10.2. Классификация моделей бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет можно охарактеризовать как информа­ционную систему, которая обеспечивает контроль за функцио­нированием экономического субъекта и своевременное предос­тавление необходимой информации о нем для принятия реше­ний, в свою очередь воздействующих на деятельность этого субъекта. С помощью бухгалтерского учета фиксируются все внутренние процессы, состояние и результаты работы любой организации. А так как не существует каких-либо «естествен­ных» правил и принципов организации данной системы, они должны быть созданы теми, кто в них нуждается.

Как следствие права каждого государства устанавливать свои правила в области учета и права на формирование независимой политики в данном вопросе, возникает множество различных систем бухгалтерского учета, подвергшихся влиянию разнооб­разных факторов, основанных на непохожих традициях и име­ющих свои истоки. Собственную систему бухгалтерского учета можно назвать одним из проявлений национальной независи­мости и воплощением характерных черт, отличающих конкрет­ный регион от других.

Одни принципы основаны на традициях и со временем раз­виваются, другие устанавливаются законодательством и явля­ются частью коммерческого права. Правила ведения бухгалтер­ского учета отражают ряд специфических черт страны, таких как ее история, культура, язык и практика коммерческой дея­тельности, а в целом — общие условия для ведения бизнеса.

Используя предлагаемые некоторыми исследователями1 на­боры характерных черт, влияющих на развитие системы бух­галтерского учета конкретного государства, можно сформиро­вать следующий ряд:

система норм: законы, религиозные предрассудки, соци­альные ограничения и т. д.;

политическая система: капиталистическая, социалисти­ческая;

формы собственности: общественная, государственная, частная и т. д.;

■          различия в размере, сложности и традиционных основах
организации бизнеса;

масштаб международного вмешательства;

развитость управленческого аппарата в деловой и финан­совой сфере;

масштабы государственного юридического вмешательства и правовых ограничений в бизнесе, специфические регу­лирующие механизмы;

темпы разработки нововведений;

уровень и темпы экономического развития, социальная обстановка;

значение, бухгалтерского образования и профессиональ­ных объединений;

структура спроса (пользователи) и предложения (состави­тели) бухгалтерской информации.

При анализе и сравнении бухгалтерских стандартов несколь­ких стран необходимо обращать внимание на каждый из этих факторов. В различных странах влияние тех или иных факто­ров сильнее остальных. Важно понять, каково оно было в про­шлом, и спрогнозировать воздействие этих факторов в будущем. Трудность анализа в невозможности измерить влияние количе­ственно.

Что же конкретно изменяется под воздействием вышеопи­санных факторов? Это статус учета и занимающихся им людей в обществе, подход к формированию стандартов, уровень их сложности и содержание. Сюда же нужно отнести и последний пункт из ряда влияющих факторов. Ведь с одной стороны, струк­тура и объем спроса и предложения влияют на создаваемые стан­дарты, а с другой — под влиянием нововведений в системе бух­галтерского учета меняются состав и количество пользователей информации и ее составителей.

Как уже отмечено, составители бухгалтерской отчетности одновременно оказывают влияние на бухгалтерские стандарты и сами подвержены ему. Это влияние и те организации, кото­рые устанавливают стандарты, опять же различны от государ­ства к государству. Такие организации могут существовать в рамках как частного, так и государственного секторов, это мо­гут быть и общественные, профессиональные объединения. Daley и Mueller1 предлагают 4 способа формирования бухгалтерских стандартов и типа организаций:

1. Чисто централизованный подход, базирующийся на за­конодательных основах бухгалтерских правил.

2 Частный, профессиональный подход, при котором стан­дарты устанавливаются профессиональными организаци­ями.

3. «Частно-государственный» метод, когда правила форми­руются профессиональными общественными объединени­ями от имени и при поддержке государства.

4. Смешанный подход, когда действуют все вышеперечис­ленные агенты. Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. Прин­ципы учета различаются по странам. Эти различия обус­лавливаются как разнообразием существующих форм орга­низации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (политических, эко­номических, социальных, географических и других). Оп­ределенная схожесть «окружающей среды» в двух раз­личных странах, как правило, обуславливает и наличие многих общих черт в применяемых в них системах бух­галтерского учета. В некоторых странах информация, генерируемая в рамках финансового учета, направлена прежде всего на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов, а полезность, с позиции принятия управленческих решений, является важнейшим кри­терием ее качества. В других странах роль бухгалтерского уче­та и приоритеты, выработанные в рамках его методологии, мо­гут быть иными. Например, это могут быть предоставление до­стоверной информации и контроль за надлежащим исполнени­ем государственной налоговой политики. В третьих странах система бухгалтерского учета реализуется исходя из приорите­та макроэкономических целей, в частности достижения задан­ных темпов роста национальной экономики.

Структура спроса на информацию со стороны инвесто­ров и кредиторов. Методологически и организационно учет на Западе подразделяется на финансовый и управленческий. Фи­нансовый учет представляет собой процесс подготовки учетной информации, пользователями которой могут быть любые юри­дические и физические лица, в том числе и внешние по отноше­нию к организации: менеджеры, инвесторы, кредиторы, финан­совые органы. Управленческий учет, называемый иногда про­изводственным или учетом затрат, представляет собой процесс подготовки информации, необходимой менеджерам для планирования и контроля текущей производственно-коммерческой деятельности.

