7.8. Раздел "Условные факты хозяйственной деятельности"

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденным Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н (которое может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Составляя бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2008 г., отчитывающиеся организации должны знать, что к условным фактам относятся такие факты, как:

- не завершенные на отчетную дату (31 декабря 2008 г.) судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (и не приняты к дате подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как в этом случае его следует квалифицировать как событие, произошедшее после отчетной даты (см. предыдущий раздел));

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Это могут быть:

а) существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

б) возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Например, если по состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель, а размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, но, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года, то в данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные. Без знания об этих переговорах и их возможных последствиях пользователи бухгалтерской отчетности общества, в том числе акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Или, например, на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации, и, по оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Допустим, что возможные затраты организации на замену некачественного товара только этому клиенту-истцу сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров всем этим покупателям, а это уже окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

Так же как и события, произошедшие после отчетной даты, для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы (суммы этих резервов отражаются в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала", раздел "Резервы");

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснениях.

Исходя из требования осмотрительности, установленного ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, однако информация об условных активах раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам). При решении вопроса о раскрытии в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности условных фактов хозяйственной деятельности следует помнить, что отражению подлежат только существенные факты, а также если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, является высокой или очень высокой. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в табл. 7.8;

Таблица 7.8

Ориентировочная оценка вероятности последствий условного

факта хозяйственной деятельности

Примечания. 1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, приведенная в таблице, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если какое-либо из условий не выполняется, резерв, связанный с условными обязательствами, не создается, а информация об условном обязательстве раскрывается в пояснениях.

Пример. 10 ноября 2007 г. организация выдала поручительство по займу на сумму 500 000 руб., предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2007 г. вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение II квартала 2008 г. финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов, на 31 декабря 2008 г. маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50%, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2007 г. резерв под выданное поручительство не отражается, а в бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2008 г. отражается резерв в размере 50% от суммы займа, то есть 500 000 руб. x 50% = 250 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 7.9.

Таблица 7.9

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> УФХД - условные факты хозяйственной деятельности.

<**> ТНП - текущий налог на прибыль.

Пример. В ноябре 2008 г. совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском сувенирной продукции из дерева. Это решение было подтверждено официальным собранием совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 300 тыс. руб. и 120 тыс. руб. поставщикам древесины в связи с расторжением договоров. В бухгалтерской отчетности организации на 31 декабря 2008 г. отражается резерв в размере 420 тыс. руб.

Таким образом, создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства может быть отнесено:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 000 руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности (сумма резерва должна быть отражена по строке 020 "Отчет о прибылях и убытках").

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором, и, по оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа.

Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов и указывается по соответствующей статье формы N 2.

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке. По результатам инвентаризации сумма резерва:

- может быть увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- может быть уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- может остаться без изменения;

- может быть списана полностью на прочие доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

Пример. Организацией, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции на 31 декабря 2007 г., был образован резерв в сумме 400 000 руб. с бухгалтерской записью по дебету счета 23 "Вспомогательное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции" (выполнением гарантийного ремонта занимается специальное вспомогательное производство). В течение 2008 г. организации покупателями были предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникли расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражались в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва бухгалтерскими записями по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции", и кредиту счетов 10, 70, 69 и др. Сумма резерва, оставшаяся на конец 2008 г., была списана на прочие доходы организации, так как гарантийный срок на продукцию, в связи с реализацией которой был образован резерв, уже истек.

Пример. Организация, создавшая на 31 декабря 2007 г. резерв под условный факт хозяйственной деятельности, состоящий в судебном иске к ней, в сумме 700 000 руб., получила в мае 2008 г. судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете в 2008 г. признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва проводкой:

Д-т сч. 96, с/с "Условные факты хозяйственной деятельности" К-т сч. 76.

В случае недостаточности зарезервированных сумм "не перекрытые" резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету 18/02. Так как большинство резервов, создаваемых под условные факты хозяйственной деятельности, для целей налогообложения прибыли не принимаются, то, в зависимости от учетной политики организации в отношении отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов налога на прибыль, в учете должно быть либо сформировано постоянное налоговое обязательство в сумме, равной образованному резерву, умноженному на ставку налога на прибыль (Д-т сч. 99-ПНО, К-т сч. 68); либо при начислении текущего налога на прибыль по налоговой декларации по налогу на прибыль при расчете налоговой базы не учтена в составе налоговых расходов сумма резерва.

