13.6. Облік інших операцій в іноземній валюті

1. Бухгалтерський облік кредитів, отрима­них від Національного банку України за рахунок коштів міжнародних організацій.

Розгляньмо цей різновид обліку на прикладі.

Укладено довгострокову кредитну угоду № 1 між банком «АКБ» та НБУ на суму 1000 дол. США, за умовою якої комісія в розмірі 1 % від суми кредиту утримується під час видачі кредиту відрахуванням її від загальної суми кредиту.

За аналогічними умовами укладено кредитну угоду № 2 між банком «АКБ» та його клієнтом «С» на суму 1000 дол. США з одночасним утриманням комісії у розмірі 1 % від суми кредиту.

За кредитною угодою № 1 виконуються такі проведення:

надання кредиту з одночасним утриманням комісії в розмірі 1 % від суми кредиту:

Д-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках» 990 дол. США

Д-т рахунка 7101 «Комісійні витрати на кредитне обслуговування»    10 дол. США

К-т рахунка 1325 «Довгострокові кредити, які отримано за рахунок коштів міжнародних фінансових організацій»
            1000 дол. США;

повернення кредиту згідно з кредитною угодою:

Д-т рахунка 1325 «Довгострокові кредити, які отримано за рахунок коштів міжнародних фінансових організацій»
            1000 дол. США

К-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкрито
в інших банках»        1000 дол. США.

За кредитною угодою № 2 виконуються такі проведення:

надання кредиту з одночасним утриманням комісії у розмірі 1 % від суми кредиту:

Д-т рахунка 2055 «Довгострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями»
            1000 дол. США

К-т рахунка 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності»         990 дол. США

К-т рахунка 6111 «Комісійні доходи від кредитного обслуговування клієнтів»          10 дол. США;

погашення кредиту згідно з кредитною угодою:

Д-т рахунка 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності»         1000 дол. США

К-т рахунка 2055 «Довгострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями»
            1000 дол. США.

Якщо суми комісій істотні, їх необхідно відображати на рахунках витрат майбутніх періодів та доходів майбутніх періодів, котрі протягом строку дії кредитної угоди мають бути повністю амортизовані.

2. Облік операцій за внесками в іноземній валюті до статут­ного фонду.

Розгляньмо умовний приклад.

Згідно з підписаним установчим договором статутний капітал визначено в сумі 7 840 000 грн. Курс долара США щодо гривні на дату підписання установчого договору — 5,6 (статутний фонд у доларовому вираженні — 1400000 дол. США). На дату першого внеску курс становив 5,7 грн. (сума першого внеску 700000 дол. США); на дату реєстрації — 5,8 грн., на дату остаточного внеску — 5,9 грн.

Після реєстрації на суму зареєстрованого та фактично сплаченого внеску:

Д-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках» 700000 дол. США.

Гривневий еквівалент на дату внеску становить 3990000 грн.: (5,7 · 700000):

К-т рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»
            3920000 грн.

До уваги береться вартість валюти за курсом на дату підписання установчого договору: (5,6 · 700000):

К-т рахунка 5010 «Емісійні різниці»          70000 грн.

(70000 — це різниця між вартістю іноземної валюти на день підписання установчого договору та на день першого внеску).

На суму зареєстрованого, але ще не зробленого внеску до статутного фонду:

Д-т рахунка 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку»    3920000 грн.

К-т рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»
            3920000 грн.

Внесення ще не сплаченої суми:

Д-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкрито в інших банках»             700000 дол. США.

Вартість 700000 дол. США у гривнях за курсом: 1:5,9 дорівнює 4130000 грн.:

К-т рахунка 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку»    3920000 грн.

К-т рахунка 5010 «Емісійні різниці»          210000 грн.

(4130000 – 3920000).

У наведених прикладах валюта операцій є параметром аналітичного обліку. Отже, у балансі банку всі записи проводяться в гривневому вираженні.

У таблиці 13.1 наведено основні бухгалтерські записи щодо операцій банків з іноземною валютою. Частина з них проводиться через рахунки 380 групи. У таблиці наочно показано, що відмова від записів на рахунках валютних позицій (3800, 3801) не порушує змісту господарських операцій, відображених кореспонденцією рахунків.

Таблиця 13.1

Операції банків з іноземною валютою

Головною вимогою щодо здійснення бухгалтерського проведення за обмінними операціями є рівність на кінець дня сум у гривнях (гривневому еквіваленті для іноземних валют за офіційним курсом Національного банку України) на дебеті та кредиті проведення. У разі виникнення різниці між гривневими еквівалентами іноземної валюти та гривнями на дебеті та кредиті балансового проведення її відносять на відповідний балансовий рахунок залежно від характеру операцій:

5010 «Емісійні різниці» — на суму різниці між вартістю акцій за офіційним валютним курсом на дату підписання установчого договору (номінальна вартість) та вартістю акцій за офіційним валютним курсом на дату фактичного внесення коштів як внесків в іноземній валюті до статутного капіталу банку;

6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Варто ще раз нагадати, що в усіх бухгалтерських проведеннях щодо обмінних операцій використовуються такі курси:

За офіційним курсом Національного банку України на дату здійснення проведення відображається іноземна валюта у подвійній оцінці — за номіналом та у гривневому еквіваленті (доходи та витрати, нараховані, отримані і сплачені в іноземній валюті; усі зарахування на кореспондентський рахунок та списання з нього, зокрема внесок у іноземній валюті до статутного капіталу, куплена-продана іноземна валюта і т. ін.).

