10.4. Сравнительный анализ российской системы бухгалтерского учета и МСФО

Российская система бухгалтерского учета развивалась в ус­ловиях закрытости экономики и централизованного планиро­вания и ориентировалась в основном на интересы государства и налоговых органов. За это время была создана теоретическая база, которая и по сей день считается многими специалистами одной из лучших в мире. Тем не менее с принятием в 1987 году закона о совместных предприятиях, следствием которого явил­ся прилив в российскую экономику западного капитала, воз­никла проблема непрозрачности информации для иностранных ,инвесторов. Кроме того, старая система разрабатывалась, ори­ентируясь в основном на промышленные предприятия, и не отвечала потребностям других сфер деятельности — финансовой, инвестиционной, информационной и других. Она также не мог­ла обеспечить максимальную эффективность решений, прини­маемых в процессе функционирования организации. Все это вызвало необходимость реформирования отечественной системы бухгалтерского учета.

Переход российского бухгалтерского учета на применение международных норм происходил постепенно: в 1992 году вышло распоряжение Председателя Верховного Совета РФ «О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики», а также новый План счетов и Положение о бухгалтерском учете и отчетности. Эти документы закрепили несколько принятых в международной отчетности принципов - обособленности, непрерывности и непротиворечи­вости. Далее процесс изменений в российском учете получил ; развитие с принятием в 1994 году Положения об учетной поли­тике предприятия, в котором вводились принципы осмотритель­ности, приоритета содержания перед формой и временной опре­деленности фактов хозяйственной деятельности. И, наконец, в 1997 году было принято решение о переходе российской системы учета и отчетности на Международные стандарты финансо­вой отчетности.

Значение МСФО для отечественного бухгалтерского учета се­годня трудно преувеличить, поскольку они официально приня­ты в качестве базы реформируемой российской системы учета.

Это решение основывалось на том, что Международные стан­дарты обладают рядом существенных преимуществ для исполь­зования в качестве основы реформирования отечественной сис­темы учета. Во-первых, они имеют международное признание. Во-вторых, МСФО специально разрабатывались для стандарти­зации и гармонизации учета в разных странах, что делает их относительно менее сложными и дешевыми для применения по сравнению с существующими стандартами развитых стран.

В-третьих, они создавались с целью обобщить накопленный международный бухгалтерский опыт. Несмотря на конкурен­цию со стороны GAAP США, МСФО аккумулируют все новое, возникшее в области бухгалтерского учета и отчетности за дли­тельный период в странах с рыночной экономикой. Иными сло­вами, МСФО отражают особенности именно рыночной экономи­ки, переход к которой является целью общего процесса россий­ских реформ последнего десятилетия.

Кроме того, как показывает международная практика, со­ставление отчетности по международным стандартам обеспечи­вает ее прозрачность и надежность — характеристики, имею­щие первостепенное значение для инвесторов. Таким образом, применение именно этих правил способно открыть российским компаниям доступ на международные рынки капитала.

Нужно отметить и то, что МСФО наиболее полно отражают интересы всех групп пользователей при особом внимании к ин­весторам и обеспечивают высокую информативность отчетнос­ти, что позволяет принимать наиболее эффективные решения. Хотя, по мнению американских специалистов, МСФО уделяют недостаточно внимания интересам инвесторов по сравнению с GAAP США, и в этом направлении Комитетом по международ­ным стандартам сейчас ведется работа.

И, наконец, использование МСФО способствует развитию самой профессии. Расширяя полномочия и обязанности бухгал­тера, оно потребует от него больших знаний и навыков, роста профессионализма, повышая статус бухгалтера в обществе, при­водя к пониманию значения бухгалтерского учета в устойчивом развитии экономики.

Принятие решения о переходе на МСФО получило отражение в двух документах: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Программе реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в РФ в соответствии с МСФО.

Одним из пунктов Программы является разработка отече­ственных стандартов бухгалтерского учета — положений по бух­галтерскому учету.

На сегодняшний день утверждено 15 ПБУ из 22 запланиро­ванных. Попытаемся провести аналогию с МСФО в виде табли­цы сравнения, что поможет системно представить возможность сопоставления этих двух систем:

Было разработано также ПБУ «Прибыль на акцию» на осно­ве МСФО 33 «Прибыль на акцию», но впоследствии преобразо­вано в Методическое указание по расчету прибыли на акцию. Кроме того, при составлении консолидированной отчетности разрешено прямо использовать соответствующий стандарт из МСФО (МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инве­стиций в дочерние компании»).

Как видно, практически каждый отечественный стандарт имеет аналог из МСФО. В процессе утверждения отечественные ЛБУ получают рецензии от Комитета по международным стан-дартам финансовой отчетности,

В качестве более наглядной иллюстрации степени влияния
принципов МСФО на российскую систему бухгалтерского учета
можно использовать следующую таблицу, касающуюся теперь
уже принципов учета:

Таким образом, можно сделать вывод, что российский бух­галтерский учет основывается на тех же принципах, что и меж­дународный. Выяснив концептуальное соответствие принципов учета, рассмотрим теперь проблемы сопоставления основных элементов отчетности, анализируя МСФО и российские норма­тивные акты по бухгалтерскому учету.

В МСФО выделяются пять элементов финансовой отчетнос­ти, а именно: активы, обязательства, капитал, доходы и расхо­ды (п. 47 Принципов). Об элементах финансовой отчетности говорится в Концепции по бухгалтерскому учету в рыночной экономике России, которая содержит аналогичные Принципам МСФО нормы:

элементами формируемой в бухгалтерском учете инфор­мации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имуще­ство, кредиторская задолженность и капитал;

элементами формируемой в бухгалтерском учете инфор­мации о финансовых результатах деятельности организа­ции, которые отражаются в отчете о прибылях и убыт­ках, являются доходы и расходы организации.

В российских же нормативных актах отсутствуют четкое понятие элементов финансовой отчетности и единые принципы их классификации. Об этом свидетельствует несовпадение клас­сификации элементов бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99) и классификации разделов и кодов счетов, косвенно задаваемой Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Статьи актива бухгалтерского баланса располагаются в отчетности по степени возрастания ликвиднос­ти, счета в новом Плане счетов не выдерживают логики постро­ения баланса. Это можно заметить, например, внутри раздела I: счету «Основные средства» присвоен код 01, в то время как в отчетности статья «Основные средства» следует за статьей «Не­материальные активы»; счету «Финансовые вложения» присво­ен код 58, он является предпоследним в разделе «Денежные средства» Плана счетов, вместе с тем, в балансе статья «Финан­совые вложения» раздела «Оборотные активы» расположена перед группой статей «Денежные средства» и так далее.

Следует отметить, что во многих странах с развитой эконо­микой нет единого Плана счетов и Инструкции по его примене­нию в нашем понимании. Объясняется это, скорее всего тем, что основополагающие положения по составлению бухгалтерс­кой отчетности устанавливаются стандартами. Следовательно, если развитие российского бухгалтерского учета идет по пути разработки национальных стандартов, необходимо представлять себе назначение и статус каждого принимаемого в процессе ре­ализации Программы реформирования документа, каковым является и План счетов.

Активы. Следуя МСФО, это ресурсы, контролируемые орга­низацией в результате прошлых событий и заключающие в себе будущие выгоды. Близкое по смыслу к МСФО определение сфор­мулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной эко­номике России, однако при этом документ оперирует понятием не «активы», а «имущество». Понятие «имущество» же опреде­ляется через термин «хозяйственные средства». Возникает воп­рос: «хозяйственные средства» и «ресурсы» — это одно и то же? Но в настоящее время в нормативных актах идет замена понятия «имущество» на понятие «активы». Таким образом, отсутствие единой терминологии очевидно. Процесс замены по­нятий свидетельствует о попытке отойти от юридических тер­минов, поскольку юридический смысл понятия не всегда пра­вильно отражает экономическую сущность явления.

Обязательства. Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегу­лирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду (п. 49 Принципов подго­товки и составления финансовой отчетности). Таким образом, в международной практике обязательства имеют следующие ха­рактерные особенности:

обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;

обязательство необходимо исполнить даже в случае поте­ри выгоды;

3)         обязательство обусловлено прошлыми событиями.

Понятие «обязательство» российскими нормативными акта­ми по бухгалтерскому учету не определено. В целях идентифи­кации обязательств можно опираться лишь на документы реко­мендательного характера (Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, а также гражданское законода­тельство). В Концепции сформулировано понятие «кредиторс­кая задолженность», содержание которого близко к термину «обязательство» МСФО:

«Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов орга­низации, которые должны были принести ей экономические выгоды» (п. 7.3).

Согласно ст. 307 ГК РФ,

«1. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано со­вершить в пользу другого лица (кредитора) определенное дей­ствие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

2. Обязательства возникают из договора вследствие причи­нения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Ко­дексе».

Очевидно, что понятие «обязательство» в ГК отличается от бухгалтерского, оно здесь шире.

В соответствии с МСФО все обязательства, в зависимости от степени определенности времени и суммы их исполнения, мож­но разделить следующим образом:

обязательства, признанные как кредиторская задолжен­ность (продавцу за купленный товар, по налоговым пла­тежам, по кредитам и т. д.);

обязательства, признанные в балансе как резервы, то есть существующие на отчетную дату обязательства организа­ции, которые с большой вероятностью приведут к оттоку экономических выгод и величина которых может быть достоверно оценена (МСФО 37) (продажа товара с гаран­тией и пр.);

обязательства, не признанные в балансе (так называемые условные обязательства), те, вероятность оттока эконо­мических выгод в связи с которыми невелика, либо их величина не может быть достоверно оценена (иск и т. д.);

возможные обязательства, также не признанные в балан­се, но которые могут возникнуть в зависимости от того, произойдет или нет в будущем некоторое событие, на­пример, единичная гарантия по займу, выданная треть­им лицом.

Кроме классификации, описанной выше, возможно, но не обя­зательно, деление признаваемых в балансе обязательств на крат­косрочные (текущие) и долгосрочные в соответствие с МСФО 1.

