2.1. Состав МСФО и стандартов

бухгалтерского учета в России.

Цели финансовой отчетности

Состав международных стандартов финансовой отчетности

В состав МСФО включены:

- глава "Принципы", в которой определены основы составления финансовой отчетности;

- стандарты, регламентирующие порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов.

Глава "Принципы" определяет:

- цели составления финансовой отчетности;

- пользователей финансовой отчетности;

- основополагающие допущения при составлении финансовой отчетности;

- качественные характеристики финансовой отчетности.

В этой же главе приводятся определения элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации: активов; обязательств; капитала; доходов; расходов.

Стандарты регламентируют порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов. Эти стандарты непрерывно обновляются, разрабатываются новые, пересматриваются действующие, некоторые стандарты отменяются или объединяются с другими. Например, в 1998 г. было разработано 34 стандарта, в 1999 г. их стало 39, а в 2002 г. - 41. В 2003 - 2005 гг. Правлением КМСФО (впервые после его реорганизации в апреле 2001 г.) было опубликовано шесть новых стандартов МСФО (IFRS). Нумерация этих стандартов не продолжает нумерацию предыдущих стандартов, которые, напомним, до 2001 г. носили название IAS, а начинается с единицы.

В таблице 2.1 приведен перечень международных стандартов финансовой отчетности на 1 июля 2005 г.

Таблица 2.1

Состав МСФО

Последние годы были ознаменованы интенсивной деятельностью Правления КМСФО, направленной на улучшение международных стандартов. В 2003 г. был принят и опубликован первый Стандарт с новой аббревиатурой - МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО", устанавливающий требования к компаниям, впервые применяющим МСФО в качестве основы для составления финансовой отчетности. В 2004 г. были приняты 4 новых Стандарта: МСФО (IFRS) 2 "Выплаты долевыми инструментами", МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" и МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность". В начале 2005 г. принят МСФО (IFRS) 6 "Геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов". Разработка новых стандартов сопровождалась пересмотром и совершенствованием существующих. В течение 2003 - 2005 гг. были утверждены изменения к МСФО (IAS) 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 32, 33, 38, 39, 40. Был отменен действовавший ранее МСФО (IAS) 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен". МСФО (IAS) 22 "Объединение бизнеса" был заменен на вновь принятый МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", а утвержденный новый МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность" заменил действовавший ранее МСФО (IAS) 35 "Прекращаемая деятельность".

Следует отметить, что существенную роль в последних изменениях международных стандартов финансовой отчетности сыграла программа конвергенции их с национальными бухгалтерскими системами. Так, например, выпуск Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в марте 2004 г. нового Стандарта МСФО (IFRS) 5 был осуществлен в рамках программы конвергенции МСФО и общепринятых принципов бухгалтерского учета США - US GAAP, этот стандарт является результатом изучения Правлением КМСФО американского стандарта FAS 144 "Учет обесценения или выбытия долгосрочных активов", изданного в 2001 г.

В целях разъяснения вопросов, связанных с практическим применением отдельных положений перечисленных международных стандартов, предусмотрены интерпретации, которые разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям - ПКИ (SIC). ПКИ был сформирован Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в 1997 г. в целях усиления строгого применения МСФО и устранения спорных вопросов. Интерпретации Комитета по интерпретациям - это важная составная часть международных стандартов. Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций Комитет проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств - членов КМСФО. Интерпретации, действующие на 1 июля 2005 г., приведены в таблице 2.1(а).

Таблица 2.1(а)

Интерпретации МСФО

В марте 2002 г. для разъяснений тех аспектов финансовой отчетности, которые не охвачены МСФО, а также для рассмотрения вопросов, по которым существуют противоречивые мнения, был образован Международный комитет по интерпретации финансовой отчетности (IFRIC). В 2004 г., после двух лет интенсивных подготовительных работ и консультаций, IFRIC опубликовал шесть интерпретаций:

IFRIC 1 "Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации ОС, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах";

IFRIC 2 "Долевое участие в кооперативах и подобные финансовые инструменты";

IFRIC 3 "Квоты на выбросы веществ в атмосферу";

IFRIC 4 "Как определить, имеет ли сделка признаки аренды";

IFRIC 5 "Права на доли участия в фондах утилизации активов, рекультивацию и восстановление окружающей среды";

Изменения и дополнения к ПКИ-12 (SIC-12) "Консолидация специализированных компаний".

Кроме того, в 2004 г. были выпущены следующие проекты интерпретаций:

D5 "Первое применение МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики";

D9 "Планы вознаграждения работникам с гарантированным доходом по взносам или гарантированными взносами";

D10 "Обязательства, возникающие вследствие участия в специализированном рынке отработанного электрического и электронного оборудования";

D10 "Изменения во вкладах в программах покупки акций компании ее служащими".

