4.2. Учет затрат по займам

и операций в иностранной валюте

Учет затрат по займам

Учет затрат по займам в международных стандартах регламентируется МСФО 23 "Затраты по займам" (далее - МСФО 23). В российских нормативах по бухгалтерскому учету также действует документ, содержащий требования к учету затрат по кредитам и займам, - ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Кроме этого, как отмечалось ранее, порядок учета процентов по кредитам и займам рассматривается и в других отечественных нормативах: ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99.

Порядок учета затрат по займам согласно МСФО 23. МСФО 23 определяет затраты по займам как процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

В затраты по займам могут включаться:

- проценты по краткосрочным и долгосрочным ссудам, банковским овердрафтам (англ. overdraft - списание средств сверх остатка);

- амортизация скидок или премий, связанных со ссудами;

- амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;

- платежи в отношении финансового лизинга;

- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Амортизация скидок, премий и дополнительных затрат означает равномерное признание этих затрат в качестве расходов тех отчетных периодов, к которым они относятся. Как видно из приведенного перечня, под затратами по займам в МСФО 23 понимаются затраты организаций, связанные как с банковскими, так и с коммерческими кредитами.

МСФО 23 допускает альтернативность учета затрат по займам и предусматривает два следующих порядка:

- основной, требующий отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены;

- допустимый альтернативный, предусматривающий возможность отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены, за исключением той части, которая должна включаться в квалифицируемый актив.

Термин "квалифицируемый актив" МСФО 23 определяется как актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени.

Примерами квалифицируемых активов являются основные средства, требующие достаточно больших затрат времени на приобретение или строительство; запасы, требующие значительного времени на доведение их до состояния, в котором они могут быть полезно использованы. Не относятся к квалифицируемым активам объекты, которые производятся повседневно, на повторяющейся основе, на протяжении короткого времени, а также активы, готовые к использованию или продаже при их приобретении.

В соответствии с основным порядком затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость объектов, в том числе и в стоимость квалифицируемых активов, и признаются расходами того периода, в котором произведены, т.е. относятся на уменьшение финансового результата. Такой порядок признания затрат по займам и кредитам не зависит от условий их получения.

Согласно допустимому альтернативному порядку МСФО 23 требует включать затраты по займам и кредитам, полученным непосредственно на приобретение квалифицируемого актива, в его первоначальную стоимость. К ним относятся те затраты, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Определение затрат, которых можно избежать, на практике вызывает трудности, поэтому применение указанного правила во многом основано на субъективной оценке.

Сумма затрат по займам, подлежащая включению в первоначальную стоимость квалифицируемого актива, определяется по фактическим затратам, связанным с данным займом, за вычетом дохода от временного инвестирования заемных средств. Временное инвестирование заемных средств (вложение в финансовые инструменты, приносящие доход) возможно в том случае, если момент получения заемных средств опережает срок их использования для приобретения квалифицируемого актива.

Начало капитализации затрат по займам, т.е. включения их в стоимость квалифицируемого актива, определяется рядом условий:

- формируются расходы по данному активу;

- возникли затраты по займам;

- положено начало работам, необходимым для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Приостановка капитализации затрат по займам должна осуществляться в том случае, если активная деятельность по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже прерывается в течение продолжительных периодов.

Прекращение капитализации затрат по займам должно осуществляться в том случае, когда завершены все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Исходя из перечисленных выше требований определяется период, в течение которого затраты по займам должны быть включены в стоимость квалифицируемого актива. Такой порядок используется только в том случае, если в соответствии с учетной политикой принят допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам.

В соответствии с МСФО 23 в финансовой отчетности отражается следующая информация о затратах по займам:

- учетная политика, принятая для формирования затрат по займам и кредитам;

- сумма затрат по заемным средствам, капитализированная в течение периода;

- ставка капитализации, использованная для определения общей суммы затрат по займам и кредитам, приемлемых для капитализации.

Порядок учета затрат по займам в российском законодательстве. Порядок учета затрат по кредитам и займам в ПБУ 15/01 значительно приближен к допустимому альтернативному порядку, регламентированному МСФО 23. Квалифицируемый актив назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом. Несмотря на разницу в названии, экономическая сущность указанных терминов одинакова и означает принадлежность активов к тем, что требуют значительного времени на их приобретение и подготовку к использованию. ПБУ 15/01, подобно МСФО 23, требует включения затрат по займам и кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость, однако, в отличие от МСФО 23, не разрешает этого в отношении инвестиционного актива, который согласно российским правилам бухгалтерского учета не амортизируется, т.е. по нему не начисляется амортизация. МСФО 23 не ставит включение затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива в зависимость от того, начисляется или не начисляется амортизация по этому активу.

