ГЛABA 1 ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как , счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйствен­ную деятельность, проходившую в каких-то латифундиях, в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные фор­мы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал ог­ромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и струк­туру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйствен­ной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так же как числа от реаль­ных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая эко­номия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более оши­бочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статис­тике и т. п.

Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой пред­мет — факты хозяйственной жизни, свой метод — моделирование и свои цели — обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности.

История бухгалтерского учета — это поиск разумных отве­тов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История бухгалтерского дела — это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

Древний мир. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрированы в Шуме­ре на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н.э. там возник­ло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы Древнего Египта способствовали развитию хронологической ре­гистрации, причем за довольно значительный отчетный пери­од. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Однако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, использовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов. В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали ка­мешки — первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.

В Греции и Риме использовали восковые таблички, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галин — керамичес­кую плитку и гончарные черепки, в Перу — веревки.

В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (священные рели­гиозные) столбы американских индейцев, высказал предполо­жение, что они изображали в крупном масштабе учетные па­лочки — контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.

В Греции и Риме встречаются более развитые формы учет­ных регистров в виде кодексов — книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов — Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бух­галтерии первой книгой была Adversaries, которая предназна­чалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Относительно их на­значения между исследователями существуют значительные раз­ногласия. Одни (В. Джитти, A.M. Галаган, В.В. Кедров) пы­тались интерпретировать эти кодексы в духе итальянской фор­мы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом, вто­рой — с Главной книгой. С некоторыми оговорками подобные взгляды отстаивали Л.И. Гомберг и A.M. Вольф. Но поскольку нет данных, подтверждающих использование единого учетного измерителя, нельзя и отождествлять названные кодексы с Глав­ной книгой систематической записи итальянской формы счето­водства. Другая группа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р. Байгель, Г.Ф. Шершеневич, В.М. Хво­стов), или как ресконтро (М. Фойхт, Ф. Гертц), или, что пред­ставляется наиболее правильным, как кассовую с ресконтро (Ф.Л. Келлер и К.Г. Деметреску); второй кодекс понимался как книга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т. е. вино — в кувшинах, зерно — в мерах, касса — в деньгах и т. п.

Многолетняя дискуссия о характере учетных книг антично­го мира легко убеждает нас в том, что все ее участники трактуют прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проецируют современные концепции на ста­рые категории. При этом одни сводят античный учет к коммер­ческой бухгалтерии в ее итальянской форме, другие — к каме­ральной бухгалтерии.

В Риме учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контро­лировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных докумен­тов, служивших единственным основанием для составления запи­сей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества.

Учет древнего мира — это учет фактов, и в целом он стати­чен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкрет­ный объект: «Смотрите, — говорил человек древнего мира, — вот стол, вот дом, вот корова, вот... и т. п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первич­ных документов. И с этого момента учетные сведения и факти­ческое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут ука­зывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки наличия ценностей с данными текущего учета, тем полезнее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

Средневековье. 24 августа 476 п. был низложен последний император Римской империи — Ромул Август. Согласно исто­рическому календарю Античный мир кончился. Начиналось но­вое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно.

Можно предположить, что все началось сначала, а можно допус­тить, что традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях1. Во всяком случае, одна традиция сохранялась — записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Прибли­зительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидыва­ли: больше — меньше. Для повседневной жизни этого было до­статочно. Физическая работа казалась более легкой, чем запол­нение учетных регистров и выполнение арифметических под­счетов.

Учетный консерватизм господствовал веками. Привычка — вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римс­кую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности». Интересно отметить, что точность под­счетов возрастает по мере осознания ее относительности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных за­писей способствовало и такое уникальное в истории цивилиза­ции событие, как рецепция римского права, а вслед за ним на­чало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посредничес­кие суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморс­ких купцов:

пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;

пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;

пусть будет по каждой операции сделана ссылка на раз­решающий ее документ;

пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифро­вые, дабы не было подделок.

В Средневековье формируются две основные парадигмы уче­та — камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета являются касса и ожидае­мые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет иму­щества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе, рост товарного хозяй­ства выдвигал на первое место учет денежной наличности и де­нежных обязательств (векселей, чеков).

Ренессанс и возникновение двойной бухгалтерии. Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности — в натуральных единицах, рас­четы, касса — в денежных. Одно не сводилось к другому. Ре­зультат хозяйствования выражался приростом богатств, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:

камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);

простая, включающая все имущественные и личные сче­та; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;

3)         двойная — она уже включает счета собственных средств.
Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Двойная запись родилась стихийно, из необходимости конт­ролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби ука­зал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный ха­рактер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — тут был-счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бух­галтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фик­сировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто опреде­ленное содержание. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными.

Понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распрост­ранение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

два вида записей — хронологическая и систематическая;

два уровня регистрации — аналитический и синтетичес­кий учет;

две группы счетов — материальные (товары, касса, ос­новные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом сче­те;

два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

два параллельных учетных цикла, отражаемых уравне­нием А — П = К; левая часть показывает состояние имуще­ства за минусом кредиторской задолженности, правая — наличие собственных средств;

две точки у каждого информационного потока — вход и выход;

два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;

два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сна­чала регистрируются факты хозяйственной жизни, а по­том непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных эле­мента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кре­дитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгал­терия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обма­нывает сознание, но этот обман или самообман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, облада­ющее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одно­временно для своего самосовершенствования.

Экспансия двойной бухгалтерии. С XIII в. до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хо­зяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского ма­тематика Луки Пачоли (1445—1517)1 «Сумма арифметики, гео­метрии, учения о пропорциях и отношениях», трактат которой «Трактат о счетах и записях», содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового пред­приятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли.

Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модифика­ции. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бух­галтерского учета.

Бухгалтеры думали прежде всего не о том, что должно быть отражено в учете, а о том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности выполнять записи. Так появились немецкая, французская, английская и американская формы счетоводства.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа «0 совершенном купце» толь­ко на французском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандс­кий и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифи­цировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. — эпоха большого влияния Савари.

Всякое торжество вызывает оппозицию, каждая мысль — контрмысль. Триумф двойной бухгалтерии привел к ее крити­ке. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766—1838) выпу­стил в 1796 г. в Бристоле книгу «Английская система счетовод­ства». Книга стала известна благодаря беспрецедентной крити­ке двойной бухгалтерии.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой мо­мент времени состояния расчетов и определение величины ка­питала собственника. Для этого, по мнению Э. Дегранжа, было достаточно пяти счетов:

Кассы,

Товаров,

Документов к получению,

Документов к оплате,

Убытков и прибылей.

Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бух­галтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Крон-хейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Крон-хейльм разделил учет на две части: производственный и бух­галтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй — традиционную бух­галтерскую систему счетов.

У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алгоритмической машины астроному и величайшему математику Чарльзу Бэб-биджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому произ­водственному процессу, определении суммы износа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испорченного обору­дования.

Анализ себестоимости производственных процессов позволя­ет, по мнению Бэббиджа, рационализировать технологию, при­меняемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.

Возникновение наук во второй половине XIX в. Середина XIX в. — вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйствен­ной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй — уже отличается от первого, третий — искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процес­су, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои ин­тересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть мно­го. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Зад та бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений. Наука о бухгалтерском деле обобщает практику и вместе с тем совер­шенствует ее.

Учет в России до реформ Петра (1862—1700 гг.). «Русские, — писал замечательный философ Н.А.Бердяев, — максималисты, и именно то, что представляется утопией, в России «наиболее реалистично» [Бердяев, 1990, с. 263].

Эта мысль отражает всю суть русской интеллектуальной жиз­ни. Деление бухгалтерского учета на счетоведение (теорию) — занятие преимущественно утопическое с точки зрения подавля­ющего числа бухгалтеров, и счетоводство (практику) — занятие нужное, каждодневное, скучное, лежит в рамках русской куль­турной традиции, а эта традиция требует рассмотрения любой проблемы не столько путем исследования, сколько или путем осуждения или прославления, или — анафемы или акафиста. Такой вывод можно сделать, рассматривая историю учета за последние одиннадцать веков.

Эта многовековая панорама эволюции учетной мысли носит довольно своеобразный характер, суть которого можно свести к тому, что в России экономическая жизнь никогда не протекала вне государственного контроля, поэтому и учет всегда был пред­метом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России — это история государственного влияния на учет и его представителей — бухгалтеров.

Идея государственности пронизывает всю русскую историю, но эта идея, преломленная через духовный склад нашего наро­да, привела к своеобразному типу учета. Рассматривая его мно­говековую историю, можно выделить целый ряд существенных принципов, определяющих глубинные содержательные основы российской учетной мысли. Менялись века, менялись нравы, но человек с его генофондом, с его менталитетом оставался са­мим собой даже тогда, когда не сознавал этого, или, может быть, он и оставался самим собой именно потому, что не догадывался об этом.

Предваряя анализ частных явлений русской бухгалтерской истории, следует, прежде всего, выделить те принципы, кото­рые на протяжении всей ее истории составляли, составляют и будут составлять ее сущность.

Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской равнины применялись самые примитив­ные учетные приемы, связанные со сбором дани (налогов) и ре­гистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство рас­сматривалось как частная собственность его владельца — кня­зя, именно поэтому размеры податей (дани) не регламентирова­лись. Князь (власть) мог взять все, что считал нужным для себя и излишним для податного населения. Эта черта хозяйственно­го быта оказала огромное влияние и на русский учет, сформи­ровав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории: государство является соб­ственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.

Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных записей, и, что еще более важно, в обществе верти­кальные правовые отношения преобладают над горизонтальны­ми, частная (личная) собственность носит подчиненный харак­тер, и каждый человек отдает все князю (государству) и все от него получает.

Величайший скачок развитию учетной мысли дало приня­тие Русью христианства, православной религии. Это способство­вало созданию множества монастырей, ведущих по тем време­нам огромную и довольно разнообразную хозяйственную дея­тельность. Именно в монастырях под влиянием византийской учетной мысли (Неволин, С 446—447) родились многие идеи русской бухгалтерии, сформировался ее дух. За монастырски­ми стенами возник второй принцип русской бухгалтерии: за каждый имущественный объект отвечает строго определен­ное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц.

Ответственность была не только материальной, но и уголов­ной — личной. (В случае недостачи виновного избивали, лиша­ли жизни, а уже много позже Иван Семенович Пересветов, из­вестный публицист XVI в., советовал в помещении складов при­бивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу.)

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощ­ренной учетной техники, которая требовала строгого разделе­ния учетных регистров, предназначенных для фиксации поступ­ления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот). Так возник третий принцип рус­ской бухгалтерии: человек — объект учета, ибо каждый чело­век, так или иначе, подотчетен. Однако привнесенное извне персональное налогообложение и учет расчетов по дани не про­существовали долго. В России возникла новая национальна ; окладная единица — соха. Дело в том, что в нашей стране все­гда были сильны уравнительные тенденции и убеждения в ко­нечном торжестве справедливости. Подавляющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и бога­тые, и бедные выплачивают одинаковые подати (налоги). Это привело к возникновению круговой поруки, которая предопре­делила четвертый учетный принцип: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива).

Этот принцип доживет до наших дней в форме так называе­мой коллективной (бригадной) материальной ответственности. С XV по XVII в. Россия как бы консервирует политическую, экономическую и культурную жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однако, развиваются старые и фор­мируются три новых принципа. Вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждо­му работнику задается урок — своеобразное «плановое зада­ние», «норма выработки». В связи с этим пятый принцип уче­та: каждый работник должен получить урок, сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.

Это имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулирова­ния, как можно больше, чтобы иметь право на добавочные «кор­мовые». Система уроков получает широкое развитие в имени­ях, где складывается крепостное право. (Уроки, особенно в сель­ском хозяйстве, предполагали применение выборочного мето­да, лишенного, конечно, математического обоснования.) Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет к транс­формации американской системы «стандарт-костс» в советский нормативный метод учета.

В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно развита. В одной из самых распространенных книг XVI в. — «Домострое» — читаем: «А которые в лавках торгу­ют: — ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе, и купле и продаже», т. е. предполагалась выверка всех расчетов как дебиторской, так и кредиторской задолженности один раз в неделю. Таким образом, шестой принцип учета можно сформулировать так: все взаимные расчеты между лицами, уча­ствующими в хозяйственной деятельности, должны быть выве­рены.

В это же время окончательно формируется приоритет вер­тикальных административно-правовых связей и практически игнорируются горизонтальные гражданско-правовые отношения. И тут возникает седьмой принцип: обязательства перед началь­ником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.

Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источник права, необходимо всегда иметь

в виду.

И отсюда вытекают сверх важные последствия для учета. Его понимают не столько как средство управления хозяйствен­ными процессами, сколько как трудовую повинность, наложен­ную на администрацию вышестоящими начальниками. (В на­стоящее время таким начальником выступает налоговая инс­пекция. И если она не будет требовать отчетности, то никто ее не будет и составлять. Даже акционеров интересуют дивиден­ды, а не отчеты об убытках и прибылях.

Развитие государственного и монастырского хозяйства при­вело к появлению еще одного, может быть, самого русского принципа — экономии. Он выразился, прежде всего, в зарож­дении калькуляции, что мы находим в замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого (1439 — 1515) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг, зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от спроса и предложения. Так возник восьмой принцип: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.

Этот принцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене, возмещающей труд и только труд, стал роковым и для учета, и для экономики страны. В первом случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой продукции и оказанных услуг, во втором — приводил или к хроническим дефицитам, или к затовариванию. Более того, чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей торговле.

И наконец, в московский период складывается необыкно­венный интерес к учетным процедурам, возникает девятый принцип — обрядолюбия. Он звучит так: внешний вид доку­ментов, их взаимосвязи, порядок и последовательность запол­нения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться — важнее, чем быть.

К XVII в. сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал: дату, текст, количе­ство (денег, продуктов, материалов). Однако теоретическая лю­бовь к порядку оформления документов и регистров не избав­ляла практический учет от небрежностей и ошибок \В тех кни­гах, — писал ревизор того времени, —многие тетради и листы вырезаны и выдраны, и скребно, и чернено». Последующие века мало что дополнили к этим принципам.

К началу XVIII в. выявилось свойственное русскому духу метание из крайности в крайность. Если до Петра I считалось, что у нас все самое лучшее и передовое, а Запад погряз в грехах и пороках, то теперь общество было охвачено иной идеей: мы беспредельно отстали, у нас все самое плохое, нам надо забыть все свое — язык, мысли, платье, учет и усвоить все чужое.

Петр так и полагал: забудем свое, усвоим чужое и сразу же войдем в число экономически развитых и цивилизованных стран. Он ездил в Европу, и «вернувшийся оттуда, он гладко нас обрил, и к святкам, так что чудо, в голландцев нарядил» (А.К. Толстой).

Точно так же он пытался обрядить русский учет в «голланд­ский фасон». Позже его последователи будут «обряжать» рус­ский учет во французскую, немецкую и даже американскую форму. И как русские люди не стали голландцами, француза­ми, немцами, американцами, так и русская бухгалтерия, усва­ивая те или иные западные приемы и методы, оставалась рус­ской. Но к ее исконным принципам добавился новый: русский характер всегда готов к заимствованию чужих идей.

