4.1. Учет аренды и договоров подряда

Учет аренды

В международных стандартах порядок учета аренды рассматривается в МСФО 17 "Аренда" (далее - МСФО 17). В российских нормативных документах подобного стандарта пока нет. Вместе с тем сопоставить учет арендной деятельности в сравнении с МСФО можно на основе отечественных нормативных актов: гл. 34 "Аренда" части второй Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 29 октября 1998 г. "О лизинге".

Понятие и классификация аренды в МСФО 17. Согласно МСФО 17 аренда определяется как соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного времени.

При этом аренда подразделяется на финансовую и операционную. Критерием отнесения аренды к тому или иному виду является степень перехода рисков и экономических выгод от владения арендуемым имуществом от арендодателя к арендатору:

- финансовая аренда предполагает существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом, на арендатора;

- операционная аренда не переносит рисков и выгод, связанных с владением активом, на арендатора.

При разграничении операций финансовой и операционной аренды в МСФО 17 предусмотрена не правовая форма договора, а экономическое содержание операций, обусловленное передачей рисков и получением выгод. При классификации аренды, таким образом, определяющим является принцип приоритета содержания перед формой.

Ситуациями, в которых аренда по МСФО 17 классифицируется как финансовая, являются следующие:

- к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

- арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату осуществления этой возможности, а в начале срока аренды существует вероятность, что данная возможность будет реализована;

- срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива несмотря на то, что право собственности не передается;

- в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, почти всю справедливую стоимость арендуемого имущества;

- арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Классификация аренды на финансовую и операционную производится при подготовке договоров аренды и других первичных документов.

Определение и классификация аренды в российском законодательстве. В российском законодательстве в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации операции по аренде подразделяются на:

- операции по договору аренды, когда арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование;

- операции по договору финансовой аренды (договору лизинга), когда арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Иное определение лизинговых операций содержит Федеральный закон "О лизинге":

лизинг - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Таким образом, российское законодательство ориентировано на юридическое разграничение лизинга и аренды. И в ГК РФ, и в Федеральном законе "О лизинге" виды аренды регламентированы требованиями договора операционной (текущей) аренды или договора лизинга. В отличие от российского законодательства МСФО 17 относит аренду к тому или иному виду не по правовой форме договора, а по степени перехода рисков и экономических выгод от арендодателя к арендатору.

Федеральный закон "О лизинге" выделяет 3 вида лизинга:

- финансовый лизинг, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование;

- возвратный лизинг, при котором продавец предмета лизинга одновременно является и лизингополучателем;

- оперативный лизинг, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование; по истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю.

Несмотря на различия между нормами лизинга в ГК РФ и Федеральном законе "О лизинге", экономическая сущность лизинговой деятельности в российском законодательстве заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга, во-первых, для возмещения инвестиционных затрат, во-вторых, для получения прогнозируемого вознаграждения от лизингополучателя. Необходимо отметить трансформацию, которую претерпело заимствованное из английского языка слово "лизинг" в российском переводе. В буквальном переводе "лизинг" от английского "lease" означает "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово "лизинг", обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.

Арендные операции в отчетности арендатора и арендодателя по МСФО 17 и российским нормативам. Порядок подготовки показателей финансовой отчетности об арендной деятельности у арендатора и арендодателя по МСФО 17 регламентируется в зависимости от классификации аренды.

Объекты, переданные в операционную аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

Объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться на балансе арендатора. Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе. Арендатор обязан начислять амортизацию арендованного актива, а арендодатель - признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в качестве дебиторской задолженности в сумме чистой инвестиции в аренду.

Такая регламентация согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды: поскольку экономические выгоды от полезного использования объекта получает арендатор, то он должен принять его на свой баланс, а коль скоро все риски передаются арендатору, то арендодатель, в свою очередь, учитывает в балансе дебиторскую задолженность по арендным платежам.

Сопоставление упомянутых выше правил с российскими нормативными документами свидетельствует о том, что учетные показатели операционной аренды в отчетности арендодателя и арендатора в российских и международных стандартах практически одинаковы, чего нельзя сказать о показателях финансовой аренды, различия которых очевидны. В российском законодательстве предмет лизинга можно учитывать на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя: это целиком зависит от соглашения сторон.

Чтобы оценить целесообразность того или иного варианта бухгалтерского финансового учета лизингового имущества, полезно совершить экскурс в историю. Арендные отношения традиционно рассматривались как "внебалансовое" финансирование не только в России, но и за рубежом, поскольку включение в бухгалтерский баланс активов, не принадлежащих компании, явно противоречило принципу имущественной обособленности. Однако финансовая аренда представляет собой своеобразное кредитование, а это значит, что должны быть сопоставимы активы предприятий, покупающих имущество за плату в обычном порядке, с активами покупателей аналогичного имущества посредством финансовой аренды. В связи с этим по мере роста объемов финансовой аренды увеличивалось число пользователей финансовой отчетности, проявляющих заинтересованность в учете объекта финансовой аренды на балансе арендатора. Это обстоятельство учтено в последней редакции МСФО 17.

Порядок отражения стоимости имущества и платежей по финансовой аренде в МСФО 17 и российских нормативных документах. В соответствии с МСФО 17 у арендатора актив, полученный в финансовую аренду, оценивается в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При этом коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, учитываемая договором аренды. В такой же сумме в начале срока аренды формируется арендное обязательство. В дальнейшем стоимость арендного обязательства будет отличаться от балансовой стоимости арендованного имущества, поскольку арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы, а стоимость арендованного имущества в бухгалтерском балансе учитывается за вычетом амортизационных отчислений.

МСФО 17 рекомендуется подразделять сумму арендной платы на финансовые расходы, связанные с оплатой процентов по арендной плате, и неоплаченное обязательство, равное стоимости арендованного имущества. При этом финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остаток обязательства. Для распределения финансовых расходов по периодам допускаются приближенные расчеты.