Выпуск интерпретаций осуществляется на основе многочисленных консультаций. В тех случаях, когда национальные органы разработки стандартов и IFRIC приходят к единому выводу о необходимости выпуска интерпретации по какому-либо вопросу, интерпретации разрабатываются в сотрудничестве.

Проблемы совершенствования МСФО находятся под пристальным вниманием Комиссии ЕС. Напомним, что в соответствии с решением Комиссии ЕС в июне 2002 г. был принят Регламент по МСФО Европейского парламента и совета, обязывающий крупные европейские компании составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Во исполнение требований Регламента Комиссией ЕС принимаются решения относительно приемлемости для европейских компаний регламентации вновь принятых и измененных МСФО. В таблице 2.1(б) представлен статус решений ЕС о переходе на МСФО на конец 2004 г. В таблицу включены стандарты, вступающие в силу с 2005 г. (данные заимствованы из веб-сайта PricewaterhouseCoopers и дополнены нами).

Таблица 2.1(б)

Состав российских национальных стандартов

бухгалтерского учета

Регулирование бухгалтерского учета в России осуществляется посредством четырехуровневой системы нормативных актов. Каждый из них представлен:

- первый - законами Российской Федерации и указами Президента РФ;

- второй - системой национальных бухгалтерских стандартов - положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

- третий - методическими указаниями, учитывающими отраслевую специфику;

- четвертый - внутренними рабочими документами организации.

Помимо указанных нормативов в российской национальной системе регулирования бухгалтерского учета необходимо отметить Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, определяющую основополагающие подходы к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой отчетности в Российской Федерации.

Если сопоставлять систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с системой МСФО, то можно допустить, что российская Концепция является некоторым аналогом главы "Принципы", а ПБУ - некоторым аналогом самих МСФО по различным объектам учета.

В то же время некоторые общие подходы к ведению учета затрагиваются не только в Концепции, но и в нормативах первого уровня, например, Федеральном законе "О бухгалтерском учете в Российской Федерации", и даже в нормативах второго уровня - ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и других. Регламентация бухгалтерского учета основных средств, материально-производственных запасов, затрат на капитальное строительство и некоторых других объектов, по которым имеются индивидуальные международные стандарты, дополняется нормативными документами третьего уровня (инструкциями, методическими указаниями, отдельными письмами Минфина России). Вместе с тем Программа реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности предусматривает разработку новых и обновление ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету. Следовательно, задачей реформирования бухгалтерского учета является создание системы российских ПБУ, аналогичной системе МСФО.

В таблице 2.2 приводится информация о соответствии отечественных ПБУ системе МСФО по состоянию на 1 июля 2005 г.

Таблица 2.2

Соответствие российских ПБУ системе МСФО

┌───────────────────────────────┬────────────────────────────────┐

│              МСФО             │       Соответствующее ПБУ      │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 1   Представление         │ПБУ 4/99    "Бухгалтерская      │

│         финансовой отчетности │            отчетность          │

│                               │            организации"        │

│                               │ПБУ 9/99    "Доходы организации"│

│                               │ПБУ 10/99   "Расходы            │

│                               │            организации"        │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 2   Запасы                │ПБУ 5/01    "Учет материально-  │

│                               │            производственных    │

│                               │            запасов"            │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 7   Отчет о движении      │ПБУ 4/99    "Бухгалтерская      │

│         денежных средств      │            отчетность          │

│                               │            организации"        │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 8   Учетная политика,     │ПБУ 1/98    "Учетная политика   │

│         изменения в           │            организации"        │

│         бухгалтерских расчетах│                                │

│         и ошибки              │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 10  События после отчетной│ПБУ 7/98    "События после      │

│         даты                  │            отчетной даты"      │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 11  Договоры подряда      │ПБУ 2/94    "Учет договоров     │

│                               │            (контрактов) на     │

│                               │            капитальное         │

│                               │            строительство"      │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 12  Налоги на прибыль     │ПБУ 18/02   "Учет расчетов по   │

│                               │            налогу на прибыль"  │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 14  Сегментная отчетность │ПБУ 12/2000 "Информация по      │

│                               │            сегментам"          │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 16  Основные средства     │ПБУ 6/01    "Учет основных      │

│                               │            средств"            │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 17  Аренда                │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 18  Выручка               │ПБУ 9/99    "Доходы организации"│

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 19  Вознаграждения        │                                │

│         работникам            │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 20  Учет государственных  │ПБУ 13/2000 "Учет               │

│         субсидий и раскрытие  │            государственной     │

│         информации о          │            помощи"             │

│         государственной помощи│                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 21  Влияние изменений     │ПБУ 3/2000  "Учет активов и     │

│         валютных курсов       │            обязательств,       │

│                               │            стоимость которых   │

│                               │            выражена в          │

│                               │            иностранной валюте" │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 23  Затраты по займам     │ПБУ 15/01   "Учет займов и      │

