2.2. Принципы формирования финансовой отчетности

по МСФО и в России

Принципы определяют концептуальные основы формирования отчетности, которые не заменяют нормативных актов, а устанавливают лишь общие требования и подходы к формированию информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. В ряде случаев возможны даже противоречия между нормативными актами и концептуальными основами, и тогда нормативные акты превалируют над принципами Концепции. В то же время законодательные и нормативные акты по ведению бухгалтерского учета составляются на основе принятой Правительством Концепции ведения бухгалтерского учета, поэтому случаи противоречия на практике должны быть исключением из правила.

Принципы формирования финансовой отчетности

в соответствии с МСФО

Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности практически существуют во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положения о принципах, в России - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В МСФО концептуальные основы сформулированы в главе "Принципы", которая предшествует изложению самих международных стандартов. В Российской Федерации ряд принципов регламентирован также в некоторых законодательных и нормативных актах.

Принципы составления финансовой отчетности, в соответствии с МСФО, подразделяются на 2 группы:

- основополагающие допущения;

- качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов:

- учета по методу начисления;

- непрерывности деятельности предприятия.

Сущность основополагающих допущений представлена на рисунке 2.1.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│        Основополагающие допущения финансовой отчетности        │

└────────────────────────────────┬───────────────────────────────┘

                ┌────────────────┴────────────────┐

               \│/                               \│/

┌──────────────────────────────┐   ┌─────────────────────────────┐

│       Метод начисления       │   │  Непрерывность деятельности │

│                              │   │                             │

│     Согласно этому методу    │   │   Согласно этому допущению  │

│   результаты хозяйственных   │   │     предполагается, что     │

│   операций и прочих событий  │   │ предприятие имеет намерение │

│  признаются в бухгалтерском  │   │ работать в обозримом будущем│

│  учете по мере их совершения │   │ и не будет необходимости его│

│  (а не тогда, когда получены │   │ ликвидации или существенного│

│    или выплачены денежные    │   │     сокращения масштабов    │

│ средства или их эквиваленты) │   │   деятельности. Если такое  │

│   и включаются в финансовую  │   │    намерение отсутствует    │

│   отчетность тех периодов,   │   │или необходимость существует,│

│      к которым относятся     │   │ финансовая отчетность должна│

│                              │   │    составляться по другим   │

│                              │   │   правилам, которые должны  │

│                              │   │         раскрываться        │

└──────────────────────────────┘   └─────────────────────────────┘

Рис. 2.1. Основополагающие допущения

при формировании финансовой отчетности по МСФО

Качественные характеристики определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей:

- понятностью;

- уместностью;

- надежностью;

- сопоставимостью.

Уместность связана с существенностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение может отрицательно повлиять на информативность финансовой отчетности и ввести в заблуждение пользователей, принимающих экономические решения в отношении предприятия. Существенность не является основной качественной характеристикой, поскольку определяет лишь порог или точку отсчета для отражения уместной информации.

Надежность обеспечивается выполнением пяти характеристик:

- правдивое представление;

- преобладание сущности над формой;

- нейтральность;

- осмотрительность;

- полнота.

Содержание качественных характеристик и их взаимосвязь приведены на рисунке 2.2.

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│               Качественные характеристики финансовой отчетности              │

└───────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────┘

                                        │

          ┌──────────────────┬──────────┴────────┬───────────────────┐

         \│/                \│/                 \│/                 \│/

┌──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│    Понятность    │     Уместность    │     Надежность    │   Сопоставимость  │