Арендодатель по МСФО 17 отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Дебиторская задолженность состоит из основного долга, равного стоимости инвестиции в аренду, и финансового дохода (процентов) - вознаграждения арендодателя за оказанные арендатору услуги. В соответствии с МСФО 17 финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.

Прокомментируем данные положения и сравним их с российскими правилами с помощью следующего примера. Пусть стоимость имущества по договору финансовой аренды равна 100 тыс. долл., а арендная плата составляет 120 тыс. долл., при этом ежегодные платежи составляют 24 тыс. долл. в течение 5 лет. Ставка процента составляет 10%.

Учет по МСФО 17. У арендатора в балансе имущество учитывается в сумме 100 тыс. долл. Эта сумма и является справедливой стоимостью арендуемого имущества. Сумма арендной платы (120 тыс. долл.) подразделяется на две составляющие: неоплаченное обязательство, равное стоимости арендованного имущества, т.е. 100 тыс. долл.; и финансовые расходы, равные 20 тыс. долл. Финансовые расходы в течение 5 лет должны распределяться по годам так, чтобы получалась постоянная ставка 10% от остатка задолженности. Схема расчетов состоит в следующем:

- в 1-й год финансовый расход равен нулю, в соответствии с договором арендный платеж составляет 24 тыс. долл., на эту сумму уменьшается задолженность по аренде, следовательно, остаток неоплаченного обязательства в конце первого года составит: 100 тыс. долл. - 24 тыс. долл. = 76 тыс. долл.;

- во 2-й год формируется финансовый расход в сумме 10% от остатка неоплаченного обязательства: 76 тыс. долл. x 10% = 7,6 тыс. долл. Арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы финансового расхода (7,6 тыс. долл.) и остатка 16,4 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 7,6 тыс. долл.). Остаток неоплаченного обязательства в конце второго года составит: 76 тыс. долл. - 16,4 тыс. долл. = 59,6 тыс. долл.;

- в 3-й год формируется финансовый расход в сумме 10% от остатка неоплаченного обязательства: 59,6 тыс. долл. x 10% = 5,96 тыс. долл. Арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы финансового расхода (5,96 тыс. долл.) и остатка 18,04 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 7,6 тыс. долл.). Остаток неоплаченного обязательства в конце второго года составит: 59,6 тыс. долл. - 18,04 тыс. долл. = 41,56 тыс. долл.;

- в 4-й год формируется финансовый расход в сумме 10% от остатка неоплаченного обязательства: 41,56 тыс. долл. x 10% = 4,156 тыс. долл. Арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы финансового расхода (4,156 тыс. долл.) и остатка 19,844 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 4,156 тыс. долл.). Остаток неоплаченного обязательства в конце второго года составит: 41,56 тыс. долл. - 19,844 тыс. долл. = 21,716 тыс. долл.;

- в 5-й год арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы остатка неоплаченного обязательства 21,716 тыс. долл. и финансового расхода 2,284 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 21,716 тыс. долл.). В этом случае финансовый расход близок к сумме 10% от 21,716 тыс. долл. Напомним, что МСФО 17 допускаются приближенные расчеты сумм распределения финансового расхода по периодам.

Ежегодные платежи, составляющие по условию примера 24 тыс. долл., раскладываются для учета в финансовой отчетности на две составляющие с использованием рассчитанных процентов следующим образом: 1-й год: 24 тыс. долл. + 0 тыс. долл.; 2-й год: 16,4 тыс. долл. + 7,6 тыс. долл.; 3-й год: 18,04 тыс. долл. + 5,96 тыс. долл.; 4-й год: 19,844 тыс. долл. + 4,156 тыс. долл.; 5-й год: 21,716 тыс. долл. + 2,284 тыс. долл.

Первые составляющие данных сумм списываются при платеже в уменьшение задолженности: 24 тыс. долл. + 16,4 тыс. долл. + 18,04 тыс. долл. + 19,844 тыс. долл. + 21,716 тыс. долл. = 100 тыс. долл. Вторые составляющие списываются в счет финансовых расходов, т.е. расходов по уплате процентов по финансовой аренде: 7,6 тыс. долл. + 5,96 тыс. долл. + 4,156 тыс. долл. + 2,284 тыс. долл. = 20 тыс. долл.

У арендодателя учитываются дебиторская задолженность и прибыль от арендной деятельности, распределенные по годам срока финансовой аренды с учетом постоянной нормы прибыли, следующим образом:

- в начале 1-го года - дебиторская задолженность в сумме основного долга 100 тыс. долл.;

- в конце 1-го года - дебиторская задолженность в непогашенной сумме основного долга 76 тыс. долл. и прибыль в сумме 7,6 тыс. долл.;

- в конце 2-го года - дебиторская задолженность в сумме 59,6 тыс. долл. и прибыль 5,96 тыс. долл.;

- в конце 3-го года - дебиторская задолженность в сумме 41,56 тыс. долл. и прибыль 4,156 тыс. долл.;

- в конце 4-го года - дебиторская задолженность в сумме 21,716 тыс. долл. и прибыль 2,284 тыс. долл.;

- в конце 5-го года - полное погашение основного долга и начисленных процентов по арендному договору.

Учет по российским нормативным документам. В отличие от МСФО 17 в российском учете лизинговое имущество оценивается в сумме всех расходов. В нашем примере - в сумме 120 тыс. долл. (для упрощения примера стоимость в долларах не переводится в рубли). В этой же сумме будет сформирована кредиторская задолженность по лизинговым платежам, которая будет ежегодно уменьшаться на равные суммы: 24 тыс. долл. В балансе лизингодателя учитывается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли. В этом требования российских нормативных документов отличаются от регламентаций МСФО 17.

Таким образом, в российских и международных стандартах различаются как варианты учета лизингового имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя, так и оценка стоимости данного имущества и суммы платежей. Вследствие этого в балансе и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя учитываются показатели, отличающиеся от регламентируемых МСФО 17.

