3.4. Учет обязательств по оплате труда

и пенсионному обеспечению

Пожалуй, ни одна область бухгалтерского учета не отражает так глубоко интересы широких народных масс, как учет расчетов по оплате труда и социальному обеспечению, и именно эта область учета особенно сложна в связи с большим разнообразием практических ситуаций. В МСФО рассматриваемым вопросам посвящены два стандарта: 19 "Вознаграждения работникам" и 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)". Указанные стандарты определяют общие правила бухгалтерского учета и представления в финансовой отчетности различных видов выплат работникам. В России еще не разработано единое ПБУ, регламентирующее учет и отражение в отчетности обязательств по оплате труда и социальному обеспечению. Оплата труда в России регламентируется Трудовым кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и другими документами.

Классификация вознаграждений работникам

Согласно МСФО 19 все виды выплат, которые осуществляет работникам предприятие, учитываются по следующим классификационным группам:

- краткосрочные вознаграждения, к которым относятся: заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию) и др.;

- вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включающие пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, а также страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

- прочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, оплачиваемый творческий отпуск, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, премии и другие выплаты в случае, если они осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;

- выходные пособия, выплачиваемые при увольнении работника как по требованию администрации, так и по его собственному желанию;

- компенсационные выплаты долевыми инструментами, которые включают такие вознаграждения, как акции, опционы на акции, долевые финансовые инструменты, которые были выпущены для работников по цене ниже той, по которой данные инструменты выпускались для третьих лиц; денежные выплаты, размеры которых зависят от рыночной цены на акции компании.

В силу того, что перечисленные группы выплат работникам имеют разное экономическое содержание, МСФО 19 устанавливаются для каждой из них отдельные требования к оценке и представлению в отчетности. В классификационные группы вознаграждений работникам включены выплаты как самим работникам, так и их иждивенцам, а также выплаты в пользу других лиц, например страховых компаний. В число работников входят также руководители компаний и другой управленческий персонал. Согласно МСФО 19 в состав выплат по заработной плате включаются заработки, начисление которых производится работнику как на основе полного рабочего дня, так и на основе частичной и временной занятости.

В Российской Федерации классификация выплат работникам является прерогативой статистики. Инструкцией Госкомстата России все расходы организации, связанные с оплатой труда, и другие выплаты работникам делятся на три части:

- фонд заработной платы, включающий суммы оплаты за отработанное время, суммы оплаты за неотработанное время, компенсационные выплаты, связанные с условиями труда, стимулирующие доплаты, надбавки, премии, оплата питания, жилья, топлива;

- выплаты социального характера, отражающие затраты, связанные с социальными льготами, кроме пособий из государственных внебюджетных фондов;

- расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера.

Таким образом, в основу российской классификации выплат работникам заложен совершенно иной принцип, чем в МСФО 19. По МСФО 19 группировка выплат учитывает особенности их оценки и раскрытия в отчетности, тогда как в России она ориентирована на источники их погашения и отношение к производственной деятельности предприятия. Нет в российской классификации и аналогичного МСФО 19 деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.

Учет вознаграждений работникам по их видам

Краткосрочные вознаграждения работникам по МСФО 19 признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода, если только они не должны включаться в себестоимость (первоначальную стоимость) активов по МСФО 2 и 16. В соответствии с МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за ребенком. Сумма обязательств в бухгалтерском учете признается за вычетом выплаченных вознаграждений. Если выплаченные суммы превышают начисленные, то разница зачисляется в активе бухгалтерского баланса в состав дебиторской задолженности. Оценка краткосрочных вознаграждений не требует дисконтирования, поскольку период, за который они начисляются, не превышает отчетного периода.

Краткосрочные вознаграждения работникам согласно МСФО 19 подразделяются на группы:

- заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;

- оплачиваемые отпуска (в том числе ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), если они предоставляются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;

- премиальные и участие в прибыли, если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;

- стоимость вознаграждений в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, предоставление дотируемых товаров и др.).

Краткосрочные оплачиваемые отпуска подразделяются на накапливаемые и ненакапливаемые.

Накапливаемые оплачиваемые отпуска включают ежегодные краткосрочные отпуска и отпуска по болезни. Они могут быть перенесены и оплачены в будущих периодах, если своевременно не использованы. Накапливаемые отпуска могут оплачиваться в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск или быть некомпенсируемыми. По МСФО 19 необходимо оценивать ожидаемые затраты и обязательства по оплате накапливаемых отпусков с учетом дополнительной суммы за неиспользованный отпуск.

Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущие периоды. К ним относятся отпуска по уходу за ребенком, на выполнение обязанностей судебного заседателя, отпуска на кратковременные воинские сборы. Ненакапливаемые отпускные начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляются отпуска.

Премиальные и участие в прибыли обусловливают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Затраты на участие в прибыли и выплату премий признаются в случае, если имеется вытекающее из договора или законодательства обязательство производить такие выплаты и это обязательство может быть надежно оценено.

Вознаграждения в неденежной форме учитываются как расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам.

Учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по МСФО 19 и МСФО 26 достаточно сложен, поскольку обусловлен соглашениями с работниками, являющимися основанием для разработки пенсионных планов. МСФО 19 регламентируется порядок определения затрат и обязательств по пенсионным планам как одному из видов вознаграждений работникам. МСФО 26 в дополнение к указанному стандарту пенсионные планы рассматриваются как единицы отчетности.

МСФО 19 качественно различает два вида пенсионных планов: с установленными взносами; с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом предприятие не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными взносами содержит раздел о чистых активах пенсионного плана и описание политики его финансирования.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что предприятие принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения в обусловленных договором суммах бывшим работникам. Выплаты вознаграждений производятся непосредственно работнику или через специализированную организацию - фонд. Указанные обязательства неизбежно вынуждают хозяйствующий субъект принимать на себя риск, поскольку затраты на пенсионные вознаграждения могут превысить прогнозируемые суммы и накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат.

Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются из денежных средств, накопленных в специализированных пенсионных фондах для пенсионных выплат. При этом суммы вероятных пенсионных выплат определяются с помощью актуарных расчетов, основанных на применении соответствующих математических и статистических правил. Для расчетов оценки затрат и обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами необходимо использовать ряд взаимосвязанных показателей, среди них:

- количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

- текучесть кадров, т.е. ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых работников, не заработавших право на пенсию;

- средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;

- средняя продолжительность жизни в пенсионном возрасте;

- возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам;

- сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО 26 рекомендует привлекать для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем МСФО 19 регламентирует обязательные правила и методики по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов. Частота проведения актуарных оценок не регламентируется, и, как показывает практика, в странах с развитой рыночной экономикой они проводятся не чаще одного раза в три года.

По МСФО 19 взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом, в бухгалтерском учете признаются в качестве расхода и оцениваются по дисконтированной стоимости. Обязательство по плану с установленными выплатами рассчитывается в следующем порядке:

- дисконтированная сумма обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами на отчетную дату;

- плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), возникающие в связи с изменением справедливой стоимости активов или обязательств пенсионного плана;

- минус еще не признанные затраты по услугам прошлых периодов;

- минус справедливая стоимость на отчетную дату активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств.

Дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами представляет собой совокупные обязательства до вычета справедливой стоимости любых активов плана. Дисконтирование стоимости является следствием объективной реальности, состоящей в том, что в отчетном периоде покупная способность денежных средств может быть выше, чем в будущем, под воздействием инфляции и ряда других факторов. Для определения текущей, дисконтированной стоимости приращенных инвестированных денежных средств применяются формулы сложных процентов. Расчеты производятся по специальным таблицам, содержащим коэффициенты дисконтирования, которые всегда меньше единицы. Например, требуется определить дисконтированную стоимость обязательства в 100 000 руб. при рыночной процентной ставке 17%. Коэффициент дисконтирования при данной ставке по таблице равен 0,53365. Умножив 100 000 руб. на этот коэффициент, получим дисконтированную стоимость обязательства - 53 365 руб.

В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами содержит следующую информацию:

- стоимость чистых активов, служащих источниками выплат пенсий;

- актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;

- итоговое превышение или дефицит;

- отдельную отчетность актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.

Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами поясняет взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана и воздействие любых изменений в актуарных допущениях на актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.

К прочим долгосрочным вознаграждениям работникам по МСФО 19 относятся:

- долгосрочные оплачиваемые отпуска, например творческий отпуск;

- вознаграждения к юбилеям;

- долгосрочные пособия по нетрудоспособности;

- участие в прибыли и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;

- иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны.