Промышленная революция в США и Великобритании при­вела к резкому увеличению их национального богатства. С рос­том компаний увеличивались и их потребности в капиталах, при этом источником значительной их части являлся нарож­давшийся средний класс. Этот процесс оказал существенное влияние на развитие финансового учета в обеих странах. Во-первых, росло количество инвесторов и кредиторов, их состав становился все более разнообразным, многие компании перехо­дили в корпоративную собственность. Во-вторых, владельцы компаний (инвесторы) все более отдалялись от оперативного управления, передавая его профессиональным управляющим.

В этой ситуации финансовая учетная информация становит­ся важнейшим источником данных о благосостоянии компании. Появилась практика представления акционерам управленчес­ким персоналом финансовых отчетов для контроля над эффек­тивным использованием ресурсов. Именно это обстоятельство предопределило нацеленность финансовой отчетности на инфор­мационные потребности инвесторов и кредиторов. Такая ориен­тация финансового учета в США и Великобритании свойствен­на ему в течение уже многих лет. Более того, в этих странах были созданы рынки и биржи ценных бумаг. Результат — фи­нансовые отчеты компаний отличаются значительной аналитич­ностью, а определение рентабельности хозяйственной деятель­ности как одной из характеристик эффективности работы уп­равленческого персонала, является целью финансового учета.

В других странах (Швейцария, Германия, Япония и другие) финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков, удовлетворяющих значительную часть финансовых потребностей бизнеса. Информация, необходимая для дополнительных финансовых вложений, в этом случае фор­мируется, как правило, в процессе прямых контактов заинтере­сованных лиц. Этот путь является более простым и эффектив­ным, поскольку компания имеет ограниченное число кредито­ров (в частности, один крупный банк). Правительства этих стран требуют также публиковать некоторую информацию о компа- ниях, поэтому последние вынуждены готовить финансовую от- четность, но в менее детализированном виде, нежели американ­ские и английские коллеги.

В этом случае отчетность нацелена прежде всего на защиту интересов банков-кредиторов. Для бухгалтерской практики здесь характерны некоторые особенности, в частности консерватизм в оценке активов, определенное завышение кредиторской задолженности, позволяющее в случае финансовых затруднений обеспечить своему банку некоторую свободу действий в испол- нении обязательств, уменьшение дивидендных выплат акцио­нерам.

Во Франции и Швеции бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Правительства этих стран играют определя­ющую роль в управлении национальными ресурсами, а пред­приятия обязаны придерживаться правительственной экономи­ческой политики, в частности в рамках макроэкономического планирования. Правительства не только контролируют финан­совые возможности бизнеса, но и выступают при необходимос­ти в роли инвестора или кредитора. Здесь бухгалтерский учет ориентирован прежде всего на потребности государственных плановых органов. Фирмы вынуждены следовать определенным стандартам в области учета и отчетности, что в значительной степени упрощает и повышает эффективность работы правитель­ственных органов.

Сущность отношений между бизнесом и его финансовыми кредиторами достаточно резко меняется с выходом на между­народные финансовые рынки. В этом случае необходимо удов­летворять информационные запросы не только отечественных, но и внешних кредиторов, что автоматически приводит к от­клонениям от национальных стандартов в области учета и от­четности.

Таким образом, множество систем учета можно разделить по следующим критериям:

тип кредиторов и инвесторов как основных пользовате­лей учетной информации;

число физических и юридических лиц, вовлеченных в процесс инвестирования;

участие инвесторов в управлении бизнесом;

степень развития рынка ценных бумаг;

и степень участия в международном бизнесе. Влияние международных социально-экономических отно­шений. Учетные технологии экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым подобие систем учета, применяемых в разных странах. США оказывают значительное влияние на учет­ную политику Канады благодаря географической близости, тес­ным экономическим связям. То же самое можно сказать о Мек­сике, Филиппинах, Израиле и других. Интересно заметить, что японские компании все в большей степени используют амери-канские учетные стандарты, что объяснимо расширяющейся экспансией японского капитала в США.

Значительное влияние на развитие теории и практики учета в мире оказывает также Великобритания, особенно Англия и Шотландия. Практически все бывшие английские колонии ве­дут учет по британской модели. Среди них - Австралия, Новая Зеландия, Малайзия, Пакистан, Индия, Южная Африка. Влия­ние Великобритании здесь столь велико, что импортируются не только идеи и методики, но и бухгалтерские кадры, а также система их подготовки и сертификации. Франция и Германия также влияют в области учетной практики на свои бывшие ко­лонии, но в значительно меньшей степени.

Как отмечалось, Великобритания, Германия и Франция име­ют фундаментальные различия в оценке роли и назначения финансового учета. Однако, являясь членами ЕС и имея общие интересы, они сознают необходимость и целесообразность акти­визации усилий по сближению национальных учетных систем. Таким образом, углубление политических и экономических свя­зей между странами все в большей степени влияет на нацио­нальные системы счетоводства.

Правовое регулирование

Согласно одному из подходов все страны в зависимости от типа законодательства и степени его влияния на различные сто­роны жизни подразделяются на две большие группы: страны, имеющие разветвленный кодекс законов, и страны, имеющие законодательство общеправовой ориентации.