Как видно из таблицы 4.1, учет арендных операций по российским нормативным документам близок к регламентациям МСФО 17 только по договору операционной аренды. По финансовой аренде у лизингодателя и лизингополучателя как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, составленных по российским стандартам, формируются показатели, не сопоставимые с аналогичными показателями, полученными согласно МСФО 17.

Таблица 4.1

Сравнительная характеристика учета аренды

по международным и российским стандартам

Учет договоров подряда

Учет договоров подряда регламентируется МСФО 11 "Договоры подряда". Российский аналог этого стандарта - ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".

Определение договора подряда в МСФО 11. Согласно МСФО 11 договор подряда - это контракт, предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению и использованию.

Договор подряда может заключаться для сооружения одного объекта, например, моста, здания, дороги, трубопровода, дамбы, и т.п., или комплекса объектов, как, например, договор на строительство нефтеперерабатывающих заводов или других сложных комплексов основных средств. К договорам подряда относятся также контракты на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством (например, услуг архитектора), разрушение или восстановление объектов, восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Сущность понятия "один договор подряда" определяется регламентациями МСФО 11 относительно объединения и разукрупнения договоров подряда, устанавливающими круг условий, при которых совокупность контрактов необходимо учитывать как единый договор подряда, а сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, - в виде отдельных договоров подряда. Совокупность контрактов отражается как единый договор при выполнении следующих условий:

- переговоры изначально велись по пакету, состоящему из совокупности контрактов;

- контракты представляют собой тесно связанные части единого целого с общей нормой прибыли;

- контракты выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, рекомендуется учитывать как отдельные договоры подряда при условиях:

- на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;

- по каждому объекту велись отдельные договоры с возможностью отклонения части контракта, относящейся к отдельному договору;

- затраты и доходы могут быть определены по каждому отдельному объекту.

Определение договора на капитальное строительство по ПБУ 2/94. В соответствии с ПБУ 2/94 договор на строительство - это документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, технологическому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектом строительства.

Несмотря на некоторую разницу в терминологии (договор на капитальное строительство в России и договор подряда в международных стандартах) ПБУ 2/94 и МСФО 11 по сути охватывают одни и те же виды хозяйственной деятельности.

В соответствии с ПБУ 2/94 объектом договора на капитальное строительство являются затраты, связанные с одним договором на строительство, а также с несколькими договорами, заключенными в виде комплексной сделки по одному проекту. Однако учет затрат в рамках одного договора можно вести отдельно по каждому проекту, если затраты и финансовый результат по данным проектам могут быть документально оформлены отдельно. Следовательно, регламентации отечественного стандарта и МСФО 11 к объединению и разъединению договоров подряда практически одинаковы. Наряду с этим МСФО 11 в большей степени детализированы условия, при которых совокупность контрактов учитывается как единый договор подряда, и, напротив, сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, - как отдельные договоры подряда. Подобных понятных и максимально приближенных к практике правил, к сожалению, в ПБУ 2/94 нет.

Доходы и затраты по договору подряда по МСФО 11. МСФО 11 рекомендованы два принципиально разных вида договоров подряда:

- договор с фиксированной ценой - договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повыситься в связи с ростом затрат;

- договор "затраты плюс" - договор подряда, по которому подрядчику возмещаются заказчиком допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Независимо от вида договора подряда МСФО 11 сформулированы единые требования к составу доходов от его выполнения. Доходы по договору подряда включают:

- первоначальную сумму дохода, согласованную в контракте;

- отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи.

При этом отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи включаются в доходы, если они могут привести к возникновению дохода и имеется возможность их надежного измерения.

Доходы по договору подряда рекомендуется измеряться по справедливой стоимости. Поскольку определение доходов по договору подряда обычно подвержено воздействию самых разных неопределенностей, их оценка нуждается в частом пересмотре.

Затраты по договору подряда, согласно МСФО 11, состоят из затрат:

- непосредственно связанных с конкретным контрактом;

- относящихся к деятельности по договору подряда в целом и прямым путем связанных с выполнением конкретного контракта;

- прочих затрат, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями контракта.

К затратам, непосредственно связанным с конкретным договором, относится заработная плата рабочих строительной площадки; стоимость материалов, использованных при строительстве; амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта; расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов и другие.

В затраты, относящиеся к деятельности по договору подряда, включаются страховые платежи, накладные расходы на строительство.

К затратам, которые могут возмещаться заказчиком, относится часть административных расходов и затрат на исследования и разработки, если их возмещение предусмотрено договором.

Затраты, не связанные с деятельностью подрядчика по выполнению договора подряда, не могут быть включены в затраты по договору подряда. К ним относятся общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором подряда, амортизация простаивающего оборудования и некоторые другие.

Доходы и расходы по договору на капитальное строительство по российским учетным стандартам. ПБУ 2/94 предусмотрено осуществление расчетов за объекты строительства по договорной стоимости, которая определяется либо на основе твердой цены, указанной в проектно-сметной документации с учетом оговорок о порядке ее изменения, либо по открытой цене, определяемой по сумме фактических затрат, увеличенных на сумму согласованной сторонами прибыли подрядчика. Такие условия договоров подряда являются некоторым аналогом договоров подряда с фиксированной ценой и договоров "затраты плюс", регламентируемых МСФО 11. Отличие оценки дохода по договору на капитальное строительство в российском и международном стандартах предопределяется тем, что ПБУ 2/94 регламентируется оценка объектов строительства по договорной стоимости, а МСФО 11 - по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения, означающая возможность пересмотра доходов по договору подряда и необходимость учета различных отклонений от условий договора, претензий и т.д. Подобная норма, так же как и категория справедливой стоимости, в российском стандарте отсутствует.