Проанализируем последствия отмеченных несоответствий ПБУ 15/01 и МСФО 23. В соответствии с российским законодательством амортизация не начисляется по объектам:

- основных средств, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени (земельные участки, объекты природопользования);

- жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированных сооружений, судоходных обстановок и др.);

- продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам включаются в стоимость объектов основных средств, квалифицируемых как инвестиционные активы, по которым начисляется амортизация. МСФО 23 не устанавливает ограничений в отнесении затрат по займам и кредитам на первоначальную стоимость основных средств, включаемых в состав квалифицируемых активов.

Если средства полученных заемных средств использованы для предварительной оплаты материально-производственных запасов, то согласно ПБУ 15/01 затраты по обслуживанию займов и кредитов относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. Рассмотрим следующий пример.

Пусть в соответствии с договором поставки от поставщика должны быть получены материалы на сумму 12 тыс. руб. (10 тыс. руб. - покупная стоимость без НДС, 2 тыс. руб. - НДС). Договором предусмотрена предварительная оплата (аванс) счета за материалы. Для выдачи аванса по договору оформлен и получен краткосрочный банковский заем в сумме 12 тыс. руб., проценты по займу составили 3 тыс. руб.

Если бы для предоплаты материалов не был получен заем, то по факту получения материалов были бы составлены следующие бухгалтерские записи:

На сумму выданного аванса:

Д-т сч. 60,

К-т сч. 51 - 12 тыс. руб.

На сумму акцептованного счета-фактуры на принятые к бухгалтерскому учету материалы (покупная стоимость без НДС, акцизов и других налоговых платежей):

Д-т сч. 15,

К-т сч. 60 - 10 тыс. руб.

На сумму НДС, акцизов и других налоговых платежей:

Д-т сч. 19,

К-т сч. 60 - 2 тыс. руб.

При использовании для авансового платежа краткосрочного займа составляются следующие бухгалтерские записи:

На сумму полученного займа, средствами которого оплачен авансовый счет поставщика:

Д-т сч. 60,

К-т сч. 66 - 12 тыс. руб.

На сумму начисленных процентов увеличивается дебиторская задолженность по выданным авансам:

Д-т сч. 60,

К-т сч. 66 - 3 тыс. руб.

На сумму стоимости принятых к бухгалтерскому учету материалов (покупная стоимость без НДС, акцизов и других налоговых платежей):

Д-т сч. 15,

К-т сч. 60 - 13 тыс. руб.

На сумму НДС, акцизов и других налоговых платежей:

Д-т сч. 19,

К-т сч. 60 - 2 тыс. руб.

Фактическая себестоимость приобретения и заготовления материалов составит 13 тыс. руб. (10 тыс. руб. (покупная стоимость без учета НДС) + 3 тыс. руб. (стоимость процентов по займу)).

Погашение займа и процентов по нему будет отражено записью:

Д-т сч. 66,

К-т сч. 57 - 15 тыс. руб.

Отнесение процентов по займам и кредитам на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой материально-производственных запасов, приводит в конечном итоге к увеличению их фактической себестоимости на сумму указанных процентов, что не соответствует МСФО 23, допускающему включение затрат по займам и кредитам только в стоимость квалифицируемого актива. Еще одним противоречием является то, что дебиторская задолженность поставщика при данном порядке отражения оказывается выше той, которая вытекает из экономической сущности операции предоплаты. Дебиторская задолженность поставщика формируется как следствие того, что поставщику была перечислена сумма в счет предоплаты. А это независимо от получения займа составляет в примере лишь 12 тыс. руб., а не 15 тыс. руб.

Учета затрат по кредитам и займам в рамках специализированных затрат касаются и другие российские нормативы. К ним относятся ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". ПБУ 10/99 затраты по кредитам и займам рассматриваются в качестве операционных расходов, что соответствует основному подходу МСФО 23. Согласно ПБУ 5/01 указанные затраты включаются в себестоимость приобретения и заготовления запасов, если они связаны с их приобретением, независимо от времени, которое требуется на их подготовку. ПБУ 6/01 предписывает относить данные затраты к вложениям во внеоборотные активы, т.е. увеличивать на их сумму первоначальную стоимость основных средств, независимо от времени, которое требуется на их приобретение, и условий амортизации. В табл. 4.3 сопоставлены перечисленные нормативы по степени их соответствия МСФО 23.