В первом случае законы носят жестко детерминированный характер, представляя собой по сути серию предписаний «вы должны». В большинстве стран, исповедующих этот подход, учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Процедуры ведения учета при этом детализируются и достаточ­но жестко регламентируются. Главной задачей бухгалтерского учета в этих странах являются исчисление государственных на­логов и контроль за своевременностью и полнотой их уплаты. В числе этих стран - Франция, Германия, Аргентина.

Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой серию ограничений «вы не долж­ны». Законы этого типа указывают на пределы, в которых фи­зические и юридические лица имеют свободу действия. Учет­ные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Они более гибки и подвержены влиянию разных новаций. Великобритания и Франция являются яркими пред­ставителями такого подхода.

Учет инфляции

Учет во многих странах базируется частично на historical cost principle (НСР), в основе которого лежит предположение о стабильности денежной единицы, используемой в учете. Други­ми словами, предполагается, что инфляция либо отсутствует вовсе, либо темпы ее незначительны. Очевидно, что чем менее реалистична последняя предпосылка, тем в большей степени НСР искажает финансовое положение предприятия.

Смысл принципа заключается в отражении в учете объема реализации, произведенных затрат и других финансовых сде­лок по ценам, сложившим в момент совершения этих сделок. Этот принцип имеет существенное значение для отражения в учете активов долговременного пользования (земля, здания). Понятно, что приемлемость и обоснованность следования прин­ципу обратно пропорциональны темпам инфляции.

Германия и Япония — одни из самых последовательных при­верженцев этого принципа. Южноамериканские страны, в те­чение многих лет испытывающие высокие темпы инфляции, уже давно отказались от следования НСР. Компании в этих стра­нах периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.

Экономика США в 1945-1970 гг. развивалась в условиях незначительных темпов инфляции. Поэтому проблемы, связан­ные с использованием принципа, не имели значения на практи­ке. Однако в последующие годы темпы инфляции несколько увеличились. В итоге фирмам пришлось отражать влияние из­менения цен в своих годовых отчетах. Затем это правило было отменено, так как инфляция вновь приобрела свой обычный уровень. Интерес к данной проблеме прямо пропорционален темпам инфляции в конкретной стране. Там, где инфляция ока­зывает влияние на экономику в течение многих лет, в учете используются специальные методики, напротив, в странах, не подверженных значительной инфляции, НСР используется по­всеместно.

Основные учетные модели. Не существует двух стран с иден­тичными системами учета. Относя страны к одному кластеру, необходимо видеть не только схожесть, но и определенные раз­личия в бухгалтерской практике. Тем не менее группировка может быть проведена.

Попытки классифицировать системы бухгалтерского учета предпринимались на Западе с начала прошлого века. К этому периоду относятся работы Г.Р. Хэтфилда, который в одной из своих статей, изданной в 1966 г., выделил и описал три типа моделей бухгалтерского учета; американскую, британскую кон- тинентальную. Существуют и более развернутые группировки. Так AAA (American Accounting Association) выделяет 8 класси­фикационных признаков: политическая система, экономическая система, уровень экономического развития, цели финансовой отчетности, авторство учетных стандартов, принципы и уро­вень профессиональной подготовки и сертификации, система контроля за исполнением профессиональных и этических стан­дартов, пользователи учетной информации.

Чтобы проследить, как вышеперечисленные факторы фор­мируют особенности учетных систем, рассмотрим наиболее час­то используемую классификацию последних — трехмодельную.

Рассматриваемая классификация группирует страны по ряду признаков, не учитывая остальные, которые тоже оказали вли­яние на формирование специфики учетной системы каждой стра­ны. Таким образом, даже системы бухгалтерского учета стран, включенных в одну группу, существенно различаются.

Британо-американская модель. Основополагающие прин­-
ципы этой модели были разработаны в Великобритании и США.
Большой вклад в ее развитие внесла Голландия, поэтому пра­-
вильнее называть эту модель британо-американо-голландской.
И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться
чрезвычайно активной.

Традиционно в этих странах получили широкое развитие рынки ценных бумаг, и основными участниками рынка капи­тала являются мелкие инвесторы; которым необходима полная и детализированная финансовая отчетность. Очень велико чис­ло крупных, в том числе и транснациональных, сложных в уп­равлении компаний, что требует высокого образовательного уров­ня и от управленцев, и от инвесторов. Эти страны относятся к common-law countries, то есть законодательство в них действует по принципу «разрешено все, что не запрещено». Поэтому в регулировании бухгалтерского учета основную роль играют про­фессиональные организации, а не государство, и правила весь­ма детализированы. Следует отметить также, что проблема вы­сокого уровня инфляции в этих странах не стоит.

Основная идея этой модели — ориентация учета на информа­ционные запросы инвесторов и кредиторов. В трех ведущих стра- нах, использующих эту модель, как уже упомянуто выше, хо­рошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компа­ний и находят дополнительные источники финансовых ресур­сов. Система общего и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распространя­ется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной информацией. Эти три страны распространили свое влияние в об- ласти бухгалтерского учета на многие страны мира. Например, Австралия, Ботсвана, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Канада, Колумбия, Малайзия, Мексика, Новая Зеландия, Пакистан, Сингапур, Филиппины, ЮАР.

Итак, основные черты данной модели — полнота и детализи-рованность финансовой отчетности, ориентированной на широ­кий круг мелких инвесторов, высокий общий уровень образова­ния, отсутствие законодательного регулирования системы уче­та и, как следствие, ее гибкость, низкий уровень инфляции.