│                               │            кредитов и затрат по│

│                               │            их обслуживанию"    │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 24  Раскрытие информации о│ПБУ 11/2000 "Информация об      │

│         связанных сторонах    │            аффилированных      │

│                               │            лицах"              │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 26  Учет и отчетность по  │                                │

│         пенсионным планам     │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 27  Консолидированная и   │ПБУ 19/02   "Учет финансовых    │

│         индивидуальная        │            вложений"           │

│         финансовая отчетность │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 28  Учет инвестиций в     │ПБУ 19/02   "Учет финансовых    │

│         ассоциированные       │            вложений"           │

│         компании              │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 29  Финансовая отчетность │                                │

│         в условиях            │                                │

│         гиперинфляции         │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 30  Раскрытие информации о│                                │

│         финансовой отчетности │                                │

│         банков и аналогичных  │                                │

│         финансовых институтов │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 31  Финансовая отчетность │ПБУ 20/03   "Информация об      │

│         об участии в          │            участии в совместной│

│         совместной            │            деятельности"       │

│         деятельности          │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 32  Финансовые            │ПБУ 19/02   "Учет финансовых    │

│         инструменты: раскрытие│            вложений"           │

│         и представление       │                                │

│         информации            │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 33  Прибыль на акцию      │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 34  Промежуточная         │ПБУ 4/99    "Бухгалтерская      │

│         финансовая отчетность │            отчетность          │

│                               │            организации"        │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 36  Обесценивание активов │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 37  Резервы, условные     │ПБУ 8/01    "Условные факты     │

│         обязательства и       │            хозяйственной       │

│         условные активы       │            деятельности"       │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 38  Нематериальные активы │ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных│

│                               │            активов"            │

│                               │ПБУ 17/02   "Учет расходов на   │

│                               │            научно-             │

│                               │            исследовательские,  │

│                               │            опытно-             │

│                               │            конструкторские и   │

│                               │            технологические     │

│                               │            работы"             │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 39  Финансовые            │ПБУ 19/02   "Учет финансовых    │

│         инструменты: признание│            вложений"           │

│         и оценка              │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 40  Инвестиции в          │                                │

│         недвижимость          │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 41  Сельское хозяйство    │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Первое применение МСФО│                                │

│(IFRS) 1                       │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Выплаты долевыми      │                                │

│(IFRS) 2 инструментами         │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Объединения бизнеса   │                                │

│(IFRS) 3                       │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Договоры страхования  │                                │

│(IFRS) 4                       │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Выбытие внеоборотных  │ПБУ 16/02   "Информация по      │

│(IFRS) 5 активов, удерживаемых │            прекращаемой        │

│         для продажи, и        │            деятельности"       │

│         прекращенная          │                                │

│         деятельность          │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Геологоразведка и     │                                │

│(IFRS) 6 оценка                │                                │

│         минерально-сырьевых   │                                │

│         запасов               │                                │

└───────────────────────────────┴────────────────────────────────┘

Из таблицы 2.2 видно, что некоторые аспекты учета, регламентируемые одним российским стандартом, отражены в нескольких МСФО. Например, правила составления отчетности, изложенные в ПБУ 4/99, рассматриваются в двух международных стандартах: МСФО 1 и МСФО 7. Вопросы учета финансовых вложений, регламентируемые ПБУ 19/02, освещены в МСФО 27, МСФО 28, МСФО 32 и МСФО 39. Некоторые аспекты учета, напротив, регулируются одним международным и несколькими отечественными стандартами. Например, правила учета нематериальных активов, изложенные в МСФО 38, регламентируются двумя российскими стандартами: ПБУ 14/2000 и ПБУ 17/02.

Нельзя поставить знак равенства и между теми ПБУ и МСФО, которые регламентируют учет одних и тех же объектов, например, учет основных средств (ПБУ 6/01 и МСФО 16), запасов (ПБУ 5/01 и МСФО 2) и других объектов. При значительном совпадении ПБУ с аналогичными МСФО отечественные положения не являются полной копией своих международных аналогов, сохраняя по некоторым вопросам существенные отличия от них.

Данные таблицы 2.2 показывают, что тенденцией развития бухгалтерского учета в России является сближение с МСФО. Особенно интенсивное приближение отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета к международным стандартам происходило в 1998 - 2002 гг., когда были приняты и пересмотрены восемнадцать положений по бухгалтерскому учету, имеющих непосредственные аналоги в системе МСФО. Вместе с тем в целом российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета пока еще не соответствует системе МСФО. В количественном выражении отечественные ПБУ охватывают не все экономические объекты, бухгалтерский учет которых регламентируется МСФО. Система российских стандартов по бухгалтерскому учету не охватывает такие важнейшие аспекты, как аренда, вознаграждения работникам, пенсионные планы, инвестиционная собственность, обесценение активов, гиперинфляция, прибыль на акцию, финансовая отчетность банков, договоры страхования, сельское хозяйство, геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов и ряд других. Однако отсутствие ПБУ - аналогов МСФО не означает, что в российском учете остаются "белые пятна", поскольку, как мы уже отмечали, правила учета части объектов содержатся в российских нормативных документах других уровней. Вместе с тем тенденцией развития отечественной системы нормативного регулирования учета стало очевидное замедление принятия новых положений по бухгалтерскому учету. Кроме этого, для сближения систем российских и международных стандартов необходимо своевременное реагирование на интенсивное изменение самих МСФО, а также участие в проектах конвергенции МСФО с национальными бухгалтерскими системами.