Таблица 4.3

Порядок учета затрат по займам в МСФО 23

и различных российских нормативных документах

Как видно из табл. 4.3, наиболее близки к МСФО 23 регламентации ПБУ 15/01 и ПБУ 10/99, при этом последние дополняют друг друга, поскольку содержат как основной, так и допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам, изложенные в МСФО 23.

ПБУ 15/01 установлены требования к подготовке информации в финансовой отчетности о порядке распределения затрат по займам и кредитам, учета доходов от временного использования заемных средств, перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, погашения основных видов кредитов и займов, включения сумм затрат в стоимость инвестиционного актива, формирования ряда других показателей. В силу отсутствия в ПБУ 15/01 альтернативного порядка учета затрат по займам и кредитам перечень раскрываемой в соответствии с ним информации отличается от регламентируемого МСФО 23.

Как видно из таблицы 4.4, ПБУ 15/01 в значительной степени близок регламентациям МСФО 23.

Таблица 4.4

Сравнительная характеристика

учета затрат по займам и кредитам

по международным и российским стандартам

Учет операций в иностранной валюте

Среди особенностей учета операций в иностранной валюте выделяется необходимость пересчета активов и обязательств, выраженных в инвалюте, в рубли и учета курсовых разниц. В международных стандартах учету операций в валюте посвящен МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", в российских нормативах - ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Учет операций в иностранной валюте по МСФО 21. МСФО 21 валютной операцией признается операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней.

Операции в иностранной валюте имеют место, когда хозяйствующий субъект:

- покупает или продает товары или услуги, цены на которые указаны в иностранной валюте;

- получает или погашает заем или кредит, суммы которых указываются в иностранной валюте;

- становится стороной невыполненного валютного контракта;

- каким-либо другим образом приобретает или продает активы или принимает на себя и погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

МСФО 21 определяет следующее правило отражения операции в иностранной валюте: операция в иностранной валюте при ее первоначальном признании учитывается в валюте национальной финансовой отчетности путем пересчета стоимости приобретенных или проданных активов и принятых обязательств, оцененных в иностранной валюте, по валютному курсу на дату совершения операции.

Валютный курс на дату операции в финансовых кругах называют курсом спот. Спот (англ. - spot) - класс сделок на наличный актив (товары, акции, облигации, валюту) на условиях его немедленной оплаты и поставки; цена таких сделок называется "ценой спот", а рынок, на котором ведутся спотовые сделки, - спотовым рынком. На практике зачастую используется усредненный курс, который приблизительно выражает фактический курс на дату совершения операции, например, средний курс за неделю или за месяц. Такой курс может использоваться для операций в иностранной валюте, совершенных в течение этого периода, если колебание валютных курсов незначительно. При значительных колебаниях валютных курсов использование среднего курса за период оказывается ненадежным.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, учитываются на каждую отчетную дату по следующим правилам:

- денежные статьи - денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженности, выраженные в иностранной валюте, представляются с использованием конечного курса (на конечную дату отчетного периода);

- неденежные статьи - основные средства, материально-производственные запасы и т.п., выраженные в иностранной валюте, учтенные по фактической себестоимости приобретения, пересчитываются на основе валютного курса на дату совершения валютной операции;

- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по справедливой стоимости, пересчитываются на основе валютных курсов, действовавших на дату определения справедливой стоимости.

В результате изменения обменного курса в период между датой совершения хозяйственных сделок и датой погашения обязательств и требований по валютной операции или отчетной датой образуется курсовая разница. МСФО 21 содержит следующее определение курсовой разницы: курсовая разница - это разница, возникающая в результате отражения в отчетах одного и того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по разным валютным курсам.

МСФО 21 рекомендует следующий способ бухгалтерского учета курсовых разниц:

курсовая разница, образующаяся при погашении обязательств и требований или при отражении их в отчетности по курсам, отличным от тех, по которым они были признаны первоначально, признается в качестве дохода или расхода в отчетном периоде ее формирования. Исключение составляет курсовая разница, возникающая по инвестициям в зарубежную компанию, которая классифицируется как собственный капитал.