Как уже отмечалось, большой вклад в формирование рас­сматриваемой модели внесла система учета США. Поэтому ос­тановимся на ней подробнее.

В США бухгалтерский учет регулируется Общепринятыми принципами учета (Generally Accepted Accounting Principals — GAAP). Эти стандарты разрабатываются рядом общественных организаций (государство в регулирование бухгалтерского уче­та не вмешивается), наиболее влиятельными из которых счита­ются следующие:

в Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA).

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board).

Комитет по стандартам учета для государственных орга­нов (Governmental Accounting Standards Board — GASB)

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC).

В Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA).

Каждый из американских штатов имеет свой собственный законодательный орган с широкими полномочиями по регули­рованию деловой активности и взиманию налогов на подотчет­ной им территории. Право работать общественным бухгалтером также подтверждается индивидуальными штатами и требова­ния для такого права могут меняться от штата к штату. Член­ство в AICPA не является обязательным для занятия бухгалтер­ской практикой.

Система GAAP США характеризуется большой детализиро-ванностью и полнотой и представляет собой иерархическую си­стему стандартов учета. Четыре уровня системы GAAP опреде­ляют обязательность применения того или иного стандарта, стандарты ориентированы на все группы пользователей финансо-вой информации, но интересы инвесторов преобладают. GAAP

США оказали существенное влияние на МСФО. Далее в рамках данного анализа этому еще будет уделено внимание.

Континентальная модель. Этой модели придерживается большинство стран Европы и Япония. В ней бизнес имеет тес­ные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют фи­нансовые запросы компаний. Бухгалтерский учет регламенти­руется законодательно и отличается значительной консерватив­ностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная прак­тика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности в отношении налогообложения в со­ответствии национальному макроэкономическому плану. Зако­нодательство очень жесткое — «разрешено только то, что разре­шено» (code-law countries), роль профессиональных организа­ций не велика. Отсюда и особенности — консерватизм учетной практики, ориентация учета на государственные нужды, тес­ная связь предприятий с банками. В эту группу входят Авст­рия, Алжир, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Ита­лия, Люксембург, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция.

В качестве примера, иллюстрирующего рассматриваемую модель, рассмотрим систему бухгалтерского учета Франции.

Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется го­сударством, посредством разработки стандартов бухгалтерского учета — норм. Причина этого — многовековая традиция центра­лизации управления и стремление предпринимателей получить поддержку государства. Все положения системы бухгалтерского учета Франции прямо вытекают из коммерческого и налогового законодательства.

Специфической чертой французской бухгалтерской системы является национальный план счетов (Plan Comtable General — PCG). Это документ, содержащий унифицированный план сче­тов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к ним. Разработка и рас­пространение PCG является обязанностью Национального сове­та по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет во Франции регулируется также Дирек­тивами Европейского Союза, носящими обязательный харак­тер.

Южноамериканская модель. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык — испанский, а также общее прошлое. Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка учетных данных на тем-пы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности госу- дарственных плановых органов, методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики также хорошо отражается в учете и отчетности. К этому кластеру относятся Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

В качестве иллюстрации рассмотрим систему учета Бразилии.

Бухгалтерский учет в Бразилии регулирует Совет по бухгал­терскому учету (Counselho Federal de Contabilidade). Наиболее важная профессиональная бухгалтерская организация в Брази­лии - Бразильский Институт Бухгалтеров (Institute Brasileiro de Contadores). Принципы и практика бухгалтерского учета в Бразилии - это в основном предписания законов о корпораци­ях и налогообложении доходов и ограничения Комиссии по Ценным бумагам для независимых корпораций.

Основной закон, регламентирующий процедуру финансово­го учета и отчетности в Бразилии, — Закон о корпорациях. Он содержит пункты, касающиеся корпоративной финансовой от­четности, и приближает бразильские бухгалтерские процедуры к уровню мировых учетных технологий. Закон испытал на себе определенное американское влияние, поэтому сегодня существует мало значимых различий в правилах учета и требованиях к отчетности между Бразилией и США, за исключением учета инфляции.

Учет инфляции в Бразилии происходит путем проводимых в конце отчетного года корректировок первоначальной стоимости реальных активов, накопленного износа, резервов непредвиден­ных потерь в стоимости реальных активов и собственного капи­тала. Корректировки проводятся с использованием коэффици­ента девальвации национальной валюты, устанавливаемого фе­деральными властями. Эта процедура считается простой в при­менении, однако обладает некоторыми недостатками: например, товарно-материальные запасы не подвергаются переоценке и учитываются по нескорректированной первоначальной стоимо­сти, в результате чего запасы в балансе преуменьшаются, сто­имость проданных товаров завышается, а следовательно, и до­ход тоже.

Помимо описанных выше моделей можно выделить две, по­лучающие сейчас некоторое развитие. Во-первых, это исламская модель. Находясь под огромным влиянием богословских идей,

она имеет ряд особенностей, в частности запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компании. Считается, что эта модель еще не дос­тигла того уровня развития, который присущ финансовому уче­ту вышеописанных моделей. Еще одна модель, получающая все большее развитие, — интернациональная модель. Она вытекает из потребностей международной согласованности учета, прежде всего в интересах мультинациональных корпораций (МНК) и ино­странных участников международных валютных рынков. Только небольшое число крупных корпораций могут сейчас утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают МСФО. Далее эта модель, а именно МСФО, будет рассмотрена подробнее.