Дисконтированная стоимость используется при расчетах сумм прочих долгосрочных вознаграждений, причем оценка данных вознаграждений отличается от оценки вознаграждений в соответствии с пенсионными планами большей определенностью, поэтому МСФО 19 разрешает применять упрощенный метод их учета, при котором актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме.

Величина обязательств по предоставлению прочих долгосрочных вознаграждений рассчитывается в следующем порядке:

- определяется дисконтированная стоимость обязательств по плану с установленными выплатами на отчетную дату;

- из полученной величины вычитается справедливая стоимость активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения вышеуказанных обязательств.

Выходное пособие по МСФО 19 представляет собой оплату за вынужденное увольнение работника по требованию предприятия в случаях:

- расторжения трудового договора по инициативе предприятия до достижении работником пенсионного возраста и приобретения им права на пенсию;

- увольнения работника по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет выплачено выходное пособие.

Выходное пособие признается в качестве обязательства и расходов текущего периода. В случае, когда выходное пособие подлежит выплате по истечении более чем 12 месяцев после отчетной даты, обязательство по нему должно быть отражено по дисконтированной стоимости. Порядок ее определения аналогичен предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами.

Компенсационные выплаты долевыми инструментами производятся в случаях, когда работники имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самим предприятием или его материнской компанией. Указанные выплаты осуществляются в двух формах:

- выпуска для работников акций, опционов на акции и прочих долевых инструментов по цене ниже той, по которой они приобретаются третьими лицами;

- денежных выплат, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций компании.

МСФО 19 не устанавливает специальных требований к оценке и признанию компенсационных выплат долевыми инструментами, однако предполагается формирование детальной информации об их характере и суммах, а также связанной с ними учетной политике в финансовой отчетности. Учет выплат, основанных на акциях, регламентируется принятым в марте 2004 г. и вступившим в силу с 1 января 2005 г. МСФО (IFRS) 2 "Выплаты долевыми инструментами". Указанный стандарт требует отражения в отчете о прибылях и убытках справедливой стоимости планов вознаграждений работников, основанных на акциях. Принятие МСФО (IFRS) 2 - большой шаг вперед в отношении требований к составлению финансовой отчетности организаций, использующих выплаты долевыми инструментами, поскольку этот стандарт впервые регламентирует требования к признанию расходов по указанным выплатам. МСФО (IFRS) 2 применим также к выплатам долевыми инструментами в пользу лиц, не являющихся работниками организации.

МСФО (IFRS) 2 требует, чтобы компании признавали расходы, связанные с выплатой вознаграждений, основанных на акциях, в течение периода, начинающегося с даты предоставления таких вознаграждений и заканчивающегося моментом передачи соответствующих прав на акции. Величина указанных расходов должна рассчитываться на основе справедливой стоимости вознаграждений на дату их предоставления, т.е. наделения работника правом на такие выплаты. Следует отметить, что определение величины расходов компании при выплате вознаграждений долевыми инструментами отнюдь не тривиально и требует применения специальных методов расчетов. Оценка справедливой стоимости вознаграждений, основанных на акциях, обычно осуществляется с использованием моделей оценки опционов. Выбор модели для расчета зависит от сложности структуры плана выплат вознаграждений и требует учета таких факторов, как:

- неустойчивость курса акций;

- ожидаемая продолжительность обращения акций, передаваемых в качестве вознаграждений;

- процентная ставка;

- величина будущих дивидендов;

- цена исполнения опциона;

- текущий курс акций;

- ожидаемые потери;

- величина резерва расходов на выполнение условий плана выплат вознаграждений.

МСФО (IFRS) 2 рекомендует учитывать при расчете расходов предприятия условия исполнения плана вознаграждений долевыми инструментами. Если выплаты, основанные на акциях, зависят от ситуации на рынке и курса акций, передаваемых в качестве вознаграждений, при оценке их справедливой стоимости должна учитываться вероятность передачи прав пользования такими акциями. Если условия выплат не зависят от ситуации на рынке, первоначальная величина расходов определяется на основании предполагаемого числа выплат, предусматривающих передачу соответствующих прав на акции. Если фактическое число переданных акций отличается от первоначального, величина расходов соответственно корректируется в период передачи прав на акции.

