3.5. Учет обязательств по налогу на прибыль

В международных стандартах финансовой отчетности учет обязательств предприятия по налогу на прибыль регламентируется МСФО 12 "Налоги на прибыль". В российской практике бухгалтерский учет операций, связанных с налогообложением прибыли, регламентируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Учет отложенного налога на прибыль по МСФО 12

По МСФО 12 необходимо учитывать не только текущее, но и отложенное обязательство компании по налогу на прибыль.

Текущие налоги составляют сумму начисленного налога на прибыль к уплате или возмещению, которая рассчитывается за период по показателям, принятым в соответствии с национальным налоговым законодательством.

Отложенными налоговыми обязательствами признаются дополнительные суммы налога на прибыль, которые начисляются по определенным правилам в случае расхождения налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.

Расчету отложенного налога предшествует формирование:

- налоговой базы, выраженной в сумме, в которой налогооблагаемые активы или обязательства учитываются для налогообложения финансовых результатов;

- временных разниц, представляющих разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой.

Временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемые временные разницы образуют налогооблагаемые суммы при определении налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств. Вычитаемые временные разницы предопределяют суммы, которые вычитаются при расчете налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств.

Например, объект основных средств имеет первоначальную стоимость 150 000 руб., сумма амортизации, принятая к бухгалтерскому учету, - 50 000 руб., а начисленная по налоговому законодательству - 90 000 руб. Балансовая стоимость объекта равна 100 000 руб. (150 000 - 50 000), а налоговая база - 60 000 руб. (150 000 - 90 000). Балансовая стоимость объекта выше его стоимости по налоговой базе на 40 000 руб. (100 000 - 60 000), эта сумма образует временную разницу, равную 40 000 руб. Поскольку сумма амортизации, начисленная по налоговому законодательству, больше принятой к бухгалтерскому учету, налогооблагаемая прибыль отчетного периода меньше, чем балансовая. Однако в будущих периодах погашение балансовой стоимости объекта основных средств приведет к увеличению налогооблагаемых сумм, поэтому временная разница, равная 40 000 руб., является налогооблагаемой. Если амортизация для налогообложения финансовых результатов начисляется по меньшим ставкам, чем в бухгалтерском учете, то полученная разница составляет сумму вычитаемой временной разницы.

По МСФО 12 временные разницы образуются в следующих случаях:

- при включении выручки от продажи товаров в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу);

- при включении процентных доходов в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу);

- при различии способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов;

- при различии в периоде отражения затрат на исследования и разработки в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов;

- при переоценке активов без эквивалентной корректировки для налогообложения;

- если налоговая база актива или обязательства отличается от его первоначальной стоимости.

В зависимости от вида временных разниц образуются отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые требования. Отложенные налоговые обязательства учитываются как суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм налогооблагаемых временных разниц и подлежащие уплате в будущих периодах. Отложенные налоговые требования составляют суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм вычитаемых временных разниц и подлежащие возмещению в будущих периодах.

МСФО 12 регламентирует правила оценки отложенных налоговых обязательств и требований. Отложенные налоговые обязательства и требования должны оцениваться по ставкам налога на прибыль, которые предположительно будут действовать в том налоговом (отчетном) периоде, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. МСФО 12 отмечается, что краткосрочные налоговые обязательства и требования чаще всего оцениваются по налоговым ставкам, действующим в налоговом (отчетном) периоде, но налогоплательщики вправе использовать и ставки, установленные правительством данной страны и вступающие в силу в будущем. Отложенные налоговые обязательства и требования не дисконтируются.

В соответствии с МСФО 12 в финансовой отчетности учитываются как текущий, так и отложенный налоги на прибыль.

Текущий налог на прибыль признается в качестве обязательства, равного непогашенной задолженности бюджету, или в качестве требования, обусловленного переплатой суммы налога, подлежащей уплате. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, обусловливающих обязательство уплатить налоги на прибыль в будущих периодах. Отложенное налоговое требование признается для всех вычитаемых временных разниц, для которых возмещение этого требования осуществляется в будущих периодах.

Налоговые обязательства и требования учитываются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отложенные налоговые обязательства и требования обособляются от текущих налоговых требований и обязательств. В случае если статьи бухгалтерского баланса разделяются на краткосрочные и долгосрочные, отложенные налоговые обязательства и требования не должны учитываться в составе краткосрочных обязательств или активов.