Бухгалтерский учет можно охарактеризовать как информа­ционную систему, которая обеспечивает контроль за функцио­нированием экономического субъекта и своевременное предос­тавление необходимой информации о нем для принятия реше­ний, в свою очередь воздействующих на деятельность этого субъекта. С помощью бухгалтерского учета фиксируются все внутренние процессы, состояние и результаты работы любой организации. А так как не существует каких-либо «естествен­ных» правил и принципов организации данной системы, они должны быть созданы теми, кто в них нуждается.

Как следствие права каждого государства устанавливать свои правила в области учета и права на формирование независимой политики в данном вопросе, возникает множество различных систем бухгалтерского учета, подвергшихся влиянию разнооб­разных факторов, основанных на непохожих традициях и име­ющих свои истоки. Собственную систему бухгалтерского учета можно назвать одним из проявлений национальной независи­мости и воплощением характерных черт, отличающих конкрет­ный регион от других.

Одни принципы основаны на традициях и со временем раз­виваются, другие устанавливаются законодательством и явля­ются частью коммерческого права. Правила ведения бухгалтер­ского учета отражают ряд специфических черт страны, таких как ее история, культура, язык и практика коммерческой дея­тельности, а в целом — общие условия для ведения бизнеса.

Используя предлагаемые некоторыми исследователями1 на­боры характерных черт, влияющих на развитие системы бух­галтерского учета конкретного государства, можно сформиро­вать следующий ряд:

система норм: законы, религиозные предрассудки, соци­альные ограничения и т. д.;

политическая система: капиталистическая, социалисти­ческая;

формы собственности: общественная, государственная, частная и т. д.;

■          различия в размере, сложности и традиционных основах
организации бизнеса;

масштаб международного вмешательства;

развитость управленческого аппарата в деловой и финан­совой сфере;

масштабы государственного юридического вмешательства и правовых ограничений в бизнесе, специфические регу­лирующие механизмы;

темпы разработки нововведений;

уровень и темпы экономического развития, социальная обстановка;

значение, бухгалтерского образования и профессиональ­ных объединений;

структура спроса (пользователи) и предложения (состави­тели) бухгалтерской информации.

При анализе и сравнении бухгалтерских стандартов несколь­ких стран необходимо обращать внимание на каждый из этих факторов. В различных странах влияние тех или иных факто­ров сильнее остальных. Важно понять, каково оно было в про­шлом, и спрогнозировать воздействие этих факторов в будущем. Трудность анализа в невозможности измерить влияние количе­ственно.

Что же конкретно изменяется под воздействием вышеопи­санных факторов? Это статус учета и занимающихся им людей в обществе, подход к формированию стандартов, уровень их сложности и содержание. Сюда же нужно отнести и последний пункт из ряда влияющих факторов. Ведь с одной стороны, струк­тура и объем спроса и предложения влияют на создаваемые стан­дарты, а с другой — под влиянием нововведений в системе бух­галтерского учета меняются состав и количество пользователей информации и ее составителей.

Как уже отмечено, составители бухгалтерской отчетности одновременно оказывают влияние на бухгалтерские стандарты и сами подвержены ему. Это влияние и те организации, кото­рые устанавливают стандарты, опять же различны от государ­ства к государству. Такие организации могут существовать в рамках как частного, так и государственного секторов, это мо­гут быть и общественные, профессиональные объединения. Daley и Mueller1 предлагают 4 способа формирования бухгалтерских стандартов и типа организаций:

1. Чисто централизованный подход, базирующийся на за­конодательных основах бухгалтерских правил.

2 Частный, профессиональный подход, при котором стан­дарты устанавливаются профессиональными организаци­ями.

3. «Частно-государственный» метод, когда правила форми­руются профессиональными общественными объединени­ями от имени и при поддержке государства.

4. Смешанный подход, когда действуют все вышеперечис­ленные агенты. Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. Прин­ципы учета различаются по странам. Эти различия обус­лавливаются как разнообразием существующих форм орга­низации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (политических, эко­номических, социальных, географических и других). Оп­ределенная схожесть «окружающей среды» в двух раз­личных странах, как правило, обуславливает и наличие многих общих черт в применяемых в них системах бух­галтерского учета. В некоторых странах информация, генерируемая в рамках финансового учета, направлена прежде всего на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов, а полезность, с позиции принятия управленческих решений, является важнейшим кри­терием ее качества. В других странах роль бухгалтерского уче­та и приоритеты, выработанные в рамках его методологии, мо­гут быть иными. Например, это могут быть предоставление до­стоверной информации и контроль за надлежащим исполнени­ем государственной налоговой политики. В третьих странах система бухгалтерского учета реализуется исходя из приорите­та макроэкономических целей, в частности достижения задан­ных темпов роста национальной экономики.

Структура спроса на информацию со стороны инвесто­ров и кредиторов. Методологически и организационно учет на Западе подразделяется на финансовый и управленческий. Фи­нансовый учет представляет собой процесс подготовки учетной информации, пользователями которой могут быть любые юри­дические и физические лица, в том числе и внешние по отноше­нию к организации: менеджеры, инвесторы, кредиторы, финан­совые органы. Управленческий учет, называемый иногда про­изводственным или учетом затрат, представляет собой процесс подготовки информации, необходимой менеджерам для планирования и контроля текущей производственно-коммерческой деятельности.