Согласно МСФО (IFRS) 2 выплаты, основанные на акциях, приводят в конечном итоге к соответствующим изменениям в капитале организации. Исключением из этого порядка являются вознаграждения, основанные на акциях, расчеты по которым осуществляются в денежной форме, в сумме, эквивалентной стоимости акций. МСФО (IFRS) 2 квалифицирует такие выплаты как обязательства, а не собственный капитал. Величина этих обязательств на дату их возникновения определяется по справедливой стоимости акций с использованием моделей оценки опционов и переоценивается по справедливой стоимости акций на каждую отчетную дату.

В российской системе национальных стандартов по бухгалтерскому учету нет аналогов МСФО 19, МСФО 26 и МСФО (IFRS) 2. В соответствии с ПБУ 4/99 задолженность перед персоналом предприятия отражается в пассиве бухгалтерского баланса в составе краткосрочных обязательств. Таким образом, в отличие от регламентации МСФО 19 и МСФО 26 в российском бухгалтерском учете нет деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.

В соответствии с ПБУ 10/99 затраты предприятия на оплату труда учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, что соответствует регламентациям МСФО 19. Вместе с тем по МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за детьми, в то время как в российском учете данные выплаты начисляются за счет средств, отчисляемых на социальное страхование.

Подход к государственному пенсионному обеспечению в России аналогичен принятым в мировой практике пенсионным планам с установленными взносами и заключается в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные в данный фонд средства за все время их свободного использования самим фондом. В отличие от зарубежной практики российскими предприятиями, как правило, не используются пенсионные планы с установленными выплатами, вследствие чего не практикуются методика актуарных расчетов и отражение обязательств по оплате труда по дисконтированной стоимости.

В системе российских национальных стандартов отсутствуют также регламентации учета вознаграждений работникам, основанных на выплатах долевыми инструментами, нет и методик оценки таких вознаграждений. В отличие от российского учета в системе международных стандартов предусмотрен отдельный стандарт - МСФО (IFRS) 2, содержащий регламентации по этим достаточно непростым вопросам.

Как видно из таблицы 3.8, в вопросах учета вознаграждений работникам между отечественными и международными стандартами нет единства ни по одному признаку сравнения.

Таблица 3.8

Сравнительная характеристика

учета вознаграждений работникам

по международным и российским стандартам

и пенсионному обеспечению

Пожалуй, ни одна область бухгалтерского учета не отражает так глубоко интересы широких народных масс, как учет расчетов по оплате труда и социальному обеспечению, и именно эта область учета особенно сложна в связи с большим разнообразием практических ситуаций. В МСФО рассматриваемым вопросам посвящены два стандарта: 19 "Вознаграждения работникам" и 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)". Указанные стандарты определяют общие правила бухгалтерского учета и представления в финансовой отчетности различных видов выплат работникам. В России еще не разработано единое ПБУ, регламентирующее учет и отражение в отчетности обязательств по оплате труда и социальному обеспечению. Оплата труда в России регламентируется Трудовым кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и другими документами.

Классификация вознаграждений работникам

Согласно МСФО 19 все виды выплат, которые осуществляет работникам предприятие, учитываются по следующим классификационным группам:

- краткосрочные вознаграждения, к которым относятся: заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию) и др.;

- вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включающие пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, а также страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

- прочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, оплачиваемый творческий отпуск, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, премии и другие выплаты в случае, если они осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;

- выходные пособия, выплачиваемые при увольнении работника как по требованию администрации, так и по его собственному желанию;

- компенсационные выплаты долевыми инструментами, которые включают такие вознаграждения, как акции, опционы на акции, долевые финансовые инструменты, которые были выпущены для работников по цене ниже той, по которой данные инструменты выпускались для третьих лиц; денежные выплаты, размеры которых зависят от рыночной цены на акции компании.

В силу того, что перечисленные группы выплат работникам имеют разное экономическое содержание, МСФО 19 устанавливаются для каждой из них отдельные требования к оценке и представлению в отчетности. В классификационные группы вознаграждений работникам включены выплаты как самим работникам, так и их иждивенцам, а также выплаты в пользу других лиц, например страховых компаний. В число работников входят также руководители компаний и другой управленческий персонал. Согласно МСФО 19 в состав выплат по заработной плате включаются заработки, начисление которых производится работнику как на основе полного рабочего дня, так и на основе частичной и временной занятости.

