, понесенных "Пассивом" и признанных "Активом";

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 51

- 200 000 руб. - перечислены деньги в возмещение убытков.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер "Актива" должен указать по строке 2350 сумму признанных им убытков в размере 200 тыс. руб.

Как учесть убытки прошлых лет, признанные

в отчетном году

Бухгалтер может обнаружить, что ошибочно завысил прибыль за прошлый год (например, не учел те или иные расходы). Если отчетность за прошлый год утверждена, то исправить эту ошибку можно только в том отчетном периоде, в котором она выявлена. Сумму неучтенных затрат укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. В прошлом году бухгалтер ЗАО "Актив" не отразил в бухгалтерском учете командировочные расходы на сумму 3000 руб. Эту ошибку бухгалтер выявил в IV квартале текущего года и отразил как убыток прошлых лет. Он сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 71

- 3000 руб. - учтены командировочные расходы.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен указать по строке 2350 сумму убытков прошлых лет в размере 3 тыс. руб.

Обратите внимание: если допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (ст. 54 НК РФ).

Как списать дебиторскую задолженность

Как правило, дебиторская задолженность возникает, если покупатель товаров (работ, услуг) их не оплатил. Если контрагент так и не погасит свой долг, то его придется списать. Сделать это вы должны, если:

- истек срок исковой давности (три года с того момента, когда покупатель должен был исполнить свои обязательства);

- вам стало известно, что долг нереален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).

Списать просроченную дебиторскую задолженность можно за счет резерва по сомнительным долгам. Списание дебиторской задолженности отразите проводкой:

Дебет 63 Кредит 62 (76)

- списана просроченная дебиторская задолженность.

Обратите внимание: списанный долг нужно еще пять лет учитывать за балансом.

Сумму списанной дебиторской задолженности укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Пример. 18 ноября ООО "Пассив" реализовало ЗАО "Актив" партию готовой продукции стоимостью 100 000 руб. (без НДС). В течение 3 лет "Актив" деньги за отгруженную продукцию не перечислил. 19 ноября отчетного года истек срок исковой давности. Резерв по сомнительным долгам по этой задолженности создавался. Поэтому в ноябре отчетного года бухгалтер "Пассива" должен списать задолженность "Актива". Бухгалтер "Пассива" сделал в учете такие проводки:

Дебет 63 Кредит 62

- 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;

Дебет 007

- 100 000 руб. - списанный долг учтен за балансом.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 "Прочие расходы" бухгалтер укажет 100 тыс. руб.

Как учесть отрицательные курсовые разницы

Бухгалтерский учет на территории России ведут в российской валюте. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, вы должны учитывать в рублях.

Это делают по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения иностранной валюты или на дату принятия к учету валютной задолженности.

Рублевую стоимость валютных активов и обязательств надо периодически пересчитывать:

- на дату совершения операции в иностранной валюте;

- на дату составления бухгалтерской отчетности;

- по мере изменения курсов валют (если такой пересчет предусмотрен бухгалтерской учетной политикой фирмы).

В результате этого в бухгалтерском учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы.

Отрицательные курсовые разницы образуются:

- при пересчете денег на валютном счете или валюты в кассе, если на дату проведения операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;

- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;

- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

При получении от покупателя 100-процентного аванса (при перечислении продавцу 100-процентного аванса) курсовые разницы не возникают.

Сумму отрицательной курсовой разницы отразите записью:

Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76...)

- отражена отрицательная курсовая разница.

Пример. ЗАО "Экспортер" заключило договор с канадской фирмой Goods Ltd. на поставку продукции. "Экспортер" отгрузил продукцию 10 декабря отчетного года на общую сумму 1000 долл. США. Goods Ltd. оплатила счет "Экспортера" в долларах США 31 декабря.

Курс доллара США составил:

- на 10 декабря - 33 руб/USD;

- на 31 декабря - 32 руб/USD.

Бухгалтер "Экспортера" сделает проводки:

10 декабря

Дебет 62 Кредит 90-1

- 33 000 руб. (1000 USD x 33 руб/USD) - отражена выручка от продажи;

31 декабря

Дебет 52 Кредит 62

- 32 000 руб. (1000 USD x 32 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 1000 руб. (1000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен указать по строке 2350 сумму курсовой разницы в размере 1 тыс. руб.