(Разрешенный до 1 января 2005 г. альтернативный способ, при котором курсовая разница, возникающая в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, должна была включаться в балансовую стоимость соответствующего актива, исключен в новой редакции МСФО 21.)

В соответствии с последней редакцией МСФО 21 сумма курсовой разницы признается доходом или расходом на дату ее возникновения. При этом если операция в иностранной валюте и соответствующий платеж осуществляются в течение одного отчетного периода, то вся сумма курсовой разницы признается в этом периоде. Если расчет по операции производится в следующем или следующих отчетных периодах, то в отчетном периоде признается только сумма курсовых разниц, возникшая в результате пересчета денежных статей на дату составления финансовой отчетности. Исключение из приведенного правила составляет курсовая разница, возникающая по инвестициям в зарубежную компанию. Данная курсовая разница классифицируется в финансовой отчетности как собственный капитал.

Таким образом, МСФО 21 признает приоритетным отнесение курсовых разниц к доходам или расходам определенного отчетного периода. Присоединение сумм курсовых разниц к собственному капиталу является исключением из общего правила и относится только к инвестициям в зарубежную компанию.

МСФО 21 определяет перечень информации, раскрываемой В финансовой отчетности в отношении курсовых разниц:

- сумма курсовой разницы, включенная в чистую прибыль или убыток в отчетном периоде;

- сумма курсовой разницы, классифицируемой как капитал.

В случае отличия валюты финансовой отчетности от валюты страны, в которой находится предприятие, указывается причина использования другой валюты. Раскрывается также информация об изменении зарубежной деятельности. МСФО 21 поощряет раскрытие в отчетности политики хозяйствующего субъекта в сфере управления валютными рисками.

Учет операций в иностранной валюте по ПБУ 3/2000. Согласно ПБУ 3/2000 является обязательным пересчет стоимости активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, балансовая оценка которых произведена. Напомним, что такую же регламентацию содержит и МСФО 21. Наряду с этим очевидно отсутствие тождества показателей финансовой отчетности, составленной по указанным стандартам, вследствие неодинаковых требований к курсу пересчета. По ПБУ 3/2000 пересчет производится по курсу Центрального банка РФ. МСФО 21 не ограничивает пересчет таким условием и разрешает использовать средние показатели валютного курса, которые с известной долей точности определяют фактический курс на дату совершения операции - спот.

В соответствии с ПБУ 3/2000 на отчетную дату должен производиться пересчет денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и других счетах их владельца в банках, вложений в краткосрочные ценные бумаги, средств в расчетах. Пересчет же неденежных активов, таких, как основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д., после принятия их к бухгалтерскому учету не производится. Подобные регламентации имеются и в МСФО 21. Единственным отличием, как было сказано выше, является определение курса пересчета стоимости денежных статей, поскольку МСФО 21 не требует жесткой привязки пересчета к курсу центрального банка страны.

Наиболее сложные вопросы учета валютных операций связаны с курсовыми разницами. В таблице 4.5 приведены определения курсовой разницы, представленные в МСФО 21 и ПБУ 3/2000.

Таблица 4.5

Определение курсовой разницы в МСФО 21 и ПБУ 3/2000

Сопоставив приведенные в таблице 4.5 определения, можно констатировать их идентичность.

Рекомендации ПБУ 3/2000 по учету курсовых разниц аналогичны способу их учета по МСФО 21: курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты как внереализационные доходы и расходы. Так же, как и в МСФО 21, исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, которая как в российском, так и в международном учете подлежит отнесению на добавочный капитал.

В перечень показателей, которые раскрываются в финансовой отчетности по операциям в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/2000 включены суммы курсовых разниц, отнесенных на финансовые результаты и на иные бухгалтерские счета, а также сведения о курсе Центрального банка РФ на дату составления отчетности. МСФО 21 вместе с таким перечнем рекомендует привести подробную информацию о зарубежной деятельности.

Из данных таблицы 4.6 можно сделать вывод о том, что рекомендации отечественного ПБУ 3/2000 близки МСФО 21. Вместе с тем оценка объектов учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в отчетности российских организаций может отличаться от оценки, регламентируемой МСФО 21, вследствие неодинаковых требований российского и международного стандартов к курсу пересчета их стоимости в национальную валюту.

