3.3. Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и международной практике

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28

В процессе функционирования организации возникает поток разнообразной

информации о ее деятельности. Наряду с внутренней, используемой

для целей управления самой организацией создается большой объем

внешней отчетной информации - статистической, налоговой, организационной

и др., важное место в котором занимает бухгалтерская

отчетность.

Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей,

отражающих имущественное и финансовое положение организации

на определенную отчетную дату, финансовые результаты ее деятельности

и изменения в ее финансовом положении за отчетный период. Бухгалтерская

отчетность составляется на основе данных бухгалтерского

учета по установленным формам.

Финансовое положение организации определяется существующими в

ее распоряжении активами, структурой обязательств и капитала организации,

а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде

функционирования. Информация о финансовых результатах деятельности

организации требуется для того, чтобы оценить потенциальные изменения

в ресурсах, которые, вероятно, будет контролировать организация

в будущем при прогнозировании способности вызывать денежные потоки

на основе имеющихся ресурсов при обосновании эффективности, с

которой организация может использовать дополнительные ресурсы. Информация

об изменениях в финансовом положении организации дает

возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и текущую (операционную)

деятельность в отчетном периоде.

Информация о финансовом положении формируется главным образом

в виде бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах

деятельности организации обеспечивается отчетом о прибылях и убытках,

а об изменениях в финансовом положении организации - отчетом о

движении денежных средств.

Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых

результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении

обеспечивается единством указанных отчетов, а также соответствующими

дополнительными данными.

Предприятия и организации представляют бухгалтерскую (финансовую)

отчетность по следующим адресам (пользователям финансовой отчетности):

- собственникам (участникам, учредителям) в соответствии с учредительными

документами),

- Государственной налоговой инспекции (в соответствии с юридическим

адресом предприятия);

- органам государственной статистики для обобщения и публичного

использования внешними пользователями информации;

- другим государственным органам, на которые возложены проверка

отдельных сторон деятельности предприятия и получение соответствующей

отчетности. К ним относятся, например, финансовые органы,

осуществляющие финансирование расходов предприятия за счет ассигнований

из бюджета или бюджетных ссуд;

-органам Госкомимущества, министерствам, ведомствам представляют

отчетность предприятия, находящиеся в государственной или муниципальной

собственности полностью или частично, а также приватизированные

предприятия (в том числе арендные), созданные на базе государственных

предприятий или их структурных подразделений, до

окончания срока выкупа.

Годовую бухгалтерскую отчетность предприятия представляют

не позднее 1 апреля следующего за отчетным года. Предприятия, имеющие

в своем составе филиалы и дочерние компании, представляют консолидированную

отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным

года.

Состав и содержание бухгалтерской отчетности подчинены задаче

комплексного удовлетворения информационных потребностей ее пользователей,

и каждый элемент отчетности выполняет функции предоставления

информации в определенном разрезе (информационные задачи для

элементов бухгалтерской отчетности охарактеризованы на рис. 1). Вместе

с тем формам бухгалтерской отчетности присуща логическая и информативная

взаимосвязь, поскольку они отражают разные аспекты одних

и тех же хозяйственных операций и явлений. Сущность логической

связи состоит во взаимодополнении отчетных форм, их разделов и статей.

Так, например, данные, представленные в балансе предприятия

(форма № 1), дополняют сведения, содержащиеся в отчете о прибылях и

убытках (форма № 2), и наоборот, а в приложениях к бухгалтерскому

балансу (форма № 5) некоторые статьи баланса конкретизируются. Логические

связи дополняются информационными данными, представленными

контрольными соотношениями между отдельными показателями отчетных

форм.

При составлении бухгалтерской отчетности необходимо учитывать

основные требования, предъявляемые к информации, содержащейся в

ней. Такими требованиями являются: достоверность; полнота; нейтральность;

целостность; последовательность; сопоставимость; соблюдение

отчетного периода; правильность оформления.

Требования достоверности и полноты означают, что бухгалтерская

отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном

и финансовом положении организации, а также о финансовых

результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил,

установленных нормативными актами системы нормативного регулирования

бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность

данных для формирования полного представления о финансовом

положении организации и ее финансовых результатах, то в бухгалтерскую

отчетность включают соответствующие дополнительные показатели

и пояснения.

Для достижения достоверного и полного отражения финансовых результатов

и финансового положения организации при составлении отчетности

в исключительных случаях (например, при национализации

имущества) допускается отступление от установленных правил.