К заимствованию готов, но русская традиция сознательно или бессознательно деформирует изначальную европейскую идею, как бы национализируя ее. Анализ принципов русской бухгалтерии позволяет сделать важный вывод. Многие думают, что можно взять что-то хорошее в одной стране, например, сис­тему учета, и перенести в другую страну. Административно-командный восторг стимулируется приказом. Издадим закон, положение, инструкцию, и все войдет в нужную колею, старые недостатки исчезнут, и все образуется.

Но опыт веков говорит об ином. Все делают люди. И люди одной страны, одной нации — это совсем не то же, что люди другой страны и другой нации. «То, что в других странах хоро­шо, — говорил одни из героев М.М. Зощенко, — у нас часто боком выходит». И дело не в том, что где-то хорошие люди, а где-то плохие. Суть в разной психологии, социально-экономи­ческой инфраструктуре и особенно в исторической традиции. В этом отношений весьма характерен многовековой опыт нашего

Отечества.

Учет в монастырских хозяйствах. Принципы получили отражение во всех сферах хозяйственной жизни нашей страны, но особенно в монастырях. В них существовал сложный поря­док распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за де­нежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделе­ниях монастырей — пустынях — выделялись приказчики (зав­хозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники. Инте­ресный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пус­тыни (1701).

В ней предусматривались:

1)         инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего

строителя;

материальная ответственность за все ценности распреде­ляется солидарно с казначеем;

казначей хранит ключи от складов, а строитель опечаты­вает склады;

для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, каждая статья оговаривается: а) источники поступления и б) дата; после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход;

учет муки также должен вестись в двух отдельных кни­гах для прихода и расхода;

то же относительно одежды и прочего инвентаря;

заполненные за год книги должны быть присланы архи­епископу в Холмогоры [Архангельские...].

Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками. Заполненные книги, как отчет, «за поповьми руками, прислати» [Акты археографической..., т. III].

Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо при­знать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом:

1)         достигался больший контроль за ценностями, в частно­-
сти, материально ответственные лица не знали учетных
остатков;

2)         достигалось большее удобство в хронологической регист­-
рации фактов хозяйственной жизни.

Продолжительность отчетного периода колебалась. Так, по данным приходно-расходных книг: Павлов Обнорский монас­тырь (1568—1570) — пребывание в должности ответственного лица (Русская историческая библиотека, т. 37]; Корнильев Ко-менский монастырь (1576—1578) — год [Летопись, вып. 5]; Болдин Дорогобужский монастырь (1585—1589) — год; а с 1605—1607 гг.— по должности [там же]; Богословский монас­тырь (1673—1687) — год [Труды рязанской учено*, архивной комиссии, т. XVIII]; Троицкий монастырь — два раза в год вес­ной и осенью [Шаховская, с. 75]. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные — с натуральными. Сверка учет­ных книг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежная наличность) [Русская истори­ческая библиотека, т. 12]. Надо заметить, что и калькуляция, очевидно, зародилась в монастырях [Хрущев, с. 255—260].

Учет в строительстве и промышленности. Из XVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих ре­конструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642 — 1643 гг. была установлена следующая схема документации: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, вос­ка, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ. В делах о строительстве первого русского корабля «Орел» сохра­нился отчет за 1667 — 1671 гг., содержащий ряд книг, из кото­рых следует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы — 1710 р. 23 алт. 4 деньги, за припасы — 84 р. 10 алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги [Дополнения к актам..., т. V]. Это первые памятники учета в судостроитель­ной промышленности России. Строительство Гостиного двора в Архангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги [там же, т. VI]. Сохранилась «Сметная роспись материалов и расхо­дов по исправлению в Новгороде Каменного, Софийского, деревянного на Торговой стороне и Земляного городов», составлен­ная 31 января 1649 г. (там же, т. III].

Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Бар-минских будных (строительных) станов 1679 — 1680 гг. Здесь имеются:

приходно-расходная Главная книга, содержащая сплош­ной учет;

именная книга (ресконтро рабочих и служащих);

сметная (калькуляционная) книга. Главная книга запол­нялась по данным учета целовальников. В именной кни­ге платежная ведомость сгруппирована по месту житель­ства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых.

Имели значение три книги: 1) переписная, содержащая ин­вентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и 3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приход­ной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном пред­ставляла собой платежную ведомость, где за неграмотных рас­писывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выпол­нял функции кассира [Крепостная...].

В промышленных предприятиях велась большая деловая переписка. Ее цели сводились к тому, чтобы «выбить» дефи­цитные материалы, или объяснить плохую работу, или «под­стегнуть» исполнителей. Примером «подстегивания» может слу­жить напоминание: «...велеть копать з большим поспешанием, и о том ко мне писать почасту, чтоб в том нам великого госуда­ря гневу на себя не навесть...» [там же, с. 188].

Учет по стадиям находим на монетном дворе [Акты юриди­ческие]. Каждому переделу соответствовала отдельная книга, кроме того, отражалось:

поступление сырья и отходов;

золотничной пошлины брутто и нетто в переводе на деньги;

3)         запись зарплаты мастеров и финансового результата.
Сохранился указ о ставках работающим на монетном дворе

[Русская историческая библиотека, т. И].

В «Наказной памяти» по государственным медным рудни­кам от 26 января 1643 г. сказано: «...а деньги наемным людям давать против прежнего помесячно или понедельно, или как государевой казне прибыльнее; а сколько руды на месяц или на неделю, или на год уломают, и что на эту руду выйдет государе­вой казны, и по чему пуд руды станет, и что на какое дело денег вылет и что в книгах писать имянно» [Акты археографической экспедиции, т. III, с. 469). Здесь четко предлагается ведение учета затрат и составление отчетной калькуляции. Сохранились памятники промышленного учета, которые не содержат каль­куляции [Русская историческая библиотека, т. XXIII].

Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одно­временно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663—1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списа­ний, выручка, и выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумму прибыли.

В розничной торговле, вопреки законодательным предписа­ниям, велся учет по стоимостной схеме.

В конце XVI — начале XVII вв. появился первый труд о торговле. Он назывался «Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русь нем­цы и иных земель люди торговые». Эта книга датируется меж­ду 1575—1610 гг. [Записки..., с. 114—139]. Учет государственного хозяйства.

Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ (министерство) ведал сбором налогов и в каждом приказе открывалась самостоятельная ок­ладная книга на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходнорасходных книгах велись по городам, вхо­дившим в состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на оснований первич­ных документов, причем по каждому городу учет велся по ви­дам поступлений, их бьло 127 [Веселовский].

Сохранившиеся документы Поместного приказа показыва­ют, что для записи расходных операций уже требовался оправ­дательный документ (выписка или роспись) или приказ началь- , ствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого нахо­дилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сум­ма, подлежащая выдаче.

Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание — каж­дой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количе­ство и качество поступивших предметов, цена за единицу, сум­ма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку в получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

Однако такой порядок не гарантировал от злоупотреблений, но делалось все, чтобы уменьшить их число. В связи с этим особое внимание уделялось правилам оформления первичных документов (столбцов). Так, чтобы «принять документ к про­водке», т. е., прежде чем записать в учетной книге, должна была быть сделана отметка дьяка (начальника отдела): «Дать деньги». Причем дьяк должен был проконтролировать выпол­нение. Результат контроля отмечался в учетной книге простав­лением надписей: «Дано» или «Взято». Практически резолю­ции писались заранее мелкими служащими, а дьяк потом их просто подписывал [Соколова].

В некоторых приказах велась запись о начислении, а дьяк делал отметку об исполнении: дано, зачтено, взято и т.п., в дру­гих приказах составлялись две записи о начислении и уплате. Вот пример первой записи из книги Володимирской чети, дьяк Григорий Витофтов: «Июня в 25 день у володимирского у по­садского человека у Гришки Серкова с огородников и с огород­ные пашни оброку в уплату на нынешний на 122-й год 11 р. с полтиною против отписей прошлых лет взято» [Приходно-рас­ходные..., с. 2]. Иногда отметка об исполнении сопровождалась подписью получателя или его доверенного лица.

В приказе Нижегородской чети существовал более совершен­ный, другой порядок. Вот пример записи о начислении: «С Пав­ловские волости и с иных волостей намеснича доходу оброку и пошлин из деревни Васильевские, что на оброке за Ондрюшкою Белухиным, донята на 121-й год 20 р. 32 алт. 3 д.» [там же, с. 177]. Далее идет запись об исполнении. Это своеобразный метод линейной записи: «И 123-го году апреля в 12 день те деньги на 121-й год взято сполна, платил целовальник Посниченко Го-рюшкин» [там же, с. 177].

Смета расходов и доходов составлялась в виде отчета за ис­текший год по окладным книгам.

В разрядном приказе золотые и золоченые монеты указыва­лись отдельно. Учет жалованья в Устюжской чети велся таким образом, что все лицевые счета были сгруппированы по сумме годового жалованья, причем за отработанное время зарплата не учитывалась.

При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ (Министерство) Счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, прове­ряли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведе­ния ревизии в других городах вызывали в Москву в приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными доку­ментами (очевидно, бухгалтеров-ревизоров было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в приказ).

Подводя итог учету в государственном хозяйстве допетров­ской Руси, надо ответить на два вопроса. Была ли высока сте­пень его достоверности и каких результатов достигало прави­тельство с помощью такого учета? Степень достоверности за­писей в учетных регистрах (писцовых книгах) служила пред­метом дискуссии. А.С. Лаппо-Данилевский и И.Н. Миклашев­ский [Миклашевский, с. 46—47] считали записи эти крайне недостоверными, наоборот, Н.А. Рожков оценивает степень до­стоверности этих записей очень высоко, ведь «...ошибки не превышали 4—5%, что не важно», а то, что «итоги описаний почти сплошь недостоверны..";» — это и совсем не важно, ибо «нельзя предъявлять к старинным документам такие запросы и требования, какие естественны в отношении к новейшим» [Рожков, т. 4, с. 194J. Ответ на второй вопрос явно неутешите­лен. С.Б.Веселовский правильно писал, что «бережливость, которая граничит со скупостью, мелочная экономия — вот характерная черта финансового хозяйства приказных» [Весе-ловский, с. 197J. Но эта скупость сочеталась с предельным расточительством. Так, только в печально знаменитом деле Приказа Сбора Ратных людей из общей суммы поступления в 120 тыс. руб. безнадежно похищено было 50 тыс. руб. [Яков­лев, с. 542]. «Более половины всех платежей крестьянского двора государству не доходило до казны, а шло в карман чи­новников» [Рожков, т. 5, с. 204].

В России даже существовало уникальное разграничение взя­ток: мздоимство (взятку дают за то, что и так надо сделать), лихоимство (за то, что делают, что нельзя делать) и вымога­тельство (не дашь, не получишь). Уже в начале XX в. видный политический деятель того времени В.М. Пуришкевич (1870 — 1920) скажет: «Кто дает, где следует, тот и получает».

Бухгалтерское дело в допетровской России.

У каждого народа есть свой склад мышления и свои особен­ности. В России никогда не было ни феодализма, ни капитализ­ма в их марксистском понимании. Связано это с менталитетом народа, чего не понимали русские социал-демократы и комму­нисты.

Низкий уровень математических знаний, так, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимствован­ные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» — латинскими или арабскими цифрами, чтобы «не сбиться с пра­вого пути», а когда напечатали в Москве первую книгу (лечеб­ник) с арабскими цифрами, то в 1676 г. эта книга из-за непри­вычных цифр была изъята как «непотребная и противная за­кону Божию» там же, [с. 270]. Все это резко сокращало воз­можности эффективного ведения счета. (Только в XVIII в. по­являются арабские цифры.) И, тем не менее, сложившаяся си­стема учета оказала глубокое влияние и на последующую эпо­ху, к счастью, не «все в ней было смято иноземными ботфорта­ми Петра I».

В дореволюционной России двойная запись изначально раз­вивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалте­рии- Исключение составили три попытки использовать и дру­гие доктрины: И. Ахматов (1809) — некоторые французские идеи, Ф.В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпо­сылкой французской школы, и, наконец, А.П. Рудановекий (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальян­ские цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориента­ции, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии до­вели до абсурда диграфические идеи.

К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две груп­пы: сторонников униграфической и адептов диграфической бух­галтерии. К первой принадлежали Н.П. Заломанов, С.Н. Четве­риков, А.Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга «Счетовод­ства»: A.M. Вольф, А.И. Скворцов, П.В. Ростовцев и др.

Н.П. Заломанов был выразителем взглядов простой бухгал­терии, С.Н. Четвериков представил униграфическую парадиг­му, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; пер­вый был склонен к теоретизированию, второй, выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был харак­терен интерес к инвентарю, для второго — к бюджету, смете; один думал сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность деятельности, другой пытался вывести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с вне­шним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его рабо­тах простая бухгалтерия сочеталась с проблемами анализа хо­зяйственной деятельности сельскохозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследова­нии, оказалась совершенно излишней»1. Униграфистов сближала ненависть к тем, кто навязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам «несо­гласным с действительностью» и «противоречит здравому смыс­лу». Это мотивировалось следующими причинами:

Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих .учету, однако такая оценка особенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортиза­ции и финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными.

Наличие смежных расходов, а в сельском хозяйстве прак­тически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и, значит, точно его оце­нить.

Условность приемов оценки приводит к условности ре­зультатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используемых бухгалтером. Следователь­но, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например, выбирая те или иные нормы амортизации, методы оценки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собствен­ника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.

Применение денежной оценки, даже если допустить ее объективный характер, часто приводит к таким выводам, кото­рые не имеют никакого смысла.

Даже если допустить, что использование двойной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказыва­ются экономически оправданными, все же полученные резуль­таты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской документации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.

Одна и та же культура в различных севооборотах прино­сит разный экономический результат, но определить его невоз­можно.

Севообороты зависят не только от заранее предусмотренной схемы, в которой можно учесть и экономические факторы, но и от истощения «утомленной» почвы.

Цены на рынке все время колеблются, тем более они рез­ко меняются в урожайные и неурожайные годы. Двойная бух­галтерия не может предопределять уровень цен и будущую рен­табельность, а, следовательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую прибыль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтерия может дать ложные ориентиры.

9.         Наконец, иногда указывали, что двойное счетоводство
является слишком дорогим и его постановка «обходится от 8 до
12% чистой прибыли имения».

Из всего этого делался вывод, что двойное счетоводство ока­зывается несостоятельным.

Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно убеждали сначала себя, а затем и довер­чивых ко всему «научному» помещиков в пользе двойной бух­галтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее время.

Современные экономисты и бухгалтеры высказывали возра­жение по всем приведенным доводам:

правильным, истинным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложными — все, что применяли и пропа­гандировали коллеги).

Смежные расходы можно разделить путем применения совершенных математических методов.

Поскольку в оценке не должно быть условности, постоль­ку бессмысленно даже само предположение о том, что бухгал­терские методы, а не хозяйственная деятельность могут влиять на величину себестоимости.