│                  │                   │                   │                   │

│Основным качеством│Информация является│Информация является│    Измерение и    │

│   информации,    │уместной, когда она│ надежной, когда в │     отражение     │

│ представленной в │     влияет на     │      ней нет      │     финансовых    │

│    финансовой    │   экономические   │существенных ошибок│   результатов от  │

│    отчетности,   │      решения      │и искажений и когда│    аналогичных    │

│    является ее   │   пользователей,  │ пользователи могут│ операций и других │

│  доступность для │     помогая им    │ положиться на нее,│   событий должны  │

│     понимания    │ оценивать прошлые,│ как представляющую│ осуществляться по │

│   пользователем  │настоящие и будущие│  правдиво то, что │методологии, единой│

│                  │      события,     │     она должна    │ для всей компании,│

│                  │  подтверждать или │    представлять   │ и на протяжении ее│

│                  │   исправлять их   │                   │   существования,  │

│                  │   прошлые оценки  │                   │   равно как для   │

│                  │                   │                   │  разных компаний  │

└──────────────────┴─────────┬─────────┴─────────┬─────────┴───────────────────┘

                            \│/                  │

                   ┌───────────────────┐         │

                   │   Существенность  │         │

                   └───────────────────┘        \│/

       ┌─────────────┬───────────────┬────────────────┬────────────────┐

      \│/           \│/             \│/              \│/              \│/

┌─────────────┬─────────────┬────────────────┬────────────────┬────────────────┐

│  Правдивое  │ Преобладание│  Нейтральность │Осмотрительность│     Полнота    │

│представление│ сущности над│                │                │                │

│             │    формой   │                │                │                │

│             │             │                │                │                │

│   Для того  │  Информация │   Информация,  │  Это введение  │   Чтобы быть   │

│ чтобы стать │    должна   │ содержащаяся в │  определенной  │    надежной,   │

│  надежной,  │   правдиво  │   финансовой   │     степени    │  информация в  │

│  информация │ представлять│   отчетности,  │ осторожности в │   финансовой   │

│    должна   │хозяйственные│   должна быть  │    условиях    │   отчетности   │

│   правдиво  │   факты и   │  непредвзятой, │неопределенности│   должна быть  │

│ представлять│    другие   │     т.е. не    │   так, чтобы   │ полной с учетом│

│  операции и │  события в  │    оказывать   │   активы или   │существенности и│

│    прочие   │ соответствии│   влияния на   │ выгоды не были │ затрат на нее. │

│   события,  │     с их    │принятие решения│   завышены, а  │ Отсутствие тех │

│ которые она │ сущностью и │или формирование│  обязательства │ или иных данных│

│ либо должна │экономической│  суждения для  │  или расходы - │  может сделать │

│представлять,│ реальностью,│   достижения   │    занижены    │   информацию   │

│ либо от нее │а не только с│запланированного│                │   ложной или   │

│ обоснованно │      их     │   результата   │                │дезориентирующей│

│  ожидается, │ юридической │                │                │ с точки зрения │

│что она будет│    формой   │                │                │  ее уместности │

│     это     │             │                │                │                │

│представлять │             │                │                │                │

└─────────────┴─────────────┴────────────────┴────────────────┴────────────────┘

Рис. 2.2. Качественные характеристики

финансовой отчетности по МСФО

Раскрывая принципы уместности и надежности, МСФО определяет и ограничения в их использовании (рисунок 2.3).

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│     Ограничения уместности и надежности информации по МСФО     │

└────────────────────────────────┬───────────────────────────────┘

           ┌─────────────────────┼────────────────────┐

          \│/                   \│/                  \│/

┌─────────────────────┬────────────────────┬─────────────────────┐

│   Своевременность   │    Баланс между    │     Баланс между    │

│                     │выгодами и затратами│    качественными    │

│                     │                    │   характеристиками  │

│                     │                    │                     │

│       В случае      │   Предоставление   │ В общем цель состоит│

│    неоправданной    │  полной информации │ в том, чтобы достичь│

│      задержки в     │  требует затрат на │   соответствующего  │

│    представлении    │     составление    │  соотношения между  │

│ информации она может│отчетности. С другой│ характеристиками для│

│    потерять свою    │  стороны, полнота  │ выполнения основного│

│ уместность. С другой│     дает выгоды    │    предназначения   │

│ стороны, надежность │   пользователям.   │      финансовой     │

│ требует времени для │ Выгоды, извлекаемые│     отчетности.     │

│    выяснения всех   │   из информации,   │    Относительная    │

│хозяйственных фактов.│  должны превышать  │       важность      │

│ Таким образом, нужно│    затраты на ее   │   характеристик в   │

│      определить     │      получение     │ различных случаях - │

│     оптимальное     │                    │       это дело      │

│  соотношение между  │                    │  профессионального  │

│  своевременностью и │                    │       суждения      │

│     надежностью     │                    │                     │

│      информации     │                    │                     │

└─────────────────────┴────────────────────┴─────────────────────┘

Рис. 2.3. Ограничения в использовании

качественных характеристик по МСФО

Достоверность и объективность отчетной информации, согласно МСФО, обеспечиваются применением перечисленных качественных характеристик, а также самих международных стандартов.