Цель финансовой отчетности по МСФО

и российским нормативным документам

Целью финансовой отчетности, составленной по МСФО, является предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности предприятия широкому кругу пользователей для принятия ими экономических решений. Пользователями финансовой отчетности в МСФО признаются:

- инвесторы, вкладывающие рисковый капитал и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить - покупать, держать или продавать ценные бумаги, оценить способность компании выплачивать дивиденды;

- работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;

- заимодавцы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата займов и выплаты причитающихся процентов;

- поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними их дебиторов;

- покупатели, заинтересованные в информации о стабильности: компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;

- правительство и его органы, заинтересованные в информации о деятельности хозяйствующих субъектов, для того чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.;

- общественность, интересующаяся разнообразной информацией о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, опеку местных поставщиков и др.

Руководство компании несет основную ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Оно также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, однако имеет доступ к дополнительной управленческой и финансовой информации, которая помогает ему осуществлять обязанности по планированию, принятию решений и контролю.

Российские нормативные документы не содержат указаний о целях бухгалтерской отчетности. В этом их отличие от МСФО, в главе "Принципы" которых данному вопросу отводится отдельный раздел "Цель финансовой отчетности". ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" требует от бухгалтерской отчетности достоверной и полной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия, но не формулирует цели предоставления этой информации. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Федеральном законе "О бухгалтерском учете" предоставление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации внешним и внутренним пользователям трактуется как цель бухгалтерского учета, а не бухгалтерской отчетности. При этом в задачу обеспечения информацией пользователей включаются контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, выявление внутрихозяйственных резервов, а также предотвращение отрицательных результатов деятельности. В отличие от российских нормативных документов МСФО в главе "Принципы" таких целей перед финансовой отчетностью не ставят.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" пользователями отечественной бухгалтерской отчетности являются руководители, учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы и кредиторы; в соответствии с ПБУ 4/99 - учредители (участники), инвесторы, кредитные организации, кредиторы, покупатели, поставщики. Указанные пользователи входят и в перечень, приведенный в главе "Принципы" МСФО, однако, в отличие от МСФО, российские нормативы не включают в состав пользователей работников и общественность. Различно и отношение к информационным потребностям государственных органов. В соответствии с МСФО правительственные органы определяют по данным финансовой отчетности политику в отношении предприятий. В российской практике эти данные во многих случаях используются для контроля за правильностью уплаты налогов и выполнения законодательства.

Российские нормативные документы делят пользователей бухгалтерской отчетности на внутренних и внешних. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" относит к внутренним пользователям руководителей, учредителей, участников и собственников имущества организации, а к внешним - инвесторов, кредиторов и других пользователей. В отличие от российского законодательства МСФО не делят пользователей на внутренних и внешних, поскольку ориентируют финансовую отчетность на удовлетворение в первую очередь информационных потребностей пользователей внешних. Руководство предприятия по МСФО также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, но при этом имеет доступ к управленческой и иной информации для принятия решений. В российских нормативных документах на первое место в перечне пользователей ставятся руководители, учредители И собственники имущества, а инвесторы и кредиторы фигурируют в конце списка. В МСФО, напротив, на первом месте указываются инвесторы, далее перечисляются работники и кредиторы. Такая последовательность отражает степень зависимости предприятия от решений пользователей отчетности. В условиях западного бизнеса, в котором положение предприятия напрямую связано с рыночной стоимостью выпущенных им ценных бумаг, а источники денежных средств в основном зависят от кредитов и займов, финансовая отчетность в первую очередь должна удовлетворять информационным запросам инвесторов и кредиторов.

Анализ целей и состава пользователей финансовой отчетности, составляемой по отечественным нормативам и МСФО, приведен в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Соотношение целей финансовой отчетности

по нормативным документам

в Российской Федерации и по МСФО

Из таблицы 2.3 следует, что в отечественном законодательстве цели бухгалтерской отчетности определенно отличаются от целей финансовой отчетности, регламентируемых МСФО. Существенное различие состоит в том, что бухгалтерская отчетность в России предназначена прежде всего для государственных налоговых и статистических органов и не отражает интересов собственников, вложивших свои средства в предприятие.