Для раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности условные обязательства должны быть оценены организацией в денежном выражении, а условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Например, если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание:

- стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности;

- экспертные заключения по данному исковому требованию;

- существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

В случае если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.

Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

Пример. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1 200 000 руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 14%.

Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования соответствующего года.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

1

КД = ---------,

n

(1 + СД)

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:

- на 2008 г.:

1

КД = ----------- = 0,76947;

2

(1 + 0,14)

- на 2009 г.:

1

КД = ---------- = 0,87719;

1

(1 + 0,14)

- на 2010 г.:

КД = 1.

Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:

- на 31 декабря 2008 г.: 1200 тыс. руб. x 0,76947 = 923 тыс. руб.;

- на 31 декабря 2009 г.: 1200 тыс. руб. x 0,87719 = 1052 тыс. руб.;

- на 31 декабря 2010 г.: 1200 тыс. руб. x 1,00000 = 1200 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129 тыс. руб. (1052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 148 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 1052 тыс. руб.).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб., за 2009 г. - 1052 тыс. руб., за 2010 г. - 1200 тыс. руб.

При написании пояснений организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, кроме случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Представим, что организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение 1 года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и еще 10% потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30% стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2% + 10% x 0,3 = 5% стоимости проданных товаров.

ПБУ 8/01 раскрывает особенности способа оценки величины условного обязательства:

а) путем выбора из некоторого набора значений;

б) путем выбора из интервала значений;

в) путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Напомним порядок применения каждого способа.

- Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации, по оценкам юристов, составит либо 2 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 3 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн руб. x 30% / 100% + 3 млн руб. x 70% / 100% = 2,7 млн руб.

Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 91-2, с/с "Прочие расходы", с/с "Условные факты хозяйственной деятельности".

- Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь организации составит от 2 до 5 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме (2 млн руб. + 5 млн руб.) / 2 = 3,5 млн руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в размере 5 млн руб. раскрывается в пояснениях.

- Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 2 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2,5 - 4 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40 и 60%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн руб. x 40% / 100% + (2,5 млн руб. + 4 млн руб.) / 2 x 60% / 100% = 2,75 млн руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в размере 4 млн руб. раскрывается в пояснениях.

Для данного случая раскрытие в пояснениях может быть, например, таким, как продемонстрировано в табл. 7.10.

Таблица 7.10

Раскрытие в пояснениях

Для предотвращения создания скрытых резервов, то есть создания их в завышенных размерах, при оценке величины условного обязательства организации следует принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам (если таковые имеются). Однако делать это можно только в тех случаях, когда право требования, во-первых, возникает непосредственно как результат условного факта, а во-вторых, вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация "А" вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией "Б". По оценкам организации "А", с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации "Б".

Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 2 до 3 млн руб. Соответственно, условное обязательство организации "А" в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 2,5 млн руб. Одновременно организация "А" предъявила исковое требование в сумме 1 млн руб. к организации "В", являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация "А" оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией "Б". Соответственно, право требования компенсации от организации "В" не связано с нарушением условий договора с организацией "Б".

В данном случае организация "А" отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства - 2,5 млн руб.

А если бы организация "А" застраховала в страховой компании сделку с организацией "Б" от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией "В" на сумму 1 млн руб., то право требования страхового возмещения у организации "А" возникало бы непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя - организации "В". В этом случае организация "А" отражала бы в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 1,5 млн руб. (из суммы условного обязательства 2,5 млн руб. вычесть сумму страхового возмещения 1 млн руб.).

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждому условному обязательству должна быть раскрыта следующая информация:

- краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

- краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности, дополнительно должна быть раскрыта следующая информация:

- сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

- неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации;

- примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование <1>.