Промышленная революция в США и Великобритании при­вела к резкому увеличению их национального богатства. С рос­том компаний увеличивались и их потребности в капиталах, при этом источником значительной их части являлся нарож­давшийся средний класс. Этот процесс оказал существенное влияние на развитие финансового учета в обеих странах. Во-первых, росло количество инвесторов и кредиторов, их состав становился все более разнообразным, многие компании перехо­дили в корпоративную собственность. Во-вторых, владельцы компаний (инвесторы) все более отдалялись от оперативного управления, передавая его профессиональным управляющим.

В этой ситуации финансовая учетная информация становит­ся важнейшим источником данных о благосостоянии компании. Появилась практика представления акционерам управленчес­ким персоналом финансовых отчетов для контроля над эффек­тивным использованием ресурсов. Именно это обстоятельство предопределило нацеленность финансовой отчетности на инфор­мационные потребности инвесторов и кредиторов. Такая ориен­тация финансового учета в США и Великобритании свойствен­на ему в течение уже многих лет. Более того, в этих странах были созданы рынки и биржи ценных бумаг. Результат — фи­нансовые отчеты компаний отличаются значительной аналитич­ностью, а определение рентабельности хозяйственной деятель­ности как одной из характеристик эффективности работы уп­равленческого персонала, является целью финансового учета.

В других странах (Швейцария, Германия, Япония и другие) финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков, удовлетворяющих значительную часть финансовых потребностей бизнеса. Информация, необходимая для дополнительных финансовых вложений, в этом случае фор­мируется, как правило, в процессе прямых контактов заинтере­сованных лиц. Этот путь является более простым и эффектив­ным, поскольку компания имеет ограниченное число кредито­ров (в частности, один крупный банк). Правительства этих стран требуют также публиковать некоторую информацию о компа- ниях, поэтому последние вынуждены готовить финансовую от- четность, но в менее детализированном виде, нежели американ­ские и английские коллеги.

В этом случае отчетность нацелена прежде всего на защиту интересов банков-кредиторов. Для бухгалтерской практики здесь характерны некоторые особенности, в частности консерватизм в оценке активов, определенное завышение кредиторской задолженности, позволяющее в случае финансовых затруднений обеспечить своему банку некоторую свободу действий в испол- нении обязательств, уменьшение дивидендных выплат акцио­нерам.

Во Франции и Швеции бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Правительства этих стран играют определя­ющую роль в управлении национальными ресурсами, а пред­приятия обязаны придерживаться правительственной экономи­ческой политики, в частности в рамках макроэкономического планирования. Правительства не только контролируют финан­совые возможности бизнеса, но и выступают при необходимос­ти в роли инвестора или кредитора. Здесь бухгалтерский учет ориентирован прежде всего на потребности государственных плановых органов. Фирмы вынуждены следовать определенным стандартам в области учета и отчетности, что в значительной степени упрощает и повышает эффективность работы правитель­ственных органов.

Сущность отношений между бизнесом и его финансовыми кредиторами достаточно резко меняется с выходом на между­народные финансовые рынки. В этом случае необходимо удов­летворять информационные запросы не только отечественных, но и внешних кредиторов, что автоматически приводит к от­клонениям от национальных стандартов в области учета и от­четности.

Таким образом, множество систем учета можно разделить по следующим критериям:

тип кредиторов и инвесторов как основных пользовате­лей учетной информации;

число физических и юридических лиц, вовлеченных в процесс инвестирования;

участие инвесторов в управлении бизнесом;

степень развития рынка ценных бумаг;

и степень участия в международном бизнесе. Влияние международных социально-экономических отно­шений. Учетные технологии экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым подобие систем учета, применяемых в разных странах. США оказывают значительное влияние на учет­ную политику Канады благодаря географической близости, тес­ным экономическим связям. То же самое можно сказать о Мек­сике, Филиппинах, Израиле и других. Интересно заметить, что японские компании все в большей степени используют амери-канские учетные стандарты, что объяснимо расширяющейся экспансией японского капитала в США.

Значительное влияние на развитие теории и практики учета в мире оказывает также Великобритания, особенно Англия и Шотландия. Практически все бывшие английские колонии ве­дут учет по британской модели. Среди них - Австралия, Новая Зеландия, Малайзия, Пакистан, Индия, Южная Африка. Влия­ние Великобритании здесь столь велико, что импортируются не только идеи и методики, но и бухгалтерские кадры, а также система их подготовки и сертификации. Франция и Германия также влияют в области учетной практики на свои бывшие ко­лонии, но в значительно меньшей степени.

Как отмечалось, Великобритания, Германия и Франция име­ют фундаментальные различия в оценке роли и назначения финансового учета. Однако, являясь членами ЕС и имея общие интересы, они сознают необходимость и целесообразность акти­визации усилий по сближению национальных учетных систем. Таким образом, углубление политических и экономических свя­зей между странами все в большей степени влияет на нацио­нальные системы счетоводства.

Правовое регулирование

Согласно одному из подходов все страны в зависимости от типа законодательства и степени его влияния на различные сто­роны жизни подразделяются на две большие группы: страны, имеющие разветвленный кодекс законов, и страны, имеющие законодательство общеправовой ориентации.