Таблица 4.6

Сравнительная характеристика

учета операций в иностранной валюте

по международным и российским стандартам

и операций в иностранной валюте

Учет затрат по займам

Учет затрат по займам в международных стандартах регламентируется МСФО 23 "Затраты по займам" (далее - МСФО 23). В российских нормативах по бухгалтерскому учету также действует документ, содержащий требования к учету затрат по кредитам и займам, - ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Кроме этого, как отмечалось ранее, порядок учета процентов по кредитам и займам рассматривается и в других отечественных нормативах: ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99.

Порядок учета затрат по займам согласно МСФО 23. МСФО 23 определяет затраты по займам как процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

В затраты по займам могут включаться:

- проценты по краткосрочным и долгосрочным ссудам, банковским овердрафтам (англ. overdraft - списание средств сверх остатка);

- амортизация скидок или премий, связанных со ссудами;

- амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;

- платежи в отношении финансового лизинга;

- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Амортизация скидок, премий и дополнительных затрат означает равномерное признание этих затрат в качестве расходов тех отчетных периодов, к которым они относятся. Как видно из приведенного перечня, под затратами по займам в МСФО 23 понимаются затраты организаций, связанные как с банковскими, так и с коммерческими кредитами.

МСФО 23 допускает альтернативность учета затрат по займам и предусматривает два следующих порядка:

- основной, требующий отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены;

- допустимый альтернативный, предусматривающий возможность отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены, за исключением той части, которая должна включаться в квалифицируемый актив.

Термин "квалифицируемый актив" МСФО 23 определяется как актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени.

Примерами квалифицируемых активов являются основные средства, требующие достаточно больших затрат времени на приобретение или строительство; запасы, требующие значительного времени на доведение их до состояния, в котором они могут быть полезно использованы. Не относятся к квалифицируемым активам объекты, которые производятся повседневно, на повторяющейся основе, на протяжении короткого времени, а также активы, готовые к использованию или продаже при их приобретении.

В соответствии с основным порядком затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость объектов, в том числе и в стоимость квалифицируемых активов, и признаются расходами того периода, в котором произведены, т.е. относятся на уменьшение финансового результата. Такой порядок признания затрат по займам и кредитам не зависит от условий их получения.

Согласно допустимому альтернативному порядку МСФО 23 требует включать затраты по займам и кредитам, полученным непосредственно на приобретение квалифицируемого актива, в его первоначальную стоимость. К ним относятся те затраты, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Определение затрат, которых можно избежать, на практике вызывает трудности, поэтому применение указанного правила во многом основано на субъективной оценке.

Сумма затрат по займам, подлежащая включению в первоначальную стоимость квалифицируемого актива, определяется по фактическим затратам, связанным с данным займом, за вычетом дохода от временного инвестирования заемных средств. Временное инвестирование заемных средств (вложение в финансовые инструменты, приносящие доход) возможно в том случае, если момент получения заемных средств опережает срок их использования для приобретения квалифицируемого актива.

Начало капитализации затрат по займам, т.е. включения их в стоимость квалифицируемого актива, определяется рядом условий:

- формируются расходы по данному активу;

- возникли затраты по займам;

- положено начало работам, необходимым для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Приостановка капитализации затрат по займам должна осуществляться в том случае, если активная деятельность по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже прерывается в течение продолжительных периодов.

Прекращение капитализации затрат по займам должно осуществляться в том случае, когда завершены все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Исходя из перечисленных выше требований определяется период, в течение которого затраты по займам должны быть включены в стоимость квалифицируемого актива. Такой порядок используется только в том случае, если в соответствии с учетной политикой принят допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам.

В соответствии с МСФО 23 в финансовой отчетности отражается следующая информация о затратах по займам:

- учетная политика, принятая для формирования затрат по займам и кредитам;

- сумма затрат по заемным средствам, капитализированная в течение периода;

- ставка капитализации, использованная для определения общей суммы затрат по займам и кредитам, приемлемых для капитализации.

Порядок учета затрат по займам в российском законодательстве. Порядок учета затрат по кредитам и займам в ПБУ 15/01 значительно приближен к допустимому альтернативному порядку, регламентированному МСФО 23. Квалифицируемый актив назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом. Несмотря на разницу в названии, экономическая сущность указанных терминов одинакова и означает принадлежность активов к тем, что требуют значительного времени на их приобретение и подготовку к использованию. ПБУ 15/01, подобно МСФО 23, требует включения затрат по займам и кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость, однако, в отличие от МСФО 23, не разрешает этого в отношении инвестиционного актива, который согласно российским правилам бухгалтерского учета не амортизируется, т.е. по нему не начисляется амортизация. МСФО 23 не ставит включение затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива в зависимость от того, начисляется или не начисляется амортизация по этому активу.