У разі купівлі-продажу іноземної валюти за національну валюту остання проводиться за ринковим курсом.

Приклад 1.

Купівля 100 дол. США за 450 грн. Офіційний курс долара США дорівнює 4 грн.

Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку» 100 дол. США                400 грн.

Д-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»   50 грн.

К-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку»      450 грн.

За офіційним курсом Національного банку України на день здійснення бухгалтерського проведення відображають суми в національній валюті в разі нарахування, отримання і сплати доходів та витрат в іноземній валюті. У разі помилкових проведень на рахунках доходів та витрат — сума у гривнях сторнуючого проведення має дорівнювати сумі у гривнях помилкового проведення.

Приклад 2.

Нарахування доходів за кредитами у сумі 100 дол. США. Офіційний курс долара США становить 4 грн.

Д-т рахунка «Нараховані доходи» 100 дол. США            400 грн.

К-т рахунка «Процентні доходи (клас 6)»             400 грн.

Приклад 3.

Сторнування нарахованих у попередньому місяці доходів за кредитами у сумі 100 дол. США (див. приклад 2). Офіційний курс долара США на дату сторнуючого проведення дорівнює 4,1 грн.

Д-т рахунка «Процентні доходи (клас 6)»             400 грн.

Д-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»   10 грн.

К-т рахунка «Нараховані доходи» 100 дол. США (410 грн.).

За офіційним курсом Національного банку України на дату підписання установчого договору відображають гривневі суми внесків до статутного капіталу в іноземній валюті на рахунку 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».

Переоцінка усіх монетарних статей в іноземній валюті здійснюється під час кожної зміни офіційного валютного курсу.

Курсова різниця від переоцінки грошових коштів зараховується на рахунок 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Приклад 4 (для порівняння з прикладом 1).

Офіційний курс долара США змінився та дорівнює 4,2 грн.

Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку»      20 грн.

К-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»   20 грн.

У фінансовій звітності немонетарні статті, зарахування яких до балансу пов’язане з операціями в іноземній валюті, відображаються в гривнях за валютним курсом на дату здійснення операції.

Дебіторська заборгованість за авансами з придбання основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей та кредиторська заборгованість з їх продажу відображається у фінансовій звітності за офіційним валютним курсом на дату розрахунку.

Кредиторська заборгованість з придбання за іноземну валюту та дебіторська з продажу основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей є монетарними (грошовими) статтями балансу, тобто підлягають сплаті та одержанню у визначеній сумі в іноземній валюті, а тому переоцінюються під час кожної зміни офіційного валютного курсу.

Довгострокові вкладення в іноземній валюті в асоційовані та дочірні іноземні підприємства обліковуються в гривнях за вартістю їх придбання (історичною вартістю) на рахунках груп 410 «Вкладення в асоційовані компанії» та 420 «Вкладення в дочірні компанії» за офіційним курсом на дату здійснення операції і не підлягають переоцінці у зв’язку зі зміною офіційного курсу Національного банку України (як і внески до статутного фонду в іноземній валюті чи основні засоби, придбані за іноземну валюту).

Довгострокові інвестиції в іноземні підприємства, що в них банк не бере істотної участі, котрі обліковуються на рахунках групи 320 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції» відображаються за офіційним валютним курсом на дату визначення їх справедливої (ринкової) вартості.

Цінні папери в іноземній валюті, що придбані з метою продажу, обліковуються у тій валюті, у якій виражено їхню вартість, на рахунках групи 310 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж» та переоцінюються в порядку, визначеному для монетарних статей в іноземній валюті.

Для формування управлінської звітності банк може вести окремий облік реалізованого результату за операціями купівлі-продажу іноземної валюти.

Реалізований фінансовий результат за операціями з іноземною валютою розраховується перед виконанням переоцінювання залишків, пов’язаного зі зміною курсів. Він становить різницю між фактичною вартістю проданої (купленої) валюти та вартістю купівлі (продажу) за одним із розглянутих далі методів.

Метод «Перший прийшов, перший пішов» (FIFO). Для визначення доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти суму реалізованої валюти помножують на різницю між курсом продажу та курсами, за якими було придбано перші суми валют (якщо спочатку валюту продавали, а потім купували, то береться різниця між курсом придбання та курсами початкових операцій з продажу валюти).

Приклад 5.

Розрахунок доходу за методом FIFO.

Банк купив 300 дол. США за 1320 грн.:

100 дол. США           Курс 4,2 грн.  Сума у грн. — 420;

100 дол. США           Курс 4,4 грн.  Сума у грн. — 440;

100 дол. США           Курс 4,6 грн.  Сума у грн. — 460.

Банк продав 150 дол. США за 675 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку дорівнює:

675 – (100USD · 4,2 + 50USD · 4,4) = 35 грн.

Метод середньозваженої валютної одиниці. Для визначення доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти суму реалізованої валюти помножують на різницю між курсом продажу та середнім курсом, за яким було придбано валюту (якщо спочатку відбувався продаж валюти, а потім придбання, то береться різниця між курсом придбання та середнім курсом продажу валюти).

Приклад 6.

Розрахунок доходу за методом середньозваженої валютної одиниці.

Банк купив 300 дол. США за 1320 грн.:

100 дол. США           Курс 4,2 грн.  Сума у грн. — 420;

100 дол. США           Курс 4,4 грн.  Сума у грн. — 440;

100 дол. США           Курс 4,6 грн.  Сума у грн. — 460.

Банк продав 150 дол. США за 675 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку обчислюється так.