Текущие налоговые обязательства и требования можно зачитывать при условии, что хозяйствующий субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет и погашает обязательство на сальдируемой основе. Право на зачет текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством обычно возникает в случае, если платежи взимаются одним налоговым органом.

Отложенные налоговые обязательства и требования должны зачитываться, если предприятие имеет юридически закрепленное право на взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и при условии, что указанные отложенные налоговые обязательства и требования относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом.

Согласно МСФО 12 как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют суммы налога (возмещения налога), возникающие по статьям, учитываемым непосредственно на счетах капитала, которые относятся на увеличение или уменьшение капитала. Примером таких сумм могут служить суммы налога, возникающие в связи с изменением балансовой стоимости основных средств в результате их переоценки.

Согласно МСФО 12 в финансовой отчетности должны раскрываться отдельно:

- текущий расход по налогу (текущее возмещение налога);

- отложенный расход по налогу (отложенное возмещение налога), связанный с образованием временных разниц;

- отложенные расходы по налогу, связанные с изменением налоговых ставок;

- суммы выгоды, возникшие при получении налогового кредита;

- суммы расхода по налогу, обусловленные изменением в учетной политике.

Экономическая сущность отложенного налогообложения

Отражение в финансовой отчетности отложенного налога на прибыль по МСФО 12 основывается на традиции, установившейся в экономически развитых странах.

Сумма бухгалтерской прибыли существенно отличается от прибыли, облагаемой налогом. Причина заключается в том, что отдельные расходы в бухгалтерском учете в конечном счете уменьшают сумму бухгалтерской прибыли (увеличивают убытки), но не влияют согласно налоговому законодательству страны на налоговую базу; другие расходы, напротив, не влияют на финансовые результаты, однако изменяют суммы налога на прибыль. Также доходы, увеличивая прибыль или уменьшая убыток, в некоторых случаях не облагаются налогом. В связи с этим при стабильном получении бухгалтерской прибыли сумма налога на прибыль в силу различных обстоятельств значительно колеблется в течение ряда лет, а это обусловливает значительные колебания прибыли после вычета налога. Использование отложенного налогообложения обеспечивает снижение (нивелирование) колебания показателя прибыли после налогообложения в связи с перераспределением налога на прибыль между периодами в финансовой отчетности. Проиллюстрируем на примере экономическую сущность отложенного налогообложения.

Компания "А" имеет прибыль до вычета налога на прибыль, равную 150 000 долл., и предполагается, что аналогичный уровень прибыли сохранится на протяжении нескольких следующих лет. В течение текущего года компания закупила новые станки и оборудование стоимостью 90 000 долл. Начисление амортизации этих основных средств (компании не принадлежат никакие другие основные средства) в бухгалтерском учете производится линейным методом в течение трех лет, а в расчетную базу налога на прибыль включены затраты на амортизацию в размере 100% первоначальной стоимости указанных объектов на дату их ввода в эксплуатацию, поскольку это не противоречит налоговому законодательству страны.

В случае отсутствия учета отложенного налогообложения расчет суммы налога на прибыль и прибыли после вычета налога на прибыль составляется в порядке, приведенном в таблице 3.9.

Таблица 3.9

Расчет налога на прибыль и прибыли

после вычета налога на прибыль

(долл.)

Учет суммы налоговых отчислений и суммы прибыли после вычета налога в отчетности только на основании фактического обязательства по выплате этого налога искажает истинные показатели компании, поскольку при стабильной прибыли до вычета налога показатель прибыли после его вычета нестабилен. Стабильность налоговых отчислений достигается путем отложенного налогообложения. В периоды небольших обязательств (20 · 1) производится дополнительное налоговое отчисление, соответствующее отложенному налогу, сумма которого, в свою очередь, увеличит сумму налога, учтенную в отчете о прибылях и убытках. В периоды высоких фактических обязательств по налогам (20 · 2, 20 · 3) будет проводиться зачет начисленного ранее отложенного налога, что уменьшит в финансовой отчетности сумму отчисления на налоги. В таблице 3.10 приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках, составленный по данным примера с учетом отложенного налогообложения.

Таблица 3.10

Фрагмент отчета о прибылях и убытках

с учетом отложенного налогообложения

(долл.)

Поскольку отложенное налогообложение не является фактическим налоговым обязательством, то в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках оно отражается самостоятельной статьей "Отложенное налогообложение".