Проанализируем последствия отмеченных несоответствий ПБУ 15/01 и МСФО 23. В соответствии с российским законодательством амортизация не начисляется по объектам:

- основных средств, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени (земельные участки, объекты природопользования);

- жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированных сооружений, судоходных обстановок и др.);

- продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам включаются в стоимость объектов основных средств, квалифицируемых как инвестиционные активы, по которым начисляется амортизация. МСФО 23 не устанавливает ограничений в отнесении затрат по займам и кредитам на первоначальную стоимость основных средств, включаемых в состав квалифицируемых активов.

Если средства полученных заемных средств использованы для предварительной оплаты материально-производственных запасов, то согласно ПБУ 15/01 затраты по обслуживанию займов и кредитов относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. Рассмотрим следующий пример.

Пусть в соответствии с договором поставки от поставщика должны быть получены материалы на сумму 12 тыс. руб. (10 тыс. руб. - покупная стоимость без НДС, 2 тыс. руб. - НДС). Договором предусмотрена предварительная оплата (аванс) счета за материалы. Для выдачи аванса по договору оформлен и получен краткосрочный банковский заем в сумме 12 тыс. руб., проценты по займу составили 3 тыс. руб.

Если бы для предоплаты материалов не был получен заем, то по факту получения материалов были бы составлены следующие бухгалтерские записи:

На сумму выданного аванса:

Д-т сч. 60,

К-т сч. 51 - 12 тыс. руб.

На сумму акцептованного счета-фактуры на принятые к бухгалтерскому учету материалы (покупная стоимость без НДС, акцизов и других налоговых платежей):

Д-т сч. 15,

К-т сч. 60 - 10 тыс. руб.

На сумму НДС, акцизов и других налоговых платежей:

Д-т сч. 19,

К-т сч. 60 - 2 тыс. руб.

При использовании для авансового платежа краткосрочного займа составляются следующие бухгалтерские записи:

На сумму полученного займа, средствами которого оплачен авансовый счет поставщика:

Д-т сч. 60,

К-т сч. 66 - 12 тыс. руб.

На сумму начисленных процентов увеличивается дебиторская задолженность по выданным авансам:

Д-т сч. 60,

К-т сч. 66 - 3 тыс. руб.

На сумму стоимости принятых к бухгалтерскому учету материалов (покупная стоимость без НДС, акцизов и других налоговых платежей):

Д-т сч. 15,

К-т сч. 60 - 13 тыс. руб.

На сумму НДС, акцизов и других налоговых платежей:

Д-т сч. 19,

К-т сч. 60 - 2 тыс. руб.

Фактическая себестоимость приобретения и заготовления материалов составит 13 тыс. руб. (10 тыс. руб. (покупная стоимость без учета НДС) + 3 тыс. руб. (стоимость процентов по займу)).

Погашение займа и процентов по нему будет отражено записью:

Д-т сч. 66,

К-т сч. 57 - 15 тыс. руб.

Отнесение процентов по займам и кредитам на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой материально-производственных запасов, приводит в конечном итоге к увеличению их фактической себестоимости на сумму указанных процентов, что не соответствует МСФО 23, допускающему включение затрат по займам и кредитам только в стоимость квалифицируемого актива. Еще одним противоречием является то, что дебиторская задолженность поставщика при данном порядке отражения оказывается выше той, которая вытекает из экономической сущности операции предоплаты. Дебиторская задолженность поставщика формируется как следствие того, что поставщику была перечислена сумма в счет предоплаты. А это независимо от получения займа составляет в примере лишь 12 тыс. руб., а не 15 тыс. руб.

Учета затрат по кредитам и займам в рамках специализированных затрат касаются и другие российские нормативы. К ним относятся ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". ПБУ 10/99 затраты по кредитам и займам рассматриваются в качестве операционных расходов, что соответствует основному подходу МСФО 23. Согласно ПБУ 5/01 указанные затраты включаются в себестоимость приобретения и заготовления запасов, если они связаны с их приобретением, независимо от времени, которое требуется на их подготовку. ПБУ 6/01 предписывает относить данные затраты к вложениям во внеоборотные активы, т.е. увеличивать на их сумму первоначальную стоимость основных средств, независимо от времени, которое требуется на их приобретение, и условий амортизации. В табл. 4.3 сопоставлены перечисленные нормативы по степени их соответствия МСФО 23.

