1.5. Управлінський облік і економічний аналіз

У Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено: «Внутрішньогосподарський (управлінський) облік — система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішнього користу­вання у процесі управління підприємством».

У зв’язку з цим слід передовсім з’ясувати саму суть управлінського обліку. Річ у тім, що досить часто в спеціальній літературі висловлюється негативне ставлення до впровадження цього обліку. На думку деяких фахівців, поділ на фінансовий та управлінський облік призводить до розриву єдиної системи бухгалтерського обліку.

Але це не відповідає дійсності. Управлінський облік у частині ведення обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції, що виробляється, залишається складовою єдиного бух­галтерського обліку підприємства і ведеться з використанням єдиного плану рахунків бухгалтерського обліку. Відмінність уп­равлінського обліку полягає в тому, що, крім обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, спеціальний обліковий апарат виконує всі операції, пов’язані з управлінням собівартістю продукції на підприємстві: узагальнення матеріальних, трудових і фінансових нормативів витрат у вигляді нормативної калькуляції собівартості виробів, внутрішньозаводське планування собівартості продукції в центрах витрат і відповідальності та на підприємстві в цілому, аналіз собівартості продукції за окремими виробами та статтями калькуляції, підготовка проектів управлінських рішень. Тому термін «управлінський облік» не відповідає характеру діяльності підрозділу бухгалтерії, який виконує ці функції, і зберігається в зарубіжній економічній літературі за традицією. У вітчизняну літературу його механічно перенесено із зарубіжної.

Слід зауважити, що виконання комплексу функцій управлінського обліку, які точніше слід називати управлінням собівартістю продукції, потребує високої компетенції бухгалтера цього підрозділу, а тому (в американській практиці, наприклад) такий бухгалтер досить часто стає згодом керівником компанії. Автори американського підручника з управлінського обліку навіть розпочинають виклад матеріалу такими словами: «Теперішні керівники багатьох компаній (таких як General Motors, Pepsi Co) у минулому були бухгалтерами. Досвід облікової роботи відіграв ключову роль в їхній кар’єрі, бо ці люди завдяки обліку, що охоплює всі служби підприємства, були тісно пов’язані з оперативним плануванням та контролем».

Отже, економічний аналіз в управлінському обліку займає суттєве місце. Усю аналітичну роботу, пов’язану із собівартістю продукції, виконує служба управлінського обліку.

Розгляньмо три основні напрямки економічного аналізу вироб­ничих витрат.

Перший напрямок стосується аналізу взаємозв’язку показників «витрати—обсяг—прибуток». Основою такого аналізу є поділ всіх виробничих витрат на змінні та постійні залежно від їхньої «поведінки» за змін обсягу реалізації або виробництва. Змінні витрати збільшуються або зменшуються прямо пропорційно зміні обсягу виробництва, сума постійних витрат за такої зміни залишається незмінною. Зовсім іншою є «поведінка» витрат на одиницю продукції: змінні витрати на одиницю продукції є незмінними за зростання чи падіння обсягів виробництва, постійні витрати змінюються обернено пропорційно до змін обсягу виробництва: за його зростання знижуються, за зменшення — зростають. Знання цих (певною мірою умовних) закономірностей уможливлюють аналіз взаємозв’яз­ку показників «витрати—обсяг—прибуток» (аналіз точки беззбитковості).

Зв’язки витрат та прибутку з обсягом виробництва можна зобразити графічно (рис. 1.3).

На графіку зображено змінні, постійні та загальні витрати, дохід від реалізації, прибуток та маржинальний дохід. Точка перетину лінії доходу з лінією загальних витрат визначає точку без-
збитковості (критичного обсягу реалізації або виробництва) — за зменшення обсягу нижче за критичний підприємство матиме збитки, за зростання обсягу вище за критичний — прибутки.

Розроблено систему рівнянь, яка дає можливість розрахувати для кожного варіанта точку беззбитковості, взаємозв’язку показників «прибуток—обсяг», обсяг маржинального доходу, що є сумою постійних витрат та прибутку. Проводиться також розрахунок чутливості прибутку до змін витрат, ціни та обсягу реалізації. Особливого значення набуває так званий диференціальний аналіз, який передбачає вивчення тільки тих показників, що змінюються внаслідок управлінського рішення.

Усі ці розрахунки уможливлюють виявлення альтернативних напрямків дій керівництва компанією, опрацювання економічно обґрунтованих проектів управлінських рішень.