бухгалтерского учета в России.

Цели финансовой отчетности

Состав международных стандартов финансовой отчетности

В состав МСФО включены:

- глава "Принципы", в которой определены основы составления финансовой отчетности;

- стандарты, регламентирующие порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов.

Глава "Принципы" определяет:

- цели составления финансовой отчетности;

- пользователей финансовой отчетности;

- основополагающие допущения при составлении финансовой отчетности;

- качественные характеристики финансовой отчетности.

В этой же главе приводятся определения элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации: активов; обязательств; капитала; доходов; расходов.

Стандарты регламентируют порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов. Эти стандарты непрерывно обновляются, разрабатываются новые, пересматриваются действующие, некоторые стандарты отменяются или объединяются с другими. Например, в 1998 г. было разработано 34 стандарта, в 1999 г. их стало 39, а в 2002 г. - 41. В 2003 - 2005 гг. Правлением КМСФО (впервые после его реорганизации в апреле 2001 г.) было опубликовано шесть новых стандартов МСФО (IFRS). Нумерация этих стандартов не продолжает нумерацию предыдущих стандартов, которые, напомним, до 2001 г. носили название IAS, а начинается с единицы.

В таблице 2.1 приведен перечень международных стандартов финансовой отчетности на 1 июля 2005 г.

Таблица 2.1

Состав МСФО

Последние годы были ознаменованы интенсивной деятельностью Правления КМСФО, направленной на улучшение международных стандартов. В 2003 г. был принят и опубликован первый Стандарт с новой аббревиатурой - МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО", устанавливающий требования к компаниям, впервые применяющим МСФО в качестве основы для составления финансовой отчетности. В 2004 г. были приняты 4 новых Стандарта: МСФО (IFRS) 2 "Выплаты долевыми инструментами", МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" и МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность". В начале 2005 г. принят МСФО (IFRS) 6 "Геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов". Разработка новых стандартов сопровождалась пересмотром и совершенствованием существующих. В течение 2003 - 2005 гг. были утверждены изменения к МСФО (IAS) 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 32, 33, 38, 39, 40. Был отменен действовавший ранее МСФО (IAS) 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен". МСФО (IAS) 22 "Объединение бизнеса" был заменен на вновь принятый МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", а утвержденный новый МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность" заменил действовавший ранее МСФО (IAS) 35 "Прекращаемая деятельность".

Следует отметить, что существенную роль в последних изменениях международных стандартов финансовой отчетности сыграла программа конвергенции их с национальными бухгалтерскими системами. Так, например, выпуск Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в марте 2004 г. нового Стандарта МСФО (IFRS) 5 был осуществлен в рамках программы конвергенции МСФО и общепринятых принципов бухгалтерского учета США - US GAAP, этот стандарт является результатом изучения Правлением КМСФО американского стандарта FAS 144 "Учет обесценения или выбытия долгосрочных активов", изданного в 2001 г.

В целях разъяснения вопросов, связанных с практическим применением отдельных положений перечисленных международных стандартов, предусмотрены интерпретации, которые разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям - ПКИ (SIC). ПКИ был сформирован Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в 1997 г. в целях усиления строгого применения МСФО и устранения спорных вопросов. Интерпретации Комитета по интерпретациям - это важная составная часть международных стандартов. Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций Комитет проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств - членов КМСФО. Интерпретации, действующие на 1 июля 2005 г., приведены в таблице 2.1(а).

Таблица 2.1(а)

Интерпретации МСФО

В марте 2002 г. для разъяснений тех аспектов финансовой отчетности, которые не охвачены МСФО, а также для рассмотрения вопросов, по которым существуют противоречивые мнения, был образован Международный комитет по интерпретации финансовой отчетности (IFRIC). В 2004 г., после двух лет интенсивных подготовительных работ и консультаций, IFRIC опубликовал шесть интерпретаций:

IFRIC 1 "Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации ОС, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах";

IFRIC 2 "Долевое участие в кооперативах и подобные финансовые инструменты";

IFRIC 3 "Квоты на выбросы веществ в атмосферу";

IFRIC 4 "Как определить, имеет ли сделка признаки аренды";

IFRIC 5 "Права на доли участия в фондах утилизации активов, рекультивацию и восстановление окружающей среды";

Изменения и дополнения к ПКИ-12 (SIC-12) "Консолидация специализированных компаний".

Кроме того, в 2004 г. были выпущены следующие проекты интерпретаций:

D5 "Первое применение МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики";

D9 "Планы вознаграждения работникам с гарантированным доходом по взносам или гарантированными взносами";

D10 "Обязательства, возникающие вследствие участия в специализированном рынке отработанного электрического и электронного оборудования";

D10 "Изменения во вкладах в программах покупки акций компании ее служащими".