Наконец, к прочим также относят расходы, которые фирма понесла в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, наводнения и т.п.):

- балансовую стоимость уничтоженных основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, иного имущества;

- расходы на ликвидацию последствий чрезвычайных обстоятельств.

Такие расходы учитывают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", отражая по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.

Пример. ООО "Пассив" - предприятие деревообрабатывающей промышленности, непосредственно осуществляющее заготовку древесины. Лесной пожар уничтожил полуфабрикаты, фактическая себестоимость которых - 100 000 руб. В этой ситуации бухгалтер "Пассива" сделает проводки:

Дебет 94 Кредит 21

- по результатам инвентаризации после пожара выявлена недостача полуфабрикатов;

Дебет 91-2 Кредит 94

- 100 000 руб. - списана недостача от чрезвычайной ситуации (виновных лиц не имеется).

Налог на прибыль

По данным строк 2300, 2410 - 2460 Отчета о прибылях и убытках определяют сумму налога на прибыль, которую надо начислить по итогам работы за отчетный период. Здесь следует указать суммы отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и налога на прибыль к уплате в бюджет.

Если ваша фирма не применяет ПБУ 18/02, строки 2421, 2430, 2440, 2450 и 2460 вы не заполняете. По строке 2410 укажите налог на прибыль за отчетный год, отраженный в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Строка 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения"

В строке 2300 показывают финансовый результат (прибыль либо убыток), который фирма получила за отчетный год по данным бухгалтерского учета. Его определяют по формуле:

┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐

│ Строка 2200 │ + │ Строка 2310 │ - │ Строка 2330 │ + │ Строка 2310 │ +

└─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘

┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐

+ │ Строка 2320 │ + │ Строка 2340 │ - │ Строка 2350 │ = │ Строка 2300 │

└─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘

В этой формуле со знаком "минус" - показатели по строкам, представленные в круглых скобках.

Строка 2410 "Текущий налог на прибыль"

Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный год. В Отчете о прибылях и убытках эту сумму записывают в круглых скобках. При начислении налога нужно сделать запись:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- начислен налог на прибыль по данным налогового учета.

По строке 2410 укажите кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, показывают по строке 2410 ту сумму налога, которая указана в декларации. Если же фирма ведет учет расчетов по налогу в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то заполнять строку 2410 нужно по данным бухучета. Как это сделать, покажет пример.

Пример. По данным бухгалтерского учета, прибыль от продаж ЗАО "Актив" за отчетный год составила 500 000 руб. Фирма исчисляет налог на прибыль кассовым методом.

По итогам года фирма получила следующие показатели:

- представительские расходы в бухгалтерском учете составили 18 000 руб. Сумма расходов, которая учитывается при налогообложении, составила 16 000 руб.;

- амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составили 3500 руб., а соответствующие им суммы налоговой амортизации - 2000 руб.;

- покупатели не оплатили товары стоимостью 4000 руб.

Результаты деятельности фирмы приведены в таблице:

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 400 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 300 руб. (1500 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 800 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В итоге налог на прибыль, который нужно отразить по строке 2410 за отчетный год, составит:

100 000 + 400 + 300 - 800 = 99 900 руб.

Эту сумму (100 тыс. руб.) нужно показать в круглых скобках.

Если фирма получила убыток, то в строке 2410 "Текущий налог на прибыль" нужно поставить прочерк.

Строка 2421 "в т.ч. постоянные налоговые

обязательства (активы)"

Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские расходы, которые были понесены фирмой сверх норм, установленных НК РФ.

В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все свои фактические затраты фирма включает в расходы полностью. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма признала расходы в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может. В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета (текущий налог на прибыль), будет больше, нежели налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли (условный расход по налогу на прибыль).

Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством. Эту сумму нужно указать в Отчете о прибылях и убытках по строке 2421.

Рассчитать ее можно по формуле:

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────┐   ┌───────┐

│Постоянные налоговые обязательства│ = │Постоянные разницы│ x │  20%  │

│             (активы)             │   │                  │   │       │

└──────────────────────────────────┘   └──────────────────┘   └───────┘

Величину постоянной разницы определяют сопоставлением доходов (расходов) в налоговом и в бухгалтерском учете.