Сравнение учета расчетов по налогу на прибыль

по ПБУ 18/02 и МСФО 12

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" регламентируется цель отражения в отчетности отложенного налогообложения - показать взаимосвязь показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (убытка), различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, информация о которых приводится в декларации по налогу на прибыль.

Идея и терминология отложенного налогообложения в ПБУ 18/02 во многом близки МСФО 12: так же, как в МСФО 12, вводятся определения временных разниц и отложенных налоговых обязательств; временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. Однако между ПБУ 18/02 и МСФО 12 нет единства определений временной разницы: по МСФО 12 она представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой, а по ПБУ 18/02 - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу для налога на прибыль в следующем или еще более отдаленных отчетных периодах. Однако в МСФО 12 наряду с этим доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль в одном периоде, а налогооблагаемую - в другом, приравниваются лишь к некоторым временным разницам. МСФО 12 допускает и подробно анализирует гораздо больше ситуаций, в которых возникают временные разницы, по сравнению с регламентируемыми ПБУ 18/02.

В отличие от МСФО 12 ПБУ 18/02 вводятся понятия постоянных разниц и постоянного налогового обязательства, формирующихся за счет исключения из налоговой базы доходов и расходов отчетного и последующих периодов, не принимаемых при налогообложении прибыли. В МСФО 12 термины "постоянные разницы" и "постоянное налоговое обязательство" отсутствуют, а в финансовой отчетности отражаются лишь текущий и отложенный налог на прибыль. При этом суммы, входящие в постоянное налоговое обязательство, являются частью текущего налога на прибыль.

Временные разницы и в МСФО 12, и в ПБУ 18/02 приводят к образованию отложенных налоговых обязательств или требований. Однако термин "отложенное налоговое требование" в ПБУ 18/02 заменен термином "отложенный налоговый актив".

Не отличается регламентируемый ПБУ 18/02 и МСФО 12 порядок признания налогового актива (требования) при условии существования вероятности того, что будет получена налогооблагаемая прибыль в последующих отчетных периодах.

По ПБУ 18/02 сумма отложенного налогового обязательства и актива определяется с использованием ставки налога на прибыль, установленной отечественным налоговым законодательством на отчетную дату. То же предусмотрено и МСФО 12, но кроме того, как было сказано ранее, разрешается использовать объявленные правительством ставки, которые будут действовать в будущем.

В соответствии с МСФО 12 как текущий, так и отложенный налоги на прибыль признаются в качестве расходов и доходов, формирующих чистую прибыль за период, за исключением тех сумм налога, которые относятся непосредственно на стоимость собственного капитала. ПБУ 18/02 не регламентируются ситуации, в которых отложенные налоговые обязательства учитываются в составе капитала. Согласно российскому стандарту отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств, тогда как сальдо аналогичных отложенных и текущих налогов по МСФО 12 отражается отдельно от активов и обязательств. Поскольку категории доходов, расходов, активов и обязательств различны по своей экономической сущности, признанные расходы и доходы не могут одновременно являться активами и обязательствами.

МСФО 12 предусматривает обязательный взаимозачет налоговых обязательств и требований при расчетах по налогу на прибыль в одном и том же налоговом органе. ПБУ 18/02 не обязывает, а предоставляет право организациям отражать в балансе сальдированную сумму отложенного налогового обязательства и актива. В этом также проявляется отличие российского стандарта.

Вместе с тем ПБУ 18/02, так же как и МСФО 12, регламентируется требование включать отложенные налоговые обязательства или требования в чистую прибыль. ПБУ 18/02 величина чистой прибыли определятся с учетом отложенного налогообложения. В соответствии со ст. ст. 7, 17, 18 и 20 ПБУ 18/02 в отношении отложенного налогообложения в бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Д-т сч. 99 "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 - отражение налога на прибыль по бухгалтерской прибыли;

Д-т сч. 99 "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 - корректировка налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства;

Д-т сч. "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 - корректировка налога на прибыль на сумму отложенного налогового актива;

Д-т сч. 68,

К-т счета "Отложенные налоговые обязательства" - корректировка налога на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства.

Таким образом, на счете 68 будет сформирована сумма текущего налога на прибыль, который и должен показываться в отчетности. Эта сумма будет получена исходя из величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянного и отложенного налоговых обязательств и отложенного налогового актива:

     Текущий    Условный     Постоянное    Отложенный     Отложенное

    налог на = расход по +   налоговое   +  налоговый -    налоговое

     прибыль   налогу на   обязательство      актив     обязательство.