Что касается российской классификации, то согласно ей обя­зательства (кредиторская задолженность) подразделяются на краткосрочные (до 1 года) и долгосрочные (свыше 1 года). Клас­сификация же в зависимости от степени определенности време­ни и исполнения обязательств присутствует в ПБУ 8/01 «Ус­ловные факты хозяйственной деятельности» и соответствует МСФО. ПБУ 8/01 [13] ввело специальное понятие «условные факты хозяйственной деятельности », которое допускает возможность возникновения условных обязательств и их отражение в бухгалтерском балансе, в виде специальной учетной категории в ЛБУ 8/01 [13] присутствуют и «резервы». Можно утверж­дать, что с недавнего времени (ПБУ8/01 вступило в силу с 01.01.2002) результаты таких операций, как выдача гарантий, судебные иски и пр., в соответствии с ПБУ отражаются в балан­се и в соответствии с МСФО тоже. В результате возможная ра­нее различная структура обязательств в бухгалтерском балансе в зависимости от применяемых стандартов теперь не является угрозой несопоставимости отчетности.

Основные проблемы в связи с учетом обязательств возника­ют в связи с идентификацией обязательств в спорных случаях, либо в случаях, конкретно не описанных в нормативных актах. Проблемы пользователей в данном случае заключаются в полу­чении искаженной, недостоверной информации об обязатель­ствах предприятия, а следовательно, и о капитале, что может существенно повлиять на процесс принятия экономических ре­шений, например об инвестировании средств в акции.

Капитал. Трактовка капитала по МСФО обусловлена тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют приоритет перед собственниками и их требования удовлетворяются в пер­вую очередь. Вследствие того, что в международной практике капитал рассматривается как разница между активами и обяза­тельствами, он иногда называется чистым капиталом или чис­тыми активами компании. В п. 49 Принципов капитал опреде­лен как «доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств».

В нашей нормативной базе определение отсутствует, и мы снова находим его в Концепции «капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности». Таким образом, понятие капитала здесь аналогично по содержанию определению из МСФО.

МСФО не содержат специального стандарта, посвященного вопросам учета операций с собственными акциями. Хотя суще­ствуют две интерпретации ПКИ 16 «Акционерный капитал — вновь приобретенные собственные долевые инструменты» и ПКИ 17 «Капитал — затраты на сделки с собственными долевыми инструментами». Отсутствие специального стандарта по данной тематике объясняется в том числе и наличием в разных странах весьма различных требований, предъявляемых к выпуску и об­ращению ценных бумаг, а также требований, касающихся ог­раничений на операции с акционерным капиталом. Например, в США выпускаются безноминальныё акции, а в некоторых странах отсутствует понятие уставного капитала как некоторой фиксированной величины, в то время как в других, в том числе в России, уставный капитал является одним из ключевых объек­тов гражданского законодательства.

В отсутствие специальных международных стандартов, по­священных вопросам учета взносов акционеров в капитал пред­приятия, источниками информации об основных принципах учета и представления в отчетности операций с собственными акциями являются Принципы МСФО, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», а также упомяну­тые выше ПКИ 16 и ПКИ 17.

В российской нормативной базе также отсутствует стандарт, посвященный вопросам учета операций с собственными акция­ми (уставным капиталом). Источниками информации являют­ся Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерс­кой отчетности в Российской Федерации, Инструкции по при­менению Плана счетов. Приказ Минфина РФ №2 от 15.01.97 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с цен­ными бумагами», письма Минфина РФ, разъясняющие вопро­сы учета отдельных операций с собственными акциями.

Требования МСФО и российского законодательства к оценке имущества, внесенного в оплату акций, различны, хотя общим для них является обращение к рыночной стоимости. В соответ­ствии с МСФО оценка имущества, внесенного в оплату акций, указанная в учредительном договоре, может существенно отли­чаться от той величины, по которой это имущество будет при­знано в бухгалтерском учете общества. В этом проявляется и один из важнейших принципов МСФО — принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, который в данном случае состоит в признании актива по его реальной, экономической стоимости, в отличие от формальной величины, указанной в учредительном договоре.

В соответствии с российскими правилами ведения учета оцен­ка имущества, внесенного в оплату акций, для целей бухгал­терского учета совпадает с величинами, указанными в учреди­тельном договоре. В данном случае приоритет юридической формы над экономическим содержанием как традиционно пре­валирующий принцип российского учета проявляется наиболее ярко.

Учет доходов и расходов у нас регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Комментируя общее для обоих ПБУ, необходимо отметить следующую их принципиальную особенность: оба стандарта пред­ставляют собой взаимосвязанную систему, элементы которой находятся в тесной зависимости и определяют друг Друга. Оба ПБУ имеют одинаковую структуру:

Общие положения.

Доходы (расходы) от обычных видов деятельности.

Прочие поступления (расходы).

Признание доходов (расходов).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Впервые понятия доходов и расходов, близкие по смыслу к

содержанию МСФО, были сформулированы для целей бухгал­терского учета опять же в Концепции. В содержании ПБУ по­нятия несколько уточняются.

Доходы и расходы квалифицируются через определение ка­питала организации. Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, как уже было отмечено, в настоящее время в нормативной базе отсутствует. Кроме того, определение доходов и расходов, способов их при­знания и учета важно не только само по себе, но главным обра­зом потому, что через них необходимо выйти на квалификацию финансовых результатов.

Доходы. Согласно п. 70 раздела «Принципы» МСФО дохо­дом является приращение экономических выгод в течение от­четного периода, происходящее в форме притока или увеличе­ния активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением акти­вов. Таким образом, доходом должны признаваться прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, например.

Определение дохода, приведенное в ПБУ 9/99, по смыслу близко к определению, приведенному в разделе МСФО «Прин­ципы»:

«Доходами организации признается увеличение экономичес­ких выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкла­дов участников (собственников имущества)».

Вместе с тем необходимо отметить, что определение дохо­дов, приведенное в ПБУ 9/99, несколько сужает понятие «дохо­ды», по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономичес­ких выгод связывается с поступлением активов. Следовательно, если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. Однако согласно п. 8 ПБУ 9/ 99 «сумма дооценки активов» относится к внереализационным доходам. Налицо проблема недостаточной проработанности ПБУ 9/99. Кроме того, в определении дохода, приведенном в Прин­ципах (как и в Концепции [7]), понятие «доход» связывается с отчетным периодом. В определении дохода ПБУ 9/99 указание на отчетный период отсутствует.

В Общих положениях ПБУ 9/99 приведен перечень поступ­лений от других юридических и физических лиц, не признава­емых доходами. Общим для всех этих поступлений является то обстоятельство, что они не приводят к увеличению капитала организации, а следовательно, по определению не могут отно­ситься к доходам. Таким образом, несмотря на внешнее сход­ство определений дохода, приведенных в МСФО и российских нормативных актах, определение, данное в ПБУ 9/99, в кон­тексте исключений не дает должного определения дохода. На практике внимание обращается, как правило, на исключения. Таким образом, под доходами понимаются все виды поступле­ний, не поименованные в качестве исключений. Естественно, смысл термина «доход» при таком толковании изменяется.

Расходы. «Уменьшение экономических выгод в течение от­четного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанное с его распределением между участника­ми» — так определяются расходы в п. 70 Принципов МСФО. Как следует из определения, к расходам также относится умень­шение экономических выгод в результате истощения активов, когда собственно активы не выбывают, но их стоимость снижа­ется.

ПБУ 10/99 является во многом зеркальным отражением ПБУ 9/99. согласно ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов. Согласно разделу «Принципы» МСФО к расходам относится и уменьше­ние экономических выгод в результате истощения активов, когда собственно активы не выбывают, но их стоимость снижается. Формально определение ПБУ не учитывает этой возможности, хотя в соответствие с п. 12 ПБУ 10/99 суммы уценки активов относятся к внереализационным расходам. Выплата дивиден­дов акционерам попадает под определение расхода, данного в ПБУ, в то время как в соответствии с МСФО распределение прибыли расходом не считается. Также как и при определении доходов в определении расходов они не связываются с отчет­ным периодом.

Итак, представим ранее описанные различия в виде сравни­-
тельной табл.:

Следует еще раз отметить, что некоторые элементы имеют определения, соответствующие МСФО, лишь в Концепции, но не в нормативной базе (ПБУ).

Требование полноты и понятности представляемой в отчет­ности информации предполагает значительный объем дополни­тельно раскрываемой информации. При этом, кроме того, что предприятие должно пояснить все представленные в бухгалтер­ских отчетах статьи, МСФО, а также российские ПБУ требуют от него также раскрытия иной информации, необходимой вне­шним пользователям для принятия экономических решений. Большинство из анализируемых далее требований международ­ных и российских стандартов являются относительно новыми для российских предприятий. Однако современный этап разви­тия международных финансовых рынков требует максималь­ной прозрачности и сопоставимости финансовых отчетов предприятий которые приходят на рынок в целях привлечения до­полнительных инвестиций. И России необходимо сейчас обра­тить внимание на основы цивилизованного представления и раскрытия финансовой информации предприятиями, которые являются либо могут стать объектами инвестиционной деятель­ности. Потому хотелось бы рассмотреть некоторые требования к раскрытию и представлению информации в финансовой от­четности.

Условные факты хозяйственной деятельности. ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» было основано на МСФО 10 «Условные события и события после отчетной даты», который перестал действовать в части, касающейся раскрытия информации об условных событиях, с отчетного периода, начи-нающегося после 1.07.99. В 1998 году комитетом по МСФО был принят МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», в котором были коренным образом пересмотрены прин­ципы формирования и раскрытия информации об условных со­бытиях.