Пример. ЗАО "Актив" торгует мебелью. Для привлечения покупателей фирма провела в отчетном году рекламную акцию - розыгрыш призов. Затраты на приобретение призов составили 50 000 руб. (НДС продавцом не предъявлен). Сумма этих затрат учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1% от полученной выручки.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 50 000 руб. (5000 руб/шт. x 10 шт.) - приобретены призы;

Дебет 76 Кредит 10

- 50 000 руб. - выданы призы в рекламных целях;

Дебет 44, субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 8820 руб. ((5000 - 100) руб/шт. x 18% x 10 шт.) - начислен НДС с безвозмездной передачи товаров (с учетом пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ);

Дебет 44, субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 76

- 50 000 руб. - признаны расходы на рекламу.

В этом же году "Актив" продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Он может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. x 1%).

Сумма НДС с безвозмездной передачи в целях налогообложения также не учитывается (Письмо Минфина России от 11 марта 2010 г. N 03-03-06/1/123).

Оставшиеся 13 820 руб. (50 000 + 8820 - 45 000) порождают постоянную разницу.

В последний день отчетного периода с суммы постоянных разниц, которые числятся на счетах бухгалтерского учета на эту дату, начисляют постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив.

Бухгалтер должен отразить эти суммы проводками:

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68

- начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)",

- начислен постоянный налоговый актив.

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера. Допустим, что других постоянных разниц у "Актива" не было. Тогда по итогам отчетного года бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68

- 2488 руб. (13 820 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 2421 нужно указать 2 тыс. руб. (2488 руб.).

Строка 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств"

Эту строку также нужно заполнять в соответствии с ПБУ 18/02.

Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.

Для учета таких обязательств служит счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Но если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить его изменение за отчетный год.

В строке 2430 укажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов. Он равен разности конечного и начального сальдо по этому счету.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" будет положительным. Однако в Отчет о прибылях и убытках его вписывают в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Пример. В марте ООО "Пассив" приобрело право пользования антивирусной компьютерной программой. Стоимость прав - 7800 руб. Договором установлено, что срок использования программы - два года. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет. Поскольку исключительного права на программу у фирмы нет, то бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Для этого он сделал запись:

Дебет 97 Кредит 60

- 7800 руб. - включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.

В налоговом учете стоимость программы нужно списать в расходы единовременно (ст. 264 НК РФ).

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство.

Эту операцию отражают записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 1560 руб. (7800 руб. x 20%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта фирме необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы. Бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 325 руб. (7800 руб. x 2 года : 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.

Одновременно бухгалтеру нужно уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 65 руб. (325 руб. x 20%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь отчетного года составит 650 руб. (65 руб. x 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 910 руб. (1560 - 650).

Эту сумму (1 тыс. руб.) нужно указать по строке 2430 Отчета о прибылях и убытках в круглых скобках.

Если же за отчетный год сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения указывают по строке 2430 Отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком "плюс".

Пример. К началу отчетного года на балансе ЗАО "Актив" числилось основное средство. Его остаточная стоимость - 30 000 руб. По данным бухучета на начало года, оставшийся срок службы этого основного средства - 12 месяцев, и к концу года оно было полностью самортизировано. В налоговом учете срок службы оборудования истек в прошлом году, поэтому в текущем периоде амортизация по нему не начислялась.

Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией по основному средству ранее было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в бухучете это обязательство надо погашать.

Для этого бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 20 (23, 26, 44...) Кредит 02

- 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 500 руб. (2500 руб. x 20%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

К концу года оборот по дебету счета 77 составит 6000 руб. (500 руб. x 12 мес.).

Поскольку других операций по этому счету у "Актива" не было, то в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2430 нужно записать 6 тыс. руб.

Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" Отчета о прибылях и убытках нужно поставить прочерк.

Строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов"

Эту строку нужно заполнять в соответствии с ПБУ 18/02.

Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Дело в том, что выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы они не обязаны.

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше "налоговой" прибыли. Самый яркий пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только в налоговом учете произойдет это позже - на несколько месяцев или даже лет. Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет (когда объект будет самортизирован как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

В результате - если налог на прибыль рассчитывается по данным бухучета, то его необходимо доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется "отложенный налоговый актив". Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09. Но если в балансе указывают дебетовое сальдо по этому счету на конец отчетного года, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить разность оборотов по этому счету за отчетный год.

Так, в строке 2450 покажите оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов. Он равен разности начального и конечного сальдо по счету 09.