Таблица 4.3

Порядок учета затрат по займам в МСФО 23

и различных российских нормативных документах

Как видно из табл. 4.3, наиболее близки к МСФО 23 регламентации ПБУ 15/01 и ПБУ 10/99, при этом последние дополняют друг друга, поскольку содержат как основной, так и допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам, изложенные в МСФО 23.

ПБУ 15/01 установлены требования к подготовке информации в финансовой отчетности о порядке распределения затрат по займам и кредитам, учета доходов от временного использования заемных средств, перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, погашения основных видов кредитов и займов, включения сумм затрат в стоимость инвестиционного актива, формирования ряда других показателей. В силу отсутствия в ПБУ 15/01 альтернативного порядка учета затрат по займам и кредитам перечень раскрываемой в соответствии с ним информации отличается от регламентируемого МСФО 23.

Как видно из таблицы 4.4, ПБУ 15/01 в значительной степени близок регламентациям МСФО 23.

Таблица 4.4

Сравнительная характеристика

учета затрат по займам и кредитам

по международным и российским стандартам

Учет операций в иностранной валюте

Среди особенностей учета операций в иностранной валюте выделяется необходимость пересчета активов и обязательств, выраженных в инвалюте, в рубли и учета курсовых разниц. В международных стандартах учету операций в валюте посвящен МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", в российских нормативах - ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Учет операций в иностранной валюте по МСФО 21. МСФО 21 валютной операцией признается операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней.

Операции в иностранной валюте имеют место, когда хозяйствующий субъект:

- покупает или продает товары или услуги, цены на которые указаны в иностранной валюте;

- получает или погашает заем или кредит, суммы которых указываются в иностранной валюте;

- становится стороной невыполненного валютного контракта;

- каким-либо другим образом приобретает или продает активы или принимает на себя и погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

МСФО 21 определяет следующее правило отражения операции в иностранной валюте: операция в иностранной валюте при ее первоначальном признании учитывается в валюте национальной финансовой отчетности путем пересчета стоимости приобретенных или проданных активов и принятых обязательств, оцененных в иностранной валюте, по валютному курсу на дату совершения операции.

Валютный курс на дату операции в финансовых кругах называют курсом спот. Спот (англ. - spot) - класс сделок на наличный актив (товары, акции, облигации, валюту) на условиях его немедленной оплаты и поставки; цена таких сделок называется "ценой спот", а рынок, на котором ведутся спотовые сделки, - спотовым рынком. На практике зачастую используется усредненный курс, который приблизительно выражает фактический курс на дату совершения операции, например, средний курс за неделю или за месяц. Такой курс может использоваться для операций в иностранной валюте, совершенных в течение этого периода, если колебание валютных курсов незначительно. При значительных колебаниях валютных курсов использование среднего курса за период оказывается ненадежным.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, учитываются на каждую отчетную дату по следующим правилам:

- денежные статьи - денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженности, выраженные в иностранной валюте, представляются с использованием конечного курса (на конечную дату отчетного периода);

- неденежные статьи - основные средства, материально-производственные запасы и т.п., выраженные в иностранной валюте, учтенные по фактической себестоимости приобретения, пересчитываются на основе валютного курса на дату совершения валютной операции;

- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по справедливой стоимости, пересчитываются на основе валютных курсов, действовавших на дату определения справедливой стоимости.

В результате изменения обменного курса в период между датой совершения хозяйственных сделок и датой погашения обязательств и требований по валютной операции или отчетной датой образуется курсовая разница. МСФО 21 содержит следующее определение курсовой разницы: курсовая разница - это разница, возникающая в результате отражения в отчетах одного и того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по разным валютным курсам.

МСФО 21 рекомендует следующий способ бухгалтерского учета курсовых разниц:

курсовая разница, образующаяся при погашении обязательств и требований или при отражении их в отчетности по курсам, отличным от тех, по которым они были признаны первоначально, признается в качестве дохода или расхода в отчетном периоде ее формирования. Исключение составляет курсовая разница, возникающая по инвестициям в зарубежную компанию, которая классифицируется как собственный капитал.