Перечень затрат, связанных с договором на капитальное строительство, в целом совпадает в российском и международном стандартах. Несмотря на то что в МСФО 11 приводится детальный перечень затрат подрядчика, чего нельзя сказать о ПБУ 2/94, в обоих стандартах затраты подрядчика складываются из фактических затрат, связанных с производством подрядных работ. Однако на практике суммы затрат подрядчика, рассчитанные в соответствии с российским законодательством и МСФО, могут оказаться несопоставимыми из-за различий в правилах расчетов таких затрат, устанавливаемых другими стандартами, например, между ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и МСФО 16 "Основные средства"; ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и МСФО 2 "Запасы"; ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" и МСФО 23 "Затраты по займам", а также несоответствия состава административных расходов, не включаемых в состав затрат по договору подряда.

Признание доходов и расходов по договору подряда по МСФО 11. Условия признания определяют дату, на которую признаются доходы и расходы по договору подряда.

В соответствии с МСФО 11 допускается возможность применения двух методик отражения доходов и затрат подрядчика в зависимости от того, могут ли результаты договора подряда быть надежно оценены:

- когда результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты признаются в соответствии со стадией завершенности работ на отчетную дату. Одновременно ожидаемые убытки признаются в бухгалтерском учете в качестве расхода;

- когда результат договора трудно или невозможно надежно оценить, доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность в том, что понесенные затраты будут возмещены. Затраты признаются в качестве расхода на дату их формирования. Ожидаемые убытки включаются в состав расходов немедленно.

Условия, при которых результаты договора подряда могут быть надежно оценены, различаются в зависимости от вида контракта. По контракту с фиксированной ценой результат договора подряда может быть надежно оценен при следующих условиях:

- общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;

- существует большая вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;

- затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;

- затраты по договору подряда, связанные с его реализацией, могут быть идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

По контракту "затраты плюс" результат договора подряда может быть надежно оценен при наличии следующих условий:

- существует большая вероятность того, что будут получены экономические выгоды от выполненного контракта;

- затраты по договору подряда, относимые на его выполнение независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно измерены.

В МСФО 11 отмечается, что "главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат на отчетные периоды, в которых производились работы". На начальных стадиях выполнения контракта возникают различного рода трудности с оценкой его результата. Поэтому доход по договору подряда признается лишь в той степени, в какой прогнозируется компенсация понесенных затрат. Когда неопределенность, препятствующая объективной оценке результата контракта, преодолена, доходы и расходы, связанные с договором подряда, должны признаваться в пределах завершенности работ в обычном порядке.

Признание доходов и расходов по договору на капитальное строительство по ПБУ 2/94. Согласно ПБУ 2/94 правомерно применять два варианта подготовки финансовой отчетности о доходах, затратах и финансовых результатах по договору на капитальное строительство:

- доход по стоимости работ по мере их готовности;

- доход по стоимости объекта строительства.

По первому варианту доход и приходящиеся на выполненные работы затраты включаются в отчетность по мере завершения отдельных этапов работ. Использование такого варианта допускается только в том случае, если объем выполненных работ и затраты по ним могут быть определены с достаточной степенью точности. В российской хозяйственной практике он применяется, как правило, в том случае, когда оплата производится заказчиком по мере сдачи-приемки готовых этапов работ. В этом же отчетном периоде подрядчиком определяется и финансовый результат, сложившийся по определенному этапу работ.

Второй вариант предусматривает формирование финансового результата у подрядчика при полном завершении всех работ по договору. Доход от продажи строительной продукции учитывается по договорной стоимости законченного объекта, а затраты накапливаются в течение всего строительства и их итог принимается для определения финансового результата после полного завершения и приемки работ по договору. В хозяйственной практике России такой вариант оценки финансовых результатов применяется в том случае, когда оплата производится заказчиком после завершения стройки, а авансы зачитываются при окончательных расчетах.

При видимом сходстве указанных выше формулировок ПБУ 2/94 и МСФО 11 учетные данные о суммах доходов и затрат подрядчика, полученные по методикам этих стандартов, далеко не одинаковы. Отсутствие тождества является следствием нескольких причин. Основные из них:

- если имеется возможность надежной оценки результатов договора, МСФО 11 регламентирует в обязательном порядке поэтапный учет отражения доходов и затрат подрядчика, тогда как ПБУ 2/94 лишь оговаривает такое отражение в рекомендательной форме. Поэтому в российской хозяйственной практике при обеспечении достаточной объективной оценки результатов договора на строительство финансовые результаты по договору подряда исчисляются лишь по завершении работ в целом;

- если надежность оценки результата договора подряда может быть поставлена под сомнение, то в соответствии с ПБУ 2/94 суммы дохода и финансового результата определяются только по окончании работ, между тем как по МСФО 11 и в этом случае доходы у подрядчика могут признаваться поэтапно, но только в пределах их вероятного возмещения;

- в соответствии с МСФО 11 немедленно отражаются в качестве расхода ожидаемые убытки. Аналогичной нормы в ПБУ 2/94 нет, что может привести к тому, что до сдачи объекта заказчику в отчетности у подрядчика не будут отражены финансовые результаты по явно убыточному договору на строительство.

Раскрытие информации в финансовой отчетности. МСФО 11 предусмотрено раскрытие в финансовой отчетности информации о суммах дохода по договору подряда, признанного доходом периода, вариантах, использованных для определения сумм указанного дохода, методах определения этапов выполнения контрактов, суммах промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, и т.д. Как видно из изложенного, по сравнению с ПБУ 2/94 информация, раскрываемая согласно МСФО 1, значительно шире и полезнее для принятия решений пользователями финансовой отчетности.

Данные таблицы 4.2 свидетельствуют о единстве и различиях рассматриваемых стандартов в области учета договоров на капитальное строительство. Как и в большинстве случаев, российский стандарт не копирует полностью свой международный аналог. Поэтому можно говорить о частичном отличии российского учета договоров на капитальное строительство от регламентаций МСФО 11 и лишь о приближении к принципам МСФО.