Середній курс купівлі дорівнює:

(100USD · 4,2 + 100USD · 4,4 + 100USD · 4,6) / 300USD = 4,4 грн.

Дохід дорівнює: 150 · (4,5 – 4,4) = 15 грн.

Приклад 7.

Розрахунок доходу за методом середньозваженої валютної одиниці.

Банк продав 150 дол. США за 660 грн.:

50 дол. США Курс 4,2 грн.  Сума у грн. — 210;

50 дол. США Курс 4,4 грн.  Сума у грн. — 220;

50 дол. США Курс 4,6 грн.  Сума у грн. — 230.

Банк купив 300 дол. США за 1350 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку розраховується так.

Середній курс продажу дорівнює:

(50USD · 4,2 + 50USD · 4,4 + 50USD · 4,6) / 150USD = 4,4 грн.

Дохід дорівнює: 150 · (4,4 – 4,5) = –15 грн.

Метод «Останній прийшов, перший пішов» (LIFO). Для визначення доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти суму реалізованої валюти помножують на різницю між курсом продажу та курсами, за якими було придбано останні суми валют (якщо спочатку відбувався продаж валюти, а потім придбання, то беруть різницю між курсом придбання та курсами останніх операцій з продажу валюти).

Приклад 8.

Розрахунок доходу за методом LIFO.

Банк купив 300 дол. США за 1320 грн.:

100 дол. США           Курс 4,2 грн.  Сума у грн. — 420;

100 дол. США           Курс 4,4 грн.  Сума у грн. — 440;

100 дол. США           Курс 4,6 грн.  Сума у грн. — 460.

Банк продав 150 дол. США за 675 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку дорівнює:

675 – (100USD · 4,6 + 50USD · 4,4) = –5 грн.

Метод розрахунку реалізованого результату визначається обліковою політикою банку і може змінюватися у разі змін вимог Національного банку України щодо обліку іноземної валюти або коли зміни забезпечують адекватніше відображення результату обмінних операцій банку.

Реалізований результат відносять на окремий аналітичний рахунок балансового рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Результат буде реалізованим тільки тоді, коли в разі здійснення обмінної операції зменшиться абсолютна величина валютної позиції в межах одного виду валюти.

У разі довгої відкритої валютної позиції реалізований результат виникає за продажу іноземної валюти. Реалізований результат обчислюється множенням кількості одиниць проданої валюти на різницю між курсом продажу та курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

У разі короткої відкритої валютної позиції реалізований результат виникає за купівлі іноземної валюти. Реалізований результат обчислюється множенням кількості одиниць купленої валюти на різницю між курсом продажу та курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

Приклад 9.

21.12.98 банк продав 100 дол. США за 400 грн. (коротка позиція за USD) і купив 200 німецьких марок за 400 грн. (довга позиція за DEM).

22.12.98 банк купив 50 дол. США за 195 грн. (коротка позиція за USD зменшилась) і продав 100 німецьких марок за 210 грн. (довга позиція за DEM зменшилася).

Реалізований результат банку становитиме:

(100USD – 50USD)  · (4,0 – 3,9) + (200DEM – 100DEM) · (2,1 –
– 2,0) = 50USD · 0,1 + 100DEM · 0,1 = 5 + 10 = 15 грн.

У разі зміни за розрахунковий період довгої валютної позиції на коротку реалізований результат дорівнює різниці між кількістю одиниць проданої валюти за розрахунковий період і кількістю одиниць валюти короткої валютної позиції на кінець розрахункового періоду, помноженій на різницю між курсом продажу і курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

У разі зміни за розрахунковий період короткої валютної позиції на довгу реалізований результат дорівнює різниці між кількістю одиниць купленої валюти за розрахунковий період і кількістю одиниць валюти довгої валютної позиції на кінець розрахункового періоду, помноженій на різницю між курсом продажу і курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

Розрахунковий період банк визначає самостійно (за кожною операцією, за операційний день, за звітний місяць).

У разі, коли банк вирішив вести облік реалізованого і нереалізованого результатів від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами окремо, можна обліковувати реалізований і нереалізований результати протягом місяця на одному аналітич­ному рахунку балансового рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами», а в кінці місяця необхідно перенести реалізований результат на окремий аналітичний рахунок балансового рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Для реального уявлення про операції, обумовлені угодами, але не закінчені (наприклад строкові контракти), необхідно розмежувати поняття «дата операції» та «дата валютування».

В обліку бухгалтерське проведення здійснюється на день операції незалежно від того, коли виконуватимуться розрахунки за операцією. У разі невідповідності дати операції та дати валютування операцію обліковують на позабалансових рахунках:

групи 920 «Валюта та банківські метали, які куплені, але не отримані»;

групи 921 «Валюта та банківські метали, які продані, але не відіслані»;

9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»;

9360 «Активи до відсилання та депозити до залучення за спотовими контрактами».

У таких випадках:

іноземну валюту записують в подвійній оцінці — за номіналом та в гривневому еквіваленті за офіційним курсом на день проведення;

гривневі суми записуються за курсом угоди — у разі купівлі-продажу іноземної валюти за національну валюту та відображення майбутніх доходів чи витрат, які є об’єктом хеджування.

Приклад 10.

20.08.98 банк купив 1000 дол. США на форвардних умовах за курсом 5,5 грн. за долар США з метою хеджування. Офіційний курс долара США на дату укладання угоди дорівнює 5,4 грн.

Бухгалтерські проведення 20.08.01.

Д-т рахунка 9201 «Валюта та банківські метали, які куплено за форвардними контрактами з метою хеджування»
            1000 дол. США (4000 грн.)