(Разрешенный до 1 января 2005 г. альтернативный способ, при котором курсовая разница, возникающая в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, должна была включаться в балансовую стоимость соответствующего актива, исключен в новой редакции МСФО 21.)

В соответствии с последней редакцией МСФО 21 сумма курсовой разницы признается доходом или расходом на дату ее возникновения. При этом если операция в иностранной валюте и соответствующий платеж осуществляются в течение одного отчетного периода, то вся сумма курсовой разницы признается в этом периоде. Если расчет по операции производится в следующем или следующих отчетных периодах, то в отчетном периоде признается только сумма курсовых разниц, возникшая в результате пересчета денежных статей на дату составления финансовой отчетности. Исключение из приведенного правила составляет курсовая разница, возникающая по инвестициям в зарубежную компанию. Данная курсовая разница классифицируется в финансовой отчетности как собственный капитал.

Таким образом, МСФО 21 признает приоритетным отнесение курсовых разниц к доходам или расходам определенного отчетного периода. Присоединение сумм курсовых разниц к собственному капиталу является исключением из общего правила и относится только к инвестициям в зарубежную компанию.

МСФО 21 определяет перечень информации, раскрываемой В финансовой отчетности в отношении курсовых разниц:

- сумма курсовой разницы, включенная в чистую прибыль или убыток в отчетном периоде;

- сумма курсовой разницы, классифицируемой как капитал.

В случае отличия валюты финансовой отчетности от валюты страны, в которой находится предприятие, указывается причина использования другой валюты. Раскрывается также информация об изменении зарубежной деятельности. МСФО 21 поощряет раскрытие в отчетности политики хозяйствующего субъекта в сфере управления валютными рисками.

Учет операций в иностранной валюте по ПБУ 3/2000. Согласно ПБУ 3/2000 является обязательным пересчет стоимости активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, балансовая оценка которых произведена. Напомним, что такую же регламентацию содержит и МСФО 21. Наряду с этим очевидно отсутствие тождества показателей финансовой отчетности, составленной по указанным стандартам, вследствие неодинаковых требований к курсу пересчета. По ПБУ 3/2000 пересчет производится по курсу Центрального банка РФ. МСФО 21 не ограничивает пересчет таким условием и разрешает использовать средние показатели валютного курса, которые с известной долей точности определяют фактический курс на дату совершения операции - спот.

В соответствии с ПБУ 3/2000 на отчетную дату должен производиться пересчет денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и других счетах их владельца в банках, вложений в краткосрочные ценные бумаги, средств в расчетах. Пересчет же неденежных активов, таких, как основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д., после принятия их к бухгалтерскому учету не производится. Подобные регламентации имеются и в МСФО 21. Единственным отличием, как было сказано выше, является определение курса пересчета стоимости денежных статей, поскольку МСФО 21 не требует жесткой привязки пересчета к курсу центрального банка страны.

Наиболее сложные вопросы учета валютных операций связаны с курсовыми разницами. В таблице 4.5 приведены определения курсовой разницы, представленные в МСФО 21 и ПБУ 3/2000.

Таблица 4.5

Определение курсовой разницы в МСФО 21 и ПБУ 3/2000

Сопоставив приведенные в таблице 4.5 определения, можно констатировать их идентичность.

Рекомендации ПБУ 3/2000 по учету курсовых разниц аналогичны способу их учета по МСФО 21: курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты как внереализационные доходы и расходы. Так же, как и в МСФО 21, исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, которая как в российском, так и в международном учете подлежит отнесению на добавочный капитал.

В перечень показателей, которые раскрываются в финансовой отчетности по операциям в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/2000 включены суммы курсовых разниц, отнесенных на финансовые результаты и на иные бухгалтерские счета, а также сведения о курсе Центрального банка РФ на дату составления отчетности. МСФО 21 вместе с таким перечнем рекомендует привести подробную информацию о зарубежной деятельности.

Из данных таблицы 4.6 можно сделать вывод о том, что рекомендации отечественного ПБУ 3/2000 близки МСФО 21. Вместе с тем оценка объектов учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в отчетности российских организаций может отличаться от оценки, регламентируемой МСФО 21, вследствие неодинаковых требований российского и международного стандартов к курсу пересчета их стоимости в национальную валюту.

Таблица 4.6

Сравнительная характеристика

учета операций в иностранной валюте

по международным и российским стандартам