Таблица 4.2

Сравнительная характеристика учета договоров подряда

по международным и российским стандартам

Учет аренды

В международных стандартах порядок учета аренды рассматривается в МСФО 17 "Аренда" (далее - МСФО 17). В российских нормативных документах подобного стандарта пока нет. Вместе с тем сопоставить учет арендной деятельности в сравнении с МСФО можно на основе отечественных нормативных актов: гл. 34 "Аренда" части второй Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 29 октября 1998 г. "О лизинге".

Понятие и классификация аренды в МСФО 17. Согласно МСФО 17 аренда определяется как соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного времени.

При этом аренда подразделяется на финансовую и операционную. Критерием отнесения аренды к тому или иному виду является степень перехода рисков и экономических выгод от владения арендуемым имуществом от арендодателя к арендатору:

- финансовая аренда предполагает существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом, на арендатора;

- операционная аренда не переносит рисков и выгод, связанных с владением активом, на арендатора.

При разграничении операций финансовой и операционной аренды в МСФО 17 предусмотрена не правовая форма договора, а экономическое содержание операций, обусловленное передачей рисков и получением выгод. При классификации аренды, таким образом, определяющим является принцип приоритета содержания перед формой.

Ситуациями, в которых аренда по МСФО 17 классифицируется как финансовая, являются следующие:

- к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

- арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату осуществления этой возможности, а в начале срока аренды существует вероятность, что данная возможность будет реализована;

- срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива несмотря на то, что право собственности не передается;

- в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, почти всю справедливую стоимость арендуемого имущества;

- арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Классификация аренды на финансовую и операционную производится при подготовке договоров аренды и других первичных документов.

Определение и классификация аренды в российском законодательстве. В российском законодательстве в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации операции по аренде подразделяются на:

- операции по договору аренды, когда арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование;

- операции по договору финансовой аренды (договору лизинга), когда арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Иное определение лизинговых операций содержит Федеральный закон "О лизинге":

лизинг - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Таким образом, российское законодательство ориентировано на юридическое разграничение лизинга и аренды. И в ГК РФ, и в Федеральном законе "О лизинге" виды аренды регламентированы требованиями договора операционной (текущей) аренды или договора лизинга. В отличие от российского законодательства МСФО 17 относит аренду к тому или иному виду не по правовой форме договора, а по степени перехода рисков и экономических выгод от арендодателя к арендатору.

Федеральный закон "О лизинге" выделяет 3 вида лизинга:

- финансовый лизинг, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование;

- возвратный лизинг, при котором продавец предмета лизинга одновременно является и лизингополучателем;

- оперативный лизинг, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование; по истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю.

Несмотря на различия между нормами лизинга в ГК РФ и Федеральном законе "О лизинге", экономическая сущность лизинговой деятельности в российском законодательстве заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга, во-первых, для возмещения инвестиционных затрат, во-вторых, для получения прогнозируемого вознаграждения от лизингополучателя. Необходимо отметить трансформацию, которую претерпело заимствованное из английского языка слово "лизинг" в российском переводе. В буквальном переводе "лизинг" от английского "lease" означает "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово "лизинг", обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.

Арендные операции в отчетности арендатора и арендодателя по МСФО 17 и российским нормативам. Порядок подготовки показателей финансовой отчетности об арендной деятельности у арендатора и арендодателя по МСФО 17 регламентируется в зависимости от классификации аренды.

Объекты, переданные в операционную аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

Объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться на балансе арендатора. Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе. Арендатор обязан начислять амортизацию арендованного актива, а арендодатель - признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в качестве дебиторской задолженности в сумме чистой инвестиции в аренду.

Такая регламентация согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды: поскольку экономические выгоды от полезного использования объекта получает арендатор, то он должен принять его на свой баланс, а коль скоро все риски передаются арендатору, то арендодатель, в свою очередь, учитывает в балансе дебиторскую задолженность по арендным платежам.

Сопоставление упомянутых выше правил с российскими нормативными документами свидетельствует о том, что учетные показатели операционной аренды в отчетности арендодателя и арендатора в российских и международных стандартах практически одинаковы, чего нельзя сказать о показателях финансовой аренды, различия которых очевидны. В российском законодательстве предмет лизинга можно учитывать на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя: это целиком зависит от соглашения сторон.

Чтобы оценить целесообразность того или иного варианта бухгалтерского финансового учета лизингового имущества, полезно совершить экскурс в историю. Арендные отношения традиционно рассматривались как "внебалансовое" финансирование не только в России, но и за рубежом, поскольку включение в бухгалтерский баланс активов, не принадлежащих компании, явно противоречило принципу имущественной обособленности. Однако финансовая аренда представляет собой своеобразное кредитование, а это значит, что должны быть сопоставимы активы предприятий, покупающих имущество за плату в обычном порядке, с активами покупателей аналогичного имущества посредством финансовой аренды. В связи с этим по мере роста объемов финансовой аренды увеличивалось число пользователей финансовой отчетности, проявляющих заинтересованность в учете объекта финансовой аренды на балансе арендатора. Это обстоятельство учтено в последней редакции МСФО 17.

Порядок отражения стоимости имущества и платежей по финансовой аренде в МСФО 17 и российских нормативных документах. В соответствии с МСФО 17 у арендатора актив, полученный в финансовую аренду, оценивается в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При этом коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, учитываемая договором аренды. В такой же сумме в начале срока аренды формируется арендное обязательство. В дальнейшем стоимость арендного обязательства будет отличаться от балансовой стоимости арендованного имущества, поскольку арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы, а стоимость арендованного имущества в бухгалтерском балансе учитывается за вычетом амортизационных отчислений.

МСФО 17 рекомендуется подразделять сумму арендной платы на финансовые расходы, связанные с оплатой процентов по арендной плате, и неоплаченное обязательство, равное стоимости арендованного имущества. При этом финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остаток обязательства. Для распределения финансовых расходов по периодам допускаются приближенные расчеты.