                прибыль

На счете 84 будет сформирована прибыль после налогообложения или чистая прибыль (убыток) за период:

Д-т сч. 99, К-т сч. 84 или

Д-т сч. 84, К-т сч. 99.

Сумма чистой прибыли будет равна балансовой прибыли за вычетом условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства:

     Чистая прибыль    Бухгалтерская   Условный расход     Постоянное

     (прибыль после  =    прибыль    -   по налогу на  -    налоговое

    налогообложения)                       прибыль       обязательство.

Если выразить сумму условного расхода по налогу на прибыль через текущий налог на прибыль, то получим:

     Условный   Текущий      Постоянное    Отложенный     Отложенное

    расход по = налог на -   налоговое   -  налоговый +    налоговое

    налогу на    прибыль   обязательство      актив     обязательство.

     прибыль

Подставив данное выражение в формулу для расчета чистой прибыли, получим сумму чистой прибыли:

     Чистая прибыль    Бухгалтерская    Текущий   Отложенный     Отложенное

     (прибыль после  =    прибыль    - налог на +  налоговый -    налоговое

    налогообложения)                    прибыль      актив     обязательство.

Приведенный алгоритм идентичен регламентациям МСФО 12, поскольку показывает влияние на чистую прибыль не только текущего налога на прибыль, но и отложенного налогообложения. Таким образом, алгоритм учета налога на прибыль в ПБУ 18/02 можно считать механизмом реализации отражения влияния отложенного налогообложения на величину чистой прибыли в российском законодательстве. Это означает конструктивное сближение ПБУ 18/02 с МСФО 12. Вместе с тем из-за наличия указанных выше расхождений между ПБУ 18/02 и МСФО 12 сохраняются ситуации, в которых МСФО 12 предписывает иные действия в отношении отражения отложенного налогообложения, чем ПБУ 18/02.

Как видно из таблицы 3.11, с введением в действие ПБУ 18/02 российский учет налога на прибыль значительно приблизился к регламентациям МСФО 12, хотя некоторые расхождения между ними еще остаются.

Таблица 3.11

Сравнительная характеристика учета налога на прибыль

по международным и российским стандартам

В международных стандартах финансовой отчетности учет обязательств предприятия по налогу на прибыль регламентируется МСФО 12 "Налоги на прибыль". В российской практике бухгалтерский учет операций, связанных с налогообложением прибыли, регламентируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Учет отложенного налога на прибыль по МСФО 12

По МСФО 12 необходимо учитывать не только текущее, но и отложенное обязательство компании по налогу на прибыль.

Текущие налоги составляют сумму начисленного налога на прибыль к уплате или возмещению, которая рассчитывается за период по показателям, принятым в соответствии с национальным налоговым законодательством.

Отложенными налоговыми обязательствами признаются дополнительные суммы налога на прибыль, которые начисляются по определенным правилам в случае расхождения налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.

Расчету отложенного налога предшествует формирование:

- налоговой базы, выраженной в сумме, в которой налогооблагаемые активы или обязательства учитываются для налогообложения финансовых результатов;

- временных разниц, представляющих разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой.

Временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемые временные разницы образуют налогооблагаемые суммы при определении налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств. Вычитаемые временные разницы предопределяют суммы, которые вычитаются при расчете налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств.

Например, объект основных средств имеет первоначальную стоимость 150 000 руб., сумма амортизации, принятая к бухгалтерскому учету, - 50 000 руб., а начисленная по налоговому законодательству - 90 000 руб. Балансовая стоимость объекта равна 100 000 руб. (150 000 - 50 000), а налоговая база - 60 000 руб. (150 000 - 90 000). Балансовая стоимость объекта выше его стоимости по налоговой базе на 40 000 руб. (100 000 - 60 000), эта сумма образует временную разницу, равную 40 000 руб. Поскольку сумма амортизации, начисленная по налоговому законодательству, больше принятой к бухгалтерскому учету, налогооблагаемая прибыль отчетного периода меньше, чем балансовая. Однако в будущих периодах погашение балансовой стоимости объекта основных средств приведет к увеличению налогооблагаемых сумм, поэтому временная разница, равная 40 000 руб., является налогооблагаемой. Если амортизация для налогообложения финансовых результатов начисляется по меньшим ставкам, чем в бухгалтерском учете, то полученная разница составляет сумму вычитаемой временной разницы.