Требование нейтральности означает, что при формировании бухгалтерской

отчетности должна быть обеспечена нейтральность информации,

т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп

пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Требование целостности означает необходимость включения в бухгалтерскую

отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных

как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами

и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные

балансы.

Под требованием последовательности понимается необходимость

соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса,

отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного

года к другому.

В соответствии с требованиями сопоставимости в бухгалтерской отчетности

должны содержаться данные, позволяющие осуществлять их

сравнение с аналогичными данными за годы, предшествовавшие отчетному.

Если данные не сопоставимы, они подлежат корректировке по

установленным правилам.

Требование соблюдения отчетного периода означает, что отчетным

годом в Российской Федерации является период с 1 января по 31 декабря

включительно, т. е. отчетный год совпадает с календарным. Для составления

бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний

календарный день отчетного периода (31 декабря - для годовой бухгалтерской

отчетности, последний день квартала - для квартальной бухгалтерской

отчетности).

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается

период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего

года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по

31 декабря следующего года.

Требование правильного оформления связано с соблюдением формальных

принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации

и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером

и т. п.).

Для того чтобы отчетность соответствовала предъявляемым к ней

требованиям, при составлении бухгалтерских отчетов должно быть обеспечено

соблюдение следующих условий:

1) полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций

и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой

продукции и расчетов;

2) полное совпадение данных синтетического и аналитического учета,

а также показателей отчетов и балансов с данными синтетического и аналитического

учета;

3) осуществление записи хозяйственных операций в бухгалтерском

учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных

документов или приравненных к ним технических носителей информации;

4) правильная оценка статей баланса;

5) соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики

(изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно

быть объяснено в пояснительной записке к годовому отчету).

Бухгалтерский баланс есть свод сальдо бухгалтерских счетов. При

этом в активе указывают сальдо активных счетов, а в пассиве - сальдо

пассивных счетов. Сальдо активно-пассивных счетов отражают в балансе

следующим образом: дебетовые - в активе, кредитовые - в пассиве.

По каждой статье баланса проставляют сумму остатка соответствующего

счета, но понятия статьи баланса и статьи бухгалтерского счета не

всегда идентичны. Сальдо некоторых счетов (например, счета 76 «Расчеты

с разными дебиторами и кредиторами») показывают по нескольким

статьям баланса. В то же время некоторые средства, учитываемые на разных

счетах, записывают на одной статье баланса общей суммой (например,

сальдо счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение

материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных

ценностей» отражают общей суммой на статье «Сырье, материалы и другие

аналогичные ценности»).

В результате производственно-хозяйственной деятельности происходят

непрерывные изменения в средствах организации и источниках их

образования. Это находит отражение в изменении статей баланса в динамике.

По направлениям и степени влияния на размер и структуру валюты

(итога) баланса все множество фактов хозяйственной жизни подразделяется

на четыре типа.

Первый тип вызывает увеличение валюты баланса, т. е. одновременное

и равновеликое увеличение актива и пассива баланса. К ним относятся: оприходование ценностей, поступивших от поставщиков; получение на

расчетный счет банковского кредита и т. п.

Второй тип фактов хозяйственной жизни вызывает уменьшение валюты

баланса. Примеры: перечисление в бюджет налогов, погашение с

расчетного счета кредиторской задолженности.

Третий тип хозяйственной жизни вызывает изменения в составе хозяйственных

средств при неизменной валюте баланса, когда одна статья

актива баланса увеличивается за счет уменьшения другой, например, отгрузка

со склада готовой продукции покупателю, получение денег в кассу

с расчетного счета, открытие аккредитива за счет собственных оборотных

средств.

Четвертый тип фактов хозяйственной жизни аналогичен третьему и

вызывает изменения в составе источников средств. К таким операциям

относятся: погашение задолженности поставщикам за счет кредита банка,

удержание подоходного налога с оплаты труда работников и т. д.

Двойственный характер влияния описанных операций предопределен

самой природой баланса, заложенной в его структуру принципом двойного

(двустороннего) показа одной и той же совокупности средств, закрепленных

за организациями.

Существует множество видов бухгалтерских балансов в зависимости

от цели их составления (табл. 56).