Пример. В июле отчетного года ООО "Пассив" продало станок. Убыток от его продажи как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составил 18 000 руб. На момент продажи оставшийся срок службы станка составил 12 месяцев. В течение этого периода убыток от продажи нужно равномерно включать в расходы при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно (то есть в июле).

Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образуется вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. По этой разнице нужно сформировать изменение величины отложенного налогового актива. Для этого бухгалтер "Пассива" сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 3600 руб. (18 000 руб. x 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива.

Начиная с августа в налоговом учете бухгалтер "Пассива" должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив.

Эти операции бухгалтер должен отразить проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 300 руб. (1500 руб. x 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив.

Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь отчетного года составит 1500 руб. (300 руб. x 5 мес.). Разница между оборотом по дебету и кредиту счета 09 составит 2100 руб. (3600 - 1500). Эту сумму (2 тыс. руб.) нужно указать по строке 2450 Отчета о прибылях и убытках по итогам отчетного года.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Пример. ЗАО "Актив" рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, а бухгалтерский учет ведет по методу начисления. В сентябре фирма получила от поставщика и списала в производство материалы на сумму 50 000 руб. В том же месяце изготовленная из них продукция реализована. Материалы оплачены поставщику не были. Поскольку "Актив" не перечислил деньги за материалы, учесть их стоимость в расходах при расчете налога на прибыль нельзя.

В бухгалтерском же учете материалы списывают в обычном порядке.

В результате у фирмы образуется вычитаемая временная разница, по которой нужно создать изменение отложенного налогового актива. Его сумму бухгалтер должен отразить проводкой:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива.

Кроме того, в предыдущем году фирма получила убыток, который перенесла на текущий год, и уменьшила на его сумму налогооблагаемую прибыль. Сумма перенесенного убытка - 90 000 руб. Поскольку ранее по этому убытку было создано изменение отложенного налогового актива, в этом году бухгалтер "Актива" должен его уменьшить. Эту операцию нужно отразить записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив.

Других операций по счету 09 до конца отчетного года не было. Таким образом, кредитовый оборот по счету 09 превысил дебетовый на 8000 руб. (18 000 - 10 000). Это число (8 тыс. руб.) надо записать по строке 2450 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год в круглых скобках.

Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" Отчета о прибылях и убытках нужно поставить прочерк.

Строка 2460 "Прочее"

В этой строке Отчета необходимо указать суммы, которые не нашли своего отражения в предыдущих строках, но оказывают влияние на чистую прибыль компании.

По строке 2460 могут быть отражены, например:

- штрафные санкции, которые заплатила компания за нарушения налогового законодательства;

- суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода (п. 22 ПБУ 18/02);

- разницы, возникшие в результате пересчета отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02).

Чистая прибыль (убыток)

В этом разделе Отчета о прибылях и убытках указывают окончательный финансовый результат (чистую прибыль или убыток), полученный фирмой за отчетный год. Кроме того, в этом же разделе справочно отражают суммы:

- от переоценки внеоборотных активов, не включаемые в чистую прибыль (убыток) за отчетный год;

- от прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) за отчетный год;

- совокупного финансового результат за отчетный год;

- базовой прибыли (убытка) на акцию;

- разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)"

Показатель строки 2400 рассчитывают так:

┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐

│ Строка 2400 │ = │ Строка 2300 │ + │ Строка 2430 │ + │ Строка 2450 │ +

└─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘

┌─────────────┐   ┌─────────────┐

+ │ Строка 2460 │ + │ Строка 2410 │

└─────────────┘   └─────────────┘

Если показатель строки заключен в круглые скобки, то в эту формулу он включается со знаком "минус".

Если вы получили отрицательный результат (убыток), укажите его по строке 2400 в круглых скобках.

Строка 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов,

не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"

По строке 2510 Отчета о прибылях и убытках отражают результаты переоценки внеоборотных активов, которую проводят в конце года. По этой строке указывают суммы изменения добавочного капитала.

Обратите внимание: строку 2510 нужно заполнить только при составлении годовой отчетности. В промежуточной отчетности по этой строке применяется прочерк.

Строка 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый

в чистую прибыль (убыток) периода"

Эта строка характеризует изменения капитала, не связанные с расчетами с собственниками компании (участниками или акционерами). Здесь отражают разницу от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, включаемую в добавочный капитал (п. 19 ПБУ 3/2006).