В первом случае законы носят жестко детерминированный характер, представляя собой по сути серию предписаний «вы должны». В большинстве стран, исповедующих этот подход, учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Процедуры ведения учета при этом детализируются и достаточ­но жестко регламентируются. Главной задачей бухгалтерского учета в этих странах являются исчисление государственных на­логов и контроль за своевременностью и полнотой их уплаты. В числе этих стран - Франция, Германия, Аргентина.

Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой серию ограничений «вы не долж­ны». Законы этого типа указывают на пределы, в которых фи­зические и юридические лица имеют свободу действия. Учет­ные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Они более гибки и подвержены влиянию разных новаций. Великобритания и Франция являются яркими пред­ставителями такого подхода.

Учет инфляции

Учет во многих странах базируется частично на historical cost principle (НСР), в основе которого лежит предположение о стабильности денежной единицы, используемой в учете. Други­ми словами, предполагается, что инфляция либо отсутствует вовсе, либо темпы ее незначительны. Очевидно, что чем менее реалистична последняя предпосылка, тем в большей степени НСР искажает финансовое положение предприятия.

Смысл принципа заключается в отражении в учете объема реализации, произведенных затрат и других финансовых сде­лок по ценам, сложившим в момент совершения этих сделок. Этот принцип имеет существенное значение для отражения в учете активов долговременного пользования (земля, здания). Понятно, что приемлемость и обоснованность следования прин­ципу обратно пропорциональны темпам инфляции.

Германия и Япония — одни из самых последовательных при­верженцев этого принципа. Южноамериканские страны, в те­чение многих лет испытывающие высокие темпы инфляции, уже давно отказались от следования НСР. Компании в этих стра­нах периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.

Экономика США в 1945-1970 гг. развивалась в условиях незначительных темпов инфляции. Поэтому проблемы, связан­ные с использованием принципа, не имели значения на практи­ке. Однако в последующие годы темпы инфляции несколько увеличились. В итоге фирмам пришлось отражать влияние из­менения цен в своих годовых отчетах. Затем это правило было отменено, так как инфляция вновь приобрела свой обычный уровень. Интерес к данной проблеме прямо пропорционален темпам инфляции в конкретной стране. Там, где инфляция ока­зывает влияние на экономику в течение многих лет, в учете используются специальные методики, напротив, в странах, не подверженных значительной инфляции, НСР используется по­всеместно.

Основные учетные модели. Не существует двух стран с иден­тичными системами учета. Относя страны к одному кластеру, необходимо видеть не только схожесть, но и определенные раз­личия в бухгалтерской практике. Тем не менее группировка может быть проведена.

Попытки классифицировать системы бухгалтерского учета предпринимались на Западе с начала прошлого века. К этому периоду относятся работы Г.Р. Хэтфилда, который в одной из своих статей, изданной в 1966 г., выделил и описал три типа моделей бухгалтерского учета; американскую, британскую кон- тинентальную. Существуют и более развернутые группировки. Так AAA (American Accounting Association) выделяет 8 класси­фикационных признаков: политическая система, экономическая система, уровень экономического развития, цели финансовой отчетности, авторство учетных стандартов, принципы и уро­вень профессиональной подготовки и сертификации, система контроля за исполнением профессиональных и этических стан­дартов, пользователи учетной информации.

Чтобы проследить, как вышеперечисленные факторы фор­мируют особенности учетных систем, рассмотрим наиболее час­то используемую классификацию последних — трехмодельную.

Рассматриваемая классификация группирует страны по ряду признаков, не учитывая остальные, которые тоже оказали вли­яние на формирование специфики учетной системы каждой стра­ны. Таким образом, даже системы бухгалтерского учета стран, включенных в одну группу, существенно различаются.

Британо-американская модель. Основополагающие прин­-
ципы этой модели были разработаны в Великобритании и США.
Большой вклад в ее развитие внесла Голландия, поэтому пра­-
вильнее называть эту модель британо-американо-голландской.
И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться
чрезвычайно активной.

Традиционно в этих странах получили широкое развитие рынки ценных бумаг, и основными участниками рынка капи­тала являются мелкие инвесторы; которым необходима полная и детализированная финансовая отчетность. Очень велико чис­ло крупных, в том числе и транснациональных, сложных в уп­равлении компаний, что требует высокого образовательного уров­ня и от управленцев, и от инвесторов. Эти страны относятся к common-law countries, то есть законодательство в них действует по принципу «разрешено все, что не запрещено». Поэтому в регулировании бухгалтерского учета основную роль играют про­фессиональные организации, а не государство, и правила весь­ма детализированы. Следует отметить также, что проблема вы­сокого уровня инфляции в этих странах не стоит.

Основная идея этой модели — ориентация учета на информа­ционные запросы инвесторов и кредиторов. В трех ведущих стра- нах, использующих эту модель, как уже упомянуто выше, хо­рошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компа­ний и находят дополнительные источники финансовых ресур­сов. Система общего и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распространя­ется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной информацией. Эти три страны распространили свое влияние в об- ласти бухгалтерского учета на многие страны мира. Например, Австралия, Ботсвана, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Канада, Колумбия, Малайзия, Мексика, Новая Зеландия, Пакистан, Сингапур, Филиппины, ЮАР.

Итак, основные черты данной модели — полнота и детализи-рованность финансовой отчетности, ориентированной на широ­кий круг мелких инвесторов, высокий общий уровень образова­ния, отсутствие законодательного регулирования системы уче­та и, как следствие, ее гибкость, низкий уровень инфляции.