Принципы формирования финансовой отчетности в России

Принципы составления бухгалтерской отчетности, провозглашенные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция), во многом близки к принципам МСФО, что было предусмотрено Программой реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В отечественной Концепции, аналогично МСФО, выделяются две группы принципов составления отчетности:

- основные допущения при организации бухгалтерского учета;

- требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете.

Основные допущения в российских учетных нормативных документах содержат:

- допущение непрерывности деятельности предприятия;

- допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - аналог метода начисления;

- допущение имущественной обособленности;

- допущение последовательности применения учетной политики.

Сопоставление содержания первых двух допущений в Концепции и в МСФО выявляет их аналогию основополагающим допущениям по МСФО, но отечественные формулировки изложены более лаконично. В МСФО приводится развернутая характеристика допущений с примерами, уточняющими понимание того или иного принципа. В формулировке принципа непрерывности деятельности предприятия, приведенного в Концепции, лаконичность становится причиной разного понимания этого принципа по сравнению с МСФО. В Концепции допускается лишь одна ситуация, в которой предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем; порядок формирования отчетности в случае сокращения его деятельность или предстоящей ликвидации не регламентируется. В МСФО в последней ситуации рекомендуется составлять финансовую отчетность по другим правилам, которые обязательно должны раскрываться.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности в Концепции соответствует трактовке метода начисления в МСФО, хотя и не иллюстрируется ситуационными примерами. Название же этого допущения в отечественной Концепции представляется менее точным, чем в МСФО, так как не ясно, что подразумевается под временной определенностью. Не фигурирует в трактовке этого допущения и само понятие "метод начисления", в то время как использование этого метода в отечественной практике является предметом продолжающейся дискуссии специалистов.

Кроме перечисленных допущений, являющихся аналогами допущений, определяемых в главе "Принципы" МСФО, Концепция содержит еще два: допущение имущественной обособленности и допущение последовательности применения учетной политики. Включение этих допущений в Концепцию не нарушает соответствия отечественных принципов принципам МСФО. Допущение имущественной обособленности предприятий вытекает из статуса юридического лица, утвержденного в Гражданском кодексе РФ (ст. 56). Допущение последовательности применения учетной политики регламентируется в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Качественные характеристики - требования к отчетности в российских нормативах. Если в перечень основополагающих допущений в Концепции добавлены два дополнительных допущения по сравнению с МСФО, то в перечне качественных характеристик (требований) отсутствует одна - "понятность". Остальные три качественные характеристики, обусловливающие полезность бухгалтерской отчетности для пользователей, включены в отечественную Концепцию: уместность, надежность и сравнимость (аналог сопоставимости). Как и принципы первой группы (основные допущения), принципы второй группы (требования) изложены в Концепции неоправданно кратко по сравнению с главой "Принципы" МСФО. Сопоставление требований Концепции и качественных характеристик по МСФО приводится в таблице 2.4.

Таблица 2.4

Сопоставление принципов составления

бухгалтерской отчетности

в нормативах Российской Федерации и по МСФО

Так же как МСФО, Концепция формулирует перечень ограничений уместности и надежности информации. Необходимо отметить, что и количество ограничений, и их трактовка, содержащиеся в Концепции, полностью совпадают с МСФО.

На ограничениях уместности и надежности информации Концепция заканчивает раскрытие принципов составления бухгалтерской отчетности, тогда как в МСФО заключительной является формулировка достоверного и объективного представления финансовой отчетности. Достоверность и объективность в Концепции остались не раскрытыми.

