3.3. Учет запасов

Бухгалтерский учет запасов в международных стандартах регламентируется МСФО 2 "Запасы", в России - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Определение и классификация запасов

МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в процессе нормальной деятельности;

- произведенные в процессе производства для продажи;

- используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг.

В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживании или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, товары, купленные розничным или оптовым торговым предприятием). Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.

Если деятельность организации заключается в оказании услуг, то в незавершенном производстве учитываются затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы.

Запасы по МСФО 2 учитываются по следующим классификационным группам:

- товары;

- сырье;

- материалы;

- незавершенное производство;

- готовая продукция.

В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются как активы:

- используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции;

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд.

К материально-производственным запасам относятся товары, приобретенные у других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла. Указанные активы включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется. Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". По ПБУ 4/99 в состав запасов включаются:

- сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

- затраты в незавершенном производстве;

- готовая продукция, товары для перепродажи, товары отгруженные;

- расходы будущих периодов.

Таким образом, очевидно, что определения запасов в МСФО 2 и российских нормативных документах идентичны, при этом содержание группы статей "запасы" шире, чем содержание понятия "материально-производственные запасы".

Оценка запасов

В соответствии с МСФО 2 основным способом оценки запасов является оценка по наименьшей из двух величин:

- себестоимости и

- возможной чистой цены продаж.

Под возможной чистой ценой продажи понимается предполагаемая продажная цена в обычных условиях сбыта, за вычетом прогнозируемых затрат на выполнение работ и на продажу. Оценка запасов по наименьшей из указанных величин опирается на принцип осмотрительности, в соответствии с которым активы и доходы не должны завышаться, а расходы и обязательства - занижаться, что обеспечивает объективность оценки запасов в условиях нестабильности цен. Это обусловливает необходимость уценки запасов до возможной чистой цены продажи, если она оказалась ниже себестоимости, и обратной переоценки запасов по себестоимости, если последняя в результате роста цен на них стала ниже возможной цены продажи. Исключением из общего правила является ситуация, когда рыночные цены на сырье и материалы опустились ниже их себестоимости, но изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по ценам, превышающим себестоимость. При этом сырье и материалы не переоцениваются, и такое исключение не является нарушением принципа осмотрительности, поскольку в этом случае важнее принцип соотнесения доходов и расходов.

МСФО 2 рекомендует осуществлять уценку запасов до возможной чистой цены продаж по каждому наименованию или группам однородных запасов. Под однородными запасами понимаются связанные друг с другом виды запасов, которые практически не могут быть оценены отдельно друг от друга, например, запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, или запасы, имеющие одно и то же предназначение. Не рекомендуется уценивать запасы на основе укрупненных учетных классификационных групп, например, по принадлежности к отрасли (металлургическая продукция, легковые автомобили, текстильная продукция и т.п.), поскольку запасы, относящиеся к такой укрупненной группе, могут быть неоднородны.

МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена продажи запасов, предназначенных для выполнения контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продаж может основываться на текущих рыночных ценах.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая не подлежит изменению. Таким образом, в ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи. Вместе с тем в ПБУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. С учетом указанного резерва балансовая стоимость материально-производственных запасов представляет собой наименьшую величину из их фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Чтобы подтвердить это, рассмотрим следующие ситуации.

Допустим, на конец отчетного года рыночная цена на запасы стала ниже их себестоимости. Тогда будет создан резерв под обесценивание материальных ценностей на их разницу:

РЕЗ = С - Р,

где РЕЗ - величина резерва;

С - себестоимость запаса;

Р - его рыночная цена.

В бухгалтерском балансе стоимость запасов с учетом этого резерва будет составлять:

БС = С - РЕЗ = С - (С - Р) = Р,

где БС - балансовая стоимость запаса.

Таким образом, в бухгалтерском балансе запасы будут показаны по наименьшей величине - рыночной цене.

Пусть на конец следующего отчетного года рыночная цена на данные запасы поднялась и стала выше их себестоимости. Резерв в этом случае не создается (РЕЗ = 0), в бухгалтерском балансе стоимость запасов будет составлять:

БС = С - РЕЗ = С - 0 = С.