В Российской Федерации классификация выплат работникам является прерогативой статистики. Инструкцией Госкомстата России все расходы организации, связанные с оплатой труда, и другие выплаты работникам делятся на три части:

- фонд заработной платы, включающий суммы оплаты за отработанное время, суммы оплаты за неотработанное время, компенсационные выплаты, связанные с условиями труда, стимулирующие доплаты, надбавки, премии, оплата питания, жилья, топлива;

- выплаты социального характера, отражающие затраты, связанные с социальными льготами, кроме пособий из государственных внебюджетных фондов;

- расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера.

Таким образом, в основу российской классификации выплат работникам заложен совершенно иной принцип, чем в МСФО 19. По МСФО 19 группировка выплат учитывает особенности их оценки и раскрытия в отчетности, тогда как в России она ориентирована на источники их погашения и отношение к производственной деятельности предприятия. Нет в российской классификации и аналогичного МСФО 19 деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.

Учет вознаграждений работникам по их видам

Краткосрочные вознаграждения работникам по МСФО 19 признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода, если только они не должны включаться в себестоимость (первоначальную стоимость) активов по МСФО 2 и 16. В соответствии с МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за ребенком. Сумма обязательств в бухгалтерском учете признается за вычетом выплаченных вознаграждений. Если выплаченные суммы превышают начисленные, то разница зачисляется в активе бухгалтерского баланса в состав дебиторской задолженности. Оценка краткосрочных вознаграждений не требует дисконтирования, поскольку период, за который они начисляются, не превышает отчетного периода.

Краткосрочные вознаграждения работникам согласно МСФО 19 подразделяются на группы:

- заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;

- оплачиваемые отпуска (в том числе ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), если они предоставляются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;

- премиальные и участие в прибыли, если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;

- стоимость вознаграждений в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, предоставление дотируемых товаров и др.).

Краткосрочные оплачиваемые отпуска подразделяются на накапливаемые и ненакапливаемые.

Накапливаемые оплачиваемые отпуска включают ежегодные краткосрочные отпуска и отпуска по болезни. Они могут быть перенесены и оплачены в будущих периодах, если своевременно не использованы. Накапливаемые отпуска могут оплачиваться в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск или быть некомпенсируемыми. По МСФО 19 необходимо оценивать ожидаемые затраты и обязательства по оплате накапливаемых отпусков с учетом дополнительной суммы за неиспользованный отпуск.

Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущие периоды. К ним относятся отпуска по уходу за ребенком, на выполнение обязанностей судебного заседателя, отпуска на кратковременные воинские сборы. Ненакапливаемые отпускные начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляются отпуска.

Премиальные и участие в прибыли обусловливают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Затраты на участие в прибыли и выплату премий признаются в случае, если имеется вытекающее из договора или законодательства обязательство производить такие выплаты и это обязательство может быть надежно оценено.

Вознаграждения в неденежной форме учитываются как расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам.

Учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по МСФО 19 и МСФО 26 достаточно сложен, поскольку обусловлен соглашениями с работниками, являющимися основанием для разработки пенсионных планов. МСФО 19 регламентируется порядок определения затрат и обязательств по пенсионным планам как одному из видов вознаграждений работникам. МСФО 26 в дополнение к указанному стандарту пенсионные планы рассматриваются как единицы отчетности.

МСФО 19 качественно различает два вида пенсионных планов: с установленными взносами; с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом предприятие не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными взносами содержит раздел о чистых активах пенсионного плана и описание политики его финансирования.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что предприятие принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения в обусловленных договором суммах бывшим работникам. Выплаты вознаграждений производятся непосредственно работнику или через специализированную организацию - фонд. Указанные обязательства неизбежно вынуждают хозяйствующий субъект принимать на себя риск, поскольку затраты на пенсионные вознаграждения могут превысить прогнозируемые суммы и накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат.

Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются из денежных средств, накопленных в специализированных пенсионных фондах для пенсионных выплат. При этом суммы вероятных пенсионных выплат определяются с помощью актуарных расчетов, основанных на применении соответствующих математических и статистических правил. Для расчетов оценки затрат и обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами необходимо использовать ряд взаимосвязанных показателей, среди них:

- количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

- текучесть кадров, т.е. ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых работников, не заработавших право на пенсию;

- средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;

- средняя продолжительность жизни в пенсионном возрасте;

- возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам;

- сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО 26 рекомендует привлекать для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем МСФО 19 регламентирует обязательные правила и методики по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов. Частота проведения актуарных оценок не регламентируется, и, как показывает практика, в странах с развитой рыночной экономикой они проводятся не чаще одного раза в три года.