Сопоставительный анализ принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по отечественной Концепции и МСФО позволяет сделать следующие выводы:

- структура и содержание принципов составления бухгалтерской отчетности в Концепции в большинстве случаев совпадают с МСФО;

- в ряде случаев имеются расхождения между составом и содержанием принципов в Концепции и в МСФО:

- основные допущения при организации бухгалтерского учета в Концепции содержат два дополнительных по сравнению с МСФО принципа. В требованиях к информации, формируемой в бухгалтерском учете, напротив, не содержится утверждаемого в МСФО принципа понятности. В отличие от МСФО в Концепции отсутствует определение достоверности и объективности финансовой отчетности;

- ряд принципов Концепции, хотя и являются аналогами принципов МСФО, сохраняют разные трактовки. Это касается раскрытия принципов непрерывности деятельности предприятия, преобладания сущности над формой и нейтральности;

- принципы в МСФО раскрываются детально, иллюстрируются необходимыми примерами, чего нельзя сказать об их представлении в Концепции. В Концепции приведены в основном лишь краткие и в некоторых случаях не исчерпывающие формулировки.

Кроме Концепции, формулировки ряда принципов составления бухгалтерской отчетности имеются в нескольких российских законодательных и нормативных актах. Наиболее подробное изложение принципов содержится в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). По аналогии с Концепцией в названном ПБУ выделено две группы принципов: основные допущения и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. При этом основные допущения, сформулированные в ПБУ 1/98, полностью совпадают с допущениями Концепции. Требования же, относящиеся ко второй группе принципов, освещены в ПБУ 1/98 более кратко, чем в Концепции, и еще более отдалены от качественных характеристик МСФО. Если ПБУ 1/98 содержит четко выделенный перечень принципов составления бухгалтерской отчетности, то в остальных нормативных документах изложены лишь отдельные принципы составления отчетности.

В таблице 2.4 представлено соотношение принципов составления бухгалтерской отчетности в отечественной Концепции бухгалтерского учета, в российских нормативных актах и в МСФО.

Как уже указывалось, принципы, сформулированные в Концепции бухгалтерского учета, в целом соответствуют МСФО. Практическая же реализация этих принципов требует решения ряда вопросов, среди которых первоочередным является обеспечение достоверности отчетности. Однако решению этой задачи препятствует ориентирование правил составления отчетности на интересы регулирующих органов.

по МСФО и в России

Принципы определяют концептуальные основы формирования отчетности, которые не заменяют нормативных актов, а устанавливают лишь общие требования и подходы к формированию информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. В ряде случаев возможны даже противоречия между нормативными актами и концептуальными основами, и тогда нормативные акты превалируют над принципами Концепции. В то же время законодательные и нормативные акты по ведению бухгалтерского учета составляются на основе принятой Правительством Концепции ведения бухгалтерского учета, поэтому случаи противоречия на практике должны быть исключением из правила.

Принципы формирования финансовой отчетности

в соответствии с МСФО

Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности практически существуют во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положения о принципах, в России - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В МСФО концептуальные основы сформулированы в главе "Принципы", которая предшествует изложению самих международных стандартов. В Российской Федерации ряд принципов регламентирован также в некоторых законодательных и нормативных актах.

Принципы составления финансовой отчетности, в соответствии с МСФО, подразделяются на 2 группы:

- основополагающие допущения;

- качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов:

- учета по методу начисления;

- непрерывности деятельности предприятия.

Сущность основополагающих допущений представлена на рисунке 2.1.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│        Основополагающие допущения финансовой отчетности        │

└────────────────────────────────┬───────────────────────────────┘

                ┌────────────────┴────────────────┐

               \│/                               \│/

┌──────────────────────────────┐   ┌─────────────────────────────┐

│       Метод начисления       │   │  Непрерывность деятельности │

│                              │   │                             │

│     Согласно этому методу    │   │   Согласно этому допущению  │

│   результаты хозяйственных   │   │     предполагается, что     │

│   операций и прочих событий  │   │ предприятие имеет намерение │

│  признаются в бухгалтерском  │   │ работать в обозримом будущем│

│  учете по мере их совершения │   │ и не будет необходимости его│

│  (а не тогда, когда получены │   │ ликвидации или существенного│

│    или выплачены денежные    │   │     сокращения масштабов    │

│ средства или их эквиваленты) │   │   деятельности. Если такое  │

│   и включаются в финансовую  │   │    намерение отсутствует    │

│   отчетность тех периодов,   │   │или необходимость существует,│

│      к которым относятся     │   │ финансовая отчетность должна│

│                              │   │    составляться по другим   │

│                              │   │   правилам, которые должны  │

│                              │   │         раскрываться        │

└──────────────────────────────┘   └─────────────────────────────┘

Рис. 2.1. Основополагающие допущения

при формировании финансовой отчетности по МСФО

Качественные характеристики определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей:

- понятностью;

- уместностью;

- надежностью;

- сопоставимостью.