В целом, основные отличия ПБУ 8/98 от подходов МСФО в части условных событий состояли в следующем. ПБУ 8/98, ана­логично МСФ0110, определяло условные события, исполнение которых зависит от того, произойдут или нет в будущем опреде­ленные действия, результатом которых является условная при­быль (убыток). МСФО 37 оперирует понятиями «условный ак­тив», «условное обязательство» и «резервы», причем в учете и, соответственно, отчетности признаются только резервы. Таким образом, МСФО (а теперь и ПБУ 8/01) отказались от использо­вания понятия «условная прибыль (убыток)». МСФО 37 уста­навливает жесткие критерии признания резерва (существова­ние на отчетную дату обязательства как результата прошлых событий, большую вероятность оттока экономических выгод для исполнения этого обязательства, возможность сделать надеж­ную оценку величины обязательства), в то время как для при­знания условного убытка, согласно старому ПБУ 8/98, доста­точно было того, чтобы существовала вероятность того, чтобы будущие события подтвердили факт существования обязательства на отчетную дату, и обязательство (либо обесценение акти­ва) могло быть надежно оценено. То есть критерии признания были значительно сужены. Но принятое в октябре прошлого года ПБУ8/01 .«Условные факты хозяйственной деятельности» теперь оперирует теми же понятиями и соответствует МСФО.

События после отчетной даты. Порядок учета и раскрытия в отчетности событий после отчетной даты определен МСФО 10. На основе него во исполнение Программы реформирования раз­работано ПБУ 7/98. МСФО 10 применяется компаниями, пуб- ликующими финансовую отчетность. В отличие от МСФО 10, ПБУ 7/98 устанавливает порядок отражения такой информации для всех коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от публикации бухгалтерской отчетности. Кроме того, в ПБУ 7/98 указано, что оно «применяется при установлении особенностей раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства» (п.2). Таким образом, ПБУ 7/98 расширена сфера применения по сравнению с МСФО 10.

МСФО 10 определяет события после отчетной даты следующим образом:

«События, происходящие после отчетной даты, — это те со- бытия, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и принятием решения о пуб- ликации финансовой отчетности. Могут быть выделены два типа таких событий: дающие дополнительное подтверждение уело- виям, которые имелись на отчетную дату, и указывающие на условия, возникающие после отчетной даты».

•Для учета и раскрытия в отчетности событий после отчетной даты важен определенный период, ограниченный двумя датами. В качестве отчетной даты принимается последний день отчетного периода. «Принятие решения о публикации отчетности» связано с датой утверждения финансовой отчетности к публикации для внешних пользователей. Кроме того, в п. 24 МСФО 10 отмечается, что «процесс утверждения финансовой отчетности к публикации варьируется в зависимости от структуры управления и методов, используемых при подготовке и заверше­нии финансовой отчетности». Следовательно, важна не столько дата утверждения отчетности, а факт того, что работа над отчетностью полностью завершена и отчетность может представляться внешним пользователям.

Согласно ПБУ 7/98 «событием после отчетной даты призна- ется факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение де­нежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный период» (п.

3). Следовательно, событием после отчетной даты будет являть­ся не любое событие, произошедшее в указанном периоде, а такое событие, которое оказало или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств и результа­ты деятельности. Аналогично МСФО, ПБУ 7/98 относит к собы­тиям после отчетной даты два, упомянутых при обсуждении обязательств, типа событий.

Как и МСФО 10, ПБУ 7/98 определяет период, в течение которого происходят события после отчетной даты. Но с точки зрения МСФО 10 важна не столько дата утверждения отчетнос­ти (в зависимости от различных организационных структур компаний такой датой может быть определена дата утвержде­ния финансовой отчетности советом директоров или наблюда­тельным советом, либо дата подписания финансовой отчетнос­ти уполномоченными лицами компании), а факт того, что рабо­та над отчетностью полностью завершена и отчетность может предоставляться внешним пользователям. В соответствие с ПБУ 7/98 и другими нормативными актами, регулирующими бух­галтерский учет, в бухгалтерской отчетности будут отражаться события после отчетной даты, произошедшие в периоде, рамки которого строго определены законодательством.

МСФО 10 не дает отдельного определения существенного со­бытия, равно как и количественного показателя существенности. При определении существенности информации использует­ся общий подход, сформулированный в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности следующим образом: «ин­формация считается существенной, если ее пропуск или иска­жение могли бы повлиять на экономическое решение пользова­телей, принятое на основании финансовой отчетности». Кроме того, в параграфе 12 Предисловия к МСФО указано, что Меж­дународные стандарты финансовой отчетности не предназначе­ны для применения к несущественным статьям.

В ПБУ 7/98 особо обращается внимание на отражение в бух­галтерской отчетности существенного события после отчетной Даты. «Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движе­ния денежных средств или результатов деятельности организа­ции. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нор­мативных актов по бухгалтерскому учету» (п. 6 ПБУ 7/98).

Вопрос отражения в бухгалтерской отчетности данных об активах и обязательствах, подлежащих корректировке с учетом событий после отчетной даты, рассмотрен в п. 9 ПБУ 7/98 с приведением конкретного примера об отражении списания де-; биторской задолженности в связи с банкротством одного из де- биторов. Согласно ПБУ 7/98 при получении информации о бан­кротстве дебитора до момента представления годовой бухгал- терской отчетности организация должна уменьшить числящуюся в учете дебиторскую задолженность на сумму задолженности дебитора, объявленного в установленном порядке банкро­том.

В то же время в Положении по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности (п. 77) указано, что дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, должна списывать­ся по каждому обязательству на основании данных проведен­ной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (рас­поряжения) руководителя организации. Следовательно, для спи-. сания дебиторской задолженности на убытки организации од­ного факта получения информации об объявлении дебитора бан­кротом недостаточно.

Приведенный пример свидетельствует об имеющейся внут­ренней несогласованности отдельных положений ПБУ 7/98 и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Информация по сегментам. ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» разработано на основе, и в основных своих момен­тах соответствует содержанию, Международного стандарта фи­нансовой отчетности 14 «Сегментная отчетность». В нем уста­новлены правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих орга­низаций (за исключением кредитных организаций).

Необходимость представления информации по сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала. Рас­ширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчетных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования информации при­обрела еще более острый характер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образовавшихся путем поглощения или покупки; большого числа предприятий, осуществляющих са­мые разнообразные виды деятельности. Объединение фирм при­водит к потере информации для инвесторов, чьи интересы coгласно МСФО являются преобладающими при составлении фи-

нансовой отчетности, поскольку, если до объединения каждая фирма представляла собственные отчеты, то объединенная фирма

только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.

В соответствии с параграфом 9 МСФО 14:

Отраслевой сегмент — это выделяемый компонент компа­нии, который участвует в производстве отдельного товара услу­ги или группы связанных товаров или услуг, и который под­вержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других отраслевых сегментов. При определении того, являются ли товары и услуги связанными, должны рассматриваться сле­дующие факторы:

характер товаров и услуг;

характер производственных процессов;

тип и класс клиента для товаров и услуг;

методы, использованные для распространения товаров предоставления услуг; и

если это применимо, характер регулирующей среды, на­пример, банковские, страховые и коммунальные предпри­ятия.

Географический сегмент — это выделяемый компонент ком­пании, который участвует в производстве товаров или услуг в конкретной экономической среде и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей компонентов, действующих в других экономических условиях. При опреде­лении географических сегментов должны учитываться следую­щие факторы:

сходство экономических и политических условий;

отношения между операциями в разных географических

районах;

близость операций;

специальные риски, связанные с операциями в конкрет­ном районе;

правила валютного контроля;

лежащие в основе валютные риски.

Отчетный сегмент — это отраслевой или географический сег­мент, определенный на основе приведенных выше определений, Для которого, согласно МСФО 14, требуется представление сег­ментной информации.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено требование, согласно которому бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена п. 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем, на основании агрегированных данных бухгал­терской отчетности практически невозможно получить адекват­ные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов дея­тельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обус­ловливает необходимость раскрытия деятельности основных сегментов предприятий, а также выделения информации об их прибыльности.

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгал­терской отчетности информации по сегментам. Таким образом, внешние, равно как и внутренние пользователи бухгалтерской отчетности получают возможность проведения анализа как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов дея­тельности или в части обособленных подразделений организа­ции, находящихся в различных географических зонах.

Раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской от­четности позволит заинтересованным пользователям оценить финансовые результаты деятельности организации, перспекти­вы ее развития, подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений относительно той или иной организа­ции.

Из текста ПБУ 12/2000 следует, что сегмент представляет собой некий обособленный компонент организации, который выделяется в общей деятельности организации по уровню рис­ка или получению прибыли.

При этом сегменты различаются:

по видам деятельности (операционные сегменты);

по географическому расположению (географические сег­менты).

Операционный сегмент — это деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных това­ров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению при­былей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, ра­ботам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг. Географический сегмент — это деятельность организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибы­лей, имеющих место в других географических регионах дея­тельно организации.

Таким образом, для целей составления отчетности организа­ция как бы «разделяется» на ее составные части.

Одной из главных проблем отражения сегментов предприя­тия выступает выбор логики сегментирования. Перечень сег­ментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно ис­ходя из ее организационной и управленческой структуры.

Операционный или географический сегмент считается отчет­ным в соответствии с п. 9 ПБУ 12/2000, если:

значительная величина его выручки получена от прода­жи внешним покупателям;

выполняется одно из следующих условий:

выручка от продажи внешним покупателям и от опе­раций с другими сегментами данной организации со­ставляет не менее 10% общей суммы выручки (внеш­ней и внутренней) всех сегментов;

финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% сум­марной прибыли или суммарного убытка всех сегмен­тов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

■          активы данного сегмента составляют не менее 10%
суммарных активов всех сегментов.

На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгал­терской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации.

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бух­галтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то дол­жны быть выделены дополнительные отчетные сегменты неза­висимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности выше­приведенным условиям, предусмотренным пунктом 9 ПБУ 12/2000 или нет.

Поскольку в п. 9 ПБУ 12/2000 не сказано, что означает «зна- чительная величина выручки» от продажи внешним покупате­лям, организации следует принять собственное решение по ко­личественному порогу данного критерия при решении вопроса о квалификации сегмента в качестве отчетного.