Строка 2500 "Совокупный финансовый результат периода"

В этой строке указывают чистую прибыль компании, прибавив к ней суммы от операций, которые не влияют на ее показатели. Показатель этой строки рассчитывают так:

┌───────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐   ┌─────────────┐

│  Строка 2500  │ = │ Строка 2400 │ + │ Строка 2510 │ + │ Строка 2520 │

└───────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘   └─────────────┘

Строка 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"

Эту строку заполняют только акционерные общества. Базовую прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы рассчитывают в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н).

Сначала рассчитайте средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычтите сумму дивидендов по привилегированным акциям и поделите остаток на средневзвешенное число обыкновенных акций.

Пример. По итогам отчетного года чистая прибыль ОАО "ИнвестПлюс" составила 500 000 руб. Средневзвешенное количество акций общества за этот год составило 10 000 штук. Кроме того, в отчетном году фирма выпустила 1000 привилегированных акций с правом получения дивидендов в сумме 20 руб. на каждую и правом конвертации одной привилегированной акции в 3 обыкновенных. Базовая прибыль на одну акцию в данном случае составит:

((500 000 руб. - 1000 пр. акц. x 20 руб/пр. акц.) / 10 000 акц.) = 48 руб/акц.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию" нужно указать 48 руб.

Строка 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

Эту строку также заполняют только акционерные общества. Разводненную прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы рассчитывают в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н).

Чтобы рассчитать этот показатель, представьте, что все привилегированные акции были обменены на обыкновенные. Затем чистую прибыль поделите на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

Пример. По итогам отчетного года чистая прибыль ОАО "ИнвестПлюс" составила 500 000 руб. Средневзвешенное количество акций общества за этот год составило 10 000 штук. Кроме того, в отчетном году фирма выпустила 1000 привилегированных акций с правом получения дивидендов в сумме 20 руб. на каждую и правом конвертации одной привилегированной акции в 3 обыкновенных. Разводненная прибыль на одну акцию будет равна:

(500 000 руб. : (10 000 акц. + 1000 пр. акц. x 3 акц/пр. акц.)) = 38,46 руб/акц.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" нужно указать 38,46 руб.

Пример заполнения формы

Общество с ограниченной ответственностью "Пассив" занимается производством. В отчетном году "Пассив" продал продукцию собственного производства на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).

Выручка от реализации продукции собственного производства за предыдущий год составила 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.).

По строке 2110 "Выручка" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000);

- в графе 5 - 400 000 руб. (472 000 - 72 000).

Себестоимость продукции, проданной в отчетном году, составила 800 000 руб. Себестоимость продукции, проданной в предыдущем году, составила 320 000 руб.

По строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 800 000 руб.;

- в графе 5 - 320 000 руб.

Чтобы рассчитать валовую прибыль "Пассива", из общей суммы выручки от продажи продукции необходимо вычесть себестоимость проданной продукции.

По строке 2100 "Валовая прибыль (убыток)" Отчета о прибылях и убытках укажите следующие суммы:

- в графе 4 - 200 000 руб. (1 000 000 - 800 000);

- в графе 5 - 80 000 руб. (400 000 - 320 000).

Общая сумма расходов, связанных со сбытом продукции, в отчетном году составила 20 000 руб. В эту сумму вошли расходы на рекламу и расходы по доставке продукции покупателям.

Общая сумма расходов, связанных со сбытом продукции, в предыдущем году составила 8000 руб.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 20 000 руб.;

- в графе 5 - 8000 руб.

Общая сумма общехозяйственных расходов за отчетный год составила 60 000 руб., за предыдущий год - 24 000 руб.

По строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 60 000 руб.;

- в графе 5 - 24 000 руб.

Чтобы определить прибыль (убыток) от продаж, из выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг) (строка 2110) необходимо вычесть расходы фирмы.

По строке 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 120 000 руб. (1 000 000 - 800 000 - 20 000 - 60 000);

- в графе 5 - 48 000 руб. (400 000 - 320 000 - 8000 - 24 000).

В отчетном году банк начислил "Пассиву" проценты за пользование деньгами, находящимися на расчетном счете фирмы. Сумма процентов составила 10 000 руб. Общая сумма процентов, начисленных банком за предыдущий год, - 4000 руб.

По строке 2320 "Проценты к получению" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 10 000 руб.;

- в графе 5 - 4000 руб.