Уместность связана с существенностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение может отрицательно повлиять на информативность финансовой отчетности и ввести в заблуждение пользователей, принимающих экономические решения в отношении предприятия. Существенность не является основной качественной характеристикой, поскольку определяет лишь порог или точку отсчета для отражения уместной информации.

Надежность обеспечивается выполнением пяти характеристик:

- правдивое представление;

- преобладание сущности над формой;

- нейтральность;

- осмотрительность;

- полнота.

Содержание качественных характеристик и их взаимосвязь приведены на рисунке 2.2.

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│               Качественные характеристики финансовой отчетности              │

└───────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────┘

                                        │

          ┌──────────────────┬──────────┴────────┬───────────────────┐

         \│/                \│/                 \│/                 \│/

┌──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│    Понятность    │     Уместность    │     Надежность    │   Сопоставимость  │

│                  │                   │                   │                   │

│Основным качеством│Информация является│Информация является│    Измерение и    │

│   информации,    │уместной, когда она│ надежной, когда в │     отражение     │

│ представленной в │     влияет на     │      ней нет      │     финансовых    │

│    финансовой    │   экономические   │существенных ошибок│   результатов от  │

│    отчетности,   │      решения      │и искажений и когда│    аналогичных    │

│    является ее   │   пользователей,  │ пользователи могут│ операций и других │

│  доступность для │     помогая им    │ положиться на нее,│   событий должны  │

│     понимания    │ оценивать прошлые,│ как представляющую│ осуществляться по │

│   пользователем  │настоящие и будущие│  правдиво то, что │методологии, единой│

│                  │      события,     │     она должна    │ для всей компании,│

│                  │  подтверждать или │    представлять   │ и на протяжении ее│

│                  │   исправлять их   │                   │   существования,  │

│                  │   прошлые оценки  │                   │   равно как для   │

│                  │                   │                   │  разных компаний  │

└──────────────────┴─────────┬─────────┴─────────┬─────────┴───────────────────┘

                            \│/                  │

                   ┌───────────────────┐         │

                   │   Существенность  │         │

                   └───────────────────┘        \│/

       ┌─────────────┬───────────────┬────────────────┬────────────────┐

      \│/           \│/             \│/              \│/              \│/

┌─────────────┬─────────────┬────────────────┬────────────────┬────────────────┐

│  Правдивое  │ Преобладание│  Нейтральность │Осмотрительность│     Полнота    │

│представление│ сущности над│                │                │                │

│             │    формой   │                │                │                │

│             │             │                │                │                │

│   Для того  │  Информация │   Информация,  │  Это введение  │   Чтобы быть   │

│ чтобы стать │    должна   │ содержащаяся в │  определенной  │    надежной,   │

│  надежной,  │   правдиво  │   финансовой   │     степени    │  информация в  │

│  информация │ представлять│   отчетности,  │ осторожности в │   финансовой   │

│    должна   │хозяйственные│   должна быть  │    условиях    │   отчетности   │

│   правдиво  │   факты и   │  непредвзятой, │неопределенности│   должна быть  │

│ представлять│    другие   │     т.е. не    │   так, чтобы   │ полной с учетом│

│  операции и │  события в  │    оказывать   │   активы или   │существенности и│

│    прочие   │ соответствии│   влияния на   │ выгоды не были │ затрат на нее. │

│   события,  │     с их    │принятие решения│   завышены, а  │ Отсутствие тех │

│ которые она │ сущностью и │или формирование│  обязательства │ или иных данных│

│ либо должна │экономической│  суждения для  │  или расходы - │  может сделать │

│представлять,│ реальностью,│   достижения   │    занижены    │   информацию   │

│ либо от нее │а не только с│запланированного│                │   ложной или   │

│ обоснованно │      их     │   результата   │                │дезориентирующей│

│  ожидается, │ юридической │                │                │ с точки зрения │

│что она будет│    формой   │                │                │  ее уместности │

│     это     │             │                │                │                │