Выпуск интерпретаций осуществляется на основе многочисленных консультаций. В тех случаях, когда национальные органы разработки стандартов и IFRIC приходят к единому выводу о необходимости выпуска интерпретации по какому-либо вопросу, интерпретации разрабатываются в сотрудничестве.

Проблемы совершенствования МСФО находятся под пристальным вниманием Комиссии ЕС. Напомним, что в соответствии с решением Комиссии ЕС в июне 2002 г. был принят Регламент по МСФО Европейского парламента и совета, обязывающий крупные европейские компании составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Во исполнение требований Регламента Комиссией ЕС принимаются решения относительно приемлемости для европейских компаний регламентации вновь принятых и измененных МСФО. В таблице 2.1(б) представлен статус решений ЕС о переходе на МСФО на конец 2004 г. В таблицу включены стандарты, вступающие в силу с 2005 г. (данные заимствованы из веб-сайта PricewaterhouseCoopers и дополнены нами).

Таблица 2.1(б)

Состав российских национальных стандартов

бухгалтерского учета

Регулирование бухгалтерского учета в России осуществляется посредством четырехуровневой системы нормативных актов. Каждый из них представлен:

- первый - законами Российской Федерации и указами Президента РФ;

- второй - системой национальных бухгалтерских стандартов - положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

- третий - методическими указаниями, учитывающими отраслевую специфику;

- четвертый - внутренними рабочими документами организации.

Помимо указанных нормативов в российской национальной системе регулирования бухгалтерского учета необходимо отметить Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, определяющую основополагающие подходы к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой отчетности в Российской Федерации.

Если сопоставлять систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с системой МСФО, то можно допустить, что российская Концепция является некоторым аналогом главы "Принципы", а ПБУ - некоторым аналогом самих МСФО по различным объектам учета.

В то же время некоторые общие подходы к ведению учета затрагиваются не только в Концепции, но и в нормативах первого уровня, например, Федеральном законе "О бухгалтерском учете в Российской Федерации", и даже в нормативах второго уровня - ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и других. Регламентация бухгалтерского учета основных средств, материально-производственных запасов, затрат на капитальное строительство и некоторых других объектов, по которым имеются индивидуальные международные стандарты, дополняется нормативными документами третьего уровня (инструкциями, методическими указаниями, отдельными письмами Минфина России). Вместе с тем Программа реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности предусматривает разработку новых и обновление ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету. Следовательно, задачей реформирования бухгалтерского учета является создание системы российских ПБУ, аналогичной системе МСФО.

В таблице 2.2 приводится информация о соответствии отечественных ПБУ системе МСФО по состоянию на 1 июля 2005 г.

Таблица 2.2

Соответствие российских ПБУ системе МСФО

┌───────────────────────────────┬────────────────────────────────┐

│              МСФО             │       Соответствующее ПБУ      │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 1   Представление         │ПБУ 4/99    "Бухгалтерская      │

│         финансовой отчетности │            отчетность          │

│                               │            организации"        │

│                               │ПБУ 9/99    "Доходы организации"│

│                               │ПБУ 10/99   "Расходы            │

│                               │            организации"        │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 2   Запасы                │ПБУ 5/01    "Учет материально-  │

│                               │            производственных    │

│                               │            запасов"            │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 7   Отчет о движении      │ПБУ 4/99    "Бухгалтерская      │

│         денежных средств      │            отчетность          │

│                               │            организации"        │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 8   Учетная политика,     │ПБУ 1/98    "Учетная политика   │

│         изменения в           │            организации"        │

│         бухгалтерских расчетах│                                │

│         и ошибки              │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 10  События после отчетной│ПБУ 7/98    "События после      │

│         даты                  │            отчетной даты"      │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 11  Договоры подряда      │ПБУ 2/94    "Учет договоров     │

│                               │            (контрактов) на     │

│                               │            капитальное         │

│                               │            строительство"      │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 12  Налоги на прибыль     │ПБУ 18/02   "Учет расчетов по   │

│                               │            налогу на прибыль"  │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 14  Сегментная отчетность │ПБУ 12/2000 "Информация по      │

│                               │            сегментам"          │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 16  Основные средства     │ПБУ 6/01    "Учет основных      │

│                               │            средств"            │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 17  Аренда                │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 18  Выручка               │ПБУ 9/99    "Доходы организации"│

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 19  Вознаграждения        │                                │

│         работникам            │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 20  Учет государственных  │ПБУ 13/2000 "Учет               │

│         субсидий и раскрытие  │            государственной     │

│         информации о          │            помощи"             │

│         государственной помощи│                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 21  Влияние изменений     │ПБУ 3/2000  "Учет активов и     │

│         валютных курсов       │            обязательств,       │

│                               │            стоимость которых   │

│                               │            выражена в          │

│                               │            иностранной валюте" │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 23  Затраты по займам     │ПБУ 15/01   "Учет займов и      │