Другий напрямок аналізу витрат спрямовано на підготовку варіантів оперативних рішень, тобто управлінських рішень щодо окремих проблем. В основу цих рішень покладається обчислення маржинального доходу як різниці між реалізаційною ціною виробу і змінними витратами на його виробництво. Розгляньмо ситуації, які трапляються найчастіше.

Одна з таких полягає у визначенні доцільності прийняття замовлення на додатковий випуск виробу за зниженою ціною за наявності виробничих потужностей. Проблема виникає тоді, коли замовник пропонує ціну, нижчу за повну собівартість виробу. На перший погляд, від такої пропозиції треба відмовитись — замовлення є формально збитковим, але маржинальний аналіз може змінити підхід: якщо замовлення перебирає на себе відчутну частку постійних витрат, його варто прийняти.

Другою операційною ситуацією є виявлення збиткових для компанії продуктів. Зрозуміло, що найпростішою буде пропозиція ліквідувати збиткові виробництва. Але якщо маржинальний аналіз покаже, що збитки цих виробництв нижчі за суми постійних витрат, які на них припадають, рішення про ліквідацію треба принаймні добре вивчити, бо воно є сумнівним.

Операційною ситуацією, що її треба уважно аналізувати, є також пропозиція замовляти іншому підприємству деталі та вузли, виготовлення яких є збитковим для даного виробництва. Маржинальний аналіз може довести, що замовлення виробів ін­шому підприємству спричинятиме більші втрати за рахунок постійних витрат.

На практиці часто виникає потреба у визначенні напрямів використання ресурсів за наявності обмежень. У певних випадках буває корисним використання моделі лінійного програмування.

До категорії операційних ситуацій належить і розв’язання проблем ціноутворення. Крім стандартних ситуацій, коли орієнтиром є собівартість продукту, виникають ситуації, коли треба встановити ціну на майбутні вироби. За цих умов корисною є система цільового калькулювання, основою якої є можлива ринкова ціна нового виробу, та розрахована фахівцями можлива планова собівартість. Порівняння обох показників покаже доцільність запуску нового виробу.

Отже, цей напрямок оперативного аналізу кожної конкретної ситуації потребує від аналітика творчого підходу, який не може базуватися на стандартних прийомах аналізу звітності підприємства.

Третій напрямок управлінського економічного аналізу пов’я­зано з прийняттям довгострокових рішень, тобто інвестиційних рішень, які потребують оцінки доцільності вкладення коштів. Зрозуміло, що інвестор сподівається мати достатню віддачу на вкладені кошти та мінімізувати ризик їх втрати.

Для прийняття ефективних рішень важливо зробити оцінку інвестиційних проектів. Для цього застосовуються методи розрахунку чистого приведеного ефекту, розрахунку індексу або норми рентабельності інвестиції, визначення строку окупності інвестицій, розрахунку коефіцієнта ефективності інвестиції.

За наявності альтернативних проектів аналізують динаміку грошових потоків, проекти з різними грошовими потоками, комбінації інвестиційних проектів, проекти різної тривалості. Важливим є здійснення аналізу інвестиційних проектів за умов інфляції та ризику. Може виникнути потреба підготувати проект рішення на засадах оптимізації розподілу інвестицій за кількома проектами.

Питання для самоперевірки

Яке місце займає аналіз у пізнанні економічних явищ та суспільних процесів?

Яка різниця у змісті економічного аналізу на макро- та мікрорівнях?

У чому полягає сутність системного підходу до управління?

Назвіть п’ять найважливіших принципів визначення системи.

Місце економічного аналізу в системі управління підприємством.

Які завдання стоять перед економічним аналізом на підприємствах?

Назвіть головну особливість управлінських рішень.

Сформулюйте зміст поняття «управлінське рішення».

Дайте перелік основних вимог до управлінського рішення.

Назвіть основні складові блок-схеми процесу прийняття управлінських рішень. У чому полягає їх ітеративний характер?

Дайте визначення терміна «системний аналіз» і назвіть його чотири основні стадії.

Які фактори впливають на процес прийняття управлінських рішень?

Яке призначення й сутність управління за відхиленнями?

Назвіть три основні передумови здійснення управління за відхиленнями.

Яке значення має встановлення допусків відхилень в економічних явищах?

Охарактеризуйте найважливіші складові управлінського обліку.

Місце економічного аналізу в управлінському обліку.

Охарактеризуйте особливості аналізу взаємозв’язку показників «витрати—обсяг—прибуток».

У чому полягає аналіз ситуацій для управлінських рішень з окремих проблем?

Поясніть суть економічного аналізу інвестиційних рішень.

У Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено: «Внутрішньогосподарський (управлінський) облік — система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішнього користу­вання у процесі управління підприємством».

У зв’язку з цим слід передовсім з’ясувати саму суть управлінського обліку. Річ у тім, що досить часто в спеціальній літературі висловлюється негативне ставлення до впровадження цього обліку. На думку деяких фахівців, поділ на фінансовий та управлінський облік призводить до розриву єдиної системи бухгалтерського обліку.

Але це не відповідає дійсності. Управлінський облік у частині ведення обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції, що виробляється, залишається складовою єдиного бух­галтерського обліку підприємства і ведеться з використанням єдиного плану рахунків бухгалтерського обліку. Відмінність уп­равлінського обліку полягає в тому, що, крім обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, спеціальний обліковий апарат виконує всі операції, пов’язані з управлінням собівартістю продукції на підприємстві: узагальнення матеріальних, трудових і фінансових нормативів витрат у вигляді нормативної калькуляції собівартості виробів, внутрішньозаводське планування собівартості продукції в центрах витрат і відповідальності та на підприємстві в цілому, аналіз собівартості продукції за окремими виробами та статтями калькуляції, підготовка проектів управлінських рішень. Тому термін «управлінський облік» не відповідає характеру діяльності підрозділу бухгалтерії, який виконує ці функції, і зберігається в зарубіжній економічній літературі за традицією. У вітчизняну літературу його механічно перенесено із зарубіжної.

Слід зауважити, що виконання комплексу функцій управлінського обліку, які точніше слід називати управлінням собівартістю продукції, потребує високої компетенції бухгалтера цього підрозділу, а тому (в американській практиці, наприклад) такий бухгалтер досить часто стає згодом керівником компанії. Автори американського підручника з управлінського обліку навіть розпочинають виклад матеріалу такими словами: «Теперішні керівники багатьох компаній (таких як General Motors, Pepsi Co) у минулому були бухгалтерами. Досвід облікової роботи відіграв ключову роль в їхній кар’єрі, бо ці люди завдяки обліку, що охоплює всі служби підприємства, були тісно пов’язані з оперативним плануванням та контролем».

Отже, економічний аналіз в управлінському обліку займає суттєве місце. Усю аналітичну роботу, пов’язану із собівартістю продукції, виконує служба управлінського обліку.

Розгляньмо три основні напрямки економічного аналізу вироб­ничих витрат.

Перший напрямок стосується аналізу взаємозв’язку показників «витрати—обсяг—прибуток». Основою такого аналізу є поділ всіх виробничих витрат на змінні та постійні залежно від їхньої «поведінки» за змін обсягу реалізації або виробництва. Змінні витрати збільшуються або зменшуються прямо пропорційно зміні обсягу виробництва, сума постійних витрат за такої зміни залишається незмінною. Зовсім іншою є «поведінка» витрат на одиницю продукції: змінні витрати на одиницю продукції є незмінними за зростання чи падіння обсягів виробництва, постійні витрати змінюються обернено пропорційно до змін обсягу виробництва: за його зростання знижуються, за зменшення — зростають. Знання цих (певною мірою умовних) закономірностей уможливлюють аналіз взаємозв’яз­ку показників «витрати—обсяг—прибуток» (аналіз точки беззбитковості).

Зв’язки витрат та прибутку з обсягом виробництва можна зобразити графічно (рис. 1.3).

На графіку зображено змінні, постійні та загальні витрати, дохід від реалізації, прибуток та маржинальний дохід. Точка перетину лінії доходу з лінією загальних витрат визначає точку без-
збитковості (критичного обсягу реалізації або виробництва) — за зменшення обсягу нижче за критичний підприємство матиме збитки, за зростання обсягу вище за критичний — прибутки.

Розроблено систему рівнянь, яка дає можливість розрахувати для кожного варіанта точку беззбитковості, взаємозв’язку показників «прибуток—обсяг», обсяг маржинального доходу, що є сумою постійних витрат та прибутку. Проводиться також розрахунок чутливості прибутку до змін витрат, ціни та обсягу реалізації. Особливого значення набуває так званий диференціальний аналіз, який передбачає вивчення тільки тих показників, що змінюються внаслідок управлінського рішення.

Усі ці розрахунки уможливлюють виявлення альтернативних напрямків дій керівництва компанією, опрацювання економічно обґрунтованих проектів управлінських рішень.