Если обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности, то сегмент признается отчетным, если «большин­ство из его доходов получается за счет продаж внешним поку­пателям» (п. 35 МСФО 14). «Большинство» можно определить как более 50%. Вместе с тем ПБУ говорит лишь о «значитель­ной» величине выручки.

Согласно п. 11 ПБУ 12/2000 «отчетный сегмент, выделен­ный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделять­ся в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренным пунктом 9 на­стоящего Положения». Жесткая формулировка ПБУ 12/2000 влечет за собой необходимость признания того или иного сег­мента отчетным во всех последующих периодах, если однажды он был признан таковым, поскольку удовлетворял требованиям п. 9 ПБУ. Вместе с тем необходимо отметить, что согласно МСФО 14 сегмент, не считающийся отчетным в текущем периоде, но считавшийся отчетным в предшествующем периоде, должен про- должать оставаться отчетным, если он является значимым с точки зрения менеджеров компании (например, в процессе раз­работки будущей рыночной стратегии).

Пункт 12 ПБУ 12/2000 содержит закрытый перечень дохо­дов, расходов и обязательств, которые не являются доходами, расходами и обязательствами отчетного сегмента, следователь­но, не перечисленные в нем доходы, расходы, активы и обяза­тельства, соответственно, относятся к сегменту. Вместе с тем параграф 16 МСФО 14, определяя доходы, расходы, активы и обязательства сегмента, относит их непосредственно к операци­онной деятельности сегмента, исключая при этом инвестицион­ную и финансовую деятельность.

Напомним, что определение операционной, инвестиционной и финансовой деятельности приводится в параграфе 6 МСФО 7, в соответствии с которым:

«Операционная деятельность — основная, приносящая до­ход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инве­стиционной и финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность — приобретение и реализа­ция долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Как видно, при определении доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к сегменту, могут возникнуть определенные трудности, вызванные различием терминологии, применяемой в МСФО и нормативных актах по бухгалтерскому учету, а также недостаточной проработанностью ПБУ 12/2000. Кроме того, немаловажной проблемой является трактовка трансфертного ценообразования. Согласно п. 12 ПБУ 12/2000 [15] «при формировании информации о выручке (доходах) от­четного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически приме­няемых организацией цен.

Основа ценообразования на указанные передачи и измене­ния этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетно­сти организации... ».

Конечный продукт одного сегмента может выступать сырь­ем для другого, и если передача осуществляется по ценам, пре­вышающим себестоимость, то прибыль появляется уже в мо­мент передачи, т.е. раньше, чем конечный продукт будет про­дан покупателю за пределами фирмы. Поэтому в соответствии с ПБУ требуется соответствующее раскрытие информации по ве­личине выручки, полученной от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами.

Еще одна важная проблема, с которой столкнутся предприя­тия при подготовке отчетности, связана с распределением «со­вместных» затрат по сегментам. Если сегменты представляют собой достаточно автономно функционирующие подразделения фирмы, то сумма «совместных» затрат может быть небольшой относительно выручки сегментов, но значительно превышаю­щей чистые результаты их деятельности.

В соответствии с п. 13 ПБУ 12/2000 «при распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обя­зательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, рут применяться разные способы. Организация должна последовательно применять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам», таким образом, способы распределения активов, обязательств, доходов, расходов, относящихся к нескольким отчетным сегментам, не регламентируются ПБУ. Следовательно, для распре- деления, например, расходов, возможно применять «традици- онные» для российского бухгалтерского учета способы —пропорционально:

прямой заработной плате основных производственных рабочих;

прямым материальным затратам;

сумме прямых затрат;

выручке от продажи продукции (работ, услуг);

маржинальному доходу от продажи каждого объекта, оп­ределяемого как выручка от продажи минус прямые рас- ходы.

В целом, ПБУ 11/2000 в существенных аспектах соответ-ветствует МСФО. Основные различия, как было показано выше заключаются в более жесткой трактовке отчетного сегмента, а также элементов финансовой отчетности, относящихся и не от­носящихся к сегментам. Однако такая жесткость представляет­ся естественной в период перехода от традиционно «зарегули­рованного» бухгалтерского учета к бухгалтерскому учету на базе профессионального суждения.

Информация об аффилированных лицах. ПБУ 11/2000 «Ин­формация об аффилированных лицах» принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и, со­ответственно, имеет свой «прототип» — МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Необходимо отметить, что требование по раскрытию инфор­мации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности установлено ПБУ 4/99, согласно п. 27 которого пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об аффилированных лицах.

Потребность заинтересованных пользователей в финансовой информации об аффилированных лицах организации обусловлена необходимостью формирования достоверной информации о деятельности организации в целях принятия решений, связанных с инвестициями и предоставлением организации дополнительных финансовых ресурсов. Это особенно актуально для крупных организаций, имеющих большое число дочерних и зависимых обществ. Бухгалтерский учет предполагает, что сделки осуществляются в условиях свободной конкуренции не­зависимыми сторонами. Такое предположение обеспечивает неуверенность в том, что при осуществлении сделки устанавливается реальная цена товара или услуги. Порядок ценообразования при осуществлении операций между аффилированными лицами, как правило, существенно отличается от порядка ценообразования при осуществлении операций с другими экономическими субъектами. Именно этим объясняется то, что требования к раскрытию информации об аффилированных лицах изначально устанавливалось антимонопольным законодательством.

В МСФО 24 приведено определение связанных сторон и их

перечень.

«Связанная сторона — стороны считаются связанными, если

одна сторона может контролировать другую или оказывать зна­чительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений» (параграф 5).

К связанным сторонам согласно МСФО 24 относятся:

компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, контролируют отчитываю­щуюся компанию, контролируются ею, или вместе с ней находятся под общим контролем (к ним относятся хол­динговые компании, дочерние компании и другие дочер­ние компании одной материнской фирмы);

ассоциированные компании;

частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, кото­рые дают им возможность оказывать значительное влия­ние на деятельность компании, а также ближайшие род­ственники семьи такого частного лица;

ключевой управленческий персонал, то есть те лица, ко­торые уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью отчитывающейся компании, в том числе директора и стар­шие должностные лица компании, а также их ближай­шие родственники;

компании, значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в п. 3 или 4, или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние. К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам отчитывающейся компании, и компании, которые имеют общего с отчитывающейся компанией много ключевого члена управления (см. параграф 3).

ПБУ 11/2000 не вводит новых понятии относительно предмета раскрытия информации: «для целей настоящего Положения под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ «О конкуренции и ограничении монополистичес­кой деятельности на товарных рынках». Таким образом, круг аффилированных лиц определен положениями этого закона. Статья 4 указанного Закона устанавливает, что аффилирован­ными лицами являются физические и юридические лица, спо­собные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую дея­тельность.

«Аффилированными лицами юридического лица являются:

член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его кол­легиального исполнительного органа, а также лицо, осу­ществляющее полномочия его единоличного исполнитель­ного органа;

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой при­надлежит данное юридическое лицо;

лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вкла­ды, доли), составляющие уставный (складочный) капи­тал данного юридического лица;

юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами об­щего количества голосов, приходящихся на акции (вкла­ды, доли), составляющие уставный (складочный) капи­тал данного юридического лица;

если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдатель- ных советов) или иных коллегиальных органов управле­ния, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуще­ствляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы...»

ПБУ 11/2000 косвенно ограничивает аффилированных лиц» поименованных в Законе «О конкуренции и ограничении моно­полистической деятельности на товарных рынках», относя к организациям, которые обязаны раскрывать информацию oб аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности, только акционерные общества (ПБУ распространяется на акционерные общества кроме кредитных организаций), остальные организации могут не раскрывать информацию об аффилированных ли-

Такое решение можно объяснить, но вряд ли с ним можно согласиться. Акционерные общества в силу требований Закона «Об акционерных обществах» обязаны вести учет своих аффи-ванных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (статья 93). Открытые акционерные общества также обязаны ежегодно опубликовывать в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, списки аф­филированных лиц общества с указанием количества и катего­рий (типов) принадлежащих им акций (статья 92).

Следует заметить, что МСФО 24 применяется в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчиты­вающейся компанией и связанными с ней сторонами. Требова­ния стандарта применяются к финансовой отчетности каждой отчитывающейся компании.

Представление отчетности в соответствии с МСФО необходи­мо в случае наличия заинтересованного пользователя представ­ляемой отчетности и, соответственно, ни каким образом не свя­зано с организационно-правовой формой предприятия.

При определении организаций, на которые распространяет­ся ПБУ 11/2000, следовало бы подходить исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания.

Следует отметить, что в качестве организаций, обязанных публиковать годовую бухгалтерскую отчетность, в Законе «О бухгалтерском учете» названы не только акционерные обще­ства открытого типа, но и страховые организации, биржи, ин­вестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), которые могут иметь различные организационно-правовые формы.

Следует также отметить, что в соответствии с Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» контроль за со-вершением сделок, в которых имеется заинтересованность, воз-лагается на общее собрание участников общества. Так, согласно

ст. 45 Указанного закона «сделки, в совершении которых име-ется заинтересованность члена Совета директоров (наблюдатель-ного совета) общества, лица, осуществляющего функции едино-личного исполнительного органа общества, члена коллегиального исполнительного органа общества или заинтересованность участника общества, имеющего совместно с его аффилирован­ными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, не могут совершаться об­ществом без согласия общего собрания участников общества». Кроме того, статьей 50 на общество возлагается обязанность по хранению списков аффилированных лиц общества.

Таким образом, распространение действия ПБУ 11/2000 толь­ко на акционерные общества нельзя обосновать должным обра­зом ни с юридической, ни с экономической точки зрения.

Согласно МСФО:

Контроль — прямое или косвенное, через дочерние компа­нии, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций, и полно­мочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направ­лять финансовую и оперативную политику руководства компа­нии.