│                               │            кредитов и затрат по│

│                               │            их обслуживанию"    │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 24  Раскрытие информации о│ПБУ 11/2000 "Информация об      │

│         связанных сторонах    │            аффилированных      │

│                               │            лицах"              │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 26  Учет и отчетность по  │                                │

│         пенсионным планам     │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 27  Консолидированная и   │ПБУ 19/02   "Учет финансовых    │

│         индивидуальная        │            вложений"           │

│         финансовая отчетность │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 28  Учет инвестиций в     │ПБУ 19/02   "Учет финансовых    │

│         ассоциированные       │            вложений"           │

│         компании              │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 29  Финансовая отчетность │                                │

│         в условиях            │                                │

│         гиперинфляции         │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 30  Раскрытие информации о│                                │

│         финансовой отчетности │                                │

│         банков и аналогичных  │                                │

│         финансовых институтов │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 31  Финансовая отчетность │ПБУ 20/03   "Информация об      │

│         об участии в          │            участии в совместной│

│         совместной            │            деятельности"       │

│         деятельности          │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 32  Финансовые            │ПБУ 19/02   "Учет финансовых    │

│         инструменты: раскрытие│            вложений"           │

│         и представление       │                                │

│         информации            │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 33  Прибыль на акцию      │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 34  Промежуточная         │ПБУ 4/99    "Бухгалтерская      │

│         финансовая отчетность │            отчетность          │

│                               │            организации"        │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 36  Обесценивание активов │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 37  Резервы, условные     │ПБУ 8/01    "Условные факты     │

│         обязательства и       │            хозяйственной       │

│         условные активы       │            деятельности"       │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 38  Нематериальные активы │ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных│

│                               │            активов"            │

│                               │ПБУ 17/02   "Учет расходов на   │

│                               │            научно-             │

│                               │            исследовательские,  │

│                               │            опытно-             │

│                               │            конструкторские и   │

│                               │            технологические     │

│                               │            работы"             │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 39  Финансовые            │ПБУ 19/02   "Учет финансовых    │

│         инструменты: признание│            вложений"           │

│         и оценка              │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 40  Инвестиции в          │                                │

│         недвижимость          │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО 41  Сельское хозяйство    │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Первое применение МСФО│                                │

│(IFRS) 1                       │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Выплаты долевыми      │                                │

│(IFRS) 2 инструментами         │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Объединения бизнеса   │                                │

│(IFRS) 3                       │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Договоры страхования  │                                │

│(IFRS) 4                       │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Выбытие внеоборотных  │ПБУ 16/02   "Информация по      │

│(IFRS) 5 активов, удерживаемых │            прекращаемой        │

│         для продажи, и        │            деятельности"       │

│         прекращенная          │                                │

│         деятельность          │                                │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│МСФО     Геологоразведка и     │                                │

│(IFRS) 6 оценка                │                                │

│         минерально-сырьевых   │                                │

│         запасов               │                                │

└───────────────────────────────┴────────────────────────────────┘

Из таблицы 2.2 видно, что некоторые аспекты учета, регламентируемые одним российским стандартом, отражены в нескольких МСФО. Например, правила составления отчетности, изложенные в ПБУ 4/99, рассматриваются в двух международных стандартах: МСФО 1 и МСФО 7. Вопросы учета финансовых вложений, регламентируемые ПБУ 19/02, освещены в МСФО 27, МСФО 28, МСФО 32 и МСФО 39. Некоторые аспекты учета, напротив, регулируются одним международным и несколькими отечественными стандартами. Например, правила учета нематериальных активов, изложенные в МСФО 38, регламентируются двумя российскими стандартами: ПБУ 14/2000 и ПБУ 17/02.

Нельзя поставить знак равенства и между теми ПБУ и МСФО, которые регламентируют учет одних и тех же объектов, например, учет основных средств (ПБУ 6/01 и МСФО 16), запасов (ПБУ 5/01 и МСФО 2) и других объектов. При значительном совпадении ПБУ с аналогичными МСФО отечественные положения не являются полной копией своих международных аналогов, сохраняя по некоторым вопросам существенные отличия от них.

Данные таблицы 2.2 показывают, что тенденцией развития бухгалтерского учета в России является сближение с МСФО. Особенно интенсивное приближение отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета к международным стандартам происходило в 1998 - 2002 гг., когда были приняты и пересмотрены восемнадцать положений по бухгалтерскому учету, имеющих непосредственные аналоги в системе МСФО. Вместе с тем в целом российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета пока еще не соответствует системе МСФО. В количественном выражении отечественные ПБУ охватывают не все экономические объекты, бухгалтерский учет которых регламентируется МСФО. Система российских стандартов по бухгалтерскому учету не охватывает такие важнейшие аспекты, как аренда, вознаграждения работникам, пенсионные планы, инвестиционная собственность, обесценение активов, гиперинфляция, прибыль на акцию, финансовая отчетность банков, договоры страхования, сельское хозяйство, геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов и ряд других. Однако отсутствие ПБУ - аналогов МСФО не означает, что в российском учете остаются "белые пятна", поскольку, как мы уже отмечали, правила учета части объектов содержатся в российских нормативных документах других уровней. Вместе с тем тенденцией развития отечественной системы нормативного регулирования учета стало очевидное замедление принятия новых положений по бухгалтерскому учету. Кроме этого, для сближения систем российских и международных стандартов необходимо своевременное реагирование на интенсивное изменение самих МСФО, а также участие в проектах конвергенции МСФО с национальными бухгалтерскими системами.