К-т рахунка 9211 «Валюта та банківські метали, які куплено за форвардними контрактами з метою хеджування» 5400 грн.

К-т рахунка 9215 «Дисконт» (премія) до виплати за форвардними контрактами»      100 грн.

Переоцінювання рахунків у іноземній валюті класу 9 «Позаба­лансові рахунки» у зв’язку зі зміною курсів валют банк здійснює згідно зі своєю обліковою політикою. Результат переоцінювання рахунків класу 9 не відносять на балансові рахунки. Необхідно розрізняти переоцінювання позабалансових рахунків у іноземній валюті від переоцінювання деривативних угод, номінали яких обліковуються на рахунках класу 9 і результати переоцінювання котрих відображаються не рідше ніж один раз на місяць (на звітну дату) на балансовому рахунку 3810 «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів» у кореспонденції з рахунками доходів та витрат.

Приклад 11.

Банк купив 100 дол. США за 450 грн. Офіційний курс дол/грн. — 1 : 4.

Технічно бухгалтерське проведення матиме такий вигляд:

Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку»
            100 дол. США (400 грн.)

К-т рахунка 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»    100 дол. США (400 грн.).

Д-т рахунка 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»         400 грн.

Д-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»   50 грн.

К-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку»      450 грн.

Наступного дня офіційний курс дол/грн. дорівнює 1 : 4,1.

Проводиться переоцінювання технічних рахунків «Валютна позиція»:

Д-т рахунка 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»         10 грн.

К-т рахунка 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»    10 грн.

У зв’язку з тим, що на кінець кожного дня рахунки 3800 та 3801 у гривневому еквіваленті мають дорівнювати один одному, результат їх переоцінювання завжди буде нульовим.

Основні норми щодо відображення в обліку операцій в іноземній валюті викладено у «Правилах бухгалтерського обліку упов­новаженими банками України обмінних операцій в іноземній
валюті та банківських металах», що їх затверджено постановою Правління НБУ 16.12.98 за № 520 (у редакції постанови Правління НБУ від 07.12.00 за № 471).

На закінчення зробимо кілька підсумкових зауважень.

Загалом вони стосуються розпорядження валютною позицією уповноваженими банками, тобто регламентуються положеннями інструкції про порядок регулювання діяльності банків.

Слід ураховувати, що валютний ризик є одним із елементів ринкового ризику і виникає в процесі здійснення зовнішньоторговельних, кредитних, валютних операцій, операцій на фондових та торговельних біржах. Певна річ, за цими операціями має відбуватися перехід від одного виду валюти до іншого. Водночас валютний ризик спричинюють зміни курсів іноземної валюти до гривні.

З метою зменшення валютного ризику Національний банк встановлює такі нормативи валютного ризику, які є важливими економічними показниками діяльності комерційного банку:

Норматив ризику загальної довгої (короткої) відкритої позиції банку у вільно конвертованій валюті (Н 14) встановлюється для обмеження ризику, пов’язаного з проведенням операцій на валютному ринку (окремо за кожною вільно конвертованою валютою), що могло б призвести до значних втрат банку.

Норматив (Н 14) визначається як співвідношення загальної величини довгої (короткої) відкритої валютної позиції у вільно конвертованій валюті у гривневому еквіваленті до регулятивного капіталу банку (регулятивний капітал включає основний і додатковий капітал).

Нормативне значення показника Н 14 має бути у межах:

загальна довга відкрита валютна позиція у вільно конвертованій валюті — не більше ніж 35 %;

загальна коротка валютна позиція у вільно конвертованій валюті — не більше ніж 5 %.

Норматив ризику загальної довгої (короткої) відкритої валют­ної позиції банку у неконвертованій валюті (Н 15) встановлюється для обмеження ризику, пов’язаного з проведенням операцій на валютному ринку за кожною неконвертованою валютою.

Норматив (Н 15) визначається як співвідношення загальної величини довгої (короткої) відкритої валютної позиції у неконвертованій валюті до регулятивного капіталу банку.

Нормативне значення загальної величини довгої (короткої) відкритої валютної позиції в неконвертованій валюті уповноваженого банку має бути в межах:

загальна довга відкрита валютна позиція в неконвертованій валюті — не більше ніж 5 %;

загальна коротка відкрита валютна позиція в неконвертованій валюті — не більше ніж 3 %.

Для розрахунку загальної довгої (короткої) відкритої позиції у вільно конвертованій та неконвертованій валюті за кожною валютою підраховується підсумок за всіма балансовими і позабалансовими активами та зобов’язаннями.

Якщо статутний капітал банку сплачено у вільно конвертованій валюті, внаслідок чого порушується норматив загальної довгої відкритої позиції, то суму статутного капіталу (або його частини) не включають до розрахунку нормативу за умови, що ці кошти розміщено на окремому депозитному рахунку в НБУ (йдеться тільки про обсяг валюти, що призводить до порушення нормативу).

Уповноважений банк одержує право на відкриту валютну позицію з дати отримання в НБУ банківської ліцензії на здійснення операцій із валютними цінностями і втрачає це право з дати її відкликання.

Валютна позиція уповноваженого банку визначається щоденно, окремо щодо кожної іноземної валюти.

Нормативи розпорядження валютною позицією банку розраховують за формою № 540 «Звіт про відкриті валютні позиції», порядок заповнення якої наведено у «Правилах організації фінансової та статистичної звітності банків України», затверджених постановою Правління НБУ від 12.12.97 за № 436 (зі змінами).