Значительное влияние (для целей МСФО 24) — участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной полити­ки компании, без права контроля за этой политикой. Значи­тельное влияние может осуществляться несколькими способа­ми, обычно оно принимает форму представительства в совете . директоров, но также может реализовываться в виде участия в процессе выработки политики компании, существенных опера­циях между компаниями, взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации. Значи­тельное влияние может достигаться с помощью долевого владе­ния, по уставу или соглашению. При долевом владении значи­тельное влияние предполагается в соответствии с определение ем, содержащимся в МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоцииро­ванные компании» (параграф 5 МСФО 24).

При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независи­мо от того, проводились ли операции между ними.

Согласно п. 6 ПБУ 11/2000 в бухгалтерской отчетности орга­низации раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях, когда:

контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую от­четность, другой организацией или физическим лицом;

организация, подготавливающая бухгалтерскую отчет­ность, контролирует или оказывает значительное влия­ние на другую организацию.

Как видно в п. 6, возникает новый аспект, относящийся к аффилированным лицам, — контроль и значительное влия­ние. Определение аффилированных лиц дано в Законе «О кон­куренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Возникает закономерный вопрос: охваты­вают ли два абзаца п. 6 весь перечень аффилированных лиц, приведенный в Законе. Для сравнения заметим, что понятия контроля и значительного влияния в МСФО 24 приводятся в определении связанных сторон. Кроме того, почти в каждой позиции перечня связанных сторон указана степень влияния (контроль или значительное влияние). В ПБУ 11/2000 ситуа­ция обратная — определить аффилированных лиц, которые способны оказать значительное влияние, основываясь на пе­речне аффилированных лиц Закона, — задача достаточно слож­ная для бухгалтера.

Относительно применения пункта 6 ПБУ 11/2000 следует отметить следующее. Если, например, контролирующая орга­низация — акционерное общество, а контролируемая организа­ция — общество с ограниченной ответственностью, то информа­ция об аффилированных лицах должна раскрываться только акционерным обществом и не будет раскрываться обществом с ограниченной ответственностью, поскольку ПБУ распространя­ется на акционерные общества. Таким образом, в результате пользователи получают «однобокое» раскрытие информации об аффилированных лицах.

Согласно п. 7 «организация или физическое лицо контроли­рует другую организацию, когда такая организация или физи­ческое лицо имеет право:

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятьюдесятью процентами голосую­щих акций акционерного общества или более чем пятью­десятью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность оп­ределять решения, принимаемые в этих обществах».

Следует отметить, что контроль, согласно МСФО, не означает только соответствующее участие в уставном капитале. В ПБУ понятие контроля сужено и связывается непосредственно с на­личием дочерних и зависимых обществ.

Естественно, возникает вопрос: насколько целесообразно в Положении по бухгалтерскому учету, которое должно опериро­вать экономическими понятиями, сужать понятие контроля до количественного определения доли в уставном (складочном) капитале, если даже гражданское законодательство предусмат- ривает иные способы, при которых одна организация может определять решения, принимаемые другой организацией?

Во второй части пункта 7 ПБУ 11/2000 речь идет о преобла­дающих и зависимых обществах. Согласно указанному пункту преобладающее общество осуществляет контроль над зависимым, если имеет возможность определять решения, принимаемые в этом обществе. В противном случае, а это возможно, если конт­рольный пакет акций (преобладающее участие в уставном ка­питале) принадлежит другой организации или физическому лицу, в целях раскрытия информации в бухгалтерской отчет­ности считается, что преобладающее общество не контролирует зависимое.

Информация об аффилированных лицах раскрывается в бух­галтерской отчетности также в случае оказания одной органи­зации «значительного влияния» на другую организацию.

В соответствии с п. 8 ПБУ 11/2000 «организация или физи­ческое лицо оказывает значительное влияние на другую орга­низацию, когда имеет возможность участвовать в принятии ре­шений другой организацией, но не контролирует ее». В ПБУ отсутствуют примеры такого оказания «значительного влияния» одной организации на другую.

Применительно к ПБУ 11/2000 круг лиц, оказывающих «зна­-
чительное влияние», с учетом вышеуказанных замечаний, можно
определить путем исключения из перечня аффилированных лиц,
указанных в Законе «О конкуренции и ограничении монополи­
стической деятельности на товарных рынках», лиц, которые
подпадают под определение контролирующих (контролируемых)
другие организации (другими организациями).

Деление аффилированных лиц на тех, которые осуществля­ют контроль, и тех, которые оказывают значительное влияние, необходимо в первую очередь для целей раскрытия информа­ции.

Так, информация об аффилированных лицах, осуществляю­щих контроль, раскрывается в бухгалтерской отчетности неза­висимо от того, осуществлялись ли операции между аффилированными лицами или нет. Если операции не осуществлялись, в пояснениях к бухгалтерской отчетности описывается характер между аффилированными лицами.

ПБУ 11/2000 в основном ориентировано и подчинено требо­ваниям гражданского законодательства. При этом показателен л.10 ПБУ, согласно которому «перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетно­сти организации, устанавливается самостоятельно организаци­ей, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе настоящего Положения исходя из содержания отношений меж­ду организацией и аффилированным лицом с учетом соблюде­ния требования приоритета содержания перед формой». Дан­ная норма показательна в отношении определении границ осно­вополагающих допущений, на базе которых должна строиться система бухгалтерского учета. ЛБУ 11/2000 — пример наруше­ния указанного принципа. Соблюдать требование приоритета содержания перед формой предоставлено самим организациям, но лишь в пределах разрешенной нормативными актами само­стоятельности. Законодатель при этом как бы оставляет за со­бой право отклонения от декларированных положений при раз­работке нормативных актов.

Основные проблемы предприятий в применении ПБУ 7/98, 8/01, ll/OO и 12/00 связаны с новизной данных вопросов для российской бухгалтерской практики. Так, по данным опроса специалистов бухгалтерских и финансово-экономических служб ([8], проект Бюро экономического анализа «Вопросы подготов­ки и использования финансовой отчетности российских пред­приятий»), из 38 респондентов, ознакомившихся с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», 16 (42,1%) указали, что испы­тывают трудности при работе с данным ПБУ, преимущественно в связи с его непонятным изложением. Аналогичная ситуация сложилась с ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной дея­тельности»: из 35 ознакомившихся респондентов около полови­ны (45,7%) испытывают затруднения в связи с его непонятным изложением. Соответственно, ПБУ 11/2000 и 12/2000 на мо­мент проведения опроса были известны менее остальных, одна­ко даже на основе этих весьма неполных данных можно сделать вывод о том, что основные сложности в понимании и примене­нии данных ПБУ связаны преимущественно с новизной рас­сматриваемых в них вопросов, их недостаточной ясностью для практикующих бухгалтеров.

Очевидно, что в данном случае успешное внедрение новых понятий и принципов, заимствованных из МСФО, зависит от того, насколько бухгалтерам предприятий будут ясны цели и практический смысл их введения в российскую бухгалтерскую практику. Во многом аналогичные проблемы возникают и у пользователей бухгалтерской отчетности российских предприя­тий: им также далеко не всегда ясны цели введения новых тре­бований к раскрытию и представлению информации. В резуль­тате может возникнуть ситуация, при которой предприятия будут нести дополнительные затраты на подготовку отчетности с уче­том новых требований, а пользователи, ради которых эти требо­вания вводятся, будут недоумевать, какую выгоду они могут извлечь из новой информации.

Поэтому представляется необходимым «выпуск новых ПБУ сопровождать одновременным выпуском соответствующих разъяснений по применению этих ПБУ с детальными коммен­тариями не только относительно конкретных учетных ситуа­ций, но и по поводу целесообразности данных нововведений и их практического смысла».

Отечественная система бухгалтерского учета находится в ста­дии реформирования. В соответствии с Программой реформи­рования бухгалтерского учета реформа проводится по четырем направлениям:

реорганизация системы нормативного регулирования;

формирование бухгалтерской профессии, соответствующей требованиям новой экономической реальности;

реорганизация системы подготовки и повышения квали­фикации бухгалтерских кадров;

■          международное сотрудничество.

Анализируя изменения, произошедшие в российском учете за четыре года реформы, можно сделать вывод о том, что опре­деленные результаты достигнуты. В частности, принято 15 ПБУ, новый План счетов, а также ряд других нормативных актов, создан Институт профессиональных бухгалтеров России и ве­дется работа по его вступлению, в IFAC. Однако реформирова­ние отстает от сроков, установленных Программой.

Особенности российской системы бухгалтерского учета во многом определяются ее переходным характером и общей не­стабильной ситуацией в стране.

Во-первых, бухгалтерский учет ведется на предприятиях, функционирующих в условиях кризиса неплатежей, стагнации производства, инфляции и т. д. Вместе со слабостью законодательной базы это ведет к распространению такого явления, как «двойная бухгалтерия».

Во-вторых, отставание законодательства — гражданского и-налогового — и его противоречивость мешают применению ПБУ, разработанных по международным принципам.

В-третьих, для России традиционна ориентация бухгалтерс­кого учета на налоговые последствия, в то время как экономи­ческая сущность хозяйственных операций и интересы управле­ния отходят на задний план.

И, наконец, существует проблема нехватки квалифициро­ванных кадров. Экспертиза показывает, что общая потребность в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров всех уров­ней для перехода к рыночной экономике составляет свыше трех миллионов человек, в том числе порядка пятисот тысяч про­фессиональных бухгалтеров.

Важной проблемой формирования отрасли права является также создание «отраслевой» терминологии. Здесь необходимо решение следующих задач: определение основных понятий и терминов бухгалтерского законодательства; установление нор­мативного документа, где будет иметь место трактовка этих тер­минов; определение принципа использования терминологии других отраслей права в бухгалтерском законодательстве.