Пусть мы не можем отказаться от производства убыточ­ной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.

Только знание рентабельности различных культур позво­лит сделать правильные выводы о севооборотах.

Без правильной калькуляции невозможно «во всякое вре­мя видеть, какое имущество или производство дало пользу или понесло потерю».

Истощение почвы должно быть измерено количественно, в рублях. И если это не делается, то только потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.

В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнозировании рентабельности, а об определении рентабельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственных зат­рат. И это она может сделать.

Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.

Имущество, затраты, рабочая сила, тягловый скот, готовая продукция требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение хозяйственных результатов.

Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основании сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оцен­ки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины. Так, СВ. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого значения», А. И. Скворцов полагал, что если лес — дар приро­ды, то и оценивать его не надо, но в отличие от СВ. Машковс-кого допускал возможность оценки в двух случаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит систематический де­нежный доход, — автор трактовал его как земельную ренту. А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентари­зации, проводимой один раз в течение нескольких лет. К. Бого­мазов настаивал на ежегодной оценке леса по текущим рыноч­ным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по стоимости общих рас­ходов на содержание леса.

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер арендной платы надо включать в себестоимость животноводства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно.

Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых про­дуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единолич­ник, и помещик — собственник земли — должны в равной сте­пени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основ­ных средств и отражением их амортизации. Так» Б.И. Ясецецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета ка­питала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре. Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В. Рот­мистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капи­тала (только в части зданий и сооружений), для остальных ос­новных средств (по старой терминологии — движимого имуще­ства) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него погашаются непосредственно со счетов, на кото­рых они числятся.

Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амор­тизации, потом стал ее защищать и даже допускать начисление «доходов» с амортизационного фонда. Постепенно амортизация завоевывала признание, и в 1900 г. С. В. Машковский писал, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то постепенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства».

Осложнение возникло, когда диграфисты пытались учесть работу гужевого транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся как смешанный: помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содер­жание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость ока­занных гужевым транспортом услуг как внутри хозяйства, так и на сторону, а также на стоимость приплода. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты «рабо­чих сил». Авторы того времени пытались определять величину трудовых затрат людей и, употребляя более современную терми­нологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составля­ли пять или три линейных уравнения, с помощью которых каль­кулировали 1 день работы на той или иной культуре рабо­чего, лошади, вола и т. п.

При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко.

Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов1. Большинство авторов полага­ли, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убыт­ков и прибылей — И. Волкович, СВ. Машковский, С. Хлебни­ков. М. Иванов считал, что косвенные расходы надо распреде­лять пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И. Скворцов — пропорционально затрате оборотного капита­ла.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дискутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова,*А.М. Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтительнее.

Необходимость использования двух счетов показал А.А. Мош-кин. Он предлагал на каждый вид животных открывать два счета: один — для учета животных, другой — для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или иного вида животных) списывался выход продукции, а образовавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Суммы результатов отражались транзитом через имущественные счета и переносились с последних на счета ре­зультатов, которые открывались отдельно для учета результа­тов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятельности (для каждого вида). Ра­бочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин предлагал оценивать по стоимости приобретения с ежемесячным начислением амор­тизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением амортизации с той части стоимости, которая образу­ется в виде разницы между первоначальной стоимостью живот­ного и стоимостью его при продаже на убой.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказывать­ся за себестоимость, но в чистом виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хо­зяйстве продуктов своего производства следует применять себестоимость, было достаточно распространено. Продаваемые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И. Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волко-вич со множеством оговорок и уточнений и даже униграфист С.Н. Четвериков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продава­емые продукты должны оцениваться по себестоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты — по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих подходах непоследовательность (в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному) и признавал единственно правильной оценкой — продажные цены. Однако и такой подход не мог удовлетворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать ус­ловные (учетные) цены. Они позволяли выводить ежемесячные результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность дан­ных, облегчали технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и прибылей. Сторонни­ком условных учетных цен был СВ. Машковский, а главным критиком — А.И. Скворцов.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграничения затрат по отчетным периодам. Для это­го, считали многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределенный сельскохо­зяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степени определить финансовые ре­зультаты. Хозяйственный год разные авторы предлагали начи­нать в разное время. Единого подхода не было, начало года счи­тали с того момента, который признавали более удобным для себя.

И. Волкович считал не нужным аналитический учет по это­му счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по куль­турам, П.В. Ростовцев, придерживаясь последнего взгляда, ре­комендовал относить расходы по содержанию рабочей силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.З. Попов настаи­вал на организации аналитического учета не только по культу­рам, но и в разрезе полей, мечтая о чем-то подобном попере-дельной калькуляции. С точки зрения организации учета мож­но отметить, что разные авторы предлагали различные формы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немец­кую (Мошкин), итальянскую (Салмин).

Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор уни­верситета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он предлагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, натуральных продуктов, отче­та. Центральная книга, которая должна была вестись по двой­ной системе, — кассовая, она предусматривала ведение четы­рех счетов:

хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяйственной про­дукции);

домоводства (покупки и приобретения для личного, до­машнего потребления семьи);

побочные занятия (доходы и расходы);

4)         владельца (личные «карманные» расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с раз­личными «центрами» и деньгами, их поступлением и тратами, из которых выделяли четыре: производство основное, семья, производство вспомогательное и глава семьи (лично). Подобный подход был достаточным для ведения текущего учета, но Лаур усугублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на другие виды работ, оценивая все это в ус­ловных деньгах. В учете условные деньги складывались с бе­зусловными (наличными). Это делалось ради иллюзии расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости.

Идея применения двойного счетоводства в сельском хозяй­стве и труды Лаура встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который доказывал взаимодо­полняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненуж­ность результатов, получаемых с помощью двойной бухгалтерии. Лаур признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двой­ная бухгалтерия «облегчает задачу» управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию Эребо относительно двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового результата в уче­те имеет огромное значение, он относится ко всем хозрасчет­ным предприятиям и, конечно, значительно выходит за грани­цы сельского хозяйства. Этот подход известен, как правило Эребо (приводится в формулировке А.В. Чаянова): «Единственной ре­альной величиной дохода и доходности являются только резуль­таты хозяйственной деятельности по всему хозяйству в целом». Суть правила сводится к тому, что бухгалтерия не должна ис­числять доходность структурных подразделений предприятия, а только доходность предприятия в целом.

Главный вывод при рассмотрении вопроса использования двойной бухгалтерии для сельского хозяйства состоит в следу­ющем: «Никакая система счетоводства сама по себе не гаранти­рует успеха в хозяйственной практике. Для последнего решаю­щим является точное знание всех самых конкретных условий хозяйства и искусства его организации». А. В. Чаянов, продол­жая идеи Колумеллы, не уставал указывать: результат хозяй­ства создается в поле, на скотном дворе и на рынке, но не в бухгалтерии.

Тем не менее двойная запись в учете сельского хозяйства России с начала XX в. начинает получать распространение. Этому в значительной степени способствуют бюджетные обследования земских статистиков (Н.И. Костров, А.Н. Челинцев, А.В. Чая­нов, Г.А. Студенский, А.В. Пешехонов и др.). Они использова­ли методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюде­ния хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем са­мым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйственной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт.

Таким образом, в сельском хозяйстве, как нигде, видны ус­ловности и недостатки двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйственному учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла разви­ваться различными путями, и двойная запись совсем не обязательна для нее.

Бухгалтерское дело в СССР. История бухгалтерского дела в СССР органически продолжила традиции старой дореволюци­онной России, а зачатки нового учета можно проследить с пер­вых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. воз­никает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Ок­тябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько

этапов:

1917—1918 — попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

1918—1921 — подходы к формированию коммуни­стического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измери­телей;

1921—1929 — нэп, реставрация традиционной системы

бухгалтерского учета;

1929 — 1953 — построение социализма, деформация прин­ципов бухгалтерского учета;

1953—1984 — совершенствование производственного уче­та, анализ его организационных структур и распростра­нение механизированной обработки экономической ин­формации;

с 1984 — перестройка всех социально-экономических от­
ношений в стране, попытка возрождения классических
принципов бухгалтерского учета.

Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного коммунизма (1917 — 1921). Октябрьская рево­люция на первом этапе была демократической и как бы «замо­розила» разрушавшиеся из-за нестабильности социально-эконо­мической жизни производственные отношения. Начиная с октя­бря 1917 до лета 1918 г. в стране продолжало существовать частное предпринимательство, наблюдались тенденции, полу­чившие развитие в годы нэпа.

Крупнейшие ученые старой России — Е.Е. Сивере, А.П. Ру-дановский, А.М. Галаган, Н.А. Кипарисов, Р.Я. Вейцман — издавали новые и успешно переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятельным человеком в среде бухгалте­ров при Советской власти становится A.M. Галаган (1879 — 1938). Ученик — А.П. Рудановского и Ф. Весты — A.M. Гала­ган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и, не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национали­зируемое народное хозяйство.

Уже 5 декабря 1917 г, было издано постановление «Об обра­зовании и составе коллегии комиссариата государственного кон­троля». В составе комиссариата была создана Центральная го­сударственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для пред­ставления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабо­че-крестьянских и солдатских депутатов.

ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Этим Положением была сделана попытка пе­рейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойно­му. Учет должен был вестись отчетным отделом Государствен­ного контроля, где предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имуще­ства, Материалов и Инвентаря.

СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торго­вым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, исполь­зуя опыт европейских стран.

Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило перейти к коммунистическому об­ществу. Казалось, что эти идеалы легко достижимы, достаточ­но отобрать хлеб у крестьян, и он будет у каждого, уплотнить буржуазию, и коммунизм станет явью. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и ук­реплению социальной базы контрреволюции. Вместе с тем рез­ко ухудшились и условия труда счетных работников.

Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяй­ства привела к идее введения безденежного учета. В теории уче­та появились новые проблемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натура­листы, реалисты.

Многие видные экономисты доказывали, что при коммуниз­ме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объединяло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энерге­тическое и предметное.

Самым влиятельным было трудовое направление, предста­вители которого считали целесообразным установить измере­ние материальных ценностей в трудочасах.

Энергетическое и предметное направления не получили рас­пространения. Среди его представителей отметим М.Н. Смита и С.А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого изме­рителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии («эрг»), и А.В. Чаянова, считавшего, что дол­жна быть применена условная единица, отражающая величину

воплощенного в предмете количества сырья и орудий производ­ства. Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен экономическим учетом, суть которого в том, что «эко­номический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зре­ния нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатацион­ной единицы может вестись только технический учет». Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета — выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Са- вич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рас­сматривали бухгалтерию только как материальный натураль­ный учет. Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизованной бухгалте­рии, учитывающей все движение материалов в пределах Пет­рограда — чрезучет (чрезвычайный учет). Все, что могли пред­ложить романтики и натуралисты, это или использование надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или возвращение к самым первым временам истории счетовод­ства — к инвентарному натуральному учету, лишенному воз­можности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учи­тываемым ценностям.

Бухгалтеры-реалисты, часто с весьма ограниченным круго­зором, продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы руб­ля заставили их думать. Большинство думающих стало скло­няться к идее переоценки статей баланса на основании индек­сов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который зарекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйствен­ной жизни. Сущность разногласий между реалистами и твер­дыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Пер­вые видели в балансе способ изображения хозяйственных средств И их источников и требовали перманентной переоценки, вторые понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оцен­ке.

Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впос­ледствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекращению споров и дало возможность бухгалте­рам сосредоточиться на решении общих вопросов теории бух­галтерского учета.

Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерс­кого учета (1921 — 1929). Новая экономическая политика воз­родила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твер­дые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли про­явить себя с полной силой. Это Е.Е. Сивере, Р.Я. Вейцман, Н.А. Кипарисов, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский и A.M. Галаган.

Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Си-верса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов.

A.        По источникам составления — 1) инвентарный; 2) книж-­
ный; 3) генеральный.

Б. По сроку составления — 1) вступительный; 2) операци­онный ; 3) ликвидационный.

B.        По объему — 1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или
сложенный.

Г. По полноте оценки — 1) брутто; 2) нетто.

Д. По содержанию — 1) оборотный; 2) сальдовый.

Е. По форме — 1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шах­матный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

Ж. По временной ориентации — 1) провизорный; 2) перс­пективный; 3) директивный.

Первоклассным ученым был И.Р. Николаев, ученик П.Б. Стру-ве, помогавший учителю при написании раздела о бух­галтерском учете в книге «Хозяйство и цена». И.Р. Николаев (1877—1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерс­кий учет, организуемый через баланс, не может быть зеркаль­ным отражением тех реальных процессов, которые с его помо­щью изучаются. Учет должен представлять только ту инфор­мацию, которая может быть использована в управлении и по­лучение которой может повлиять на процесс принятия управ­ленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгал­терского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.

Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Ни­колаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он выбрал сторону автора «Трактата о счетах и записях».

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечественной литературе, счи­тал, что моментом реализации может быть только момент по­ступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требова­ния, которым должен отвечать настоящий бухгалтер: хорошо знать особенности предприятия, в котором работает; быть дос­таточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давле­нию, какое он постоянно испытывает со стороны «своего при­родного антагониста — оперативника-хозяйственника»; обла­дать способностью быстро ориентироваться в особенностях каж­дой отдельной сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863—1934) — был боль­шим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические пре­образования Рудановский приветствовал, но методы хозяйствен­ного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забо­та о продуктивном учете привела Рудановского к созданию со­вершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-раз­ному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систе­матизация; координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем — систематизация; ко­ординация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.

А. Регистрация — наиболее традиционный и самый распро­страненный метод учета, соответствует наблюдению в ста­тистике.

Б. Систематизация — правила построения счетов бухгал­терского учета, рассматриваемые им только как балансо­вые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделя­ются две аксиомы1: Пачоли — о равновелйкости дебета и кредита и Пизани — о равновелйкости сальдо динами­ческих и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных поло­жений, но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли. В. Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса — осуществляется специальным коорди­нирующим приемом — двойной записью. Г. Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации, посколь­ку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введен­ное им понятие нормирования баланса. Сейчас целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех наших бухгалтеров: 1) предложил новое понятие — фонд вмес­то старого — капитал; 2) дал обоснование счету Реализации; 3) указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологи­ческих вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру; 4) настоял на своде балансов только прямым путем; 5) ввел прин­цип накопительных ведомостей

Однако более влиятельным человеком оказался не Руданов­ский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отноше­нии Александр Михайлович Галаган (1879—1938) не был чело­веком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курса­ми: 1916 г. — описание европейского, преимущественно италь­янского, опыта, 1928 г. — осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция, 1930 г. — попытка со­здания диалектико-материалистической теории бухгалтерского Учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевс­кой диалектики и, наконец, 1939 г. — посмертное издание, пере­полненное сносками и пояснениями С.К. Татура и А.Ш. Маргулиса, «выпрямлявшими линию».

Галаган будет четко развивать идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства (предприятия) как предмета (объекта) счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Субъекты — это участники хозяйственного процесса.

Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия. Операции — действия человека на ценности, с которыми он работает.

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.

Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. По­том возникнет «галагановщина» — это обвинение каждого бух­галтера, который разделяет полностью или частично изложен­ные выше взгляды. Сам Галаган, попытался трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственнос­ти, который рассматривался в виде определенного ядра. Пред­полагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда — положи­тельный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположностей. Вывод сальдо объяс­нялся как переход от количественных изменений к качествен­ным, а последовательная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление закона отрицание отрицания. Галаган думал, что теперь горькая чаша «разоблачений» минует его. Но он ошибался. Через несколько месяцев Галагана заставят каяться за все — и за формальную, и за диалектическую логику. Но в то время, когда Галаган стра­дал и каялся, Н.И. Подвойский в своих лекциях о диалектичес­ком материализме излагал то же самое о двойной бухгалтерии, и его за это не преследовали.

Одной из причин неприязни к Галагану со стороны его кол­лег, возможно, послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в первые годы Советской власти и оттеснение тем са­мым остальных на второй план. А.П. Рудановский критиковал везде и по любому поводу, Р.Я. Вейцман отказывался работать с ним в комиссиях и т. п.

Как бы там ни было, Рудановский и Галаган — выдающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преданы травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что получило название социалистического учета.

Деформация принципов бухгалтерского учета (1929 — 1953). Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то.

Существующие счетные теории а) служат интересам апологети­ки капиталистического хозяйства; б) под прикрытием марксис­тско-ленинской терминологии искажают природу нашей социа­листической экономики; в) будучи насквозь схоластичными, препятствуют разрешению конкретных задач, стоящих перед учетом; г) дезориентируют учащихся в основных вопросах социалистической экономики и политики Советской власти; д) служат благодатной почвой для правооппортунистических ус­тановок в практике учета и хозяйствования; е) делают учет не­доступным широким массам трудящихся, колхозников и рабо­чих; ж) проводят идеи надклассовое™ и аполитичности в счет­ных науках. В этом обвинении были перечислены и «вредите­ли», ими оказались все классики социалистического учета, но больше всех досталось Рудановскому и Галагану.

Но основным вредителем признавали А.М. Галагана. Над ним был организован специальный показательный обществен­ный суд. Это шельмование подытоживалось торжествующей записью: «Проф. Галаган ... под давлением общественности при­знал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе этих ошибок лежит законченная буржуазная идеология». В ре­зультате Галагану была запрещена педагогическая работа, и в, 1938 г., не дожив до шестидесяти лет, он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г.

В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакцией трех авторов: Н.А. Блатова, И.Н. Богословского и Н.С. Помазкова «Счетно-бухгалтерские курсы на дому». Вскоре появилась ре­цензия, разоблачающая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала «Спутник счетовода» Помазкова обвиняют в том, что он «написал одну, пожалуй, вредную в счетной лите­ратуре книгу «Счетные теории» ... стремился поставить счет­ную мысль на ложный путь».

Это не могло отразиться на теории и практике учета. Они начинают стремительно деградировать. Все лучшее, что веками накапливала человеческая мысль, уничтожалось. Взрывали храмы, жгли книги, травили ученых. К 30-м годам в учет вош­ло утверждение о принципиальных различиях между социали­стическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различи­ем было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственнос­ти, при социализме этот процесс изучается в условиях общест­венной социалистической собственности. Теперь, когда мы про­водим различия между учетом в административно-командной системе и в условиях рыночной экономики, то надо отметить, что эти различия, вытекающие из разнообразия форм собствен­ности, огромны.

Можно отметить три основных следствия этой большой дис­куссии: 1) сферой применения бухгалтерского учета было при­знано все народное хозяйство1; 2) параллельное существование двух дисциплин счетоведения признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практическую дисципли­ну — бухгалтерский учет; 3) двойная запись стала рассматри­ваться как метод, как прием учета, а не как объективно дей­ствующий закон.

Единый социалистический учет. Построение единого уче­та и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил самое широкое распространение новый вид учета — оперативный. Его зарождение связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда В.В. Цубербиллера.

Все это получило очень широкое распространение. Интегра­ция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.

Организация бухгалтерского дела. С начала 30-х годов в стране был начисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели хозрасчет мнимый, никто не нес никакой ответственности и ничего не закрывал, можно было иметь убытки и получать пре­мии и пр.

Оригинальным способом был переход к ежедневному балан­су2. Такое решение открывало возможность получать ежеднев­ную информацию о состоянии предприятия.

Большое значение имели графические методы учета, полу­чившие распространение и как средство отчетной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы).

1 «Объектом социалистического учета, — писал А.С. Мендельсон, — является социалистическое строительство в широком смысле этого слова со включением в него как народного хозяйства, так и социаль­но-культурного строительства». О трех видах учета впервые у нас писал СВ. Воронин (оперативный учет он вслед за А. В. Чаяновым называл техническим).

Забвение принципов классической бухгалтерии сопровожда­лось ростом внимания к технике регистрации фактов хозяй­ственной жизни.

Механизация учета и распространение счетоводства на сво­бодных листах несколько уменьшили роль карточки, но не уп­разднили ее полностью. С начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило начать в достаточно широких масштабах применение счетно-вычислительной тех­ники в учете.

Учет затрат и калькуляция себестоимости. Надо отме­тить четыре подхода к учету затрат, разработанные бухгалтера­ми в 20—30-е годы: Н.А. Благова, Р.Я. Вейцмана, А.П. Руда-

новского, A.M. Галагана.

Благову принадлежит заслуга наиболее подробного обосно­вания необходимости исчисления себестоимости.

Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: 1) исчисление в едином денеж­ном измерителе результатов какого-нибудь определенного хо­зяйственного процесса (широкое понимание) и 2) исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной ока­занной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что себестои­мость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односто­ронний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необ­ходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — нормированную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляция выпол­нялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по се­бестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938— 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в практике терминов «нормативный учет» и про­изводного от него «нормативная себестоимость»1 потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себес­тоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие пред­ставления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и норма­тивной себестоимости.

Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60-е годы Н.Н. Ива­нов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.

Несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нор­мативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его рас­пространение. Серьезным фактором, тормозящим распростра­нение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов. Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

Совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизи­рованной обработки экономической информации (1953 — 1984). К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала суще­ствовать. То, что выдавалось за таковую, было набором или три­виальных, или бессмысленных фраз. Уровень профессиональ­ной подготовки падал. Однако наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно в том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгля­ды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринский под объек­том калькулирования понимают продукт определенной потре­бительной стоимости; А.Ш. Маргулис — вид продукции; П.С. Безруких — отдельное изделие, работу, услуги, группу од­нородных изделий; И.А. Ламыкин — виды; Н.Г. Чумаченко — единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев — продукцию в разрезе прейскурантных номеров. Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатном и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на про­дажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная се­бестоимость). Со своей стороны постараемся показать невозмож­ность л ненужность калькуляции в ее современном состоянии.

Возможна ли калькуляция? Возможна ли калькуляция во­обще или же возможна ли бухгалтерская точная калькуляция. В первом случае следует дать положительный, а во втором — отрицательный ответ, продиктованный следующими соображе­ниями.

1.         Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости

обусловлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, то и получается в частном.

Величина затрат, т. е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных от­числений.

Нельзя затраты строго разграничить между отчетными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.

Знаменатель, т. е. объем готовой продукции, зависит и от

инструкции, и от определения объема незавершенного про­изводства.

Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно опре­делить.

Наличие так называемых сопряженных расходов практи­чески перечеркивает возможность калькуляции.

Существенным аргументом против бухгалтерской кальку-

ляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко вклю­чить в объекты калькуляции, косвенные затраты распре­деляются пропорционально какой-то определенной базе.

8.         Необходимо также отметить, что себестоимость получает-

ся только как средняя арифметическая величина.

9.         И, наконец, последнее предположение: допустим, что се-­
бестоимость рассчитана и измерена совершенно точно.
Тогда все равно возникают минимум два вопроса: а) что с
этой себестоимостью делать? и б) во что она обойдется,
какова себестоимость себестоимости. Расчет себестоимос-­
ти, конечно, и трудоемок, и дорог, а решать с ее помо-­
щью конкретные производственные задачи не приходит­
ся, так как она не верна по существу.

Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не озна­чает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она не­обходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизвестными подавляюще­му большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.

Совершенствование организационных структур бухгал­терского учета. Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была принята установка на децентрализо­ванный учет, затем — на централизованный, с начала пере­стройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каж­дый участник хозяйственного процесса подотчетен ему — соб­ственнику.

Децентрализация — это система, при которой учет органи­зуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а сте­пень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

Механизация обработки экономической информации. С середины 50-х годов механизация учета получает мощный тол­чок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механиза­ции и автоматизации учета. Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счето­водства.

Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каж­дого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стан­дартизация первичных документов, проектирование машинных сводок — учетных регистров.

Перестройка социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бух­галтерского учета.

Необходимы и акционерные независимые аудиторские фир­мы, которые бы концентрировали самых квалифицированных бухгалтеров. К созданию таких фирм следует привлечь иност­ранных специалистов. За все ошибки в заверенных отчетах ауди­торская фирма несет материальную ответственность. Совершен­но очевидно, что аудитором может стать только высоко­квалифицированный бухгалтер.

Бухгалтерский учет в современной России. С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономичес­кой политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к принятой во всем мире системе Международных стандартов.

Становление и развитие новых рыночных отношений, уп­равление экономикой, использование международных стандар­тов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и зна­чения бухгалтерского учета.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» сформули­рованы следующие задачи:

В формирование полной и достоверной информации о дея­тельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также вне­шним — инвесторам, кредиторам и другим пользовате­лям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйствен­ных операций и целесообразностью, наличием и движе­нием имущества и обязательств, использованием матери­альных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; В предотвращение отрицательных результатов хозяйствен­ной деятельности и выявление внутрихозяйственных ре­зервов, обеспечение ее финансовой устойчивости. Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в законе сформулированы и основные требования к его ведению:

В оценка имущества в рублях;

В раздельный учет собственного имущества и имущества

других организаций; непрерывность учета во времени; В ведение учета двойной записью в системе счетов; соблю­дение тождества данных синтетического и аналитическо­го учета; В отражение хозяйственных операций на счетах без всяко­го изъятия; В раздельное отражение затрат на производство и капиталь­ные вложения. На основе данных бухгалтерского учета осуществляется ана­лиз хозяйственной деятельности, принимаются различные уп­равленческие решения.

В системе управления хозяйственной деятельностью пред­приятия бухгалтерский учет выполняет ряд функций.

Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных отношений и наличия различных форм соб­ственности. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, нало­говых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличи­ем и движением имущества предприятий и организаций, пра­вильностью и своевременностью расчетов с государством и дру­гими субъектами хозяйственных взаимоотношений. С помощью бухгалтерского учета осуществляются три вида контроля — пред­варительный, текущий и последующий.

Информационная функция — одна из главных функций бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет является основным источником инфор­мации, поставляемой разным уровням управления. На ее осно­ве принимаются соответствующие решения. Информация, по­лучаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получае­мая информация удовлетворяла всех пользователей, она долж­на быть достоверной, объективной, своевременной и оператив­ной.

Информация должна содержать только необходимые данные, что позволяет быстрее изучать их, принимать оптимальные уп­равленческие решения.

■          Обеспечение сохранности имущества — функция, име­-
ющая большое значение в условиях рыночных отношений и
наличия разных форм собственности. Выполнение данной фун­-
кции зависит от действующей у нас системы учета и определен­
ных предпосылок:

наличия специализированных складских помещений, ос­нащенных средствами оргтехники;

совершенствования самой системы учета, применения на­учно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений;

использования современных средств вычислительной тех­ники для сбора, обработки и передачи информации.

■          Функция обратной связи означает, что бухгалтерский
учет формирует и передает информацию обратной связи, т.е.
информацию о фактических параметрах развития объекта уп-­
равления.

Основными компонентами информационной системы обрат­ной связи, применительно к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода — неупорядоченные данные, процесса — обра­ботка данных, вывода — упорядоченная информация.

Бухгалтерский учет с точки зрения системы управления пред­ставляет собой часть информационной системы обратной связи, ее основу. Он призван обеспечивать все уровни управления пред­приятия информацией о фактическом состоянии управляемого объекта, а также обо всех существенных отклонениях от задан­ных параметров.

■          Аналитическая функция в условиях развития рыночных
отношении позволяет изучить перспективы развития данного
хозяйственного органа, вскрыть имеющиеся недостатки, наме-­
тить пути совершенствования всех направлений хозяйственной
деятельности

В данной главе рассмотрены этапы формирования учета, начиная с древних времен, подробно освещено развитие учета в дореволюционной России и СССР, и заканчивая современным состоянием бухгалтерского учета в России.

Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влия­ние и на учетную мысль. Учет древнего мира — это учет фак­тов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистра­ция имущества лежат в его основе.

В Средневековье формируются две основные парадигмы уче­та — камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы.

Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалте­рии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосо­вершенствования.

В дореволюционной России двойная запись изначально раз­вивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалте­рии.

История бухгалтерского учета в СССР органически продол­жила традиции старой дореволюционной России, а зачатки но­вого учета можно проследить с первых недель февральской ре­волюции, которая привела к огромным социально-экономичес­ким изменениям, которые не могли не отразиться на ведении

учета.

С распадом СССР и выделением России как нового государ­ства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к принятой во всем мире системе Международных стандартов.

Список рекомендуемой литературы

Аристотель. Соч.: В 4 т. — М.: Мысль, 1983.

Бартошек М. Римское право. — М.: Юридическая литература, 1989.

Бакаев А.С. Теория бухгалтерского учета. М., 2002.

Безруких П.С. и др. Бухгалтерский учет: Учебрик. — М.: Бухгалтер­ский учет, 2002.

Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. Часть I. — М.: ПРИОР, 1997

Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — М.: Фи­нансы и статистика, 2002.

Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2002.

Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 1994.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — М.: ИНФРА-М, 2002.

Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты бухгал­терского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах. М.: УРСС, 2004. 5-е доп. издание.

Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Теория бухгалтерского учета . — М.: УРСС, 2004.

Нидлз Б., Адерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1994.

Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. — Л.: 1989.

Палий В.Ф., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. — М., ИНФРА-М, 1995.

Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М.: Фи­нансы и статистика, 1991.

Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: необходимость и осо­бенность // Бухгалтерский учет. — 1996. — № 1.

Соколов Я.В. Принципы бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 1996. - № 2.

Соколов Я.В. Парадоксы и их значение для теории и практики бух­галтерского учета // Бухгалтерский учет. — 1996. — № 8.

Соколов Я.В. Закон «О бухгалтерском учете»: взгляд профессио­нала // Бухгалтерский учет. - 1999. - № 4.

Чаянов А.В. Бюджетные исследования. — М., 1979.

Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции. — М.: Финансы, 1975.

Щенков С.А. Бухгалтерский учет в промышленности. — М.: Фи­нансы, 1979.

Щенков С.А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприя­тия. — М.: Финансы, 1983.

Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как , счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйствен­ную деятельность, проходившую в каких-то латифундиях, в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные фор­мы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал ог­ромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и струк­туру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйствен­ной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так же как числа от реаль­ных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая эко­номия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более оши­бочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статис­тике и т. п.

Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой пред­мет — факты хозяйственной жизни, свой метод — моделирование и свои цели — обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности.

История бухгалтерского учета — это поиск разумных отве­тов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История бухгалтерского дела — это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

Древний мир. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрированы в Шуме­ре на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н.э. там возник­ло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы Древнего Египта способствовали развитию хронологической ре­гистрации, причем за довольно значительный отчетный пери­од. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Однако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, использовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов. В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали ка­мешки — первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.

В Греции и Риме использовали восковые таблички, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галин — керамичес­кую плитку и гончарные черепки, в Перу — веревки.

В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (священные рели­гиозные) столбы американских индейцев, высказал предполо­жение, что они изображали в крупном масштабе учетные па­лочки — контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.

В Греции и Риме встречаются более развитые формы учет­ных регистров в виде кодексов — книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов — Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бух­галтерии первой книгой была Adversaries, которая предназна­чалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Относительно их на­значения между исследователями существуют значительные раз­ногласия. Одни (В. Джитти, A.M. Галаган, В.В. Кедров) пы­тались интерпретировать эти кодексы в духе итальянской фор­мы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом, вто­рой — с Главной книгой. С некоторыми оговорками подобные взгляды отстаивали Л.И. Гомберг и A.M. Вольф. Но поскольку нет данных, подтверждающих использование единого учетного измерителя, нельзя и отождествлять названные кодексы с Глав­ной книгой систематической записи итальянской формы счето­водства. Другая группа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р. Байгель, Г.Ф. Шершеневич, В.М. Хво­стов), или как ресконтро (М. Фойхт, Ф. Гертц), или, что пред­ставляется наиболее правильным, как кассовую с ресконтро (Ф.Л. Келлер и К.Г. Деметреску); второй кодекс понимался как книга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т. е. вино — в кувшинах, зерно — в мерах, касса — в деньгах и т. п.

Многолетняя дискуссия о характере учетных книг антично­го мира легко убеждает нас в том, что все ее участники трактуют прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проецируют современные концепции на ста­рые категории. При этом одни сводят античный учет к коммер­ческой бухгалтерии в ее итальянской форме, другие — к каме­ральной бухгалтерии.

В Риме учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контро­лировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных докумен­тов, служивших единственным основанием для составления запи­сей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества.

Учет древнего мира — это учет фактов, и в целом он стати­чен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкрет­ный объект: «Смотрите, — говорил человек древнего мира, — вот стол, вот дом, вот корова, вот... и т. п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первич­ных документов. И с этого момента учетные сведения и факти­ческое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут ука­зывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки наличия ценностей с данными текущего учета, тем полезнее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

Средневековье. 24 августа 476 п. был низложен последний император Римской империи — Ромул Август. Согласно исто­рическому календарю Античный мир кончился. Начиналось но­вое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно.

Можно предположить, что все началось сначала, а можно допус­тить, что традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях1. Во всяком случае, одна традиция сохранялась — записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Прибли­зительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидыва­ли: больше — меньше. Для повседневной жизни этого было до­статочно. Физическая работа казалась более легкой, чем запол­нение учетных регистров и выполнение арифметических под­счетов.

Учетный консерватизм господствовал веками. Привычка — вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римс­кую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности». Интересно отметить, что точность под­счетов возрастает по мере осознания ее относительности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных за­писей способствовало и такое уникальное в истории цивилиза­ции событие, как рецепция римского права, а вслед за ним на­чало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посредничес­кие суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморс­ких купцов:

пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;

пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;

пусть будет по каждой операции сделана ссылка на раз­решающий ее документ;

пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифро­вые, дабы не было подделок.

В Средневековье формируются две основные парадигмы уче­та — камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета являются касса и ожидае­мые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет иму­щества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе, рост товарного хозяй­ства выдвигал на первое место учет денежной наличности и де­нежных обязательств (векселей, чеков).

Ренессанс и возникновение двойной бухгалтерии. Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности — в натуральных единицах, рас­четы, касса — в денежных. Одно не сводилось к другому. Ре­зультат хозяйствования выражался приростом богатств, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:

камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);

простая, включающая все имущественные и личные сче­та; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;

3)         двойная — она уже включает счета собственных средств.
Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Двойная запись родилась стихийно, из необходимости конт­ролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби ука­зал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный ха­рактер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — тут был-счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бух­галтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фик­сировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто опреде­ленное содержание. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными.

Понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распрост­ранение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

два вида записей — хронологическая и систематическая;

два уровня регистрации — аналитический и синтетичес­кий учет;

две группы счетов — материальные (товары, касса, ос­новные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом сче­те;

два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

два параллельных учетных цикла, отражаемых уравне­нием А — П = К; левая часть показывает состояние имуще­ства за минусом кредиторской задолженности, правая — наличие собственных средств;

две точки у каждого информационного потока — вход и выход;

два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;

два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сна­чала регистрируются факты хозяйственной жизни, а по­том непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных эле­мента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кре­дитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгал­терия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обма­нывает сознание, но этот обман или самообман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, облада­ющее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одно­временно для своего самосовершенствования.

Экспансия двойной бухгалтерии. С XIII в. до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хо­зяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского ма­тематика Луки Пачоли (1445—1517)1 «Сумма арифметики, гео­метрии, учения о пропорциях и отношениях», трактат которой «Трактат о счетах и записях», содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового пред­приятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли.

Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модифика­ции. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бух­галтерского учета.

Бухгалтеры думали прежде всего не о том, что должно быть отражено в учете, а о том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности выполнять записи. Так появились немецкая, французская, английская и американская формы счетоводства.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа «0 совершенном купце» толь­ко на французском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандс­кий и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифи­цировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. — эпоха большого влияния Савари.

Всякое торжество вызывает оппозицию, каждая мысль — контрмысль. Триумф двойной бухгалтерии привел к ее крити­ке. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766—1838) выпу­стил в 1796 г. в Бристоле книгу «Английская система счетовод­ства». Книга стала известна благодаря беспрецедентной крити­ке двойной бухгалтерии.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой мо­мент времени состояния расчетов и определение величины ка­питала собственника. Для этого, по мнению Э. Дегранжа, было достаточно пяти счетов:

Кассы,

Товаров,

Документов к получению,

Документов к оплате,

Убытков и прибылей.

Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бух­галтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Крон-хейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Крон-хейльм разделил учет на две части: производственный и бух­галтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй — традиционную бух­галтерскую систему счетов.

У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алгоритмической машины астроному и величайшему математику Чарльзу Бэб-биджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому произ­водственному процессу, определении суммы износа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испорченного обору­дования.

Анализ себестоимости производственных процессов позволя­ет, по мнению Бэббиджа, рационализировать технологию, при­меняемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.

Возникновение наук во второй половине XIX в. Середина XIX в. — вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйствен­ной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй — уже отличается от первого, третий — искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процес­су, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои ин­тересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть мно­го. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Зад та бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений. Наука о бухгалтерском деле обобщает практику и вместе с тем совер­шенствует ее.

Учет в России до реформ Петра (1862—1700 гг.). «Русские, — писал замечательный философ Н.А.Бердяев, — максималисты, и именно то, что представляется утопией, в России «наиболее реалистично» [Бердяев, 1990, с. 263].

Эта мысль отражает всю суть русской интеллектуальной жиз­ни. Деление бухгалтерского учета на счетоведение (теорию) — занятие преимущественно утопическое с точки зрения подавля­ющего числа бухгалтеров, и счетоводство (практику) — занятие нужное, каждодневное, скучное, лежит в рамках русской куль­турной традиции, а эта традиция требует рассмотрения любой проблемы не столько путем исследования, сколько или путем осуждения или прославления, или — анафемы или акафиста. Такой вывод можно сделать, рассматривая историю учета за последние одиннадцать веков.

Эта многовековая панорама эволюции учетной мысли носит довольно своеобразный характер, суть которого можно свести к тому, что в России экономическая жизнь никогда не протекала вне государственного контроля, поэтому и учет всегда был пред­метом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России — это история государственного влияния на учет и его представителей — бухгалтеров.

Идея государственности пронизывает всю русскую историю, но эта идея, преломленная через духовный склад нашего наро­да, привела к своеобразному типу учета. Рассматривая его мно­говековую историю, можно выделить целый ряд существенных принципов, определяющих глубинные содержательные основы российской учетной мысли. Менялись века, менялись нравы, но человек с его генофондом, с его менталитетом оставался са­мим собой даже тогда, когда не сознавал этого, или, может быть, он и оставался самим собой именно потому, что не догадывался об этом.

Предваряя анализ частных явлений русской бухгалтерской истории, следует, прежде всего, выделить те принципы, кото­рые на протяжении всей ее истории составляли, составляют и будут составлять ее сущность.

Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской равнины применялись самые примитив­ные учетные приемы, связанные со сбором дани (налогов) и ре­гистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство рас­сматривалось как частная собственность его владельца — кня­зя, именно поэтому размеры податей (дани) не регламентирова­лись. Князь (власть) мог взять все, что считал нужным для себя и излишним для податного населения. Эта черта хозяйственно­го быта оказала огромное влияние и на русский учет, сформи­ровав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории: государство является соб­ственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.

Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных записей, и, что еще более важно, в обществе верти­кальные правовые отношения преобладают над горизонтальны­ми, частная (личная) собственность носит подчиненный харак­тер, и каждый человек отдает все князю (государству) и все от него получает.

Величайший скачок развитию учетной мысли дало приня­тие Русью христианства, православной религии. Это способство­вало созданию множества монастырей, ведущих по тем време­нам огромную и довольно разнообразную хозяйственную дея­тельность. Именно в монастырях под влиянием византийской учетной мысли (Неволин, С 446—447) родились многие идеи русской бухгалтерии, сформировался ее дух. За монастырски­ми стенами возник второй принцип русской бухгалтерии: за каждый имущественный объект отвечает строго определен­ное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц.

Ответственность была не только материальной, но и уголов­ной — личной. (В случае недостачи виновного избивали, лиша­ли жизни, а уже много позже Иван Семенович Пересветов, из­вестный публицист XVI в., советовал в помещении складов при­бивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу.)

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощ­ренной учетной техники, которая требовала строгого разделе­ния учетных регистров, предназначенных для фиксации поступ­ления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот). Так возник третий принцип рус­ской бухгалтерии: человек — объект учета, ибо каждый чело­век, так или иначе, подотчетен. Однако привнесенное извне персональное налогообложение и учет расчетов по дани не про­существовали долго. В России возникла новая национальна ; окладная единица — соха. Дело в том, что в нашей стране все­гда были сильны уравнительные тенденции и убеждения в ко­нечном торжестве справедливости. Подавляющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и бога­тые, и бедные выплачивают одинаковые подати (налоги). Это привело к возникновению круговой поруки, которая предопре­делила четвертый учетный принцип: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива).

Этот принцип доживет до наших дней в форме так называе­мой коллективной (бригадной) материальной ответственности. С XV по XVII в. Россия как бы консервирует политическую, экономическую и культурную жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однако, развиваются старые и фор­мируются три новых принципа. Вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждо­му работнику задается урок — своеобразное «плановое зада­ние», «норма выработки». В связи с этим пятый принцип уче­та: каждый работник должен получить урок, сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.

Это имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулирова­ния, как можно больше, чтобы иметь право на добавочные «кор­мовые». Система уроков получает широкое развитие в имени­ях, где складывается крепостное право. (Уроки, особенно в сель­ском хозяйстве, предполагали применение выборочного мето­да, лишенного, конечно, математического обоснования.) Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет к транс­формации американской системы «стандарт-костс» в советский нормативный метод учета.

В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно развита. В одной из самых распространенных книг XVI в. — «Домострое» — читаем: «А которые в лавках торгу­ют: — ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе, и купле и продаже», т. е. предполагалась выверка всех расчетов как дебиторской, так и кредиторской задолженности один раз в неделю. Таким образом, шестой принцип учета можно сформулировать так: все взаимные расчеты между лицами, уча­ствующими в хозяйственной деятельности, должны быть выве­рены.

В это же время окончательно формируется приоритет вер­тикальных административно-правовых связей и практически игнорируются горизонтальные гражданско-правовые отношения. И тут возникает седьмой принцип: обязательства перед началь­ником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.

Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источник права, необходимо всегда иметь

в виду.

И отсюда вытекают сверх важные последствия для учета. Его понимают не столько как средство управления хозяйствен­ными процессами, сколько как трудовую повинность, наложен­ную на администрацию вышестоящими начальниками. (В на­стоящее время таким начальником выступает налоговая инс­пекция. И если она не будет требовать отчетности, то никто ее не будет и составлять. Даже акционеров интересуют дивиден­ды, а не отчеты об убытках и прибылях.

Развитие государственного и монастырского хозяйства при­вело к появлению еще одного, может быть, самого русского принципа — экономии. Он выразился, прежде всего, в зарож­дении калькуляции, что мы находим в замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого (1439 — 1515) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг, зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от спроса и предложения. Так возник восьмой принцип: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.

Этот принцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене, возмещающей труд и только труд, стал роковым и для учета, и для экономики страны. В первом случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой продукции и оказанных услуг, во втором — приводил или к хроническим дефицитам, или к затовариванию. Более того, чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей торговле.

И наконец, в московский период складывается необыкно­венный интерес к учетным процедурам, возникает девятый принцип — обрядолюбия. Он звучит так: внешний вид доку­ментов, их взаимосвязи, порядок и последовательность запол­нения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться — важнее, чем быть.

К XVII в. сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал: дату, текст, количе­ство (денег, продуктов, материалов). Однако теоретическая лю­бовь к порядку оформления документов и регистров не избав­ляла практический учет от небрежностей и ошибок \В тех кни­гах, — писал ревизор того времени, —многие тетради и листы вырезаны и выдраны, и скребно, и чернено». Последующие века мало что дополнили к этим принципам.

К началу XVIII в. выявилось свойственное русскому духу метание из крайности в крайность. Если до Петра I считалось, что у нас все самое лучшее и передовое, а Запад погряз в грехах и пороках, то теперь общество было охвачено иной идеей: мы беспредельно отстали, у нас все самое плохое, нам надо забыть все свое — язык, мысли, платье, учет и усвоить все чужое.

Петр так и полагал: забудем свое, усвоим чужое и сразу же войдем в число экономически развитых и цивилизованных стран. Он ездил в Европу, и «вернувшийся оттуда, он гладко нас обрил, и к святкам, так что чудо, в голландцев нарядил» (А.К. Толстой).

Точно так же он пытался обрядить русский учет в «голланд­ский фасон». Позже его последователи будут «обряжать» рус­ский учет во французскую, немецкую и даже американскую форму. И как русские люди не стали голландцами, француза­ми, немцами, американцами, так и русская бухгалтерия, усва­ивая те или иные западные приемы и методы, оставалась рус­ской. Но к ее исконным принципам добавился новый: русский характер всегда готов к заимствованию чужих идей.