│представлять │             │                │                │                │

└─────────────┴─────────────┴────────────────┴────────────────┴────────────────┘

Рис. 2.2. Качественные характеристики

финансовой отчетности по МСФО

Раскрывая принципы уместности и надежности, МСФО определяет и ограничения в их использовании (рисунок 2.3).

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│     Ограничения уместности и надежности информации по МСФО     │

└────────────────────────────────┬───────────────────────────────┘

           ┌─────────────────────┼────────────────────┐

          \│/                   \│/                  \│/

┌─────────────────────┬────────────────────┬─────────────────────┐

│   Своевременность   │    Баланс между    │     Баланс между    │

│                     │выгодами и затратами│    качественными    │

│                     │                    │   характеристиками  │

│                     │                    │                     │

│       В случае      │   Предоставление   │ В общем цель состоит│

│    неоправданной    │  полной информации │ в том, чтобы достичь│

│      задержки в     │  требует затрат на │   соответствующего  │

│    представлении    │     составление    │  соотношения между  │

│ информации она может│отчетности. С другой│ характеристиками для│

│    потерять свою    │  стороны, полнота  │ выполнения основного│

│ уместность. С другой│     дает выгоды    │    предназначения   │

│ стороны, надежность │   пользователям.   │      финансовой     │

│ требует времени для │ Выгоды, извлекаемые│     отчетности.     │

│    выяснения всех   │   из информации,   │    Относительная    │

│хозяйственных фактов.│  должны превышать  │       важность      │

│ Таким образом, нужно│    затраты на ее   │   характеристик в   │

│      определить     │      получение     │ различных случаях - │

│     оптимальное     │                    │       это дело      │

│  соотношение между  │                    │  профессионального  │

│  своевременностью и │                    │       суждения      │

│     надежностью     │                    │                     │

│      информации     │                    │                     │

└─────────────────────┴────────────────────┴─────────────────────┘

Рис. 2.3. Ограничения в использовании

качественных характеристик по МСФО

Достоверность и объективность отчетной информации, согласно МСФО, обеспечиваются применением перечисленных качественных характеристик, а также самих международных стандартов.

Принципы формирования финансовой отчетности в России

Принципы составления бухгалтерской отчетности, провозглашенные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция), во многом близки к принципам МСФО, что было предусмотрено Программой реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В отечественной Концепции, аналогично МСФО, выделяются две группы принципов составления отчетности:

- основные допущения при организации бухгалтерского учета;

- требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете.

Основные допущения в российских учетных нормативных документах содержат:

- допущение непрерывности деятельности предприятия;

- допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - аналог метода начисления;

- допущение имущественной обособленности;

- допущение последовательности применения учетной политики.

Сопоставление содержания первых двух допущений в Концепции и в МСФО выявляет их аналогию основополагающим допущениям по МСФО, но отечественные формулировки изложены более лаконично. В МСФО приводится развернутая характеристика допущений с примерами, уточняющими понимание того или иного принципа. В формулировке принципа непрерывности деятельности предприятия, приведенного в Концепции, лаконичность становится причиной разного понимания этого принципа по сравнению с МСФО. В Концепции допускается лишь одна ситуация, в которой предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем; порядок формирования отчетности в случае сокращения его деятельность или предстоящей ликвидации не регламентируется. В МСФО в последней ситуации рекомендуется составлять финансовую отчетность по другим правилам, которые обязательно должны раскрываться.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности в Концепции соответствует трактовке метода начисления в МСФО, хотя и не иллюстрируется ситуационными примерами. Название же этого допущения в отечественной Концепции представляется менее точным, чем в МСФО, так как не ясно, что подразумевается под временной определенностью. Не фигурирует в трактовке этого допущения и само понятие "метод начисления", в то время как использование этого метода в отечественной практике является предметом продолжающейся дискуссии специалистов.