По МСФО 12 временные разницы образуются в следующих случаях:

- при включении выручки от продажи товаров в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу);

- при включении процентных доходов в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу);

- при различии способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов;

- при различии в периоде отражения затрат на исследования и разработки в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов;

- при переоценке активов без эквивалентной корректировки для налогообложения;

- если налоговая база актива или обязательства отличается от его первоначальной стоимости.

В зависимости от вида временных разниц образуются отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые требования. Отложенные налоговые обязательства учитываются как суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм налогооблагаемых временных разниц и подлежащие уплате в будущих периодах. Отложенные налоговые требования составляют суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм вычитаемых временных разниц и подлежащие возмещению в будущих периодах.

МСФО 12 регламентирует правила оценки отложенных налоговых обязательств и требований. Отложенные налоговые обязательства и требования должны оцениваться по ставкам налога на прибыль, которые предположительно будут действовать в том налоговом (отчетном) периоде, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. МСФО 12 отмечается, что краткосрочные налоговые обязательства и требования чаще всего оцениваются по налоговым ставкам, действующим в налоговом (отчетном) периоде, но налогоплательщики вправе использовать и ставки, установленные правительством данной страны и вступающие в силу в будущем. Отложенные налоговые обязательства и требования не дисконтируются.

В соответствии с МСФО 12 в финансовой отчетности учитываются как текущий, так и отложенный налоги на прибыль.

Текущий налог на прибыль признается в качестве обязательства, равного непогашенной задолженности бюджету, или в качестве требования, обусловленного переплатой суммы налога, подлежащей уплате. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, обусловливающих обязательство уплатить налоги на прибыль в будущих периодах. Отложенное налоговое требование признается для всех вычитаемых временных разниц, для которых возмещение этого требования осуществляется в будущих периодах.

Налоговые обязательства и требования учитываются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отложенные налоговые обязательства и требования обособляются от текущих налоговых требований и обязательств. В случае если статьи бухгалтерского баланса разделяются на краткосрочные и долгосрочные, отложенные налоговые обязательства и требования не должны учитываться в составе краткосрочных обязательств или активов.

Текущие налоговые обязательства и требования можно зачитывать при условии, что хозяйствующий субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет и погашает обязательство на сальдируемой основе. Право на зачет текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством обычно возникает в случае, если платежи взимаются одним налоговым органом.

Отложенные налоговые обязательства и требования должны зачитываться, если предприятие имеет юридически закрепленное право на взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и при условии, что указанные отложенные налоговые обязательства и требования относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом.

Согласно МСФО 12 как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют суммы налога (возмещения налога), возникающие по статьям, учитываемым непосредственно на счетах капитала, которые относятся на увеличение или уменьшение капитала. Примером таких сумм могут служить суммы налога, возникающие в связи с изменением балансовой стоимости основных средств в результате их переоценки.

Согласно МСФО 12 в финансовой отчетности должны раскрываться отдельно:

- текущий расход по налогу (текущее возмещение налога);

- отложенный расход по налогу (отложенное возмещение налога), связанный с образованием временных разниц;

- отложенные расходы по налогу, связанные с изменением налоговых ставок;

- суммы выгоды, возникшие при получении налогового кредита;

- суммы расхода по налогу, обусловленные изменением в учетной политике.

Экономическая сущность отложенного налогообложения

Отражение в финансовой отчетности отложенного налога на прибыль по МСФО 12 основывается на традиции, установившейся в экономически развитых странах.

Сумма бухгалтерской прибыли существенно отличается от прибыли, облагаемой налогом. Причина заключается в том, что отдельные расходы в бухгалтерском учете в конечном счете уменьшают сумму бухгалтерской прибыли (увеличивают убытки), но не влияют согласно налоговому законодательству страны на налоговую базу; другие расходы, напротив, не влияют на финансовые результаты, однако изменяют суммы налога на прибыль. Также доходы, увеличивая прибыль или уменьшая убыток, в некоторых случаях не облагаются налогом. В связи с этим при стабильном получении бухгалтерской прибыли сумма налога на прибыль в силу различных обстоятельств значительно колеблется в течение ряда лет, а это обусловливает значительные колебания прибыли после вычета налога. Использование отложенного налогообложения обеспечивает снижение (нивелирование) колебания показателя прибыли после налогообложения в связи с перераспределением налога на прибыль между периодами в финансовой отчетности. Проиллюстрируем на примере экономическую сущность отложенного налогообложения.