К заимствованию готов, но русская традиция сознательно или бессознательно деформирует изначальную европейскую идею, как бы национализируя ее. Анализ принципов русской бухгалтерии позволяет сделать важный вывод. Многие думают, что можно взять что-то хорошее в одной стране, например, сис­тему учета, и перенести в другую страну. Административно-командный восторг стимулируется приказом. Издадим закон, положение, инструкцию, и все войдет в нужную колею, старые недостатки исчезнут, и все образуется.

Но опыт веков говорит об ином. Все делают люди. И люди одной страны, одной нации — это совсем не то же, что люди другой страны и другой нации. «То, что в других странах хоро­шо, — говорил одни из героев М.М. Зощенко, — у нас часто боком выходит». И дело не в том, что где-то хорошие люди, а где-то плохие. Суть в разной психологии, социально-экономи­ческой инфраструктуре и особенно в исторической традиции. В этом отношений весьма характерен многовековой опыт нашего

Отечества.

Учет в монастырских хозяйствах. Принципы получили отражение во всех сферах хозяйственной жизни нашей страны, но особенно в монастырях. В них существовал сложный поря­док распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за де­нежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделе­ниях монастырей — пустынях — выделялись приказчики (зав­хозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники. Инте­ресный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пус­тыни (1701).

В ней предусматривались:

1)         инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего

строителя;

материальная ответственность за все ценности распреде­ляется солидарно с казначеем;

казначей хранит ключи от складов, а строитель опечаты­вает склады;

для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, каждая статья оговаривается: а) источники поступления и б) дата; после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход;

учет муки также должен вестись в двух отдельных кни­гах для прихода и расхода;

то же относительно одежды и прочего инвентаря;

заполненные за год книги должны быть присланы архи­епископу в Холмогоры [Архангельские...].

Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками. Заполненные книги, как отчет, «за поповьми руками, прислати» [Акты археографической..., т. III].

Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо при­знать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом:

1)         достигался больший контроль за ценностями, в частно­-
сти, материально ответственные лица не знали учетных
остатков;

2)         достигалось большее удобство в хронологической регист­-
рации фактов хозяйственной жизни.

Продолжительность отчетного периода колебалась. Так, по данным приходно-расходных книг: Павлов Обнорский монас­тырь (1568—1570) — пребывание в должности ответственного лица (Русская историческая библиотека, т. 37]; Корнильев Ко-менский монастырь (1576—1578) — год [Летопись, вып. 5]; Болдин Дорогобужский монастырь (1585—1589) — год; а с 1605—1607 гг.— по должности [там же]; Богословский монас­тырь (1673—1687) — год [Труды рязанской учено*, архивной комиссии, т. XVIII]; Троицкий монастырь — два раза в год вес­ной и осенью [Шаховская, с. 75]. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные — с натуральными. Сверка учет­ных книг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежная наличность) [Русская истори­ческая библиотека, т. 12]. Надо заметить, что и калькуляция, очевидно, зародилась в монастырях [Хрущев, с. 255—260].

Учет в строительстве и промышленности. Из XVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих ре­конструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642 — 1643 гг. была установлена следующая схема документации: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, вос­ка, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ. В делах о строительстве первого русского корабля «Орел» сохра­нился отчет за 1667 — 1671 гг., содержащий ряд книг, из кото­рых следует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы — 1710 р. 23 алт. 4 деньги, за припасы — 84 р. 10 алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги [Дополнения к актам..., т. V]. Это первые памятники учета в судостроитель­ной промышленности России. Строительство Гостиного двора в Архангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги [там же, т. VI]. Сохранилась «Сметная роспись материалов и расхо­дов по исправлению в Новгороде Каменного, Софийского, деревянного на Торговой стороне и Земляного городов», составлен­ная 31 января 1649 г. (там же, т. III].

Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Бар-минских будных (строительных) станов 1679 — 1680 гг. Здесь имеются:

приходно-расходная Главная книга, содержащая сплош­ной учет;

именная книга (ресконтро рабочих и служащих);

сметная (калькуляционная) книга. Главная книга запол­нялась по данным учета целовальников. В именной кни­ге платежная ведомость сгруппирована по месту житель­ства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых.

Имели значение три книги: 1) переписная, содержащая ин­вентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и 3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приход­ной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном пред­ставляла собой платежную ведомость, где за неграмотных рас­писывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выпол­нял функции кассира [Крепостная...].

В промышленных предприятиях велась большая деловая переписка. Ее цели сводились к тому, чтобы «выбить» дефи­цитные материалы, или объяснить плохую работу, или «под­стегнуть» исполнителей. Примером «подстегивания» может слу­жить напоминание: «...велеть копать з большим поспешанием, и о том ко мне писать почасту, чтоб в том нам великого госуда­ря гневу на себя не навесть...» [там же, с. 188].

Учет по стадиям находим на монетном дворе [Акты юриди­ческие]. Каждому переделу соответствовала отдельная книга, кроме того, отражалось:

поступление сырья и отходов;

золотничной пошлины брутто и нетто в переводе на деньги;

3)         запись зарплаты мастеров и финансового результата.
Сохранился указ о ставках работающим на монетном дворе

[Русская историческая библиотека, т. И].

В «Наказной памяти» по государственным медным рудни­кам от 26 января 1643 г. сказано: «...а деньги наемным людям давать против прежнего помесячно или понедельно, или как государевой казне прибыльнее; а сколько руды на месяц или на неделю, или на год уломают, и что на эту руду выйдет государе­вой казны, и по чему пуд руды станет, и что на какое дело денег вылет и что в книгах писать имянно» [Акты археографической экспедиции, т. III, с. 469). Здесь четко предлагается ведение учета затрат и составление отчетной калькуляции. Сохранились памятники промышленного учета, которые не содержат каль­куляции [Русская историческая библиотека, т. XXIII].

Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одно­временно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663—1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списа­ний, выручка, и выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумму прибыли.

В розничной торговле, вопреки законодательным предписа­ниям, велся учет по стоимостной схеме.

В конце XVI — начале XVII вв. появился первый труд о торговле. Он назывался «Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русь нем­цы и иных земель люди торговые». Эта книга датируется меж­ду 1575—1610 гг. [Записки..., с. 114—139]. Учет государственного хозяйства.

Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ (министерство) ведал сбором налогов и в каждом приказе открывалась самостоятельная ок­ладная книга на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходнорасходных книгах велись по городам, вхо­дившим в состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на оснований первич­ных документов, причем по каждому городу учет велся по ви­дам поступлений, их бьло 127 [Веселовский].

Сохранившиеся документы Поместного приказа показыва­ют, что для записи расходных операций уже требовался оправ­дательный документ (выписка или роспись) или приказ началь- , ствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого нахо­дилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сум­ма, подлежащая выдаче.

Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание — каж­дой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количе­ство и качество поступивших предметов, цена за единицу, сум­ма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку в получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

Однако такой порядок не гарантировал от злоупотреблений, но делалось все, чтобы уменьшить их число. В связи с этим особое внимание уделялось правилам оформления первичных документов (столбцов). Так, чтобы «принять документ к про­водке», т. е., прежде чем записать в учетной книге, должна была быть сделана отметка дьяка (начальника отдела): «Дать деньги». Причем дьяк должен был проконтролировать выпол­нение. Результат контроля отмечался в учетной книге простав­лением надписей: «Дано» или «Взято». Практически резолю­ции писались заранее мелкими служащими, а дьяк потом их просто подписывал [Соколова].

В некоторых приказах велась запись о начислении, а дьяк делал отметку об исполнении: дано, зачтено, взято и т.п., в дру­гих приказах составлялись две записи о начислении и уплате. Вот пример первой записи из книги Володимирской чети, дьяк Григорий Витофтов: «Июня в 25 день у володимирского у по­садского человека у Гришки Серкова с огородников и с огород­ные пашни оброку в уплату на нынешний на 122-й год 11 р. с полтиною против отписей прошлых лет взято» [Приходно-рас­ходные..., с. 2]. Иногда отметка об исполнении сопровождалась подписью получателя или его доверенного лица.

В приказе Нижегородской чети существовал более совершен­ный, другой порядок. Вот пример записи о начислении: «С Пав­ловские волости и с иных волостей намеснича доходу оброку и пошлин из деревни Васильевские, что на оброке за Ондрюшкою Белухиным, донята на 121-й год 20 р. 32 алт. 3 д.» [там же, с. 177]. Далее идет запись об исполнении. Это своеобразный метод линейной записи: «И 123-го году апреля в 12 день те деньги на 121-й год взято сполна, платил целовальник Посниченко Го-рюшкин» [там же, с. 177].

Смета расходов и доходов составлялась в виде отчета за ис­текший год по окладным книгам.

В разрядном приказе золотые и золоченые монеты указыва­лись отдельно. Учет жалованья в Устюжской чети велся таким образом, что все лицевые счета были сгруппированы по сумме годового жалованья, причем за отработанное время зарплата не учитывалась.

При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ (Министерство) Счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, прове­ряли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведе­ния ревизии в других городах вызывали в Москву в приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными доку­ментами (очевидно, бухгалтеров-ревизоров было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в приказ).

Подводя итог учету в государственном хозяйстве допетров­ской Руси, надо ответить на два вопроса. Была ли высока сте­пень его достоверности и каких результатов достигало прави­тельство с помощью такого учета? Степень достоверности за­писей в учетных регистрах (писцовых книгах) служила пред­метом дискуссии. А.С. Лаппо-Данилевский и И.Н. Миклашев­ский [Миклашевский, с. 46—47] считали записи эти крайне недостоверными, наоборот, Н.А. Рожков оценивает степень до­стоверности этих записей очень высоко, ведь «...ошибки не превышали 4—5%, что не важно», а то, что «итоги описаний почти сплошь недостоверны..";» — это и совсем не важно, ибо «нельзя предъявлять к старинным документам такие запросы и требования, какие естественны в отношении к новейшим» [Рожков, т. 4, с. 194J. Ответ на второй вопрос явно неутешите­лен. С.Б.Веселовский правильно писал, что «бережливость, которая граничит со скупостью, мелочная экономия — вот характерная черта финансового хозяйства приказных» [Весе-ловский, с. 197J. Но эта скупость сочеталась с предельным расточительством. Так, только в печально знаменитом деле Приказа Сбора Ратных людей из общей суммы поступления в 120 тыс. руб. безнадежно похищено было 50 тыс. руб. [Яков­лев, с. 542]. «Более половины всех платежей крестьянского двора государству не доходило до казны, а шло в карман чи­новников» [Рожков, т. 5, с. 204].

В России даже существовало уникальное разграничение взя­ток: мздоимство (взятку дают за то, что и так надо сделать), лихоимство (за то, что делают, что нельзя делать) и вымога­тельство (не дашь, не получишь). Уже в начале XX в. видный политический деятель того времени В.М. Пуришкевич (1870 — 1920) скажет: «Кто дает, где следует, тот и получает».

Бухгалтерское дело в допетровской России.

У каждого народа есть свой склад мышления и свои особен­ности. В России никогда не было ни феодализма, ни капитализ­ма в их марксистском понимании. Связано это с менталитетом народа, чего не понимали русские социал-демократы и комму­нисты.

Низкий уровень математических знаний, так, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимствован­ные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» — латинскими или арабскими цифрами, чтобы «не сбиться с пра­вого пути», а когда напечатали в Москве первую книгу (лечеб­ник) с арабскими цифрами, то в 1676 г. эта книга из-за непри­вычных цифр была изъята как «непотребная и противная за­кону Божию» там же, [с. 270]. Все это резко сокращало воз­можности эффективного ведения счета. (Только в XVIII в. по­являются арабские цифры.) И, тем не менее, сложившаяся си­стема учета оказала глубокое влияние и на последующую эпо­ху, к счастью, не «все в ней было смято иноземными ботфорта­ми Петра I».

В дореволюционной России двойная запись изначально раз­вивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалте­рии- Исключение составили три попытки использовать и дру­гие доктрины: И. Ахматов (1809) — некоторые французские идеи, Ф.В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпо­сылкой французской школы, и, наконец, А.П. Рудановекий (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальян­ские цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориента­ции, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии до­вели до абсурда диграфические идеи.

К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две груп­пы: сторонников униграфической и адептов диграфической бух­галтерии. К первой принадлежали Н.П. Заломанов, С.Н. Четве­риков, А.Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга «Счетовод­ства»: A.M. Вольф, А.И. Скворцов, П.В. Ростовцев и др.

Н.П. Заломанов был выразителем взглядов простой бухгал­терии, С.Н. Четвериков представил униграфическую парадиг­му, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; пер­вый был склонен к теоретизированию, второй, выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был харак­терен интерес к инвентарю, для второго — к бюджету, смете; один думал сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность деятельности, другой пытался вывести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с вне­шним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его рабо­тах простая бухгалтерия сочеталась с проблемами анализа хо­зяйственной деятельности сельскохозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследова­нии, оказалась совершенно излишней»1. Униграфистов сближала ненависть к тем, кто навязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам «несо­гласным с действительностью» и «противоречит здравому смыс­лу». Это мотивировалось следующими причинами:

Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих .учету, однако такая оценка особенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортиза­ции и финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными.

Наличие смежных расходов, а в сельском хозяйстве прак­тически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и, значит, точно его оце­нить.

Условность приемов оценки приводит к условности ре­зультатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используемых бухгалтером. Следователь­но, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например, выбирая те или иные нормы амортизации, методы оценки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собствен­ника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.

Применение денежной оценки, даже если допустить ее объективный характер, часто приводит к таким выводам, кото­рые не имеют никакого смысла.

Даже если допустить, что использование двойной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказыва­ются экономически оправданными, все же полученные резуль­таты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской документации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.

Одна и та же культура в различных севооборотах прино­сит разный экономический результат, но определить его невоз­можно.

Севообороты зависят не только от заранее предусмотренной схемы, в которой можно учесть и экономические факторы, но и от истощения «утомленной» почвы.

Цены на рынке все время колеблются, тем более они рез­ко меняются в урожайные и неурожайные годы. Двойная бух­галтерия не может предопределять уровень цен и будущую рен­табельность, а, следовательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую прибыль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтерия может дать ложные ориентиры.

9.         Наконец, иногда указывали, что двойное счетоводство
является слишком дорогим и его постановка «обходится от 8 до
12% чистой прибыли имения».

Из всего этого делался вывод, что двойное счетоводство ока­зывается несостоятельным.

Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно убеждали сначала себя, а затем и довер­чивых ко всему «научному» помещиков в пользе двойной бух­галтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее время.

Современные экономисты и бухгалтеры высказывали возра­жение по всем приведенным доводам:

правильным, истинным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложными — все, что применяли и пропа­гандировали коллеги).

Смежные расходы можно разделить путем применения совершенных математических методов.

Поскольку в оценке не должно быть условности, постоль­ку бессмысленно даже само предположение о том, что бухгал­терские методы, а не хозяйственная деятельность могут влиять на величину себестоимости.