Арендодатель по МСФО 17 отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Дебиторская задолженность состоит из основного долга, равного стоимости инвестиции в аренду, и финансового дохода (процентов) - вознаграждения арендодателя за оказанные арендатору услуги. В соответствии с МСФО 17 финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.

Прокомментируем данные положения и сравним их с российскими правилами с помощью следующего примера. Пусть стоимость имущества по договору финансовой аренды равна 100 тыс. долл., а арендная плата составляет 120 тыс. долл., при этом ежегодные платежи составляют 24 тыс. долл. в течение 5 лет. Ставка процента составляет 10%.

Учет по МСФО 17. У арендатора в балансе имущество учитывается в сумме 100 тыс. долл. Эта сумма и является справедливой стоимостью арендуемого имущества. Сумма арендной платы (120 тыс. долл.) подразделяется на две составляющие: неоплаченное обязательство, равное стоимости арендованного имущества, т.е. 100 тыс. долл.; и финансовые расходы, равные 20 тыс. долл. Финансовые расходы в течение 5 лет должны распределяться по годам так, чтобы получалась постоянная ставка 10% от остатка задолженности. Схема расчетов состоит в следующем:

- в 1-й год финансовый расход равен нулю, в соответствии с договором арендный платеж составляет 24 тыс. долл., на эту сумму уменьшается задолженность по аренде, следовательно, остаток неоплаченного обязательства в конце первого года составит: 100 тыс. долл. - 24 тыс. долл. = 76 тыс. долл.;

- во 2-й год формируется финансовый расход в сумме 10% от остатка неоплаченного обязательства: 76 тыс. долл. x 10% = 7,6 тыс. долл. Арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы финансового расхода (7,6 тыс. долл.) и остатка 16,4 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 7,6 тыс. долл.). Остаток неоплаченного обязательства в конце второго года составит: 76 тыс. долл. - 16,4 тыс. долл. = 59,6 тыс. долл.;

- в 3-й год формируется финансовый расход в сумме 10% от остатка неоплаченного обязательства: 59,6 тыс. долл. x 10% = 5,96 тыс. долл. Арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы финансового расхода (5,96 тыс. долл.) и остатка 18,04 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 7,6 тыс. долл.). Остаток неоплаченного обязательства в конце второго года составит: 59,6 тыс. долл. - 18,04 тыс. долл. = 41,56 тыс. долл.;

- в 4-й год формируется финансовый расход в сумме 10% от остатка неоплаченного обязательства: 41,56 тыс. долл. x 10% = 4,156 тыс. долл. Арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы финансового расхода (4,156 тыс. долл.) и остатка 19,844 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 4,156 тыс. долл.). Остаток неоплаченного обязательства в конце второго года составит: 41,56 тыс. долл. - 19,844 тыс. долл. = 21,716 тыс. долл.;

- в 5-й год арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы остатка неоплаченного обязательства 21,716 тыс. долл. и финансового расхода 2,284 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 21,716 тыс. долл.). В этом случае финансовый расход близок к сумме 10% от 21,716 тыс. долл. Напомним, что МСФО 17 допускаются приближенные расчеты сумм распределения финансового расхода по периодам.

Ежегодные платежи, составляющие по условию примера 24 тыс. долл., раскладываются для учета в финансовой отчетности на две составляющие с использованием рассчитанных процентов следующим образом: 1-й год: 24 тыс. долл. + 0 тыс. долл.; 2-й год: 16,4 тыс. долл. + 7,6 тыс. долл.; 3-й год: 18,04 тыс. долл. + 5,96 тыс. долл.; 4-й год: 19,844 тыс. долл. + 4,156 тыс. долл.; 5-й год: 21,716 тыс. долл. + 2,284 тыс. долл.

Первые составляющие данных сумм списываются при платеже в уменьшение задолженности: 24 тыс. долл. + 16,4 тыс. долл. + 18,04 тыс. долл. + 19,844 тыс. долл. + 21,716 тыс. долл. = 100 тыс. долл. Вторые составляющие списываются в счет финансовых расходов, т.е. расходов по уплате процентов по финансовой аренде: 7,6 тыс. долл. + 5,96 тыс. долл. + 4,156 тыс. долл. + 2,284 тыс. долл. = 20 тыс. долл.

У арендодателя учитываются дебиторская задолженность и прибыль от арендной деятельности, распределенные по годам срока финансовой аренды с учетом постоянной нормы прибыли, следующим образом:

- в начале 1-го года - дебиторская задолженность в сумме основного долга 100 тыс. долл.;

- в конце 1-го года - дебиторская задолженность в непогашенной сумме основного долга 76 тыс. долл. и прибыль в сумме 7,6 тыс. долл.;

- в конце 2-го года - дебиторская задолженность в сумме 59,6 тыс. долл. и прибыль 5,96 тыс. долл.;

- в конце 3-го года - дебиторская задолженность в сумме 41,56 тыс. долл. и прибыль 4,156 тыс. долл.;

- в конце 4-го года - дебиторская задолженность в сумме 21,716 тыс. долл. и прибыль 2,284 тыс. долл.;

- в конце 5-го года - полное погашение основного долга и начисленных процентов по арендному договору.

Учет по российским нормативным документам. В отличие от МСФО 17 в российском учете лизинговое имущество оценивается в сумме всех расходов. В нашем примере - в сумме 120 тыс. долл. (для упрощения примера стоимость в долларах не переводится в рубли). В этой же сумме будет сформирована кредиторская задолженность по лизинговым платежам, которая будет ежегодно уменьшаться на равные суммы: 24 тыс. долл. В балансе лизингодателя учитывается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли. В этом требования российских нормативных документов отличаются от регламентаций МСФО 17.

Таким образом, в российских и международных стандартах различаются как варианты учета лизингового имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя, так и оценка стоимости данного имущества и суммы платежей. Вследствие этого в балансе и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя учитываются показатели, отличающиеся от регламентируемых МСФО 17.