--------------------------------

<1> Данное требование введено начиная с отчетности за 2008 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 8/01 Приказом Минфина России от 20 декабря 2007 г. N 144н.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, об обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательствах, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснениях за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. Но при этом информация об условных активах, раскрываемая в пояснениях, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в полном объеме, предписываемом ПБУ 8/01, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснениях лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Если отчитывающаяся организация подлежит обязательному аудиту, ей следует иметь в виду, что согласно Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, которыми аудиторы руководствуются в своей деятельности, если аудитор приходит к выводу о том, что информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденным Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н (которое может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Составляя бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2008 г., отчитывающиеся организации должны знать, что к условным фактам относятся такие факты, как:

- не завершенные на отчетную дату (31 декабря 2008 г.) судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (и не приняты к дате подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как в этом случае его следует квалифицировать как событие, произошедшее после отчетной даты (см. предыдущий раздел));

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Это могут быть:

а) существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

б) возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Например, если по состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель, а размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, но, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года, то в данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные. Без знания об этих переговорах и их возможных последствиях пользователи бухгалтерской отчетности общества, в том числе акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Или, например, на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации, и, по оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Допустим, что возможные затраты организации на замену некачественного товара только этому клиенту-истцу сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров всем этим покупателям, а это уже окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

Так же как и события, произошедшие после отчетной даты, для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы (суммы этих резервов отражаются в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала", раздел "Резервы");

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснениях.

Исходя из требования осмотрительности, установленного ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, однако информация об условных активах раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам). При решении вопроса о раскрытии в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности условных фактов хозяйственной деятельности следует помнить, что отражению подлежат только существенные факты, а также если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, является высокой или очень высокой. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в табл. 7.8;

Таблица 7.8

Ориентировочная оценка вероятности последствий условного

факта хозяйственной деятельности

Примечания. 1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, приведенная в таблице, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если какое-либо из условий не выполняется, резерв, связанный с условными обязательствами, не создается, а информация об условном обязательстве раскрывается в пояснениях.

Пример. 10 ноября 2007 г. организация выдала поручительство по займу на сумму 500 000 руб., предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2007 г. вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение II квартала 2008 г. финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов, на 31 декабря 2008 г. маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50%, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2007 г. резерв под выданное поручительство не отражается, а в бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2008 г. отражается резерв в размере 50% от суммы займа, то есть 500 000 руб. x 50% = 250 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 7.9.

Таблица 7.9

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

--------------------------------

<*> УФХД - условные факты хозяйственной деятельности.

<**> ТНП - текущий налог на прибыль.

Пример. В ноябре 2008 г. совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском сувенирной продукции из дерева. Это решение было подтверждено официальным собранием совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 300 тыс. руб. и 120 тыс. руб. поставщикам древесины в связи с расторжением договоров. В бухгалтерской отчетности организации на 31 декабря 2008 г. отражается резерв в размере 420 тыс. руб.

Таким образом, создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства может быть отнесено:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 000 руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности (сумма резерва должна быть отражена по строке 020 "Отчет о прибылях и убытках").

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором, и, по оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа.

Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов и указывается по соответствующей статье формы N 2.

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке. По результатам инвентаризации сумма резерва:

- может быть увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- может быть уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- может остаться без изменения;

- может быть списана полностью на прочие доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

Пример. Организацией, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции на 31 декабря 2007 г., был образован резерв в сумме 400 000 руб. с бухгалтерской записью по дебету счета 23 "Вспомогательное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции" (выполнением гарантийного ремонта занимается специальное вспомогательное производство). В течение 2008 г. организации покупателями были предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникли расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражались в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва бухгалтерскими записями по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции", и кредиту счетов 10, 70, 69 и др. Сумма резерва, оставшаяся на конец 2008 г., была списана на прочие доходы организации, так как гарантийный срок на продукцию, в связи с реализацией которой был образован резерв, уже истек.

Пример. Организация, создавшая на 31 декабря 2007 г. резерв под условный факт хозяйственной деятельности, состоящий в судебном иске к ней, в сумме 700 000 руб., получила в мае 2008 г. судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете в 2008 г. признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва проводкой:

Д-т сч. 96, с/с "Условные факты хозяйственной деятельности" К-т сч. 76.

В случае недостаточности зарезервированных сумм "не перекрытые" резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету 18/02. Так как большинство резервов, создаваемых под условные факты хозяйственной деятельности, для целей налогообложения прибыли не принимаются, то, в зависимости от учетной политики организации в отношении отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов налога на прибыль, в учете должно быть либо сформировано постоянное налоговое обязательство в сумме, равной образованному резерву, умноженному на ставку налога на прибыль (Д-т сч. 99-ПНО, К-т сч. 68); либо при начислении текущего налога на прибыль по налоговой декларации по налогу на прибыль при расчете налоговой базы не учтена в составе налоговых расходов сумма резерва.