Кроме перечисленных допущений, являющихся аналогами допущений, определяемых в главе "Принципы" МСФО, Концепция содержит еще два: допущение имущественной обособленности и допущение последовательности применения учетной политики. Включение этих допущений в Концепцию не нарушает соответствия отечественных принципов принципам МСФО. Допущение имущественной обособленности предприятий вытекает из статуса юридического лица, утвержденного в Гражданском кодексе РФ (ст. 56). Допущение последовательности применения учетной политики регламентируется в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Качественные характеристики - требования к отчетности в российских нормативах. Если в перечень основополагающих допущений в Концепции добавлены два дополнительных допущения по сравнению с МСФО, то в перечне качественных характеристик (требований) отсутствует одна - "понятность". Остальные три качественные характеристики, обусловливающие полезность бухгалтерской отчетности для пользователей, включены в отечественную Концепцию: уместность, надежность и сравнимость (аналог сопоставимости). Как и принципы первой группы (основные допущения), принципы второй группы (требования) изложены в Концепции неоправданно кратко по сравнению с главой "Принципы" МСФО. Сопоставление требований Концепции и качественных характеристик по МСФО приводится в таблице 2.4.

Таблица 2.4

Сопоставление принципов составления

бухгалтерской отчетности

в нормативах Российской Федерации и по МСФО

Так же как МСФО, Концепция формулирует перечень ограничений уместности и надежности информации. Необходимо отметить, что и количество ограничений, и их трактовка, содержащиеся в Концепции, полностью совпадают с МСФО.

На ограничениях уместности и надежности информации Концепция заканчивает раскрытие принципов составления бухгалтерской отчетности, тогда как в МСФО заключительной является формулировка достоверного и объективного представления финансовой отчетности. Достоверность и объективность в Концепции остались не раскрытыми.

Сопоставительный анализ принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по отечественной Концепции и МСФО позволяет сделать следующие выводы:

- структура и содержание принципов составления бухгалтерской отчетности в Концепции в большинстве случаев совпадают с МСФО;

- в ряде случаев имеются расхождения между составом и содержанием принципов в Концепции и в МСФО:

- основные допущения при организации бухгалтерского учета в Концепции содержат два дополнительных по сравнению с МСФО принципа. В требованиях к информации, формируемой в бухгалтерском учете, напротив, не содержится утверждаемого в МСФО принципа понятности. В отличие от МСФО в Концепции отсутствует определение достоверности и объективности финансовой отчетности;

- ряд принципов Концепции, хотя и являются аналогами принципов МСФО, сохраняют разные трактовки. Это касается раскрытия принципов непрерывности деятельности предприятия, преобладания сущности над формой и нейтральности;

- принципы в МСФО раскрываются детально, иллюстрируются необходимыми примерами, чего нельзя сказать об их представлении в Концепции. В Концепции приведены в основном лишь краткие и в некоторых случаях не исчерпывающие формулировки.

Кроме Концепции, формулировки ряда принципов составления бухгалтерской отчетности имеются в нескольких российских законодательных и нормативных актах. Наиболее подробное изложение принципов содержится в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). По аналогии с Концепцией в названном ПБУ выделено две группы принципов: основные допущения и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. При этом основные допущения, сформулированные в ПБУ 1/98, полностью совпадают с допущениями Концепции. Требования же, относящиеся ко второй группе принципов, освещены в ПБУ 1/98 более кратко, чем в Концепции, и еще более отдалены от качественных характеристик МСФО. Если ПБУ 1/98 содержит четко выделенный перечень принципов составления бухгалтерской отчетности, то в остальных нормативных документах изложены лишь отдельные принципы составления отчетности.

В таблице 2.4 представлено соотношение принципов составления бухгалтерской отчетности в отечественной Концепции бухгалтерского учета, в российских нормативных актах и в МСФО.

Как уже указывалось, принципы, сформулированные в Концепции бухгалтерского учета, в целом соответствуют МСФО. Практическая же реализация этих принципов требует решения ряда вопросов, среди которых первоочередным является обеспечение достоверности отчетности. Однако решению этой задачи препятствует ориентирование правил составления отчетности на интересы регулирующих органов.