Таким образом, запасы в бухгалтерском балансе вновь показываются по наименьшей величине, которой в этой ситуации является их фактическая себестоимость.

Согласно ПБУ 5/01 формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей для отражения реальной стоимости запасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цены. Если не принимать в расчет различие в терминах "текущая рыночная цена" и "возможная чистая цена продаж", то можно считать, что оценка запасов по ПБУ 5/01 будет осуществлена аналогично МСФО 2. В связи с этим целесообразно упорядочить в российских нормативных документах соответствующие термины применительно к МСФО 2.

Если в целом подход к оценке запасов в ПБУ 5/01 и в МСФО 2 можно считать одинаковым, то некоторые практические вопросы, на наш взгляд, требуют определенного изучения. К ним относится порядок определения величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, что по существу связано с методикой выбора наименьшего между себестоимостью и рыночной ценой запасов. Для решения этого вопроса представляется целесообразным воспользоваться разработками, имеющимися в мировой практике, например, методом LCM - low of cost or market в системе бухгалтерского учета США GAAP, который предполагает 3 варианта определения наименьшей величины между себестоимостью и рыночной ценой запасов:

- item-by-item method - поштучный (пономенклатурный) метод (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой каждой единицы (наименования) запасов);

- major category method - метод основных категорий (групп) запасов (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой по каждой учетной группе запасов);

- total inventory method - метод общей величины запасов (себестоимость и рыночная цена сравниваются по всем запасам, определяется наименьшая величина, она и принимается в качестве оценки запасов).

Видимо, настала необходимость выработать определение и порядок расчета текущей рыночной цены и сделать это по аналогии с показателем возможной чистой цены продажи, используемым в МСФО 2, согласно которому возможная чистая цена продаж отличается от рыночной цены на стоимость возможных затрат на продажу.

Определение фактической себестоимости запасов

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов слагается из затрат на:

- приобретение,

- доставку;

- переработку.

В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях, предусмотренных МСФО 23 "Затраты по займам", в себестоимость запасов включаются проценты по займам.

Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламентируется порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, имеющих место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты практически не меняются в условиях изменяющегося объема производства. К ним относятся, например, затраты на обслуживание зданий, оборудования, управление производственным процессом. Постоянные накладные производственные затраты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Нераспределенные постоянные накладные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения. Переменные накладные производственные затраты зависят от объема производства. Они полностью включаются в себестоимость произведенной продукции и распределяются между ее единицами на основе фактического использования.

Исключаются из себестоимости запасов и признаются в качестве расхода отчетного периода:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства;

- административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;

- расходы по сбыту.

Для удобства учета МСФО 2 допускается метод нормативных затрат, если при его применении отклонения от реальных значений себестоимости запасов невелики и исчисленная себестоимость приближенно отражает верную величину. Нормативные затраты представляют собой лимиты производственного использования сырья и материалов, труда, производственных мощностей. Они должны регулярно проверяться и пересматриваться в соответствии с уровнем технического прогресса, достигнутым предприятием.

В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую маржу (наценку), допускается метод розничных цен.

По ПБУ 5/01 в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением запасов, и не включаются общехозяйственные и иные аналогичные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом.

Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в ПБУ 5/01 совпадает с МСФО 2. Вместе с тем порядок включения некоторых видов затрат в ПБУ 5/01 определенно отличается от МСФО 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам. Статья 6 ПБУ 5/01 предписывает включать проценты по займам в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, если займы привлечены для приобретения этих запасов. МСФО 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на МСФО 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях в качестве альтернативного метода учета. По МСФО 23 затраты по займам, непосредственно связанным с подготовкой запасов к использованию, могут включаться в их себестоимость только в том случае, если эта подготовка требует значительного времени. В ПБУ 5/01 нет этого ограничивающего условия. Обратим внимание и на то, что порядок отражения затрат по займам в ПБУ 5/01 приходит в противоречие и с ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому проценты по кредитам и займам признаются в качестве операционных расходов, и с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", по которому проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость актива, даже требующего длительного времени на приобретение, если по данному активу по правилам российского учета не начисляется амортизация. (Более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4.)