В первой главе действующего закона дается определение бух­галтерского учета и перечисление его объектов (имущество орга­низаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуще­ствляемые организациями в процессе их деятельности). Вслед­ствие общепринятой правовой логики, если то или иное законо­дательство, применяющее понятие не дает ему определения, то это понятие действует в том значении, какое ему придается в том виде законодательства, которое его определяет. Необходи­мо отметить, что данная норма права есть в проекте Закона «О бухгалтерском учете» в статье 4 «Взаимодействие законодатель­ства по бухгалтерскому учету с другими видами законодатель­ства», что должно обеспечивать законодательное закрепление процесса формирования отраслевой терминологии.

Например, бухгалтерское законодательство не дает опреде­ления понятий «имущество», «обязательства» (подробнее об этом говорилось в предыдущей главе). Приходится ориентироваться на терминологию и понятийный аппарат гражданского законо­дательства (это уже отмечалось в предыдущей главе работы). «Гражданский кодекс РФ четкого определения имущества не содержит. Однако его опосредованное определение как совокупности вещей, денег, ценных бумаг и имущественных прав мож­но составить из содержания многих статей ГК, таких, напри­мер, как ст. 15, 46, 56, 63, 132, 302 и т. д.» . С точки зрения бухгалтерского учета имущество представляет собой совокуп­ность оборотных и внеоборотных активов, представляемых в активе бухгалтерского баланса, перечень их общеизвестен.

С одной стороны, согласно МСФО активы представляют со­-
бой ресурсы, контролируемые организацией, от которых ожи­-
дается экономическая выгода в будущем. То есть право собствен­-
ности или иное правообладание не является единственной ха­-
рактеристикой активов. Кроме того, ресурсы, контролируемые
организацией, должны обязательно приносить доход; то есть,
неликвидное имущество согласно данному определению акти­-
вов к таковым не относится. С другой стороны, российской тра­-
дицией бухгалтерского учета является отражение в балансе хо­-
зяйственных средств на основе права собственности или иного
правообладания.

Гражданско-правовое понятие «обязательство» включает в себя бухгалтерские понятия долгосрочной и краткосрочной де- биторской и кредиторской задолженности. Дебиторская же за­долженность не включается в бухгалтерское понятие обязатель­ство, как известно, а является частью активов.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету должны содер­жать исчерпывающие определения объектов бухгалтерского учета. Нормативным документом, в котором необходимо приве­сти определения основополагающих понятий и терминов, необ­ходимые для каждого ПБУ, может стать Положение по веде­нию бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчет­ности, которое должно находиться также на втором уровне ре­гулирования. Статус нынешнего Положения, которое во мно­гом дублирует текст самого Закона «О бухгалтерском учете», не определен. Положение, строго говоря, нельзя отнести ни к пер­вому, ни ко второму уровням регулирования бухгалтерского учета.

Проблема терминологии требует самостоятельного подроб­ного изучения. Нужно подчеркнуть лишь, что в первую очередь необходимо разработать и определить понятия, которые уже используются и которые будут использоваться во многих доку­ментах по бухгалтерскому учету одновременно. Отсутствие или запоздалая разработка соответствующих терминов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета обуславли­вает то обстоятельство, что соответствующие термины появляются, например, в налоговом законодательстве. Именно в пер­вой части Налогового кодекса РФ впервые появились статьи следующего наименования и содержания: 39 «Реализация то­варов, работ или услуг», 41 «Принципы определения доходов», 43 «Дивиденды и проценты».

Налоговое законодательство не должно определять экономи­ческую сущность и правила формирования финансовых показа­телей, содержание которых во многом объективно (прибыль, себестоимость, например). Налоговое законодательство лишь устанавливает правила, в соответствии с которыми те или иные финансовые показатели, информация о которых создается в системе бухгалтерского учета, участвуют в формировании объек­тов налогообложения, а также правила, алгоритмы налоговых расчетов и заполнения налоговой отчетности и деклараций. В противном случае, законодательство заставляет бухгалтера вес­ти налоговый учет, что в принципе и предполагается осуще­ствить. А это значительно повысит трудоемкость учетного про­цесса и создаст дополнительные сложности и напряженность в бухгалтерских коллективах организаций.

В статье 5 действующего Закона «О бухгалтерском учете» сказано о том, что общее методологическое руководство бухгал­терским учетом в Российской Федерации осуществляется Пра­вительством Российской Федерации. Таким образом, действую­щий закон предполагает прежде всего систему государственно­го регулирования бухгалтерского учета в России. Такой подход был характерен для экономики централизованного управления, в которой множество явлений хозяйственной жизни можно было . заранее предопределить, а значит, и регламентировать. Сегодня можно предложить несколько другой подход:

Во-первых, систему сочетания государственного и независи­мого профессионального регулирования бухгалтерского учета в России, законодательные основы которого заложены в проекте нового закона о бухгалтерском учете.

Во-вторых, такое построение системы нормативного регули­рования бухгалтерского учета, когда обязательными к приме­нению всем профессиональным сообществом являются законо­дательные акты высшего уровня, определяющие основные прин­ципы и правила формирования полной и достоверной информа­ции об объектах бухгалтерского учета, а методические реко­мендации создаются в помощь бухгалтерам и носят рекоменда­тельный характер. То есть разумное сочетание регламента и профессионального мнения специалиста, несущего этическую ответственность за свое мнение как перед профессиональным сообществом, так и перед общественностью - пользователями финансовой информации.

Предлагаемый механизм взаимодействия различных норма­тивных документов в системе нормативного регулирования бух­галтерского учета в России должен обеспечить сосуществование в режиме реального времени — в переходной экономике, в рам­ках одного и того же законодательства двух групп представите­лей профессии — профессионального бухгалтера, специалиста, которому иногда бывает тесно в рамках быстро устаревающих инструкций И который может обоснованно и аргументировано, исходя из положений и принципов законодательства верхнего уровня, предложить свой вариант способа бухгалтерского уче­та, обеспечивающий более достоверную картину финансов орга­низации, и бухгалтера-счетовода, который не представляет иной организации своего труда как не по инструкции и оформляет запросы в вышестоящие органы по неясным ситуациям. Обе категории бухгалтеров имеют возможность в рамках действую­щего законодательства грамотно решать свою основную профес­сиональную задачу — формировать полную и достоверную ин­формацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организаций. Главные усилия в такой ситуации необходимо направить на создание целостной системы качествен­ных нормативных документов высших уровней, исполнение которых должно носить строго обязательный характер.

Итак, принимая во внимание рассмотренные выше характе­ристики моделей учета и МСФО и проведя сравнительный ана­лиз их с российскими стандартами и системой учета в целом, можно сгруппировать проблемы, продолжающие оставаться на сегодня актуальными в процессе реформирования следующим образом:

1) Законодательство. Построение качественного стройного законодательства, обеспечение системного его характера и чет­кой концепции: определение количества уровней регулирова­ния и порядок утверждения нормативных актов; принципы формирования их содержания и характер обязательности вы­полнения; дифференцированный подход к различным группам предприятий в зависимости от их объемов деятельности потреб­ностей заинтересованных пользователей финансовой информа­ции.

2) Методология. Наличие недостатков и внутренних проти­воречий в МСФО (принципы и стандарты) и российских стандартах. Наличие неурегулированных вопросов учета в услови­ях незавершенности отсутствия оформленной концепции учета и отчетности приводит к многовариантности способов учета, применяемых различными предприятиями (несистемный харак­тер порядка ведения бухгалтерского учета). Отсутствие четкого понимания роли основополагающих допущений и требований в системе нормативного регулирования вызывает проблемы их применения в практической деятельности.

Терминология. Исключение применения несогласованной терминологии, создание так называемой «отраслевой» терми­нологии. Определения, имеющие место в принципах МСФО, имеют часто формальное сходство с содержащимися в россий­ских нормативных документах. Нормативные акты по бухгал­терскому учету не содержат исчерпывающие определения объек­тов учета.

Межведомственный характер реформы. Согласование по­зиций правительственных органов, ведомств и предприниматель­ских кругов.

Взаимодействие бухгалтерской и налоговой реформ. Со­гласованность терминологии. Зависимость налогооблагаемой базы от правил учета снижает возможности бухгалтеров в при­нятии ими объективных суждений в отношении признания, оценки и классификации фактов хозяйственной деятельности (превалирование в учете налоговых норм и искажение статей учета). Разделение бухгалтерского и налогового учета (пробле­ма двойного учета).

Кадровая проблема. Дефицит преподавательского соста­ва. Необходимость развития профессии, подготовки и повыше­ния квалификации специалистов бухгалтерского учета: разра­ботка программ подготовки, установление квалификационных требований к специалистам, применяющим МСФО, обеспече­ние окончания аттестации главных бухгалтеров организаций иных работников, осуществляющих оказание бухгалтерских услуг на профессиональной основе. Осуществление контроля за соблюдением норм профессиональной этики.

Перечисленные проблемы подтверждают тот факт, что оте­чественный учет еще не достиг уровня развития стран, относи­мых к континентальной модели, с которой часто проводятся аналогии.

Относительно направленности процесса реформирования бух­галтерского учета в России можно выделить два подхода.

Первый подход четко сформулирован Международным цен­тром по реформе системы бухгалтерского учета в проекте «Рекомендации по реформе бухгалтерского учета». В соответствии с указанным документом предполагается в качестве среднесроч­ной задачи российской экономики (в течение трех, максимум пяти лет) осуществить полную замену российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на МСФО для всех предприятий, за исключением предприятий малого бизне­са и «компаний с ограниченным числом участников». Такое направление процесса реформирования объясняется, прежде всего тем, что российская система нормативного регулирования «наименее пригодна для принятия решений в условиях рынка», что приводит «к ошибочным экономическим решениям и растрате экономических ресурсов». Нужно просто применять МСФО в качестве национальных стандартов. Тогда будет обес­печено полное соответствие ПБУ и МСФО. Однако практически ни одна страна мира, применяющая в своем законодательстве МСФО и характеризующаяся часто более развитыми и цивили­зованными рыночными отношениями, чем Россия, так не по­ступает.

Второй подход заключается, как это и было запланировано в начале процесса реформирования, в построении системы рос­сийских национальных стандартов по бухгалтерскому учету. Основные задачи реформы, согласно Постановлению Правитель­ства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, заключаются в следующем: «сформировать систему стандартов учета и отчетности, обес­печивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на между­народном уровне...».