1. Бухгалтерський облік кредитів, отрима­них від Національного банку України за рахунок коштів міжнародних організацій.

Розгляньмо цей різновид обліку на прикладі.

Укладено довгострокову кредитну угоду № 1 між банком «АКБ» та НБУ на суму 1000 дол. США, за умовою якої комісія в розмірі 1 % від суми кредиту утримується під час видачі кредиту відрахуванням її від загальної суми кредиту.

За аналогічними умовами укладено кредитну угоду № 2 між банком «АКБ» та його клієнтом «С» на суму 1000 дол. США з одночасним утриманням комісії у розмірі 1 % від суми кредиту.

За кредитною угодою № 1 виконуються такі проведення:

надання кредиту з одночасним утриманням комісії в розмірі 1 % від суми кредиту:

Д-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках» 990 дол. США

Д-т рахунка 7101 «Комісійні витрати на кредитне обслуговування»    10 дол. США

К-т рахунка 1325 «Довгострокові кредити, які отримано за рахунок коштів міжнародних фінансових організацій»
            1000 дол. США;

повернення кредиту згідно з кредитною угодою:

Д-т рахунка 1325 «Довгострокові кредити, які отримано за рахунок коштів міжнародних фінансових організацій»
            1000 дол. США

К-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкрито
в інших банках»        1000 дол. США.

За кредитною угодою № 2 виконуються такі проведення:

надання кредиту з одночасним утриманням комісії у розмірі 1 % від суми кредиту:

Д-т рахунка 2055 «Довгострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями»
            1000 дол. США

К-т рахунка 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності»         990 дол. США

К-т рахунка 6111 «Комісійні доходи від кредитного обслуговування клієнтів»          10 дол. США;

погашення кредиту згідно з кредитною угодою:

Д-т рахунка 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності»         1000 дол. США

К-т рахунка 2055 «Довгострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями»
            1000 дол. США.

Якщо суми комісій істотні, їх необхідно відображати на рахунках витрат майбутніх періодів та доходів майбутніх періодів, котрі протягом строку дії кредитної угоди мають бути повністю амортизовані.

2. Облік операцій за внесками в іноземній валюті до статут­ного фонду.

Розгляньмо умовний приклад.

Згідно з підписаним установчим договором статутний капітал визначено в сумі 7 840 000 грн. Курс долара США щодо гривні на дату підписання установчого договору — 5,6 (статутний фонд у доларовому вираженні — 1400000 дол. США). На дату першого внеску курс становив 5,7 грн. (сума першого внеску 700000 дол. США); на дату реєстрації — 5,8 грн., на дату остаточного внеску — 5,9 грн.

Після реєстрації на суму зареєстрованого та фактично сплаченого внеску:

Д-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках» 700000 дол. США.

Гривневий еквівалент на дату внеску становить 3990000 грн.: (5,7 · 700000):

К-т рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»
            3920000 грн.

До уваги береться вартість валюти за курсом на дату підписання установчого договору: (5,6 · 700000):

К-т рахунка 5010 «Емісійні різниці»          70000 грн.

(70000 — це різниця між вартістю іноземної валюти на день підписання установчого договору та на день першого внеску).

На суму зареєстрованого, але ще не зробленого внеску до статутного фонду:

Д-т рахунка 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку»    3920000 грн.

К-т рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»
            3920000 грн.

Внесення ще не сплаченої суми:

Д-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкрито в інших банках»             700000 дол. США.

Вартість 700000 дол. США у гривнях за курсом: 1:5,9 дорівнює 4130000 грн.:

К-т рахунка 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку»    3920000 грн.

К-т рахунка 5010 «Емісійні різниці»          210000 грн.

(4130000 – 3920000).

У наведених прикладах валюта операцій є параметром аналітичного обліку. Отже, у балансі банку всі записи проводяться в гривневому вираженні.

У таблиці 13.1 наведено основні бухгалтерські записи щодо операцій банків з іноземною валютою. Частина з них проводиться через рахунки 380 групи. У таблиці наочно показано, що відмова від записів на рахунках валютних позицій (3800, 3801) не порушує змісту господарських операцій, відображених кореспонденцією рахунків.

Таблиця 13.1

Операції банків з іноземною валютою

Головною вимогою щодо здійснення бухгалтерського проведення за обмінними операціями є рівність на кінець дня сум у гривнях (гривневому еквіваленті для іноземних валют за офіційним курсом Національного банку України) на дебеті та кредиті проведення. У разі виникнення різниці між гривневими еквівалентами іноземної валюти та гривнями на дебеті та кредиті балансового проведення її відносять на відповідний балансовий рахунок залежно від характеру операцій:

5010 «Емісійні різниці» — на суму різниці між вартістю акцій за офіційним валютним курсом на дату підписання установчого договору (номінальна вартість) та вартістю акцій за офіційним валютним курсом на дату фактичного внесення коштів як внесків в іноземній валюті до статутного капіталу банку;

6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Варто ще раз нагадати, що в усіх бухгалтерських проведеннях щодо обмінних операцій використовуються такі курси:

За офіційним курсом Національного банку України на дату здійснення проведення відображається іноземна валюта у подвійній оцінці — за номіналом та у гривневому еквіваленті (доходи та витрати, нараховані, отримані і сплачені в іноземній валюті; усі зарахування на кореспондентський рахунок та списання з нього, зокрема внесок у іноземній валюті до статутного капіталу, куплена-продана іноземна валюта і т. ін.).