Таблица 56

Классификация бухгалтерских балансов

Классификационный

признак

1. По времени составления

2. По источникам

составления

3. По объему информации

4. По характеру деятельности

5. По видам деятельности

6. По формам собственности

7. По объекту отражения

8. По степени аналитичности

Виды балансов

Вступительные, текущие, ликвидационные, разделительные,

объединительные

Инвентарные, книжные, генеральные

Единичные, сводные, консолидированные

Балансы основной деятельности, балансы неосновной деятельности

Баланс организации, баланс инвестиционного фонда, баланс

банка, баланс страховой организации, баланс бюджетной

организации

Баланс государственного предприятия, баланс частного предприятия

Самостоятельный баланс, отдельный баланс

Баланс-брутто, баланс-нетто, шахматный оборотный баланс,

средний баланс, уплотненный баланс

К бухгалтерскому балансу предъявляются следующие требования:

правдивость (верность), реальность, единство, преемственность, ясность.

Правдивость (верность) баланса. Правдивым является баланс, составленный

на основе записей, сделанных по всем документам, отразившим

факты хозяйственной жизни организации за отчетный период.

Условие правдивости баланса - обоснование его показателей документами,

записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и

инвентаризацией.

Противоположностью правдивости баланса является его вуалирование,

т. е. недостоверное отображение состояния средств, искажение результатов

работы организации путем приукрашивания отдельных сторон

деятельности. Вуалирование не всегда бывает умышленным: иногда это

следствие незнания или неаккуратности составителей баланса. Однако в

большинстве случаев оно делается преднамеренно, т. е. искажаются те

статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным

причинам стараются скрыть.

К примерам вуалирования баланса могут быть отнесены:

1) отражение ценностей в балансе не на тех статьях, где их следует

показывать. Например, для уменьшения дебиторской задолженности

часть ее записывают не в группу «Расчеты с дебиторами», а на какие-

нибудь другие статьи («Прочие оборотные активы» и т. п.);

2) сальдирование кредиторской и дебиторской задолженности, т. е. те

суммы, которые должны быть показаны раздельно по активу (дебиторы)

и по пассиву (кредиторы), вычитаются одна из другой и в баланс попадает

только разность между ними (сальдо). Чаще всего это делается по счету

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

3) списание недостач ценностей за счет выявленных излишков;

4) неправильное создание резервов. Они могут быть начислены в

большей или в меньшей сумме, чем следовало. В результате величина

прибыли искажается, т. е. искусственно увеличивается или уменьшается;

5) несписание на издержки расходов, относящихся к отчетному периоду;

6) включение в баланс чужого имущества (товаров, принятых на комиссию:

ценностей, находящихся на ответственном хранении, и т. п.);

7) составление баланса, не вытекающего из счетных записей или основанного

на записях в учете, в основу которых положены неправильные

или даже фальшивые документы. Это грубейшее нарушение Положения

по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, оно рассматривается

как уголовное преступление.

Реальность баланса. Под реальностью баланса понимают соответствие

оценок его статей объективной действительности.

Правдивость и реальность баланса - неоднозначные понятия. Баланс

может быть правдивым, но нереальным. Существующие теории балансовых оценок можно свести к трем группам: объективных оценок, субъективных

оценок и книжных оценок.

Теория объективных оценок основана на принципе рыночных цен, которые

могли быть установлены при продаже имущества на момент составления

баланса. Эти цены объективны, так как покупателей не интересует,

кто и почему реализует свое имущество.

Теория субъективных оценок основана на том, что стоимость средств

зависит от индивидуальных условий, в которых находится организация.

Один и тот же предмет может иметь разную стоимость у разных организаций

и даже в одной и той же организации в различные периоды ее работы.

Теория книжных оценок базируется на оценке, по которой средства

числятся в учете (в книгах). Для товарно-материальных ценностей, основных

средств это будут затраты на приобретение или строительство,

для долгов - их номинальная оценка.

Единство баланса заключается в построении его на единых принципах

учета и оценки. Это означает применение во всех структурных подразделениях

организации единой номенклатуры счетов бухгалтерского

учета, одинаковое содержание счетов, их корреспонденции (взаимосвязи

между счетами) и т. п. В противном случае, составляя сводный баланс на

основе единичных балансов, будут сложены вместе разнородные величины.

Кроме того, статьи баланса должны быть оценены одинаково и в активе,

и в пассиве.

Преемственность баланса в организации, существующей несколько

лет, выражается в том, что каждый последующий баланс должен вытекать

из баланса предыдущего. Преемственность баланса заключается

также в единообразии методов оценок и составления.

Ясность баланса - его доступность для понимания лиц, его составляющих,

и всех заинтересованных лиц, его читающих. Основными причинами,

мешающими ясному пониманию балансов, являются:

1) неопределенность названий статей и разделов баланса, недостаточно

установившаяся балансовая терминология;

2) несистемное, а в ряде случаев нелогичное расположение статей баланса.