В связи с достижением цели нормативного регулирования бухгалтерского учета должен быть в том числе решен вопрос и «... взвешенного использования международных стандартов в, национальном регулировании».

«По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессио­нальных организаций в регулировании вопросов бухгалтерско­го учета возрастает. При этом будут приняты во внимание исто­рические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России ...».

Поэтому, как видно из самого текста Постановления, нет необходимости дискутировать по вопросу о том, насколько хо­рошо или плохо соответствует тот или иной национальный стан­дарт официальному тексту соответствующего МСФО. Он в пол­ной мере и не должен соответствовать (иначе это и был бы сам МСФО).

Задача российского законодательства по бухгалтерскому учету сложнее: обеспечить взвешенную, разумную гармонизацию ос­новных положений, принципов МСФО, действующего в Россий­ской Федерации гражданского законодательства и отечествен­ных исторических и культурных традиций. По сути дела речь идет не о переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, а о создании национальных стандартов, отвечаю­щих требованиям факторов, перечисленных выше.

Насколько органы управления российских предприятий, в свою очередь, заинтересованы в реформе бухгалтерского учета? Ответ на этот вопрос зависит, в первую очередь, от наличия преимуществ новых российских ПБУ по сравнению со стары­ми, которые позволили бы менеджменту получать более объек­тивную и достоверную информацию о состоянии дел на пред­приятии. Представители российского менеджмента, наряду с инвесторами и кредиторами предприятий, могли бы стать опо­рой бухгалтерской реформы в случае заинтересованности в ее результатах. При этом их основной интерес в этой области зак­лючается в получении инструментов учета, позволяющих адек­ватно учитывать факты хозяйственной деятельности предприя­тия. Иными словами, менеджмент заинтересован.

Что касается разработки положений по бухгалтерскому уче­ту (ПБУ), проведенный анализ свидетельствует о расхождениях между ними и МСФО. Тем не менее принятие двадцати ПБУ внесло существенные изменения в российскую систему бухгал­терского учета. Многие из указанных нормативных актов выз­вали существенные трудности у практикующих бухгалтеров и аудиторов. Особенно это касается новых понятий (условные фак­ты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, информация по сегментам, информация об аффилированных ли­цах), заимствованных из международных стандартов. Проведен­ный опрос представителей бухгалтерских и финансово-экономи­ческих служб российских предприятий (проект Бюро экономи-ческого анализа «Вопросы подготовки и использования финансовой отчетности российских предприятий») показал, что наивнутренних нужд. Когда же финансовые отчеты издаются для других лиц, таких, как акционеры, кредиторы, служащие и об­щественность в целом, они должны соответствовать Междуна­родным стандартам финансовой отчетности» (параграфы 5, 6). Таким образом, представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо в случае наличия у нее заинтересованного пользователя и, следовательно, представлять отчетность в соот­ветствии с Международными стандартами должны в первую очередь предприятия, публикующие финансовую отчетность. Система государственного нормативного регулирования бухгал­терского учета в России охватывает все предприятия (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Следовательно, по своей направленности МСФО устанавливают требования для гораздо более узкого круга предприятий, как правило, это предприятия, ценные бумаги которых обращают­ся на рынке. Данный факт нельзя не учитывать при разработке российских стандартов.

Ответ на вопрос качества стандарта заключается не в прове­дении анализа на соответствие конкретному МСФО, а в умении авторов ПБУ учесть при его разработке одновременно как текст самих МСФО с учетом тенденций их изменения, так и нормы действующего в России гражданского законодательства, нацио­нальные и исторические традиции. Речь идет о решении слож­ной оптимизационной задачи. Можно предложить следующую стратегию процесса создания стройной классификации нацио­нальных ПБУ:

обеспечение участия большого количества проектов ПБУ
в конкурсе на лучший проект;

формулировка критериев, в соответствии с которыми и
должны оцениваться проекты предлагаемых ПБУ и кото-­
рые должны учитываться при подготовке технических
заданий на разработку ПБУ.

В силу того, что МСФО создавались «несистемно», что мно­гие вопросы бухгалтерского учета в них отсутствуют, что со­зданные стандарты постоянно актуализируются, пересматрива­ется, то есть также совершенствуются, у российских специали­стов есть возможность построить более системную концепцию национальных Положений по бухгалтерскому учету.

Новая экономическая ситуация, складывающаяся в России,

основывается на рыночных отношениях. Как следствие претер-

певает качественные изменения и учет. Меняется роль бухгал-

тера – новые условия хозяйствования требуют от него перехода большие трудности из новых ПБУ (на тот момент их было 12) вызывают ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 11/00 «информация об аффилированных лицах» и ПБУ 12/00 «Информация по сегментам». Однако ПБУ 7/98 и ПБУ 12/00 наиболее близки по содержанию к соответствующим МСФО.

В то же время ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не вызывают таких
трудностей в практическом применении (так же как и ПБУ 5/01
и ПБУ 6/01, которые имеют ряд значительных отличий от меж-
дународных стандартов). При этом надо иметь в виду, что
ПБУ 5/01, 6/01, 9/99, 10/99, по мнению участников опроса, в
отдельных аспектах не согласуются с нормами налогового зако-
нодательства, что не может не вызывать дополнительных про-
блем в практическом применении ПБУ. Тем не менее даже труд-
ности во взаимосвязи ПБУ с налоговыми правилами для рос-
сийских бухгалтеров более привычны и вызывают меньше воп-
росов, чем введение в практику новых понятий, заимствован-
ных из МСФО.

Таким образом, очевидно, что не только (и не столько) несо- ответствие МСФО и российских ПБУ создает практические проблемы российским предприятиям в процессе ведения учета и составления отчетности. Сложности связаны, в том числе, с новизной рассматриваемых понятий и отсутствием ясных рекомендаций по практическому применению новых ПБУ. Отсюда можно сделать вывод о необходимости широкой разъяснительной работы по применению новых ПБУ с тем, чтобы предприятия понимали цели и содержание новых актов и были в состоянии их применять на практике.

Российские положения по бухгалтерскому учету распространяются, как правило, на организации, являющиеся по законодательству юридическими лицами (за исключением кредитных и бюджетных организаций). В некоторых случаях разрешается их неприменение малыми предприятиями. Иной порядок при­менения установлен в МСФО. Так, в Предисловии к Изложе­нию МСФО сказано:

«Обычно финансовые отчеты публикуются раз в год и пред- ставляются для проверки аудитором. К таким финансовым от­четам торговых, производственных или хозяйственных компа­ний применяются Международные стандарты финансовой от­четности. Руководство такой компании может составлять фи­нансовые отчеты для собственного пользования самыми разно­образными способами, наилучшим образом подходящими для

от простого фиксирования операций и их последующего анали­за к пониманию и оценке всех событий и прогнозированию их развития. Возникают следующие вопросы: как вести учет в ус-ловиях рыночной экономики и как разобраться в зарубежных принципах и методиках учета и отчетности (в МСФО, в частно- сти). Решение этих задач не предполагает демонтаж существу­ющей системы учета и ее замену западными аналогами или МСФО. Нужны серьезные изменения, связанные с естественным расширением круга объектов учета, приданием гибкости в применении существующих и введением принципиально новых методик учета, изменением места бухгалтера в управлении хо­зяйственными процессами.

Формы бухгалтерской отчетности

Примечание. В данный список включены важнейшие и ши­роко применяемые формы бухгалтерской отчетности, утверж­денные Министерством финансов Российской Федерации. Фор­мы бухгалтерской отчетности, отсутствующие в данном списке, можно найти непосредственно в утвердивших их документах.

Названия документов и форм, включенных в информацион­ный банк Вашей системы, выделены гипертекстовыми ссылка­ми (цветом). Документы и формы, названия которых не выде­лены гипертекстовыми ссылками, включены в информацион­ный банк большей по объему системы семейства Консультант-Плюс по федеральному законодательству, частью которой явля­ется ваша система.

Получить отдельные формы, включенные в информацион­ные банки других систем КонсультантПлюс, можно в обслужи­вающем Вас центре Сети КонсультантПлюс.

Формы налогового учета и отчетности

Примечание. В данный список включены важнейшие и ши­роко применяемые формы налогового учета и отчетности, ут­вержденные федеральными органами государственной власти. формы налогового учета и отчетности, отсутствующие в данном списке, можно найти непосредственно в утвердивших их доку-ментах.

Российская система бухгалтерского учета развивалась в ус­ловиях закрытости экономики и централизованного планиро­вания и ориентировалась в основном на интересы государства и налоговых органов. За это время была создана теоретическая база, которая и по сей день считается многими специалистами одной из лучших в мире. Тем не менее с принятием в 1987 году закона о совместных предприятиях, следствием которого явил­ся прилив в российскую экономику западного капитала, воз­никла проблема непрозрачности информации для иностранных ,инвесторов. Кроме того, старая система разрабатывалась, ори­ентируясь в основном на промышленные предприятия, и не отвечала потребностям других сфер деятельности — финансовой, инвестиционной, информационной и других. Она также не мог­ла обеспечить максимальную эффективность решений, прини­маемых в процессе функционирования организации. Все это вызвало необходимость реформирования отечественной системы бухгалтерского учета.

Переход российского бухгалтерского учета на применение международных норм происходил постепенно: в 1992 году вышло распоряжение Председателя Верховного Совета РФ «О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики», а также новый План счетов и Положение о бухгалтерском учете и отчетности. Эти документы закрепили несколько принятых в международной отчетности принципов - обособленности, непрерывности и непротиворечи­вости. Далее процесс изменений в российском учете получил ; развитие с принятием в 1994 году Положения об учетной поли­тике предприятия, в котором вводились принципы осмотритель­ности, приоритета содержания перед формой и временной опре­деленности фактов хозяйственной деятельности. И, наконец, в 1997 году было принято решение о переходе российской системы учета и отчетности на Международные стандарты финансо­вой отчетности.