Некоторым различием российских и международных стандартов является формирование себестоимости материально-производственных запасов при использовании метода нормативных затрат. Данный метод допускается как отечественными, так и международными стандартами, но отношение к нему разное. В соответствии с российскими нормативными документами фактическая себестоимость рассчитывается исходя из нормативных затрат, отклонений от норм, с учетом изменения норм:

Ф = Н +/- О +/- И,

где Ф - фактические затраты;

Н - нормативные затраты;

О - величина отклонений от норм;

И - величина изменения норм.

Таким образом, в фактическую себестоимость по российским стандартам включаются сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочих производственных затрат, в то время как по МСФО 2 они исключаются из себестоимости запасов и признаются расходом текущего периода. Метод нормативных затрат в соответствии с МСФО 2 используется только в том случае, если результаты его приближенно выражают значение себестоимости запасов, а нормативы максимально приближены к фактическим затратам. Данный подход основан на принципе существенности и позволяет пренебречь незначительными отклонениями нормативной себестоимости от фактической.

В отличие от МСФО 2 в российской практике учета в себестоимость готовой продукции могут в полном объеме включаться накладные общехозяйственные расходы. В соответствии с российским Планом счетов на счете 20 "Основное производство" собираются не только прямые расходы, непосредственно связанные с производством продукции, но также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (со счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), потери от брака (со счета 28 "Брак в производстве"). Такой подход приводит к тому, что в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, кроме затрат, связанных с изготовлением продукции, включаются не связанные с данным процессом административные накладные расходы, а также сверхнормативные расходы, связанные со списанием забракованной продукции. Это не соответствует требованиям МСФО 2 по формированию себестоимости изготовленной продукции. Кроме этого, в статью "Незавершенное производство" в активе баланса могут попасть остатки расходов на продажу, приходящиеся на остаток продукции и товаров. Это противоречит критериям признания активов как объектов, от которых с достаточной степенью вероятности ожидается приток экономических выгод.

Расчет себестоимости запасов

и раскрытие информации в отчетности

МСФО 2 предлагает различные способы расчета себестоимости запасов. Себестоимость тех видов запасов, которые не являются взаимозаменяемыми или произведены по специальным проектам, должна определяться индивидуально по каждому такому запасу путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т.е. суммированием затрат, связанных непосредственно с производством запаса данного вида.

Себестоимость запасов, которые не относятся к указанной категории, рекомендуется определять с помощью двух способов:

- по средневзвешенной стоимости;

- по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО).

ПБУ 5/01 рекомендует использовать четыре способа определения себестоимости материально-производственных запасов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО).

Несмотря на некоторую разницу в названиях первых трех способов, они по существу идентичны рекомендуемым МСФО 2, о чем свидетельствуют данные таблицы 3.6. Разрешенный же ПБУ 5/01 способ ЛИФО отменен в последней редакции МСФО 2.

Таблица 3.6

Расчет себестоимости запасов в МСФО 2 и ПБУ 5/01

Экономическая сущность сопоставляемых первых трех способов расчета идентична. Способ ЛИФО до 1 января 2005 г. был разрешен МСФО 2 в качестве допустимого альтернативного подхода к расчету себестоимости запасов. В отличие от способов средневзвешенной стоимости и ФИФО при использовании способа ЛИФО в отчетности должна была раскрываться дополнительная информация. Осуществленные Комитетом по международным стандартам в апреле 2004 г. изменения МСФО 2 привели к отмене способа ЛИФО начиная с 1 января 2005 г. Таким образом, российское ПБУ 5/01 в отношении способов расчета себестоимости израсходованных запасов в настоящее время отличается от МСФО 2.

Раскрытие информации о запасах в отчетности. Финансовая отчетность по МСФО 2 должна раскрывать учетную политику, принятую для оценки запасов; общую балансовую стоимость запасов; балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости продажи; величину дохода в случае восстановления списанных запасов; обстоятельства, приведшие к восстановлению списанных запасов; балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Приведенный перечень информации о запасах шире перечня, регламентируемого ПБУ 5/01.

Данные таблицы 3.7 свидетельствуют о том, что правила учета материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 во многом близки рекомендациям МСФО 2, но в то же время имеют отличия от них почти по всем признакам сравнения.