Общая сумма процентов, которые "Пассив" уплатил по выпущенным облигациям, за отчетный год составила 20 000 руб. Общая сумма процентов по облигациям, которую фирма уплатила в предыдущем году, составила 8000 руб.

По строке 2330 "Проценты к уплате" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 20 000 руб.;

- в графе 5 - 8000 руб.

Доходов от участия в уставных капиталах "Пассив" в предыдущем и отчетном годах не получал.

Поэтому строку 2310 "Доходы от участия в других организациях" нужно прочеркнуть.

Общая сумма доходов, полученных от сдачи помещений в аренду, за отчетный год составила 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). При этом сдача имущества в аренду не является обычным видом деятельности фирмы.

Также в отчетном году ООО "Пассив" реализовало материалы. Сумма, полученная от продажи материалов, составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

Общая сумма положительных курсовых разниц, образовавшихся в учете "Пассива" в отчетном году, равна 110 000 руб. Из них положительные курсовые разницы, которые возникли при расчетах с покупателями, составили 100 000 руб. (без НДС).

За предыдущий год доходы от сдачи помещений в аренду составили 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.). Также в предыдущем году ООО "Пассив" продало исключительное право на объект нематериальных активов за 12 000 руб. (без НДС). Общая сумма положительных курсовых разниц, образовавшихся в учете "Пассива" в предыдущем году, равна 44 000 руб. Из них положительные курсовые разницы, которые возникли при расчетах с покупателями, составили 40 000 руб. (без НДС).

По строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 190 000 руб. (59 000 - 9000 + 35 400 - 5400 + 110 000);

- в графе 5 - 76 000 руб. (23 600 - 3600 + 12 000 + 44 000).

Общая сумма расходов, связанных со сдачей помещения в аренду, за отчетный год составила 2000 руб., фактическая себестоимость проданных материалов - 20 000 руб.

Общая сумма налога на имущество, начисленная "Пассивом" в отчетном году, составила 20 000 руб.

Первоначальная стоимость нематериального актива, проданного в предыдущем году, составила 8000 руб. (амортизация по этому объекту нематериальных активов не начислялась).

Сумма расходов, связанных со сдачей помещений в аренду, в прошлом году составила 4000 руб., а общая сумма налога на имущество - 10 000 руб.

В отчетном году арбитражный суд вынес решение о взыскании с "Пассива" неустойки за несвоевременную оплату материалов. Сумма неустойки составила 6000 руб.

Общая сумма неустоек, начисленных в соответствии с решениями суда, в предыдущем году составила 2000 руб.

По строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают следующие суммы:

- в графе 4 - 48 000 руб. (2000 + 20 000 + 20 000 + 6000);

- в графе 5 - 24 000 руб. (8000 + 4000 + 10 000 + 2000).

Прибыль до налогообложения составит:

- в отчетном году:

120 000 + 10 000 - 20 000 + 190 000 - 48 000 = 252 000 руб.;

- в предыдущем году:

48 000 + 4000 - 8000 + 76 000 - 24 000 = 96 000 руб.

По строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" указывают:

- в графе 4 - 252 000 руб.;

- в графе 5 - 96 000 руб.

Изменение отложенных налоговых активов фирмы (строка 2450) составило:

- за отчетный год - 10 000 руб. (графа 4);

- за предыдущий год - 4000 руб. (графа 5).

Изменение отложенных налоговых обязательств фирмы (строка 2430) составило:

- за отчетный год - 1800 руб. (графа 4);

- за предыдущий год - 600 руб. (графа 5).

Эти суммы нужно указать в круглых скобках.

Налог на прибыль, начисленный за отчетный год, составил 60 160 руб., за прошлый год - 23 240 руб.

По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" указывают:

- в графе 4 - 60 160 руб.;

- в графе 5 - 23 240 руб.

Сумма постоянных налоговых обязательств фирмы (строка 2421) составила:

- в отчетном году - 1560 руб. (графа 4);

- в предыдущем году - 640 руб. (графа 5).

Чистая прибыль за отчетный год составила:

252 000 + 10 000 - 1800 - 60 160 = 200 040 руб.

Чистая прибыль за предыдущий год составила:

96 000 + 4000 - 600 - 23 240 = 76 160 руб.

По строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)":

- в графе 4 - 200 040 руб.;

- в графе 5 - 76 160 руб.