Цель финансовой отчетности по МСФО

и российским нормативным документам

Целью финансовой отчетности, составленной по МСФО, является предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности предприятия широкому кругу пользователей для принятия ими экономических решений. Пользователями финансовой отчетности в МСФО признаются:

- инвесторы, вкладывающие рисковый капитал и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить - покупать, держать или продавать ценные бумаги, оценить способность компании выплачивать дивиденды;

- работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;

- заимодавцы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата займов и выплаты причитающихся процентов;

- поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними их дебиторов;

- покупатели, заинтересованные в информации о стабильности: компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;

- правительство и его органы, заинтересованные в информации о деятельности хозяйствующих субъектов, для того чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.;

- общественность, интересующаяся разнообразной информацией о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, опеку местных поставщиков и др.

Руководство компании несет основную ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Оно также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, однако имеет доступ к дополнительной управленческой и финансовой информации, которая помогает ему осуществлять обязанности по планированию, принятию решений и контролю.

Российские нормативные документы не содержат указаний о целях бухгалтерской отчетности. В этом их отличие от МСФО, в главе "Принципы" которых данному вопросу отводится отдельный раздел "Цель финансовой отчетности". ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" требует от бухгалтерской отчетности достоверной и полной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия, но не формулирует цели предоставления этой информации. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Федеральном законе "О бухгалтерском учете" предоставление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации внешним и внутренним пользователям трактуется как цель бухгалтерского учета, а не бухгалтерской отчетности. При этом в задачу обеспечения информацией пользователей включаются контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, выявление внутрихозяйственных резервов, а также предотвращение отрицательных результатов деятельности. В отличие от российских нормативных документов МСФО в главе "Принципы" таких целей перед финансовой отчетностью не ставят.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" пользователями отечественной бухгалтерской отчетности являются руководители, учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы и кредиторы; в соответствии с ПБУ 4/99 - учредители (участники), инвесторы, кредитные организации, кредиторы, покупатели, поставщики. Указанные пользователи входят и в перечень, приведенный в главе "Принципы" МСФО, однако, в отличие от МСФО, российские нормативы не включают в состав пользователей работников и общественность. Различно и отношение к информационным потребностям государственных органов. В соответствии с МСФО правительственные органы определяют по данным финансовой отчетности политику в отношении предприятий. В российской практике эти данные во многих случаях используются для контроля за правильностью уплаты налогов и выполнения законодательства.

Российские нормативные документы делят пользователей бухгалтерской отчетности на внутренних и внешних. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" относит к внутренним пользователям руководителей, учредителей, участников и собственников имущества организации, а к внешним - инвесторов, кредиторов и других пользователей. В отличие от российского законодательства МСФО не делят пользователей на внутренних и внешних, поскольку ориентируют финансовую отчетность на удовлетворение в первую очередь информационных потребностей пользователей внешних. Руководство предприятия по МСФО также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, но при этом имеет доступ к управленческой и иной информации для принятия решений. В российских нормативных документах на первое место в перечне пользователей ставятся руководители, учредители И собственники имущества, а инвесторы и кредиторы фигурируют в конце списка. В МСФО, напротив, на первом месте указываются инвесторы, далее перечисляются работники и кредиторы. Такая последовательность отражает степень зависимости предприятия от решений пользователей отчетности. В условиях западного бизнеса, в котором положение предприятия напрямую связано с рыночной стоимостью выпущенных им ценных бумаг, а источники денежных средств в основном зависят от кредитов и займов, финансовая отчетность в первую очередь должна удовлетворять информационным запросам инвесторов и кредиторов.

Анализ целей и состава пользователей финансовой отчетности, составляемой по отечественным нормативам и МСФО, приведен в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Соотношение целей финансовой отчетности

по нормативным документам

в Российской Федерации и по МСФО

Из таблицы 2.3 следует, что в отечественном законодательстве цели бухгалтерской отчетности определенно отличаются от целей финансовой отчетности, регламентируемых МСФО. Существенное различие состоит в том, что бухгалтерская отчетность в России предназначена прежде всего для государственных налоговых и статистических органов и не отражает интересов собственников, вложивших свои средства в предприятие.