Как видно из таблицы 4.1, учет арендных операций по российским нормативным документам близок к регламентациям МСФО 17 только по договору операционной аренды. По финансовой аренде у лизингодателя и лизингополучателя как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, составленных по российским стандартам, формируются показатели, не сопоставимые с аналогичными показателями, полученными согласно МСФО 17.

Таблица 4.1

Сравнительная характеристика учета аренды

по международным и российским стандартам

Учет договоров подряда

Учет договоров подряда регламентируется МСФО 11 "Договоры подряда". Российский аналог этого стандарта - ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".

Определение договора подряда в МСФО 11. Согласно МСФО 11 договор подряда - это контракт, предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению и использованию.

Договор подряда может заключаться для сооружения одного объекта, например, моста, здания, дороги, трубопровода, дамбы, и т.п., или комплекса объектов, как, например, договор на строительство нефтеперерабатывающих заводов или других сложных комплексов основных средств. К договорам подряда относятся также контракты на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством (например, услуг архитектора), разрушение или восстановление объектов, восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Сущность понятия "один договор подряда" определяется регламентациями МСФО 11 относительно объединения и разукрупнения договоров подряда, устанавливающими круг условий, при которых совокупность контрактов необходимо учитывать как единый договор подряда, а сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, - в виде отдельных договоров подряда. Совокупность контрактов отражается как единый договор при выполнении следующих условий:

- переговоры изначально велись по пакету, состоящему из совокупности контрактов;

- контракты представляют собой тесно связанные части единого целого с общей нормой прибыли;

- контракты выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, рекомендуется учитывать как отдельные договоры подряда при условиях:

- на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;

- по каждому объекту велись отдельные договоры с возможностью отклонения части контракта, относящейся к отдельному договору;

- затраты и доходы могут быть определены по каждому отдельному объекту.

Определение договора на капитальное строительство по ПБУ 2/94. В соответствии с ПБУ 2/94 договор на строительство - это документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, технологическому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектом строительства.

Несмотря на некоторую разницу в терминологии (договор на капитальное строительство в России и договор подряда в международных стандартах) ПБУ 2/94 и МСФО 11 по сути охватывают одни и те же виды хозяйственной деятельности.

В соответствии с ПБУ 2/94 объектом договора на капитальное строительство являются затраты, связанные с одним договором на строительство, а также с несколькими договорами, заключенными в виде комплексной сделки по одному проекту. Однако учет затрат в рамках одного договора можно вести отдельно по каждому проекту, если затраты и финансовый результат по данным проектам могут быть документально оформлены отдельно. Следовательно, регламентации отечественного стандарта и МСФО 11 к объединению и разъединению договоров подряда практически одинаковы. Наряду с этим МСФО 11 в большей степени детализированы условия, при которых совокупность контрактов учитывается как единый договор подряда, и, напротив, сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, - как отдельные договоры подряда. Подобных понятных и максимально приближенных к практике правил, к сожалению, в ПБУ 2/94 нет.

Доходы и затраты по договору подряда по МСФО 11. МСФО 11 рекомендованы два принципиально разных вида договоров подряда:

- договор с фиксированной ценой - договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повыситься в связи с ростом затрат;

- договор "затраты плюс" - договор подряда, по которому подрядчику возмещаются заказчиком допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Независимо от вида договора подряда МСФО 11 сформулированы единые требования к составу доходов от его выполнения. Доходы по договору подряда включают:

- первоначальную сумму дохода, согласованную в контракте;

- отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи.

При этом отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи включаются в доходы, если они могут привести к возникновению дохода и имеется возможность их надежного измерения.

Доходы по договору подряда рекомендуется измеряться по справедливой стоимости. Поскольку определение доходов по договору подряда обычно подвержено воздействию самых разных неопределенностей, их оценка нуждается в частом пересмотре.

Затраты по договору подряда, согласно МСФО 11, состоят из затрат:

- непосредственно связанных с конкретным контрактом;

- относящихся к деятельности по договору подряда в целом и прямым путем связанных с выполнением конкретного контракта;

- прочих затрат, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями контракта.

К затратам, непосредственно связанным с конкретным договором, относится заработная плата рабочих строительной площадки; стоимость материалов, использованных при строительстве; амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта; расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов и другие.

В затраты, относящиеся к деятельности по договору подряда, включаются страховые платежи, накладные расходы на строительство.

К затратам, которые могут возмещаться заказчиком, относится часть административных расходов и затрат на исследования и разработки, если их возмещение предусмотрено договором.

Затраты, не связанные с деятельностью подрядчика по выполнению договора подряда, не могут быть включены в затраты по договору подряда. К ним относятся общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором подряда, амортизация простаивающего оборудования и некоторые другие.

Доходы и расходы по договору на капитальное строительство по российским учетным стандартам. ПБУ 2/94 предусмотрено осуществление расчетов за объекты строительства по договорной стоимости, которая определяется либо на основе твердой цены, указанной в проектно-сметной документации с учетом оговорок о порядке ее изменения, либо по открытой цене, определяемой по сумме фактических затрат, увеличенных на сумму согласованной сторонами прибыли подрядчика. Такие условия договоров подряда являются некоторым аналогом договоров подряда с фиксированной ценой и договоров "затраты плюс", регламентируемых МСФО 11. Отличие оценки дохода по договору на капитальное строительство в российском и международном стандартах предопределяется тем, что ПБУ 2/94 регламентируется оценка объектов строительства по договорной стоимости, а МСФО 11 - по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения, означающая возможность пересмотра доходов по договору подряда и необходимость учета различных отклонений от условий договора, претензий и т.д. Подобная норма, так же как и категория справедливой стоимости, в российском стандарте отсутствует.