Отчет о прибылях и убытках ООО "Пассив" за отчетный год будет заполнен так, как показано на с. 258.

Отчет о прибылях и убытках

год            11

за ------------ 20-- г.

┌───────────┐

│    Коды   │

├───────────┤

Форма по ОКУД │  0710002  │

├──┬───┬────┤

Дата (число, месяц, год) │15│ 03│2012│

ООО "Пассив"                                        ├──┴───┴────┤

Организация ------------------------------------------- по ОКПО │  51268891 │

├───────────┤

Идентификационный номер налогоплательщика                   ИНН │ 7715221040│

производство                     ├───────────┤

Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД │   21.11   │

общество      ├────┬──────┤

Организационно-правовая форма/форма собственности ------------- │    │      │

с ограниченной ответственностью                                 │    │      │

------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС │ 65 │  16  │

├────┴──────┤

Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.)                по ОКЕИ │ 384 (385) │

└───────────┘

┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐

│Пояс-│       Наименование показателя <2>       │ Код│   год     │     год     │

│нения│                                         │    │За ------- │  За ------  │

│<1>  │                                         │    │  11       │   10        │

│     │                                         │    │20-- г. <3>│ 20-- г. <4> │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Выручка <5>                              │2110│    1000   │     400     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Себестоимость продаж                     │2120│    (800)  │    (320)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Валовая прибыль (убыток)                 │2100│     200   │      80     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Коммерческие расходы                     │2210│     (20)  │      (8)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Управленческие расходы                   │2220│     (60)  │     (24)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │   Прибыль (убыток) от продаж            │2200│     120   │      48     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Доходы от участия в других организациях  │2310│     -     │      -      │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Проценты к получению                     │2320│      10   │       4     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Проценты к уплате                        │2330│     (20)  │      (8)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Прочие доходы                            │2340│     190   │      76     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Прочие расходы                           │2350│     (48)  │     (24)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │   Прибыль (убыток) до налогообложения   │2300│     252   │      96     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Текущий налог на прибыль                 │2410│     (60)  │     (23)    │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │   в т.ч. постоянные налоговые           │2421│       2   │       1     │

│     │обязательства (активы)                   │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Изменение отложенных налоговых           │2430│      (2)  │      (1)    │

│     │обязательств                             │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Изменение отложенных налоговых активов   │2450│      10   │       4     │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Прочее                                   │2460│     -     │      -      │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │   Чистая прибыль (убыток)               │2400│     200   │      76     │

└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘

Форма 0710002 с. 2

┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐

│Пояс-│       Наименование показателя <2>       │ Код│   год     │     год     │

│нения│                                         │    │За ------- │  За ------  │

│<1>  │                                         │    │  11       │   10        │

│     │                                         │    │20-- г. <3>│ 20-- г. <4> │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │СПРАВОЧНО                                │    │           │             │

│     │                                         │    │           │             │

│     │Результат от переоценки внеоборотных     │2510│     -     │      -      │

│     │активов, не включаемый в чистую прибыль  │    │           │             │

│     │(убыток) периода                         │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Результат от прочих операций, не         │2520│     -     │      -      │

│     │включаемый в чистую прибыль (убыток)     │    │           │             │

│     │периода                                  │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Совокупный финансовый результат периода  │2500│    200    │      76     │

│     │<6>                                      │    │           │             │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Базовая прибыль (убыток) на акцию        │2900│     -     │      -      │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│     │Разводненная прибыль (убыток) на акцию   │2910│     -     │      -      │

└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘

Иванов    И.И. Иванов   Главный    Петрова    А.П. Петрова

Руководитель --------- --------------- бухгалтер --------- ----------------

(подпись)  (расшифровка             (подпись)   (расшифровка

подписи)                             подписи)

15    марта    12

"--" -------- 20-- г.

--------------------------------

Примечания

<1> Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

<2> В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

<3> Указывается отчетный период.

<4> Указывается период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.

<5> Выручка отражается за минусом налога на добавленную стоимость акцизов.

<6> Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".

Обратите внимание: если в Отчете о прибылях и убытках выделяются доходы, каждый из которых (в отдельности) составляет пять и более процентов от общей суммы доходов фирмы, нужно отдельно отражать и соответствующую каждому виду часть расходов. Для этого разрешается включать в форму отчета дополнительные строки.