У разі купівлі-продажу іноземної валюти за національну валюту остання проводиться за ринковим курсом.

Приклад 1.

Купівля 100 дол. США за 450 грн. Офіційний курс долара США дорівнює 4 грн.

Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку» 100 дол. США                400 грн.

Д-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»   50 грн.

К-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку»      450 грн.

За офіційним курсом Національного банку України на день здійснення бухгалтерського проведення відображають суми в національній валюті в разі нарахування, отримання і сплати доходів та витрат в іноземній валюті. У разі помилкових проведень на рахунках доходів та витрат — сума у гривнях сторнуючого проведення має дорівнювати сумі у гривнях помилкового проведення.

Приклад 2.

Нарахування доходів за кредитами у сумі 100 дол. США. Офіційний курс долара США становить 4 грн.

Д-т рахунка «Нараховані доходи» 100 дол. США            400 грн.

К-т рахунка «Процентні доходи (клас 6)»             400 грн.

Приклад 3.

Сторнування нарахованих у попередньому місяці доходів за кредитами у сумі 100 дол. США (див. приклад 2). Офіційний курс долара США на дату сторнуючого проведення дорівнює 4,1 грн.

Д-т рахунка «Процентні доходи (клас 6)»             400 грн.

Д-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»   10 грн.

К-т рахунка «Нараховані доходи» 100 дол. США (410 грн.).

За офіційним курсом Національного банку України на дату підписання установчого договору відображають гривневі суми внесків до статутного капіталу в іноземній валюті на рахунку 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».

Переоцінка усіх монетарних статей в іноземній валюті здійснюється під час кожної зміни офіційного валютного курсу.

Курсова різниця від переоцінки грошових коштів зараховується на рахунок 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Приклад 4 (для порівняння з прикладом 1).

Офіційний курс долара США змінився та дорівнює 4,2 грн.

Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку»      20 грн.

К-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»   20 грн.

У фінансовій звітності немонетарні статті, зарахування яких до балансу пов’язане з операціями в іноземній валюті, відображаються в гривнях за валютним курсом на дату здійснення операції.

Дебіторська заборгованість за авансами з придбання основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей та кредиторська заборгованість з їх продажу відображається у фінансовій звітності за офіційним валютним курсом на дату розрахунку.

Кредиторська заборгованість з придбання за іноземну валюту та дебіторська з продажу основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей є монетарними (грошовими) статтями балансу, тобто підлягають сплаті та одержанню у визначеній сумі в іноземній валюті, а тому переоцінюються під час кожної зміни офіційного валютного курсу.

Довгострокові вкладення в іноземній валюті в асоційовані та дочірні іноземні підприємства обліковуються в гривнях за вартістю їх придбання (історичною вартістю) на рахунках груп 410 «Вкладення в асоційовані компанії» та 420 «Вкладення в дочірні компанії» за офіційним курсом на дату здійснення операції і не підлягають переоцінці у зв’язку зі зміною офіційного курсу Національного банку України (як і внески до статутного фонду в іноземній валюті чи основні засоби, придбані за іноземну валюту).

Довгострокові інвестиції в іноземні підприємства, що в них банк не бере істотної участі, котрі обліковуються на рахунках групи 320 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції» відображаються за офіційним валютним курсом на дату визначення їх справедливої (ринкової) вартості.

Цінні папери в іноземній валюті, що придбані з метою продажу, обліковуються у тій валюті, у якій виражено їхню вартість, на рахунках групи 310 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж» та переоцінюються в порядку, визначеному для монетарних статей в іноземній валюті.

Для формування управлінської звітності банк може вести окремий облік реалізованого результату за операціями купівлі-продажу іноземної валюти.

Реалізований фінансовий результат за операціями з іноземною валютою розраховується перед виконанням переоцінювання залишків, пов’язаного зі зміною курсів. Він становить різницю між фактичною вартістю проданої (купленої) валюти та вартістю купівлі (продажу) за одним із розглянутих далі методів.

Метод «Перший прийшов, перший пішов» (FIFO). Для визначення доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти суму реалізованої валюти помножують на різницю між курсом продажу та курсами, за якими було придбано перші суми валют (якщо спочатку валюту продавали, а потім купували, то береться різниця між курсом придбання та курсами початкових операцій з продажу валюти).

Приклад 5.

Розрахунок доходу за методом FIFO.

Банк купив 300 дол. США за 1320 грн.:

100 дол. США           Курс 4,2 грн.  Сума у грн. — 420;

100 дол. США           Курс 4,4 грн.  Сума у грн. — 440;

100 дол. США           Курс 4,6 грн.  Сума у грн. — 460.

Банк продав 150 дол. США за 675 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку дорівнює:

675 – (100USD · 4,2 + 50USD · 4,4) = 35 грн.

Метод середньозваженої валютної одиниці. Для визначення доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти суму реалізованої валюти помножують на різницю між курсом продажу та середнім курсом, за яким було придбано валюту (якщо спочатку відбувався продаж валюти, а потім придбання, то береться різниця між курсом придбання та середнім курсом продажу валюти).

Приклад 6.

Розрахунок доходу за методом середньозваженої валютної одиниці.

Банк купив 300 дол. США за 1320 грн.:

100 дол. США           Курс 4,2 грн.  Сума у грн. — 420;

100 дол. США           Курс 4,4 грн.  Сума у грн. — 440;

100 дол. США           Курс 4,6 грн.  Сума у грн. — 460.

Банк продав 150 дол. США за 675 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку обчислюється так.