Перечень затрат, связанных с договором на капитальное строительство, в целом совпадает в российском и международном стандартах. Несмотря на то что в МСФО 11 приводится детальный перечень затрат подрядчика, чего нельзя сказать о ПБУ 2/94, в обоих стандартах затраты подрядчика складываются из фактических затрат, связанных с производством подрядных работ. Однако на практике суммы затрат подрядчика, рассчитанные в соответствии с российским законодательством и МСФО, могут оказаться несопоставимыми из-за различий в правилах расчетов таких затрат, устанавливаемых другими стандартами, например, между ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и МСФО 16 "Основные средства"; ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и МСФО 2 "Запасы"; ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" и МСФО 23 "Затраты по займам", а также несоответствия состава административных расходов, не включаемых в состав затрат по договору подряда.

Признание доходов и расходов по договору подряда по МСФО 11. Условия признания определяют дату, на которую признаются доходы и расходы по договору подряда.

В соответствии с МСФО 11 допускается возможность применения двух методик отражения доходов и затрат подрядчика в зависимости от того, могут ли результаты договора подряда быть надежно оценены:

- когда результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты признаются в соответствии со стадией завершенности работ на отчетную дату. Одновременно ожидаемые убытки признаются в бухгалтерском учете в качестве расхода;

- когда результат договора трудно или невозможно надежно оценить, доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность в том, что понесенные затраты будут возмещены. Затраты признаются в качестве расхода на дату их формирования. Ожидаемые убытки включаются в состав расходов немедленно.

Условия, при которых результаты договора подряда могут быть надежно оценены, различаются в зависимости от вида контракта. По контракту с фиксированной ценой результат договора подряда может быть надежно оценен при следующих условиях:

- общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;

- существует большая вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;

- затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;

- затраты по договору подряда, связанные с его реализацией, могут быть идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

По контракту "затраты плюс" результат договора подряда может быть надежно оценен при наличии следующих условий:

- существует большая вероятность того, что будут получены экономические выгоды от выполненного контракта;

- затраты по договору подряда, относимые на его выполнение независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно измерены.

В МСФО 11 отмечается, что "главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат на отчетные периоды, в которых производились работы". На начальных стадиях выполнения контракта возникают различного рода трудности с оценкой его результата. Поэтому доход по договору подряда признается лишь в той степени, в какой прогнозируется компенсация понесенных затрат. Когда неопределенность, препятствующая объективной оценке результата контракта, преодолена, доходы и расходы, связанные с договором подряда, должны признаваться в пределах завершенности работ в обычном порядке.

Признание доходов и расходов по договору на капитальное строительство по ПБУ 2/94. Согласно ПБУ 2/94 правомерно применять два варианта подготовки финансовой отчетности о доходах, затратах и финансовых результатах по договору на капитальное строительство:

- доход по стоимости работ по мере их готовности;

- доход по стоимости объекта строительства.

По первому варианту доход и приходящиеся на выполненные работы затраты включаются в отчетность по мере завершения отдельных этапов работ. Использование такого варианта допускается только в том случае, если объем выполненных работ и затраты по ним могут быть определены с достаточной степенью точности. В российской хозяйственной практике он применяется, как правило, в том случае, когда оплата производится заказчиком по мере сдачи-приемки готовых этапов работ. В этом же отчетном периоде подрядчиком определяется и финансовый результат, сложившийся по определенному этапу работ.

Второй вариант предусматривает формирование финансового результата у подрядчика при полном завершении всех работ по договору. Доход от продажи строительной продукции учитывается по договорной стоимости законченного объекта, а затраты накапливаются в течение всего строительства и их итог принимается для определения финансового результата после полного завершения и приемки работ по договору. В хозяйственной практике России такой вариант оценки финансовых результатов применяется в том случае, когда оплата производится заказчиком после завершения стройки, а авансы зачитываются при окончательных расчетах.

При видимом сходстве указанных выше формулировок ПБУ 2/94 и МСФО 11 учетные данные о суммах доходов и затрат подрядчика, полученные по методикам этих стандартов, далеко не одинаковы. Отсутствие тождества является следствием нескольких причин. Основные из них:

- если имеется возможность надежной оценки результатов договора, МСФО 11 регламентирует в обязательном порядке поэтапный учет отражения доходов и затрат подрядчика, тогда как ПБУ 2/94 лишь оговаривает такое отражение в рекомендательной форме. Поэтому в российской хозяйственной практике при обеспечении достаточной объективной оценки результатов договора на строительство финансовые результаты по договору подряда исчисляются лишь по завершении работ в целом;

- если надежность оценки результата договора подряда может быть поставлена под сомнение, то в соответствии с ПБУ 2/94 суммы дохода и финансового результата определяются только по окончании работ, между тем как по МСФО 11 и в этом случае доходы у подрядчика могут признаваться поэтапно, но только в пределах их вероятного возмещения;

- в соответствии с МСФО 11 немедленно отражаются в качестве расхода ожидаемые убытки. Аналогичной нормы в ПБУ 2/94 нет, что может привести к тому, что до сдачи объекта заказчику в отчетности у подрядчика не будут отражены финансовые результаты по явно убыточному договору на строительство.

Раскрытие информации в финансовой отчетности. МСФО 11 предусмотрено раскрытие в финансовой отчетности информации о суммах дохода по договору подряда, признанного доходом периода, вариантах, использованных для определения сумм указанного дохода, методах определения этапов выполнения контрактов, суммах промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, и т.д. Как видно из изложенного, по сравнению с ПБУ 2/94 информация, раскрываемая согласно МСФО 1, значительно шире и полезнее для принятия решений пользователями финансовой отчетности.

Данные таблицы 4.2 свидетельствуют о единстве и различиях рассматриваемых стандартов в области учета договоров на капитальное строительство. Как и в большинстве случаев, российский стандарт не копирует полностью свой международный аналог. Поэтому можно говорить о частичном отличии российского учета договоров на капитальное строительство от регламентаций МСФО 11 и лишь о приближении к принципам МСФО.

Таблица 4.2

Сравнительная характеристика учета договоров подряда

по международным и российским стандартам