По МСФО 19 взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом, в бухгалтерском учете признаются в качестве расхода и оцениваются по дисконтированной стоимости. Обязательство по плану с установленными выплатами рассчитывается в следующем порядке:

- дисконтированная сумма обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами на отчетную дату;

- плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), возникающие в связи с изменением справедливой стоимости активов или обязательств пенсионного плана;

- минус еще не признанные затраты по услугам прошлых периодов;

- минус справедливая стоимость на отчетную дату активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств.

Дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами представляет собой совокупные обязательства до вычета справедливой стоимости любых активов плана. Дисконтирование стоимости является следствием объективной реальности, состоящей в том, что в отчетном периоде покупная способность денежных средств может быть выше, чем в будущем, под воздействием инфляции и ряда других факторов. Для определения текущей, дисконтированной стоимости приращенных инвестированных денежных средств применяются формулы сложных процентов. Расчеты производятся по специальным таблицам, содержащим коэффициенты дисконтирования, которые всегда меньше единицы. Например, требуется определить дисконтированную стоимость обязательства в 100 000 руб. при рыночной процентной ставке 17%. Коэффициент дисконтирования при данной ставке по таблице равен 0,53365. Умножив 100 000 руб. на этот коэффициент, получим дисконтированную стоимость обязательства - 53 365 руб.

В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами содержит следующую информацию:

- стоимость чистых активов, служащих источниками выплат пенсий;

- актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;

- итоговое превышение или дефицит;

- отдельную отчетность актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.

Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами поясняет взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана и воздействие любых изменений в актуарных допущениях на актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.

К прочим долгосрочным вознаграждениям работникам по МСФО 19 относятся:

- долгосрочные оплачиваемые отпуска, например творческий отпуск;

- вознаграждения к юбилеям;

- долгосрочные пособия по нетрудоспособности;

- участие в прибыли и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;

- иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны.

Дисконтированная стоимость используется при расчетах сумм прочих долгосрочных вознаграждений, причем оценка данных вознаграждений отличается от оценки вознаграждений в соответствии с пенсионными планами большей определенностью, поэтому МСФО 19 разрешает применять упрощенный метод их учета, при котором актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме.

Величина обязательств по предоставлению прочих долгосрочных вознаграждений рассчитывается в следующем порядке:

- определяется дисконтированная стоимость обязательств по плану с установленными выплатами на отчетную дату;

- из полученной величины вычитается справедливая стоимость активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения вышеуказанных обязательств.

Выходное пособие по МСФО 19 представляет собой оплату за вынужденное увольнение работника по требованию предприятия в случаях:

- расторжения трудового договора по инициативе предприятия до достижении работником пенсионного возраста и приобретения им права на пенсию;

- увольнения работника по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет выплачено выходное пособие.

Выходное пособие признается в качестве обязательства и расходов текущего периода. В случае, когда выходное пособие подлежит выплате по истечении более чем 12 месяцев после отчетной даты, обязательство по нему должно быть отражено по дисконтированной стоимости. Порядок ее определения аналогичен предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами.

Компенсационные выплаты долевыми инструментами производятся в случаях, когда работники имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самим предприятием или его материнской компанией. Указанные выплаты осуществляются в двух формах:

- выпуска для работников акций, опционов на акции и прочих долевых инструментов по цене ниже той, по которой они приобретаются третьими лицами;

- денежных выплат, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций компании.

МСФО 19 не устанавливает специальных требований к оценке и признанию компенсационных выплат долевыми инструментами, однако предполагается формирование детальной информации об их характере и суммах, а также связанной с ними учетной политике в финансовой отчетности. Учет выплат, основанных на акциях, регламентируется принятым в марте 2004 г. и вступившим в силу с 1 января 2005 г. МСФО (IFRS) 2 "Выплаты долевыми инструментами". Указанный стандарт требует отражения в отчете о прибылях и убытках справедливой стоимости планов вознаграждений работников, основанных на акциях. Принятие МСФО (IFRS) 2 - большой шаг вперед в отношении требований к составлению финансовой отчетности организаций, использующих выплаты долевыми инструментами, поскольку этот стандарт впервые регламентирует требования к признанию расходов по указанным выплатам. МСФО (IFRS) 2 применим также к выплатам долевыми инструментами в пользу лиц, не являющихся работниками организации.