Середній курс купівлі дорівнює:

(100USD · 4,2 + 100USD · 4,4 + 100USD · 4,6) / 300USD = 4,4 грн.

Дохід дорівнює: 150 · (4,5 – 4,4) = 15 грн.

Приклад 7.

Розрахунок доходу за методом середньозваженої валютної одиниці.

Банк продав 150 дол. США за 660 грн.:

50 дол. США Курс 4,2 грн.  Сума у грн. — 210;

50 дол. США Курс 4,4 грн.  Сума у грн. — 220;

50 дол. США Курс 4,6 грн.  Сума у грн. — 230.

Банк купив 300 дол. США за 1350 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку розраховується так.

Середній курс продажу дорівнює:

(50USD · 4,2 + 50USD · 4,4 + 50USD · 4,6) / 150USD = 4,4 грн.

Дохід дорівнює: 150 · (4,4 – 4,5) = –15 грн.

Метод «Останній прийшов, перший пішов» (LIFO). Для визначення доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти суму реалізованої валюти помножують на різницю між курсом продажу та курсами, за якими було придбано останні суми валют (якщо спочатку відбувався продаж валюти, а потім придбання, то беруть різницю між курсом придбання та курсами останніх операцій з продажу валюти).

Приклад 8.

Розрахунок доходу за методом LIFO.

Банк купив 300 дол. США за 1320 грн.:

100 дол. США           Курс 4,2 грн.  Сума у грн. — 420;

100 дол. США           Курс 4,4 грн.  Сума у грн. — 440;

100 дол. США           Курс 4,6 грн.  Сума у грн. — 460.

Банк продав 150 дол. США за 675 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку дорівнює:

675 – (100USD · 4,6 + 50USD · 4,4) = –5 грн.

Метод розрахунку реалізованого результату визначається обліковою політикою банку і може змінюватися у разі змін вимог Національного банку України щодо обліку іноземної валюти або коли зміни забезпечують адекватніше відображення результату обмінних операцій банку.

Реалізований результат відносять на окремий аналітичний рахунок балансового рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Результат буде реалізованим тільки тоді, коли в разі здійснення обмінної операції зменшиться абсолютна величина валютної позиції в межах одного виду валюти.

У разі довгої відкритої валютної позиції реалізований результат виникає за продажу іноземної валюти. Реалізований результат обчислюється множенням кількості одиниць проданої валюти на різницю між курсом продажу та курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

У разі короткої відкритої валютної позиції реалізований результат виникає за купівлі іноземної валюти. Реалізований результат обчислюється множенням кількості одиниць купленої валюти на різницю між курсом продажу та курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

Приклад 9.

21.12.98 банк продав 100 дол. США за 400 грн. (коротка позиція за USD) і купив 200 німецьких марок за 400 грн. (довга позиція за DEM).

22.12.98 банк купив 50 дол. США за 195 грн. (коротка позиція за USD зменшилась) і продав 100 німецьких марок за 210 грн. (довга позиція за DEM зменшилася).

Реалізований результат банку становитиме:

(100USD – 50USD)  · (4,0 – 3,9) + (200DEM – 100DEM) · (2,1 –
– 2,0) = 50USD · 0,1 + 100DEM · 0,1 = 5 + 10 = 15 грн.

У разі зміни за розрахунковий період довгої валютної позиції на коротку реалізований результат дорівнює різниці між кількістю одиниць проданої валюти за розрахунковий період і кількістю одиниць валюти короткої валютної позиції на кінець розрахункового періоду, помноженій на різницю між курсом продажу і курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

У разі зміни за розрахунковий період короткої валютної позиції на довгу реалізований результат дорівнює різниці між кількістю одиниць купленої валюти за розрахунковий період і кількістю одиниць валюти довгої валютної позиції на кінець розрахункового періоду, помноженій на різницю між курсом продажу і курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

Розрахунковий період банк визначає самостійно (за кожною операцією, за операційний день, за звітний місяць).

У разі, коли банк вирішив вести облік реалізованого і нереалізованого результатів від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами окремо, можна обліковувати реалізований і нереалізований результати протягом місяця на одному аналітич­ному рахунку балансового рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами», а в кінці місяця необхідно перенести реалізований результат на окремий аналітичний рахунок балансового рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Для реального уявлення про операції, обумовлені угодами, але не закінчені (наприклад строкові контракти), необхідно розмежувати поняття «дата операції» та «дата валютування».

В обліку бухгалтерське проведення здійснюється на день операції незалежно від того, коли виконуватимуться розрахунки за операцією. У разі невідповідності дати операції та дати валютування операцію обліковують на позабалансових рахунках:

групи 920 «Валюта та банківські метали, які куплені, але не отримані»;

групи 921 «Валюта та банківські метали, які продані, але не відіслані»;

9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»;

9360 «Активи до відсилання та депозити до залучення за спотовими контрактами».

У таких випадках:

іноземну валюту записують в подвійній оцінці — за номіналом та в гривневому еквіваленті за офіційним курсом на день проведення;

гривневі суми записуються за курсом угоди — у разі купівлі-продажу іноземної валюти за національну валюту та відображення майбутніх доходів чи витрат, які є об’єктом хеджування.

Приклад 10.

20.08.98 банк купив 1000 дол. США на форвардних умовах за курсом 5,5 грн. за долар США з метою хеджування. Офіційний курс долара США на дату укладання угоди дорівнює 5,4 грн.

Бухгалтерські проведення 20.08.01.

Д-т рахунка 9201 «Валюта та банківські метали, які куплено за форвардними контрактами з метою хеджування»
            1000 дол. США (4000 грн.)