Компания "А" имеет прибыль до вычета налога на прибыль, равную 150 000 долл., и предполагается, что аналогичный уровень прибыли сохранится на протяжении нескольких следующих лет. В течение текущего года компания закупила новые станки и оборудование стоимостью 90 000 долл. Начисление амортизации этих основных средств (компании не принадлежат никакие другие основные средства) в бухгалтерском учете производится линейным методом в течение трех лет, а в расчетную базу налога на прибыль включены затраты на амортизацию в размере 100% первоначальной стоимости указанных объектов на дату их ввода в эксплуатацию, поскольку это не противоречит налоговому законодательству страны.

В случае отсутствия учета отложенного налогообложения расчет суммы налога на прибыль и прибыли после вычета налога на прибыль составляется в порядке, приведенном в таблице 3.9.

Таблица 3.9

Расчет налога на прибыль и прибыли

после вычета налога на прибыль

(долл.)

Учет суммы налоговых отчислений и суммы прибыли после вычета налога в отчетности только на основании фактического обязательства по выплате этого налога искажает истинные показатели компании, поскольку при стабильной прибыли до вычета налога показатель прибыли после его вычета нестабилен. Стабильность налоговых отчислений достигается путем отложенного налогообложения. В периоды небольших обязательств (20 · 1) производится дополнительное налоговое отчисление, соответствующее отложенному налогу, сумма которого, в свою очередь, увеличит сумму налога, учтенную в отчете о прибылях и убытках. В периоды высоких фактических обязательств по налогам (20 · 2, 20 · 3) будет проводиться зачет начисленного ранее отложенного налога, что уменьшит в финансовой отчетности сумму отчисления на налоги. В таблице 3.10 приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках, составленный по данным примера с учетом отложенного налогообложения.

Таблица 3.10

Фрагмент отчета о прибылях и убытках

с учетом отложенного налогообложения

(долл.)

Поскольку отложенное налогообложение не является фактическим налоговым обязательством, то в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках оно отражается самостоятельной статьей "Отложенное налогообложение".

Сравнение учета расчетов по налогу на прибыль

по ПБУ 18/02 и МСФО 12

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" регламентируется цель отражения в отчетности отложенного налогообложения - показать взаимосвязь показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (убытка), различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, информация о которых приводится в декларации по налогу на прибыль.

Идея и терминология отложенного налогообложения в ПБУ 18/02 во многом близки МСФО 12: так же, как в МСФО 12, вводятся определения временных разниц и отложенных налоговых обязательств; временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. Однако между ПБУ 18/02 и МСФО 12 нет единства определений временной разницы: по МСФО 12 она представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой, а по ПБУ 18/02 - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу для налога на прибыль в следующем или еще более отдаленных отчетных периодах. Однако в МСФО 12 наряду с этим доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль в одном периоде, а налогооблагаемую - в другом, приравниваются лишь к некоторым временным разницам. МСФО 12 допускает и подробно анализирует гораздо больше ситуаций, в которых возникают временные разницы, по сравнению с регламентируемыми ПБУ 18/02.

В отличие от МСФО 12 ПБУ 18/02 вводятся понятия постоянных разниц и постоянного налогового обязательства, формирующихся за счет исключения из налоговой базы доходов и расходов отчетного и последующих периодов, не принимаемых при налогообложении прибыли. В МСФО 12 термины "постоянные разницы" и "постоянное налоговое обязательство" отсутствуют, а в финансовой отчетности отражаются лишь текущий и отложенный налог на прибыль. При этом суммы, входящие в постоянное налоговое обязательство, являются частью текущего налога на прибыль.

Временные разницы и в МСФО 12, и в ПБУ 18/02 приводят к образованию отложенных налоговых обязательств или требований. Однако термин "отложенное налоговое требование" в ПБУ 18/02 заменен термином "отложенный налоговый актив".

Не отличается регламентируемый ПБУ 18/02 и МСФО 12 порядок признания налогового актива (требования) при условии существования вероятности того, что будет получена налогооблагаемая прибыль в последующих отчетных периодах.

По ПБУ 18/02 сумма отложенного налогового обязательства и актива определяется с использованием ставки налога на прибыль, установленной отечественным налоговым законодательством на отчетную дату. То же предусмотрено и МСФО 12, но кроме того, как было сказано ранее, разрешается использовать объявленные правительством ставки, которые будут действовать в будущем.