МСФО (IFRS) 2 требует, чтобы компании признавали расходы, связанные с выплатой вознаграждений, основанных на акциях, в течение периода, начинающегося с даты предоставления таких вознаграждений и заканчивающегося моментом передачи соответствующих прав на акции. Величина указанных расходов должна рассчитываться на основе справедливой стоимости вознаграждений на дату их предоставления, т.е. наделения работника правом на такие выплаты. Следует отметить, что определение величины расходов компании при выплате вознаграждений долевыми инструментами отнюдь не тривиально и требует применения специальных методов расчетов. Оценка справедливой стоимости вознаграждений, основанных на акциях, обычно осуществляется с использованием моделей оценки опционов. Выбор модели для расчета зависит от сложности структуры плана выплат вознаграждений и требует учета таких факторов, как:

- неустойчивость курса акций;

- ожидаемая продолжительность обращения акций, передаваемых в качестве вознаграждений;

- процентная ставка;

- величина будущих дивидендов;

- цена исполнения опциона;

- текущий курс акций;

- ожидаемые потери;

- величина резерва расходов на выполнение условий плана выплат вознаграждений.

МСФО (IFRS) 2 рекомендует учитывать при расчете расходов предприятия условия исполнения плана вознаграждений долевыми инструментами. Если выплаты, основанные на акциях, зависят от ситуации на рынке и курса акций, передаваемых в качестве вознаграждений, при оценке их справедливой стоимости должна учитываться вероятность передачи прав пользования такими акциями. Если условия выплат не зависят от ситуации на рынке, первоначальная величина расходов определяется на основании предполагаемого числа выплат, предусматривающих передачу соответствующих прав на акции. Если фактическое число переданных акций отличается от первоначального, величина расходов соответственно корректируется в период передачи прав на акции.

Согласно МСФО (IFRS) 2 выплаты, основанные на акциях, приводят в конечном итоге к соответствующим изменениям в капитале организации. Исключением из этого порядка являются вознаграждения, основанные на акциях, расчеты по которым осуществляются в денежной форме, в сумме, эквивалентной стоимости акций. МСФО (IFRS) 2 квалифицирует такие выплаты как обязательства, а не собственный капитал. Величина этих обязательств на дату их возникновения определяется по справедливой стоимости акций с использованием моделей оценки опционов и переоценивается по справедливой стоимости акций на каждую отчетную дату.

В российской системе национальных стандартов по бухгалтерскому учету нет аналогов МСФО 19, МСФО 26 и МСФО (IFRS) 2. В соответствии с ПБУ 4/99 задолженность перед персоналом предприятия отражается в пассиве бухгалтерского баланса в составе краткосрочных обязательств. Таким образом, в отличие от регламентации МСФО 19 и МСФО 26 в российском бухгалтерском учете нет деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.

В соответствии с ПБУ 10/99 затраты предприятия на оплату труда учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, что соответствует регламентациям МСФО 19. Вместе с тем по МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за детьми, в то время как в российском учете данные выплаты начисляются за счет средств, отчисляемых на социальное страхование.

Подход к государственному пенсионному обеспечению в России аналогичен принятым в мировой практике пенсионным планам с установленными взносами и заключается в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные в данный фонд средства за все время их свободного использования самим фондом. В отличие от зарубежной практики российскими предприятиями, как правило, не используются пенсионные планы с установленными выплатами, вследствие чего не практикуются методика актуарных расчетов и отражение обязательств по оплате труда по дисконтированной стоимости.

В системе российских национальных стандартов отсутствуют также регламентации учета вознаграждений работникам, основанных на выплатах долевыми инструментами, нет и методик оценки таких вознаграждений. В отличие от российского учета в системе международных стандартов предусмотрен отдельный стандарт - МСФО (IFRS) 2, содержащий регламентации по этим достаточно непростым вопросам.

Как видно из таблицы 3.8, в вопросах учета вознаграждений работникам между отечественными и международными стандартами нет единства ни по одному признаку сравнения.

Таблица 3.8

Сравнительная характеристика

учета вознаграждений работникам

по международным и российским стандартам