Пусть мы не можем отказаться от производства убыточ­ной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.

Только знание рентабельности различных культур позво­лит сделать правильные выводы о севооборотах.

Без правильной калькуляции невозможно «во всякое вре­мя видеть, какое имущество или производство дало пользу или понесло потерю».

Истощение почвы должно быть измерено количественно, в рублях. И если это не делается, то только потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.

В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнозировании рентабельности, а об определении рентабельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственных зат­рат. И это она может сделать.

Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.

Имущество, затраты, рабочая сила, тягловый скот, готовая продукция требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение хозяйственных результатов.

Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основании сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оцен­ки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины. Так, СВ. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого значения», А. И. Скворцов полагал, что если лес — дар приро­ды, то и оценивать его не надо, но в отличие от СВ. Машковс-кого допускал возможность оценки в двух случаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит систематический де­нежный доход, — автор трактовал его как земельную ренту. А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентари­зации, проводимой один раз в течение нескольких лет. К. Бого­мазов настаивал на ежегодной оценке леса по текущим рыноч­ным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по стоимости общих рас­ходов на содержание леса.

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер арендной платы надо включать в себестоимость животноводства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно.

Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых про­дуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единолич­ник, и помещик — собственник земли — должны в равной сте­пени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основ­ных средств и отражением их амортизации. Так» Б.И. Ясецецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета ка­питала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре. Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В. Рот­мистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капи­тала (только в части зданий и сооружений), для остальных ос­новных средств (по старой терминологии — движимого имуще­ства) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него погашаются непосредственно со счетов, на кото­рых они числятся.

Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амор­тизации, потом стал ее защищать и даже допускать начисление «доходов» с амортизационного фонда. Постепенно амортизация завоевывала признание, и в 1900 г. С. В. Машковский писал, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то постепенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства».

Осложнение возникло, когда диграфисты пытались учесть работу гужевого транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся как смешанный: помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содер­жание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость ока­занных гужевым транспортом услуг как внутри хозяйства, так и на сторону, а также на стоимость приплода. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты «рабо­чих сил». Авторы того времени пытались определять величину трудовых затрат людей и, употребляя более современную терми­нологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составля­ли пять или три линейных уравнения, с помощью которых каль­кулировали 1 день работы на той или иной культуре рабо­чего, лошади, вола и т. п.

При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко.

Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов1. Большинство авторов полага­ли, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убыт­ков и прибылей — И. Волкович, СВ. Машковский, С. Хлебни­ков. М. Иванов считал, что косвенные расходы надо распреде­лять пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И. Скворцов — пропорционально затрате оборотного капита­ла.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дискутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова,*А.М. Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтительнее.

Необходимость использования двух счетов показал А.А. Мош-кин. Он предлагал на каждый вид животных открывать два счета: один — для учета животных, другой — для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или иного вида животных) списывался выход продукции, а образовавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Суммы результатов отражались транзитом через имущественные счета и переносились с последних на счета ре­зультатов, которые открывались отдельно для учета результа­тов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятельности (для каждого вида). Ра­бочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин предлагал оценивать по стоимости приобретения с ежемесячным начислением амор­тизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением амортизации с той части стоимости, которая образу­ется в виде разницы между первоначальной стоимостью живот­ного и стоимостью его при продаже на убой.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказывать­ся за себестоимость, но в чистом виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хо­зяйстве продуктов своего производства следует применять себестоимость, было достаточно распространено. Продаваемые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И. Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волко-вич со множеством оговорок и уточнений и даже униграфист С.Н. Четвериков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продава­емые продукты должны оцениваться по себестоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты — по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих подходах непоследовательность (в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному) и признавал единственно правильной оценкой — продажные цены. Однако и такой подход не мог удовлетворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать ус­ловные (учетные) цены. Они позволяли выводить ежемесячные результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность дан­ных, облегчали технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и прибылей. Сторонни­ком условных учетных цен был СВ. Машковский, а главным критиком — А.И. Скворцов.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграничения затрат по отчетным периодам. Для это­го, считали многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределенный сельскохо­зяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степени определить финансовые ре­зультаты. Хозяйственный год разные авторы предлагали начи­нать в разное время. Единого подхода не было, начало года счи­тали с того момента, который признавали более удобным для себя.

И. Волкович считал не нужным аналитический учет по это­му счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по куль­турам, П.В. Ростовцев, придерживаясь последнего взгляда, ре­комендовал относить расходы по содержанию рабочей силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.З. Попов настаи­вал на организации аналитического учета не только по культу­рам, но и в разрезе полей, мечтая о чем-то подобном попере-дельной калькуляции. С точки зрения организации учета мож­но отметить, что разные авторы предлагали различные формы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немец­кую (Мошкин), итальянскую (Салмин).

Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор уни­верситета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он предлагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, натуральных продуктов, отче­та. Центральная книга, которая должна была вестись по двой­ной системе, — кассовая, она предусматривала ведение четы­рех счетов:

хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяйственной про­дукции);

домоводства (покупки и приобретения для личного, до­машнего потребления семьи);

побочные занятия (доходы и расходы);

4)         владельца (личные «карманные» расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с раз­личными «центрами» и деньгами, их поступлением и тратами, из которых выделяли четыре: производство основное, семья, производство вспомогательное и глава семьи (лично). Подобный подход был достаточным для ведения текущего учета, но Лаур усугублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на другие виды работ, оценивая все это в ус­ловных деньгах. В учете условные деньги складывались с бе­зусловными (наличными). Это делалось ради иллюзии расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости.

Идея применения двойного счетоводства в сельском хозяй­стве и труды Лаура встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который доказывал взаимодо­полняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненуж­ность результатов, получаемых с помощью двойной бухгалтерии. Лаур признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двой­ная бухгалтерия «облегчает задачу» управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию Эребо относительно двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового результата в уче­те имеет огромное значение, он относится ко всем хозрасчет­ным предприятиям и, конечно, значительно выходит за грани­цы сельского хозяйства. Этот подход известен, как правило Эребо (приводится в формулировке А.В. Чаянова): «Единственной ре­альной величиной дохода и доходности являются только резуль­таты хозяйственной деятельности по всему хозяйству в целом». Суть правила сводится к тому, что бухгалтерия не должна ис­числять доходность структурных подразделений предприятия, а только доходность предприятия в целом.

Главный вывод при рассмотрении вопроса использования двойной бухгалтерии для сельского хозяйства состоит в следу­ющем: «Никакая система счетоводства сама по себе не гаранти­рует успеха в хозяйственной практике. Для последнего решаю­щим является точное знание всех самых конкретных условий хозяйства и искусства его организации». А. В. Чаянов, продол­жая идеи Колумеллы, не уставал указывать: результат хозяй­ства создается в поле, на скотном дворе и на рынке, но не в бухгалтерии.

Тем не менее двойная запись в учете сельского хозяйства России с начала XX в. начинает получать распространение. Этому в значительной степени способствуют бюджетные обследования земских статистиков (Н.И. Костров, А.Н. Челинцев, А.В. Чая­нов, Г.А. Студенский, А.В. Пешехонов и др.). Они использова­ли методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюде­ния хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем са­мым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйственной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт.

Таким образом, в сельском хозяйстве, как нигде, видны ус­ловности и недостатки двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйственному учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла разви­ваться различными путями, и двойная запись совсем не обязательна для нее.

Бухгалтерское дело в СССР. История бухгалтерского дела в СССР органически продолжила традиции старой дореволюци­онной России, а зачатки нового учета можно проследить с пер­вых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. воз­никает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Ок­тябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько

этапов:

1917—1918 — попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

1918—1921 — подходы к формированию коммуни­стического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измери­телей;

1921—1929 — нэп, реставрация традиционной системы

бухгалтерского учета;

1929 — 1953 — построение социализма, деформация прин­ципов бухгалтерского учета;

1953—1984 — совершенствование производственного уче­та, анализ его организационных структур и распростра­нение механизированной обработки экономической ин­формации;

с 1984 — перестройка всех социально-экономических от­
ношений в стране, попытка возрождения классических
принципов бухгалтерского учета.

Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного коммунизма (1917 — 1921). Октябрьская рево­люция на первом этапе была демократической и как бы «замо­розила» разрушавшиеся из-за нестабильности социально-эконо­мической жизни производственные отношения. Начиная с октя­бря 1917 до лета 1918 г. в стране продолжало существовать частное предпринимательство, наблюдались тенденции, полу­чившие развитие в годы нэпа.

Крупнейшие ученые старой России — Е.Е. Сивере, А.П. Ру-дановский, А.М. Галаган, Н.А. Кипарисов, Р.Я. Вейцман — издавали новые и успешно переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятельным человеком в среде бухгалте­ров при Советской власти становится A.M. Галаган (1879 — 1938). Ученик — А.П. Рудановского и Ф. Весты — A.M. Гала­ган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и, не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национали­зируемое народное хозяйство.

Уже 5 декабря 1917 г, было издано постановление «Об обра­зовании и составе коллегии комиссариата государственного кон­троля». В составе комиссариата была создана Центральная го­сударственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для пред­ставления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабо­че-крестьянских и солдатских депутатов.

ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Этим Положением была сделана попытка пе­рейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойно­му. Учет должен был вестись отчетным отделом Государствен­ного контроля, где предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имуще­ства, Материалов и Инвентаря.

СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торго­вым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, исполь­зуя опыт европейских стран.

Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило перейти к коммунистическому об­ществу. Казалось, что эти идеалы легко достижимы, достаточ­но отобрать хлеб у крестьян, и он будет у каждого, уплотнить буржуазию, и коммунизм станет явью. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и ук­реплению социальной базы контрреволюции. Вместе с тем рез­ко ухудшились и условия труда счетных работников.

Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяй­ства привела к идее введения безденежного учета. В теории уче­та появились новые проблемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натура­листы, реалисты.

Многие видные экономисты доказывали, что при коммуниз­ме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объединяло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энерге­тическое и предметное.

Самым влиятельным было трудовое направление, предста­вители которого считали целесообразным установить измере­ние материальных ценностей в трудочасах.

Энергетическое и предметное направления не получили рас­пространения. Среди его представителей отметим М.Н. Смита и С.А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого изме­рителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии («эрг»), и А.В. Чаянова, считавшего, что дол­жна быть применена условная единица, отражающая величину

воплощенного в предмете количества сырья и орудий производ­ства. Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен экономическим учетом, суть которого в том, что «эко­номический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зре­ния нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатацион­ной единицы может вестись только технический учет». Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета — выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Са- вич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рас­сматривали бухгалтерию только как материальный натураль­ный учет. Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизованной бухгалте­рии, учитывающей все движение материалов в пределах Пет­рограда — чрезучет (чрезвычайный учет). Все, что могли пред­ложить романтики и натуралисты, это или использование надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или возвращение к самым первым временам истории счетовод­ства — к инвентарному натуральному учету, лишенному воз­можности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учи­тываемым ценностям.

Бухгалтеры-реалисты, часто с весьма ограниченным круго­зором, продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы руб­ля заставили их думать. Большинство думающих стало скло­няться к идее переоценки статей баланса на основании индек­сов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который зарекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйствен­ной жизни. Сущность разногласий между реалистами и твер­дыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Пер­вые видели в балансе способ изображения хозяйственных средств И их источников и требовали перманентной переоценки, вторые понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оцен­ке.

Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впос­ледствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекращению споров и дало возможность бухгалте­рам сосредоточиться на решении общих вопросов теории бух­галтерского учета.

Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерс­кого учета (1921 — 1929). Новая экономическая политика воз­родила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твер­дые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли про­явить себя с полной силой. Это Е.Е. Сивере, Р.Я. Вейцман, Н.А. Кипарисов, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский и A.M. Галаган.

Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Си-верса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов.

A.        По источникам составления — 1) инвентарный; 2) книж-­
ный; 3) генеральный.

Б. По сроку составления — 1) вступительный; 2) операци­онный ; 3) ликвидационный.

B.        По объему — 1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или
сложенный.

Г. По полноте оценки — 1) брутто; 2) нетто.

Д. По содержанию — 1) оборотный; 2) сальдовый.

Е. По форме — 1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шах­матный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

Ж. По временной ориентации — 1) провизорный; 2) перс­пективный; 3) директивный.

Первоклассным ученым был И.Р. Николаев, ученик П.Б. Стру-ве, помогавший учителю при написании раздела о бух­галтерском учете в книге «Хозяйство и цена». И.Р. Николаев (1877—1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерс­кий учет, организуемый через баланс, не может быть зеркаль­ным отражением тех реальных процессов, которые с его помо­щью изучаются. Учет должен представлять только ту инфор­мацию, которая может быть использована в управлении и по­лучение которой может повлиять на процесс принятия управ­ленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгал­терского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.

Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Ни­колаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он выбрал сторону автора «Трактата о счетах и записях».

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечественной литературе, счи­тал, что моментом реализации может быть только момент по­ступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требова­ния, которым должен отвечать настоящий бухгалтер: хорошо знать особенности предприятия, в котором работает; быть дос­таточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давле­нию, какое он постоянно испытывает со стороны «своего при­родного антагониста — оперативника-хозяйственника»; обла­дать способностью быстро ориентироваться в особенностях каж­дой отдельной сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863—1934) — был боль­шим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические пре­образования Рудановский приветствовал, но методы хозяйствен­ного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забо­та о продуктивном учете привела Рудановского к созданию со­вершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-раз­ному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систе­матизация; координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем — систематизация; ко­ординация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.

А. Регистрация — наиболее традиционный и самый распро­страненный метод учета, соответствует наблюдению в ста­тистике.

Б. Систематизация — правила построения счетов бухгал­терского учета, рассматриваемые им только как балансо­вые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделя­ются две аксиомы1: Пачоли — о равновелйкости дебета и кредита и Пизани — о равновелйкости сальдо динами­ческих и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных поло­жений, но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли. В. Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса — осуществляется специальным коорди­нирующим приемом — двойной записью. Г. Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации, посколь­ку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введен­ное им понятие нормирования баланса. Сейчас целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех наших бухгалтеров: 1) предложил новое понятие — фонд вмес­то старого — капитал; 2) дал обоснование счету Реализации; 3) указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологи­ческих вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру; 4) настоял на своде балансов только прямым путем; 5) ввел прин­цип накопительных ведомостей

Однако более влиятельным человеком оказался не Руданов­ский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отноше­нии Александр Михайлович Галаган (1879—1938) не был чело­веком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курса­ми: 1916 г. — описание европейского, преимущественно италь­янского, опыта, 1928 г. — осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция, 1930 г. — попытка со­здания диалектико-материалистической теории бухгалтерского Учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевс­кой диалектики и, наконец, 1939 г. — посмертное издание, пере­полненное сносками и пояснениями С.К. Татура и А.Ш. Маргулиса, «выпрямлявшими линию».

Галаган будет четко развивать идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства (предприятия) как предмета (объекта) счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Субъекты — это участники хозяйственного процесса.

Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия. Операции — действия человека на ценности, с которыми он работает.

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.

Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. По­том возникнет «галагановщина» — это обвинение каждого бух­галтера, который разделяет полностью или частично изложен­ные выше взгляды. Сам Галаган, попытался трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственнос­ти, который рассматривался в виде определенного ядра. Пред­полагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда — положи­тельный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположностей. Вывод сальдо объяс­нялся как переход от количественных изменений к качествен­ным, а последовательная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление закона отрицание отрицания. Галаган думал, что теперь горькая чаша «разоблачений» минует его. Но он ошибался. Через несколько месяцев Галагана заставят каяться за все — и за формальную, и за диалектическую логику. Но в то время, когда Галаган стра­дал и каялся, Н.И. Подвойский в своих лекциях о диалектичес­ком материализме излагал то же самое о двойной бухгалтерии, и его за это не преследовали.

Одной из причин неприязни к Галагану со стороны его кол­лег, возможно, послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в первые годы Советской власти и оттеснение тем са­мым остальных на второй план. А.П. Рудановский критиковал везде и по любому поводу, Р.Я. Вейцман отказывался работать с ним в комиссиях и т. п.

Как бы там ни было, Рудановский и Галаган — выдающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преданы травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что получило название социалистического учета.

Деформация принципов бухгалтерского учета (1929 — 1953). Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то.

Существующие счетные теории а) служат интересам апологети­ки капиталистического хозяйства; б) под прикрытием марксис­тско-ленинской терминологии искажают природу нашей социа­листической экономики; в) будучи насквозь схоластичными, препятствуют разрешению конкретных задач, стоящих перед учетом; г) дезориентируют учащихся в основных вопросах социалистической экономики и политики Советской власти; д) служат благодатной почвой для правооппортунистических ус­тановок в практике учета и хозяйствования; е) делают учет не­доступным широким массам трудящихся, колхозников и рабо­чих; ж) проводят идеи надклассовое™ и аполитичности в счет­ных науках. В этом обвинении были перечислены и «вредите­ли», ими оказались все классики социалистического учета, но больше всех досталось Рудановскому и Галагану.

Но основным вредителем признавали А.М. Галагана. Над ним был организован специальный показательный обществен­ный суд. Это шельмование подытоживалось торжествующей записью: «Проф. Галаган ... под давлением общественности при­знал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе этих ошибок лежит законченная буржуазная идеология». В ре­зультате Галагану была запрещена педагогическая работа, и в, 1938 г., не дожив до шестидесяти лет, он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г.

В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакцией трех авторов: Н.А. Блатова, И.Н. Богословского и Н.С. Помазкова «Счетно-бухгалтерские курсы на дому». Вскоре появилась ре­цензия, разоблачающая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала «Спутник счетовода» Помазкова обвиняют в том, что он «написал одну, пожалуй, вредную в счетной лите­ратуре книгу «Счетные теории» ... стремился поставить счет­ную мысль на ложный путь».

Это не могло отразиться на теории и практике учета. Они начинают стремительно деградировать. Все лучшее, что веками накапливала человеческая мысль, уничтожалось. Взрывали храмы, жгли книги, травили ученых. К 30-м годам в учет вош­ло утверждение о принципиальных различиях между социали­стическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различи­ем было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственнос­ти, при социализме этот процесс изучается в условиях общест­венной социалистической собственности. Теперь, когда мы про­водим различия между учетом в административно-командной системе и в условиях рыночной экономики, то надо отметить, что эти различия, вытекающие из разнообразия форм собствен­ности, огромны.

Можно отметить три основных следствия этой большой дис­куссии: 1) сферой применения бухгалтерского учета было при­знано все народное хозяйство1; 2) параллельное существование двух дисциплин счетоведения признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практическую дисципли­ну — бухгалтерский учет; 3) двойная запись стала рассматри­ваться как метод, как прием учета, а не как объективно дей­ствующий закон.

Единый социалистический учет. Построение единого уче­та и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил самое широкое распространение новый вид учета — оперативный. Его зарождение связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда В.В. Цубербиллера.

Все это получило очень широкое распространение. Интегра­ция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.

Организация бухгалтерского дела. С начала 30-х годов в стране был начисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели хозрасчет мнимый, никто не нес никакой ответственности и ничего не закрывал, можно было иметь убытки и получать пре­мии и пр.

Оригинальным способом был переход к ежедневному балан­су2. Такое решение открывало возможность получать ежеднев­ную информацию о состоянии предприятия.

Большое значение имели графические методы учета, полу­чившие распространение и как средство отчетной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы).

1 «Объектом социалистического учета, — писал А.С. Мендельсон, — является социалистическое строительство в широком смысле этого слова со включением в него как народного хозяйства, так и социаль­но-культурного строительства». О трех видах учета впервые у нас писал СВ. Воронин (оперативный учет он вслед за А. В. Чаяновым называл техническим).

Забвение принципов классической бухгалтерии сопровожда­лось ростом внимания к технике регистрации фактов хозяй­ственной жизни.

Механизация учета и распространение счетоводства на сво­бодных листах несколько уменьшили роль карточки, но не уп­разднили ее полностью. С начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило начать в достаточно широких масштабах применение счетно-вычислительной тех­ники в учете.

Учет затрат и калькуляция себестоимости. Надо отме­тить четыре подхода к учету затрат, разработанные бухгалтера­ми в 20—30-е годы: Н.А. Благова, Р.Я. Вейцмана, А.П. Руда-

новского, A.M. Галагана.

Благову принадлежит заслуга наиболее подробного обосно­вания необходимости исчисления себестоимости.

Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: 1) исчисление в едином денеж­ном измерителе результатов какого-нибудь определенного хо­зяйственного процесса (широкое понимание) и 2) исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной ока­занной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что себестои­мость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односто­ронний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необ­ходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — нормированную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляция выпол­нялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по се­бестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938— 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в практике терминов «нормативный учет» и про­изводного от него «нормативная себестоимость»1 потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себес­тоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие пред­ставления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и норма­тивной себестоимости.

Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60-е годы Н.Н. Ива­нов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.

Несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нор­мативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его рас­пространение. Серьезным фактором, тормозящим распростра­нение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов. Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

Совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизи­рованной обработки экономической информации (1953 — 1984). К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала суще­ствовать. То, что выдавалось за таковую, было набором или три­виальных, или бессмысленных фраз. Уровень профессиональ­ной подготовки падал. Однако наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно в том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгля­ды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринский под объек­том калькулирования понимают продукт определенной потре­бительной стоимости; А.Ш. Маргулис — вид продукции; П.С. Безруких — отдельное изделие, работу, услуги, группу од­нородных изделий; И.А. Ламыкин — виды; Н.Г. Чумаченко — единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев — продукцию в разрезе прейскурантных номеров. Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатном и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на про­дажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная се­бестоимость). Со своей стороны постараемся показать невозмож­ность л ненужность калькуляции в ее современном состоянии.

Возможна ли калькуляция? Возможна ли калькуляция во­обще или же возможна ли бухгалтерская точная калькуляция. В первом случае следует дать положительный, а во втором — отрицательный ответ, продиктованный следующими соображе­ниями.

1.         Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости

обусловлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, то и получается в частном.

Величина затрат, т. е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных от­числений.

Нельзя затраты строго разграничить между отчетными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.

Знаменатель, т. е. объем готовой продукции, зависит и от

инструкции, и от определения объема незавершенного про­изводства.

Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно опре­делить.

Наличие так называемых сопряженных расходов практи­чески перечеркивает возможность калькуляции.

Существенным аргументом против бухгалтерской кальку-

ляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко вклю­чить в объекты калькуляции, косвенные затраты распре­деляются пропорционально какой-то определенной базе.

8.         Необходимо также отметить, что себестоимость получает-

ся только как средняя арифметическая величина.

9.         И, наконец, последнее предположение: допустим, что се-­
бестоимость рассчитана и измерена совершенно точно.
Тогда все равно возникают минимум два вопроса: а) что с
этой себестоимостью делать? и б) во что она обойдется,
какова себестоимость себестоимости. Расчет себестоимос-­
ти, конечно, и трудоемок, и дорог, а решать с ее помо-­
щью конкретные производственные задачи не приходит­
ся, так как она не верна по существу.

Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не озна­чает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она не­обходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизвестными подавляюще­му большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.

Совершенствование организационных структур бухгал­терского учета. Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была принята установка на децентрализо­ванный учет, затем — на централизованный, с начала пере­стройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каж­дый участник хозяйственного процесса подотчетен ему — соб­ственнику.

Децентрализация — это система, при которой учет органи­зуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а сте­пень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

Механизация обработки экономической информации. С середины 50-х годов механизация учета получает мощный тол­чок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механиза­ции и автоматизации учета. Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счето­водства.

Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каж­дого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стан­дартизация первичных документов, проектирование машинных сводок — учетных регистров.

Перестройка социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бух­галтерского учета.

Необходимы и акционерные независимые аудиторские фир­мы, которые бы концентрировали самых квалифицированных бухгалтеров. К созданию таких фирм следует привлечь иност­ранных специалистов. За все ошибки в заверенных отчетах ауди­торская фирма несет материальную ответственность. Совершен­но очевидно, что аудитором может стать только высоко­квалифицированный бухгалтер.

Бухгалтерский учет в современной России. С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономичес­кой политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к принятой во всем мире системе Международных стандартов.

Становление и развитие новых рыночных отношений, уп­равление экономикой, использование международных стандар­тов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и зна­чения бухгалтерского учета.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» сформули­рованы следующие задачи:

В формирование полной и достоверной информации о дея­тельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также вне­шним — инвесторам, кредиторам и другим пользовате­лям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйствен­ных операций и целесообразностью, наличием и движе­нием имущества и обязательств, использованием матери­альных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; В предотвращение отрицательных результатов хозяйствен­ной деятельности и выявление внутрихозяйственных ре­зервов, обеспечение ее финансовой устойчивости. Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в законе сформулированы и основные требования к его ведению:

В оценка имущества в рублях;

В раздельный учет собственного имущества и имущества

других организаций; непрерывность учета во времени; В ведение учета двойной записью в системе счетов; соблю­дение тождества данных синтетического и аналитическо­го учета; В отражение хозяйственных операций на счетах без всяко­го изъятия; В раздельное отражение затрат на производство и капиталь­ные вложения. На основе данных бухгалтерского учета осуществляется ана­лиз хозяйственной деятельности, принимаются различные уп­равленческие решения.

В системе управления хозяйственной деятельностью пред­приятия бухгалтерский учет выполняет ряд функций.

Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных отношений и наличия различных форм соб­ственности. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, нало­говых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличи­ем и движением имущества предприятий и организаций, пра­вильностью и своевременностью расчетов с государством и дру­гими субъектами хозяйственных взаимоотношений. С помощью бухгалтерского учета осуществляются три вида контроля — пред­варительный, текущий и последующий.

Информационная функция — одна из главных функций бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет является основным источником инфор­мации, поставляемой разным уровням управления. На ее осно­ве принимаются соответствующие решения. Информация, по­лучаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получае­мая информация удовлетворяла всех пользователей, она долж­на быть достоверной, объективной, своевременной и оператив­ной.

Информация должна содержать только необходимые данные, что позволяет быстрее изучать их, принимать оптимальные уп­равленческие решения.

■          Обеспечение сохранности имущества — функция, име­-
ющая большое значение в условиях рыночных отношений и
наличия разных форм собственности. Выполнение данной фун­-
кции зависит от действующей у нас системы учета и определен­
ных предпосылок:

наличия специализированных складских помещений, ос­нащенных средствами оргтехники;

совершенствования самой системы учета, применения на­учно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений;

использования современных средств вычислительной тех­ники для сбора, обработки и передачи информации.

■          Функция обратной связи означает, что бухгалтерский
учет формирует и передает информацию обратной связи, т.е.
информацию о фактических параметрах развития объекта уп-­
равления.

Основными компонентами информационной системы обрат­ной связи, применительно к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода — неупорядоченные данные, процесса — обра­ботка данных, вывода — упорядоченная информация.

Бухгалтерский учет с точки зрения системы управления пред­ставляет собой часть информационной системы обратной связи, ее основу. Он призван обеспечивать все уровни управления пред­приятия информацией о фактическом состоянии управляемого объекта, а также обо всех существенных отклонениях от задан­ных параметров.

■          Аналитическая функция в условиях развития рыночных
отношении позволяет изучить перспективы развития данного
хозяйственного органа, вскрыть имеющиеся недостатки, наме-­
тить пути совершенствования всех направлений хозяйственной
деятельности

В данной главе рассмотрены этапы формирования учета, начиная с древних времен, подробно освещено развитие учета в дореволюционной России и СССР, и заканчивая современным состоянием бухгалтерского учета в России.

Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влия­ние и на учетную мысль. Учет древнего мира — это учет фак­тов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистра­ция имущества лежат в его основе.

В Средневековье формируются две основные парадигмы уче­та — камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы.

Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалте­рии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосо­вершенствования.

В дореволюционной России двойная запись изначально раз­вивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалте­рии.

История бухгалтерского учета в СССР органически продол­жила традиции старой дореволюционной России, а зачатки но­вого учета можно проследить с первых недель февральской ре­волюции, которая привела к огромным социально-экономичес­ким изменениям, которые не могли не отразиться на ведении

учета.

С распадом СССР и выделением России как нового государ­ства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к принятой во всем мире системе Международных стандартов.

Список рекомендуемой литературы

Аристотель. Соч.: В 4 т. — М.: Мысль, 1983.

Бартошек М. Римское право. — М.: Юридическая литература, 1989.

Бакаев А.С. Теория бухгалтерского учета. М., 2002.

Безруких П.С. и др. Бухгалтерский учет: Учебрик. — М.: Бухгалтер­ский учет, 2002.

Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. Часть I. — М.: ПРИОР, 1997

Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — М.: Фи­нансы и статистика, 2002.

Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2002.

Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 1994.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — М.: ИНФРА-М, 2002.

Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты бухгал­терского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах. М.: УРСС, 2004. 5-е доп. издание.

Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Теория бухгалтерского учета . — М.: УРСС, 2004.

Нидлз Б., Адерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1994.

Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. — Л.: 1989.

Палий В.Ф., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. — М., ИНФРА-М, 1995.

Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М.: Фи­нансы и статистика, 1991.

Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: необходимость и осо­бенность // Бухгалтерский учет. — 1996. — № 1.

Соколов Я.В. Принципы бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 1996. - № 2.

Соколов Я.В. Парадоксы и их значение для теории и практики бух­галтерского учета // Бухгалтерский учет. — 1996. — № 8.

Соколов Я.В. Закон «О бухгалтерском учете»: взгляд профессио­нала // Бухгалтерский учет. - 1999. - № 4.

Чаянов А.В. Бюджетные исследования. — М., 1979.

Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции. — М.: Финансы, 1975.

Щенков С.А. Бухгалтерский учет в промышленности. — М.: Фи­нансы, 1979.

Щенков С.А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприя­тия. — М.: Финансы, 1983.