Для раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности условные обязательства должны быть оценены организацией в денежном выражении, а условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Например, если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание:

- стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности;

- экспертные заключения по данному исковому требованию;

- существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

В случае если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.

Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

Пример. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1 200 000 руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 14%.

Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования соответствующего года.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

1

КД = ---------,

n

(1 + СД)

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:

- на 2008 г.:

1

КД = ----------- = 0,76947;

2

(1 + 0,14)

- на 2009 г.:

1

КД = ---------- = 0,87719;

1

(1 + 0,14)

- на 2010 г.:

КД = 1.

Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:

- на 31 декабря 2008 г.: 1200 тыс. руб. x 0,76947 = 923 тыс. руб.;

- на 31 декабря 2009 г.: 1200 тыс. руб. x 0,87719 = 1052 тыс. руб.;

- на 31 декабря 2010 г.: 1200 тыс. руб. x 1,00000 = 1200 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129 тыс. руб. (1052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 148 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 1052 тыс. руб.).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб., за 2009 г. - 1052 тыс. руб., за 2010 г. - 1200 тыс. руб.

При написании пояснений организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, кроме случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Представим, что организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение 1 года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и еще 10% потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30% стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2% + 10% x 0,3 = 5% стоимости проданных товаров.

ПБУ 8/01 раскрывает особенности способа оценки величины условного обязательства:

а) путем выбора из некоторого набора значений;

б) путем выбора из интервала значений;

в) путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Напомним порядок применения каждого способа.

- Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации, по оценкам юристов, составит либо 2 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 3 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн руб. x 30% / 100% + 3 млн руб. x 70% / 100% = 2,7 млн руб.

Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 91-2, с/с "Прочие расходы", с/с "Условные факты хозяйственной деятельности".

- Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь организации составит от 2 до 5 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме (2 млн руб. + 5 млн руб.) / 2 = 3,5 млн руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в размере 5 млн руб. раскрывается в пояснениях.

- Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 2 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2,5 - 4 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40 и 60%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн руб. x 40% / 100% + (2,5 млн руб. + 4 млн руб.) / 2 x 60% / 100% = 2,75 млн руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в размере 4 млн руб. раскрывается в пояснениях.

Для данного случая раскрытие в пояснениях может быть, например, таким, как продемонстрировано в табл. 7.10.

Таблица 7.10

Раскрытие в пояснениях

Для предотвращения создания скрытых резервов, то есть создания их в завышенных размерах, при оценке величины условного обязательства организации следует принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам (если таковые имеются). Однако делать это можно только в тех случаях, когда право требования, во-первых, возникает непосредственно как результат условного факта, а во-вторых, вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация "А" вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией "Б". По оценкам организации "А", с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации "Б".

Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 2 до 3 млн руб. Соответственно, условное обязательство организации "А" в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 2,5 млн руб. Одновременно организация "А" предъявила исковое требование в сумме 1 млн руб. к организации "В", являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация "А" оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией "Б". Соответственно, право требования компенсации от организации "В" не связано с нарушением условий договора с организацией "Б".

В данном случае организация "А" отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства - 2,5 млн руб.

А если бы организация "А" застраховала в страховой компании сделку с организацией "Б" от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией "В" на сумму 1 млн руб., то право требования страхового возмещения у организации "А" возникало бы непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя - организации "В". В этом случае организация "А" отражала бы в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 1,5 млн руб. (из суммы условного обязательства 2,5 млн руб. вычесть сумму страхового возмещения 1 млн руб.).

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждому условному обязательству должна быть раскрыта следующая информация:

- краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

- краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности, дополнительно должна быть раскрыта следующая информация:

- сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

- неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации;

- примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование <1>.

--------------------------------

<1> Данное требование введено начиная с отчетности за 2008 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 8/01 Приказом Минфина России от 20 декабря 2007 г. N 144н.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, об обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательствах, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснениях за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. Но при этом информация об условных активах, раскрываемая в пояснениях, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в полном объеме, предписываемом ПБУ 8/01, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснениях лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Если отчитывающаяся организация подлежит обязательному аудиту, ей следует иметь в виду, что согласно Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, которыми аудиторы руководствуются в своей деятельности, если аудитор приходит к выводу о том, что информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".