Таблица 3.7

Сравнительная характеристика учета запасов

по международным и российским стандартам

Бухгалтерский учет запасов в международных стандартах регламентируется МСФО 2 "Запасы", в России - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Определение и классификация запасов

МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в процессе нормальной деятельности;

- произведенные в процессе производства для продажи;

- используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг.

В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживании или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, товары, купленные розничным или оптовым торговым предприятием). Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.

Если деятельность организации заключается в оказании услуг, то в незавершенном производстве учитываются затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы.

Запасы по МСФО 2 учитываются по следующим классификационным группам:

- товары;

- сырье;

- материалы;

- незавершенное производство;

- готовая продукция.

В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются как активы:

- используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции;

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд.

К материально-производственным запасам относятся товары, приобретенные у других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла. Указанные активы включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется. Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". По ПБУ 4/99 в состав запасов включаются:

- сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

- затраты в незавершенном производстве;

- готовая продукция, товары для перепродажи, товары отгруженные;

- расходы будущих периодов.

Таким образом, очевидно, что определения запасов в МСФО 2 и российских нормативных документах идентичны, при этом содержание группы статей "запасы" шире, чем содержание понятия "материально-производственные запасы".

Оценка запасов

В соответствии с МСФО 2 основным способом оценки запасов является оценка по наименьшей из двух величин:

- себестоимости и

- возможной чистой цены продаж.

Под возможной чистой ценой продажи понимается предполагаемая продажная цена в обычных условиях сбыта, за вычетом прогнозируемых затрат на выполнение работ и на продажу. Оценка запасов по наименьшей из указанных величин опирается на принцип осмотрительности, в соответствии с которым активы и доходы не должны завышаться, а расходы и обязательства - занижаться, что обеспечивает объективность оценки запасов в условиях нестабильности цен. Это обусловливает необходимость уценки запасов до возможной чистой цены продажи, если она оказалась ниже себестоимости, и обратной переоценки запасов по себестоимости, если последняя в результате роста цен на них стала ниже возможной цены продажи. Исключением из общего правила является ситуация, когда рыночные цены на сырье и материалы опустились ниже их себестоимости, но изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по ценам, превышающим себестоимость. При этом сырье и материалы не переоцениваются, и такое исключение не является нарушением принципа осмотрительности, поскольку в этом случае важнее принцип соотнесения доходов и расходов.

МСФО 2 рекомендует осуществлять уценку запасов до возможной чистой цены продаж по каждому наименованию или группам однородных запасов. Под однородными запасами понимаются связанные друг с другом виды запасов, которые практически не могут быть оценены отдельно друг от друга, например, запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, или запасы, имеющие одно и то же предназначение. Не рекомендуется уценивать запасы на основе укрупненных учетных классификационных групп, например, по принадлежности к отрасли (металлургическая продукция, легковые автомобили, текстильная продукция и т.п.), поскольку запасы, относящиеся к такой укрупненной группе, могут быть неоднородны.

МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена продажи запасов, предназначенных для выполнения контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продаж может основываться на текущих рыночных ценах.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая не подлежит изменению. Таким образом, в ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи. Вместе с тем в ПБУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. С учетом указанного резерва балансовая стоимость материально-производственных запасов представляет собой наименьшую величину из их фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Чтобы подтвердить это, рассмотрим следующие ситуации.

Допустим, на конец отчетного года рыночная цена на запасы стала ниже их себестоимости. Тогда будет создан резерв под обесценивание материальных ценностей на их разницу:

РЕЗ = С - Р,

где РЕЗ - величина резерва;

С - себестоимость запаса;

Р - его рыночная цена.

В бухгалтерском балансе стоимость запасов с учетом этого резерва будет составлять:

БС = С - РЕЗ = С - (С - Р) = Р,

где БС - балансовая стоимость запаса.

Таким образом, в бухгалтерском балансе запасы будут показаны по наименьшей величине - рыночной цене.

Пусть на конец следующего отчетного года рыночная цена на данные запасы поднялась и стала выше их себестоимости. Резерв в этом случае не создается (РЕЗ = 0), в бухгалтерском балансе стоимость запасов будет составлять:

БС = С - РЕЗ = С - 0 = С.