Как уже отмечалось, большой вклад в формирование рас­сматриваемой модели внесла система учета США. Поэтому ос­тановимся на ней подробнее.

В США бухгалтерский учет регулируется Общепринятыми принципами учета (Generally Accepted Accounting Principals — GAAP). Эти стандарты разрабатываются рядом общественных организаций (государство в регулирование бухгалтерского уче­та не вмешивается), наиболее влиятельными из которых счита­ются следующие:

в Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA).

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board).

Комитет по стандартам учета для государственных орга­нов (Governmental Accounting Standards Board — GASB)

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC).

В Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA).

Каждый из американских штатов имеет свой собственный законодательный орган с широкими полномочиями по регули­рованию деловой активности и взиманию налогов на подотчет­ной им территории. Право работать общественным бухгалтером также подтверждается индивидуальными штатами и требова­ния для такого права могут меняться от штата к штату. Член­ство в AICPA не является обязательным для занятия бухгалтер­ской практикой.

Система GAAP США характеризуется большой детализиро-ванностью и полнотой и представляет собой иерархическую си­стему стандартов учета. Четыре уровня системы GAAP опреде­ляют обязательность применения того или иного стандарта, стандарты ориентированы на все группы пользователей финансо-вой информации, но интересы инвесторов преобладают. GAAP

США оказали существенное влияние на МСФО. Далее в рамках данного анализа этому еще будет уделено внимание.

Континентальная модель. Этой модели придерживается большинство стран Европы и Япония. В ней бизнес имеет тес­ные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют фи­нансовые запросы компаний. Бухгалтерский учет регламенти­руется законодательно и отличается значительной консерватив­ностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная прак­тика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности в отношении налогообложения в со­ответствии национальному макроэкономическому плану. Зако­нодательство очень жесткое — «разрешено только то, что разре­шено» (code-law countries), роль профессиональных организа­ций не велика. Отсюда и особенности — консерватизм учетной практики, ориентация учета на государственные нужды, тес­ная связь предприятий с банками. В эту группу входят Авст­рия, Алжир, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Ита­лия, Люксембург, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция.

В качестве примера, иллюстрирующего рассматриваемую модель, рассмотрим систему бухгалтерского учета Франции.

Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется го­сударством, посредством разработки стандартов бухгалтерского учета — норм. Причина этого — многовековая традиция центра­лизации управления и стремление предпринимателей получить поддержку государства. Все положения системы бухгалтерского учета Франции прямо вытекают из коммерческого и налогового законодательства.

Специфической чертой французской бухгалтерской системы является национальный план счетов (Plan Comtable General — PCG). Это документ, содержащий унифицированный план сче­тов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к ним. Разработка и рас­пространение PCG является обязанностью Национального сове­та по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет во Франции регулируется также Дирек­тивами Европейского Союза, носящими обязательный харак­тер.

Южноамериканская модель. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык — испанский, а также общее прошлое. Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка учетных данных на тем-пы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности госу- дарственных плановых органов, методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики также хорошо отражается в учете и отчетности. К этому кластеру относятся Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

В качестве иллюстрации рассмотрим систему учета Бразилии.

Бухгалтерский учет в Бразилии регулирует Совет по бухгал­терскому учету (Counselho Federal de Contabilidade). Наиболее важная профессиональная бухгалтерская организация в Брази­лии - Бразильский Институт Бухгалтеров (Institute Brasileiro de Contadores). Принципы и практика бухгалтерского учета в Бразилии - это в основном предписания законов о корпораци­ях и налогообложении доходов и ограничения Комиссии по Ценным бумагам для независимых корпораций.

Основной закон, регламентирующий процедуру финансово­го учета и отчетности в Бразилии, — Закон о корпорациях. Он содержит пункты, касающиеся корпоративной финансовой от­четности, и приближает бразильские бухгалтерские процедуры к уровню мировых учетных технологий. Закон испытал на себе определенное американское влияние, поэтому сегодня существует мало значимых различий в правилах учета и требованиях к отчетности между Бразилией и США, за исключением учета инфляции.

Учет инфляции в Бразилии происходит путем проводимых в конце отчетного года корректировок первоначальной стоимости реальных активов, накопленного износа, резервов непредвиден­ных потерь в стоимости реальных активов и собственного капи­тала. Корректировки проводятся с использованием коэффици­ента девальвации национальной валюты, устанавливаемого фе­деральными властями. Эта процедура считается простой в при­менении, однако обладает некоторыми недостатками: например, товарно-материальные запасы не подвергаются переоценке и учитываются по нескорректированной первоначальной стоимо­сти, в результате чего запасы в балансе преуменьшаются, сто­имость проданных товаров завышается, а следовательно, и до­ход тоже.

Помимо описанных выше моделей можно выделить две, по­лучающие сейчас некоторое развитие. Во-первых, это исламская модель. Находясь под огромным влиянием богословских идей,

она имеет ряд особенностей, в частности запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компании. Считается, что эта модель еще не дос­тигла того уровня развития, который присущ финансовому уче­ту вышеописанных моделей. Еще одна модель, получающая все большее развитие, — интернациональная модель. Она вытекает из потребностей международной согласованности учета, прежде всего в интересах мультинациональных корпораций (МНК) и ино­странных участников международных валютных рынков. Только небольшое число крупных корпораций могут сейчас утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают МСФО. Далее эта модель, а именно МСФО, будет рассмотрена подробнее.