В соответствии с МСФО 12 как текущий, так и отложенный налоги на прибыль признаются в качестве расходов и доходов, формирующих чистую прибыль за период, за исключением тех сумм налога, которые относятся непосредственно на стоимость собственного капитала. ПБУ 18/02 не регламентируются ситуации, в которых отложенные налоговые обязательства учитываются в составе капитала. Согласно российскому стандарту отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств, тогда как сальдо аналогичных отложенных и текущих налогов по МСФО 12 отражается отдельно от активов и обязательств. Поскольку категории доходов, расходов, активов и обязательств различны по своей экономической сущности, признанные расходы и доходы не могут одновременно являться активами и обязательствами.

МСФО 12 предусматривает обязательный взаимозачет налоговых обязательств и требований при расчетах по налогу на прибыль в одном и том же налоговом органе. ПБУ 18/02 не обязывает, а предоставляет право организациям отражать в балансе сальдированную сумму отложенного налогового обязательства и актива. В этом также проявляется отличие российского стандарта.

Вместе с тем ПБУ 18/02, так же как и МСФО 12, регламентируется требование включать отложенные налоговые обязательства или требования в чистую прибыль. ПБУ 18/02 величина чистой прибыли определятся с учетом отложенного налогообложения. В соответствии со ст. ст. 7, 17, 18 и 20 ПБУ 18/02 в отношении отложенного налогообложения в бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Д-т сч. 99 "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 - отражение налога на прибыль по бухгалтерской прибыли;

Д-т сч. 99 "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 - корректировка налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства;

Д-т сч. "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 - корректировка налога на прибыль на сумму отложенного налогового актива;

Д-т сч. 68,

К-т счета "Отложенные налоговые обязательства" - корректировка налога на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства.

Таким образом, на счете 68 будет сформирована сумма текущего налога на прибыль, который и должен показываться в отчетности. Эта сумма будет получена исходя из величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянного и отложенного налоговых обязательств и отложенного налогового актива:

     Текущий    Условный     Постоянное    Отложенный     Отложенное

    налог на = расход по +   налоговое   +  налоговый -    налоговое

     прибыль   налогу на   обязательство      актив     обязательство.

                прибыль

На счете 84 будет сформирована прибыль после налогообложения или чистая прибыль (убыток) за период:

Д-т сч. 99, К-т сч. 84 или

Д-т сч. 84, К-т сч. 99.

Сумма чистой прибыли будет равна балансовой прибыли за вычетом условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства:

     Чистая прибыль    Бухгалтерская   Условный расход     Постоянное

     (прибыль после  =    прибыль    -   по налогу на  -    налоговое

    налогообложения)                       прибыль       обязательство.

Если выразить сумму условного расхода по налогу на прибыль через текущий налог на прибыль, то получим:

     Условный   Текущий      Постоянное    Отложенный     Отложенное

    расход по = налог на -   налоговое   -  налоговый +    налоговое

    налогу на    прибыль   обязательство      актив     обязательство.

     прибыль

Подставив данное выражение в формулу для расчета чистой прибыли, получим сумму чистой прибыли:

     Чистая прибыль    Бухгалтерская    Текущий   Отложенный     Отложенное

     (прибыль после  =    прибыль    - налог на +  налоговый -    налоговое

    налогообложения)                    прибыль      актив     обязательство.

Приведенный алгоритм идентичен регламентациям МСФО 12, поскольку показывает влияние на чистую прибыль не только текущего налога на прибыль, но и отложенного налогообложения. Таким образом, алгоритм учета налога на прибыль в ПБУ 18/02 можно считать механизмом реализации отражения влияния отложенного налогообложения на величину чистой прибыли в российском законодательстве. Это означает конструктивное сближение ПБУ 18/02 с МСФО 12. Вместе с тем из-за наличия указанных выше расхождений между ПБУ 18/02 и МСФО 12 сохраняются ситуации, в которых МСФО 12 предписывает иные действия в отношении отражения отложенного налогообложения, чем ПБУ 18/02.

Как видно из таблицы 3.11, с введением в действие ПБУ 18/02 российский учет налога на прибыль значительно приблизился к регламентациям МСФО 12, хотя некоторые расхождения между ними еще остаются.

Таблица 3.11

Сравнительная характеристика учета налога на прибыль

по международным и российским стандартам