Таким образом, запасы в бухгалтерском балансе вновь показываются по наименьшей величине, которой в этой ситуации является их фактическая себестоимость.

Согласно ПБУ 5/01 формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей для отражения реальной стоимости запасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цены. Если не принимать в расчет различие в терминах "текущая рыночная цена" и "возможная чистая цена продаж", то можно считать, что оценка запасов по ПБУ 5/01 будет осуществлена аналогично МСФО 2. В связи с этим целесообразно упорядочить в российских нормативных документах соответствующие термины применительно к МСФО 2.

Если в целом подход к оценке запасов в ПБУ 5/01 и в МСФО 2 можно считать одинаковым, то некоторые практические вопросы, на наш взгляд, требуют определенного изучения. К ним относится порядок определения величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, что по существу связано с методикой выбора наименьшего между себестоимостью и рыночной ценой запасов. Для решения этого вопроса представляется целесообразным воспользоваться разработками, имеющимися в мировой практике, например, методом LCM - low of cost or market в системе бухгалтерского учета США GAAP, который предполагает 3 варианта определения наименьшей величины между себестоимостью и рыночной ценой запасов:

- item-by-item method - поштучный (пономенклатурный) метод (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой каждой единицы (наименования) запасов);

- major category method - метод основных категорий (групп) запасов (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой по каждой учетной группе запасов);

- total inventory method - метод общей величины запасов (себестоимость и рыночная цена сравниваются по всем запасам, определяется наименьшая величина, она и принимается в качестве оценки запасов).

Видимо, настала необходимость выработать определение и порядок расчета текущей рыночной цены и сделать это по аналогии с показателем возможной чистой цены продажи, используемым в МСФО 2, согласно которому возможная чистая цена продаж отличается от рыночной цены на стоимость возможных затрат на продажу.

Определение фактической себестоимости запасов

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов слагается из затрат на:

- приобретение,

- доставку;

- переработку.

В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях, предусмотренных МСФО 23 "Затраты по займам", в себестоимость запасов включаются проценты по займам.

Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламентируется порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, имеющих место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты практически не меняются в условиях изменяющегося объема производства. К ним относятся, например, затраты на обслуживание зданий, оборудования, управление производственным процессом. Постоянные накладные производственные затраты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Нераспределенные постоянные накладные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения. Переменные накладные производственные затраты зависят от объема производства. Они полностью включаются в себестоимость произведенной продукции и распределяются между ее единицами на основе фактического использования.

Исключаются из себестоимости запасов и признаются в качестве расхода отчетного периода:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства;

- административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;

- расходы по сбыту.

Для удобства учета МСФО 2 допускается метод нормативных затрат, если при его применении отклонения от реальных значений себестоимости запасов невелики и исчисленная себестоимость приближенно отражает верную величину. Нормативные затраты представляют собой лимиты производственного использования сырья и материалов, труда, производственных мощностей. Они должны регулярно проверяться и пересматриваться в соответствии с уровнем технического прогресса, достигнутым предприятием.

В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую маржу (наценку), допускается метод розничных цен.

По ПБУ 5/01 в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением запасов, и не включаются общехозяйственные и иные аналогичные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом.

Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в ПБУ 5/01 совпадает с МСФО 2. Вместе с тем порядок включения некоторых видов затрат в ПБУ 5/01 определенно отличается от МСФО 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам. Статья 6 ПБУ 5/01 предписывает включать проценты по займам в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, если займы привлечены для приобретения этих запасов. МСФО 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на МСФО 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях в качестве альтернативного метода учета. По МСФО 23 затраты по займам, непосредственно связанным с подготовкой запасов к использованию, могут включаться в их себестоимость только в том случае, если эта подготовка требует значительного времени. В ПБУ 5/01 нет этого ограничивающего условия. Обратим внимание и на то, что порядок отражения затрат по займам в ПБУ 5/01 приходит в противоречие и с ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому проценты по кредитам и займам признаются в качестве операционных расходов, и с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", по которому проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость актива, даже требующего длительного времени на приобретение, если по данному активу по правилам российского учета не начисляется амортизация. (Более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4.)