К-т рахунка 9211 «Валюта та банківські метали, які куплено за форвардними контрактами з метою хеджування» 5400 грн.

К-т рахунка 9215 «Дисконт» (премія) до виплати за форвардними контрактами»      100 грн.

Переоцінювання рахунків у іноземній валюті класу 9 «Позаба­лансові рахунки» у зв’язку зі зміною курсів валют банк здійснює згідно зі своєю обліковою політикою. Результат переоцінювання рахунків класу 9 не відносять на балансові рахунки. Необхідно розрізняти переоцінювання позабалансових рахунків у іноземній валюті від переоцінювання деривативних угод, номінали яких обліковуються на рахунках класу 9 і результати переоцінювання котрих відображаються не рідше ніж один раз на місяць (на звітну дату) на балансовому рахунку 3810 «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів» у кореспонденції з рахунками доходів та витрат.

Приклад 11.

Банк купив 100 дол. США за 450 грн. Офіційний курс дол/грн. — 1 : 4.

Технічно бухгалтерське проведення матиме такий вигляд:

Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку»
            100 дол. США (400 грн.)

К-т рахунка 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»    100 дол. США (400 грн.).

Д-т рахунка 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»         400 грн.

Д-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»   50 грн.

К-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку»      450 грн.

Наступного дня офіційний курс дол/грн. дорівнює 1 : 4,1.

Проводиться переоцінювання технічних рахунків «Валютна позиція»:

Д-т рахунка 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»         10 грн.

К-т рахунка 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»    10 грн.

У зв’язку з тим, що на кінець кожного дня рахунки 3800 та 3801 у гривневому еквіваленті мають дорівнювати один одному, результат їх переоцінювання завжди буде нульовим.

Основні норми щодо відображення в обліку операцій в іноземній валюті викладено у «Правилах бухгалтерського обліку упов­новаженими банками України обмінних операцій в іноземній
валюті та банківських металах», що їх затверджено постановою Правління НБУ 16.12.98 за № 520 (у редакції постанови Правління НБУ від 07.12.00 за № 471).

На закінчення зробимо кілька підсумкових зауважень.

Загалом вони стосуються розпорядження валютною позицією уповноваженими банками, тобто регламентуються положеннями інструкції про порядок регулювання діяльності банків.

Слід ураховувати, що валютний ризик є одним із елементів ринкового ризику і виникає в процесі здійснення зовнішньоторговельних, кредитних, валютних операцій, операцій на фондових та торговельних біржах. Певна річ, за цими операціями має відбуватися перехід від одного виду валюти до іншого. Водночас валютний ризик спричинюють зміни курсів іноземної валюти до гривні.

З метою зменшення валютного ризику Національний банк встановлює такі нормативи валютного ризику, які є важливими економічними показниками діяльності комерційного банку:

Норматив ризику загальної довгої (короткої) відкритої позиції банку у вільно конвертованій валюті (Н 14) встановлюється для обмеження ризику, пов’язаного з проведенням операцій на валютному ринку (окремо за кожною вільно конвертованою валютою), що могло б призвести до значних втрат банку.

Норматив (Н 14) визначається як співвідношення загальної величини довгої (короткої) відкритої валютної позиції у вільно конвертованій валюті у гривневому еквіваленті до регулятивного капіталу банку (регулятивний капітал включає основний і додатковий капітал).

Нормативне значення показника Н 14 має бути у межах:

загальна довга відкрита валютна позиція у вільно конвертованій валюті — не більше ніж 35 %;

загальна коротка валютна позиція у вільно конвертованій валюті — не більше ніж 5 %.

Норматив ризику загальної довгої (короткої) відкритої валют­ної позиції банку у неконвертованій валюті (Н 15) встановлюється для обмеження ризику, пов’язаного з проведенням операцій на валютному ринку за кожною неконвертованою валютою.

Норматив (Н 15) визначається як співвідношення загальної величини довгої (короткої) відкритої валютної позиції у неконвертованій валюті до регулятивного капіталу банку.

Нормативне значення загальної величини довгої (короткої) відкритої валютної позиції в неконвертованій валюті уповноваженого банку має бути в межах:

загальна довга відкрита валютна позиція в неконвертованій валюті — не більше ніж 5 %;

загальна коротка відкрита валютна позиція в неконвертованій валюті — не більше ніж 3 %.

Для розрахунку загальної довгої (короткої) відкритої позиції у вільно конвертованій та неконвертованій валюті за кожною валютою підраховується підсумок за всіма балансовими і позабалансовими активами та зобов’язаннями.

Якщо статутний капітал банку сплачено у вільно конвертованій валюті, внаслідок чого порушується норматив загальної довгої відкритої позиції, то суму статутного капіталу (або його частини) не включають до розрахунку нормативу за умови, що ці кошти розміщено на окремому депозитному рахунку в НБУ (йдеться тільки про обсяг валюти, що призводить до порушення нормативу).

Уповноважений банк одержує право на відкриту валютну позицію з дати отримання в НБУ банківської ліцензії на здійснення операцій із валютними цінностями і втрачає це право з дати її відкликання.

Валютна позиція уповноваженого банку визначається щоденно, окремо щодо кожної іноземної валюти.

Нормативи розпорядження валютною позицією банку розраховують за формою № 540 «Звіт про відкриті валютні позиції», порядок заповнення якої наведено у «Правилах організації фінансової та статистичної звітності банків України», затверджених постановою Правління НБУ від 12.12.97 за № 436 (зі змінами).