Другий напрямок аналізу витрат спрямовано на підготовку варіантів оперативних рішень, тобто управлінських рішень щодо окремих проблем. В основу цих рішень покладається обчислення маржинального доходу як різниці між реалізаційною ціною виробу і змінними витратами на його виробництво. Розгляньмо ситуації, які трапляються найчастіше.

Одна з таких полягає у визначенні доцільності прийняття замовлення на додатковий випуск виробу за зниженою ціною за наявності виробничих потужностей. Проблема виникає тоді, коли замовник пропонує ціну, нижчу за повну собівартість виробу. На перший погляд, від такої пропозиції треба відмовитись — замовлення є формально збитковим, але маржинальний аналіз може змінити підхід: якщо замовлення перебирає на себе відчутну частку постійних витрат, його варто прийняти.

Другою операційною ситуацією є виявлення збиткових для компанії продуктів. Зрозуміло, що найпростішою буде пропозиція ліквідувати збиткові виробництва. Але якщо маржинальний аналіз покаже, що збитки цих виробництв нижчі за суми постійних витрат, які на них припадають, рішення про ліквідацію треба принаймні добре вивчити, бо воно є сумнівним.

Операційною ситуацією, що її треба уважно аналізувати, є також пропозиція замовляти іншому підприємству деталі та вузли, виготовлення яких є збитковим для даного виробництва. Маржинальний аналіз може довести, що замовлення виробів ін­шому підприємству спричинятиме більші втрати за рахунок постійних витрат.

На практиці часто виникає потреба у визначенні напрямів використання ресурсів за наявності обмежень. У певних випадках буває корисним використання моделі лінійного програмування.

До категорії операційних ситуацій належить і розв’язання проблем ціноутворення. Крім стандартних ситуацій, коли орієнтиром є собівартість продукту, виникають ситуації, коли треба встановити ціну на майбутні вироби. За цих умов корисною є система цільового калькулювання, основою якої є можлива ринкова ціна нового виробу, та розрахована фахівцями можлива планова собівартість. Порівняння обох показників покаже доцільність запуску нового виробу.

Отже, цей напрямок оперативного аналізу кожної конкретної ситуації потребує від аналітика творчого підходу, який не може базуватися на стандартних прийомах аналізу звітності підприємства.

Третій напрямок управлінського економічного аналізу пов’я­зано з прийняттям довгострокових рішень, тобто інвестиційних рішень, які потребують оцінки доцільності вкладення коштів. Зрозуміло, що інвестор сподівається мати достатню віддачу на вкладені кошти та мінімізувати ризик їх втрати.

Для прийняття ефективних рішень важливо зробити оцінку інвестиційних проектів. Для цього застосовуються методи розрахунку чистого приведеного ефекту, розрахунку індексу або норми рентабельності інвестиції, визначення строку окупності інвестицій, розрахунку коефіцієнта ефективності інвестиції.

За наявності альтернативних проектів аналізують динаміку грошових потоків, проекти з різними грошовими потоками, комбінації інвестиційних проектів, проекти різної тривалості. Важливим є здійснення аналізу інвестиційних проектів за умов інфляції та ризику. Може виникнути потреба підготувати проект рішення на засадах оптимізації розподілу інвестицій за кількома проектами.

Питання для самоперевірки

Яке місце займає аналіз у пізнанні економічних явищ та суспільних процесів?

Яка різниця у змісті економічного аналізу на макро- та мікрорівнях?

У чому полягає сутність системного підходу до управління?

Назвіть п’ять найважливіших принципів визначення системи.

Місце економічного аналізу в системі управління підприємством.

Які завдання стоять перед економічним аналізом на підприємствах?

Назвіть головну особливість управлінських рішень.

Сформулюйте зміст поняття «управлінське рішення».

Дайте перелік основних вимог до управлінського рішення.

Назвіть основні складові блок-схеми процесу прийняття управлінських рішень. У чому полягає їх ітеративний характер?

Дайте визначення терміна «системний аналіз» і назвіть його чотири основні стадії.

Які фактори впливають на процес прийняття управлінських рішень?

Яке призначення й сутність управління за відхиленнями?

Назвіть три основні передумови здійснення управління за відхиленнями.

Яке значення має встановлення допусків відхилень в економічних явищах?

Охарактеризуйте найважливіші складові управлінського обліку.

Місце економічного аналізу в управлінському обліку.

Охарактеризуйте особливості аналізу взаємозв’язку показників «витрати—обсяг—прибуток».

У чому полягає аналіз ситуацій для управлінських рішень з окремих проблем?

Поясніть суть економічного аналізу інвестиційних рішень.