Некоторым различием российских и международных стандартов является формирование себестоимости материально-производственных запасов при использовании метода нормативных затрат. Данный метод допускается как отечественными, так и международными стандартами, но отношение к нему разное. В соответствии с российскими нормативными документами фактическая себестоимость рассчитывается исходя из нормативных затрат, отклонений от норм, с учетом изменения норм:

Ф = Н +/- О +/- И,

где Ф - фактические затраты;

Н - нормативные затраты;

О - величина отклонений от норм;

И - величина изменения норм.

Таким образом, в фактическую себестоимость по российским стандартам включаются сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочих производственных затрат, в то время как по МСФО 2 они исключаются из себестоимости запасов и признаются расходом текущего периода. Метод нормативных затрат в соответствии с МСФО 2 используется только в том случае, если результаты его приближенно выражают значение себестоимости запасов, а нормативы максимально приближены к фактическим затратам. Данный подход основан на принципе существенности и позволяет пренебречь незначительными отклонениями нормативной себестоимости от фактической.

В отличие от МСФО 2 в российской практике учета в себестоимость готовой продукции могут в полном объеме включаться накладные общехозяйственные расходы. В соответствии с российским Планом счетов на счете 20 "Основное производство" собираются не только прямые расходы, непосредственно связанные с производством продукции, но также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (со счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), потери от брака (со счета 28 "Брак в производстве"). Такой подход приводит к тому, что в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, кроме затрат, связанных с изготовлением продукции, включаются не связанные с данным процессом административные накладные расходы, а также сверхнормативные расходы, связанные со списанием забракованной продукции. Это не соответствует требованиям МСФО 2 по формированию себестоимости изготовленной продукции. Кроме этого, в статью "Незавершенное производство" в активе баланса могут попасть остатки расходов на продажу, приходящиеся на остаток продукции и товаров. Это противоречит критериям признания активов как объектов, от которых с достаточной степенью вероятности ожидается приток экономических выгод.

Расчет себестоимости запасов

и раскрытие информации в отчетности

МСФО 2 предлагает различные способы расчета себестоимости запасов. Себестоимость тех видов запасов, которые не являются взаимозаменяемыми или произведены по специальным проектам, должна определяться индивидуально по каждому такому запасу путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т.е. суммированием затрат, связанных непосредственно с производством запаса данного вида.

Себестоимость запасов, которые не относятся к указанной категории, рекомендуется определять с помощью двух способов:

- по средневзвешенной стоимости;

- по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО).

ПБУ 5/01 рекомендует использовать четыре способа определения себестоимости материально-производственных запасов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО).

Несмотря на некоторую разницу в названиях первых трех способов, они по существу идентичны рекомендуемым МСФО 2, о чем свидетельствуют данные таблицы 3.6. Разрешенный же ПБУ 5/01 способ ЛИФО отменен в последней редакции МСФО 2.

Таблица 3.6

Расчет себестоимости запасов в МСФО 2 и ПБУ 5/01

Экономическая сущность сопоставляемых первых трех способов расчета идентична. Способ ЛИФО до 1 января 2005 г. был разрешен МСФО 2 в качестве допустимого альтернативного подхода к расчету себестоимости запасов. В отличие от способов средневзвешенной стоимости и ФИФО при использовании способа ЛИФО в отчетности должна была раскрываться дополнительная информация. Осуществленные Комитетом по международным стандартам в апреле 2004 г. изменения МСФО 2 привели к отмене способа ЛИФО начиная с 1 января 2005 г. Таким образом, российское ПБУ 5/01 в отношении способов расчета себестоимости израсходованных запасов в настоящее время отличается от МСФО 2.

Раскрытие информации о запасах в отчетности. Финансовая отчетность по МСФО 2 должна раскрывать учетную политику, принятую для оценки запасов; общую балансовую стоимость запасов; балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости продажи; величину дохода в случае восстановления списанных запасов; обстоятельства, приведшие к восстановлению списанных запасов; балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Приведенный перечень информации о запасах шире перечня, регламентируемого ПБУ 5/01.

Данные таблицы 3.7 свидетельствуют о том, что правила учета материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 во многом близки рекомендациям МСФО 2, но в то же время имеют отличия от них почти по всем признакам сравнения.

Таблица 3.7

Сравнительная характеристика учета запасов

по международным и российским стандартам