Значение МСФО для отечественного бухгалтерского учета се­годня трудно преувеличить, поскольку они официально приня­ты в качестве базы реформируемой российской системы учета.

Это решение основывалось на том, что Международные стан­дарты обладают рядом существенных преимуществ для исполь­зования в качестве основы реформирования отечественной сис­темы учета. Во-первых, они имеют международное признание. Во-вторых, МСФО специально разрабатывались для стандарти­зации и гармонизации учета в разных странах, что делает их относительно менее сложными и дешевыми для применения по сравнению с существующими стандартами развитых стран.

В-третьих, они создавались с целью обобщить накопленный международный бухгалтерский опыт. Несмотря на конкурен­цию со стороны GAAP США, МСФО аккумулируют все новое, возникшее в области бухгалтерского учета и отчетности за дли­тельный период в странах с рыночной экономикой. Иными сло­вами, МСФО отражают особенности именно рыночной экономи­ки, переход к которой является целью общего процесса россий­ских реформ последнего десятилетия.

Кроме того, как показывает международная практика, со­ставление отчетности по международным стандартам обеспечи­вает ее прозрачность и надежность — характеристики, имею­щие первостепенное значение для инвесторов. Таким образом, применение именно этих правил способно открыть российским компаниям доступ на международные рынки капитала.

Нужно отметить и то, что МСФО наиболее полно отражают интересы всех групп пользователей при особом внимании к ин­весторам и обеспечивают высокую информативность отчетнос­ти, что позволяет принимать наиболее эффективные решения. Хотя, по мнению американских специалистов, МСФО уделяют недостаточно внимания интересам инвесторов по сравнению с GAAP США, и в этом направлении Комитетом по международ­ным стандартам сейчас ведется работа.

И, наконец, использование МСФО способствует развитию самой профессии. Расширяя полномочия и обязанности бухгал­тера, оно потребует от него больших знаний и навыков, роста профессионализма, повышая статус бухгалтера в обществе, при­водя к пониманию значения бухгалтерского учета в устойчивом развитии экономики.

Принятие решения о переходе на МСФО получило отражение в двух документах: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Программе реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в РФ в соответствии с МСФО.

Одним из пунктов Программы является разработка отече­ственных стандартов бухгалтерского учета — положений по бух­галтерскому учету.

На сегодняшний день утверждено 15 ПБУ из 22 запланиро­ванных. Попытаемся провести аналогию с МСФО в виде табли­цы сравнения, что поможет системно представить возможность сопоставления этих двух систем:

Было разработано также ПБУ «Прибыль на акцию» на осно­ве МСФО 33 «Прибыль на акцию», но впоследствии преобразо­вано в Методическое указание по расчету прибыли на акцию. Кроме того, при составлении консолидированной отчетности разрешено прямо использовать соответствующий стандарт из МСФО (МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инве­стиций в дочерние компании»).

Как видно, практически каждый отечественный стандарт имеет аналог из МСФО. В процессе утверждения отечественные ЛБУ получают рецензии от Комитета по международным стан-дартам финансовой отчетности,

В качестве более наглядной иллюстрации степени влияния
принципов МСФО на российскую систему бухгалтерского учета
можно использовать следующую таблицу, касающуюся теперь
уже принципов учета:

Таким образом, можно сделать вывод, что российский бух­галтерский учет основывается на тех же принципах, что и меж­дународный. Выяснив концептуальное соответствие принципов учета, рассмотрим теперь проблемы сопоставления основных элементов отчетности, анализируя МСФО и российские норма­тивные акты по бухгалтерскому учету.

В МСФО выделяются пять элементов финансовой отчетнос­ти, а именно: активы, обязательства, капитал, доходы и расхо­ды (п. 47 Принципов). Об элементах финансовой отчетности говорится в Концепции по бухгалтерскому учету в рыночной экономике России, которая содержит аналогичные Принципам МСФО нормы:

элементами формируемой в бухгалтерском учете инфор­мации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имуще­ство, кредиторская задолженность и капитал;

элементами формируемой в бухгалтерском учете инфор­мации о финансовых результатах деятельности организа­ции, которые отражаются в отчете о прибылях и убыт­ках, являются доходы и расходы организации.

В российских же нормативных актах отсутствуют четкое понятие элементов финансовой отчетности и единые принципы их классификации. Об этом свидетельствует несовпадение клас­сификации элементов бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99) и классификации разделов и кодов счетов, косвенно задаваемой Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Статьи актива бухгалтерского баланса располагаются в отчетности по степени возрастания ликвиднос­ти, счета в новом Плане счетов не выдерживают логики постро­ения баланса. Это можно заметить, например, внутри раздела I: счету «Основные средства» присвоен код 01, в то время как в отчетности статья «Основные средства» следует за статьей «Не­материальные активы»; счету «Финансовые вложения» присво­ен код 58, он является предпоследним в разделе «Денежные средства» Плана счетов, вместе с тем, в балансе статья «Финан­совые вложения» раздела «Оборотные активы» расположена перед группой статей «Денежные средства» и так далее.

Следует отметить, что во многих странах с развитой эконо­микой нет единого Плана счетов и Инструкции по его примене­нию в нашем понимании. Объясняется это, скорее всего тем, что основополагающие положения по составлению бухгалтерс­кой отчетности устанавливаются стандартами. Следовательно, если развитие российского бухгалтерского учета идет по пути разработки национальных стандартов, необходимо представлять себе назначение и статус каждого принимаемого в процессе ре­ализации Программы реформирования документа, каковым является и План счетов.

Активы. Следуя МСФО, это ресурсы, контролируемые орга­низацией в результате прошлых событий и заключающие в себе будущие выгоды. Близкое по смыслу к МСФО определение сфор­мулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной эко­номике России, однако при этом документ оперирует понятием не «активы», а «имущество». Понятие «имущество» же опреде­ляется через термин «хозяйственные средства». Возникает воп­рос: «хозяйственные средства» и «ресурсы» — это одно и то же? Но в настоящее время в нормативных актах идет замена понятия «имущество» на понятие «активы». Таким образом, отсутствие единой терминологии очевидно. Процесс замены по­нятий свидетельствует о попытке отойти от юридических тер­минов, поскольку юридический смысл понятия не всегда пра­вильно отражает экономическую сущность явления.

Обязательства. Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегу­лирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду (п. 49 Принципов подго­товки и составления финансовой отчетности). Таким образом, в международной практике обязательства имеют следующие ха­рактерные особенности:

обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;

обязательство необходимо исполнить даже в случае поте­ри выгоды;

3)         обязательство обусловлено прошлыми событиями.

Понятие «обязательство» российскими нормативными акта­ми по бухгалтерскому учету не определено. В целях идентифи­кации обязательств можно опираться лишь на документы реко­мендательного характера (Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, а также гражданское законода­тельство). В Концепции сформулировано понятие «кредиторс­кая задолженность», содержание которого близко к термину «обязательство» МСФО:

«Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов орга­низации, которые должны были принести ей экономические выгоды» (п. 7.3).

Согласно ст. 307 ГК РФ,

«1. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано со­вершить в пользу другого лица (кредитора) определенное дей­ствие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

2. Обязательства возникают из договора вследствие причи­нения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Ко­дексе».

Очевидно, что понятие «обязательство» в ГК отличается от бухгалтерского, оно здесь шире.

В соответствии с МСФО все обязательства, в зависимости от степени определенности времени и суммы их исполнения, мож­но разделить следующим образом:

обязательства, признанные как кредиторская задолжен­ность (продавцу за купленный товар, по налоговым пла­тежам, по кредитам и т. д.);

обязательства, признанные в балансе как резервы, то есть существующие на отчетную дату обязательства организа­ции, которые с большой вероятностью приведут к оттоку экономических выгод и величина которых может быть достоверно оценена (МСФО 37) (продажа товара с гаран­тией и пр.);

обязательства, не признанные в балансе (так называемые условные обязательства), те, вероятность оттока эконо­мических выгод в связи с которыми невелика, либо их величина не может быть достоверно оценена (иск и т. д.);

возможные обязательства, также не признанные в балан­се, но которые могут возникнуть в зависимости от того, произойдет или нет в будущем некоторое событие, на­пример, единичная гарантия по займу, выданная треть­им лицом.

Кроме классификации, описанной выше, возможно, но не обя­зательно, деление признаваемых в балансе обязательств на крат­косрочные (текущие) и долгосрочные в соответствие с МСФО 1.

Что касается российской классификации, то согласно ей обя­зательства (кредиторская задолженность) подразделяются на краткосрочные (до 1 года) и долгосрочные (свыше 1 года). Клас­сификация же в зависимости от степени определенности време­ни и исполнения обязательств присутствует в ПБУ 8/01 «Ус­ловные факты хозяйственной деятельности» и соответствует МСФО. ПБУ 8/01 [13] ввело специальное понятие «условные факты хозяйственной деятельности », которое допускает возможность возникновения условных обязательств и их отражение в бухгалтерском балансе, в виде специальной учетной категории в ЛБУ 8/01 [13] присутствуют и «резервы». Можно утверж­дать, что с недавнего времени (ПБУ8/01 вступило в силу с 01.01.2002) результаты таких операций, как выдача гарантий, судебные иски и пр., в соответствии с ПБУ отражаются в балан­се и в соответствии с МСФО тоже. В результате возможная ра­нее различная структура обязательств в бухгалтерском балансе в зависимости от применяемых стандартов теперь не является угрозой несопоставимости отчетности.

Основные проблемы в связи с учетом обязательств возника­ют в связи с идентификацией обязательств в спорных случаях, либо в случаях, конкретно не описанных в нормативных актах. Проблемы пользователей в данном случае заключаются в полу­чении искаженной, недостоверной информации об обязатель­ствах предприятия, а следовательно, и о капитале, что может существенно повлиять на процесс принятия экономических ре­шений, например об инвестировании средств в акции.

Капитал. Трактовка капитала по МСФО обусловлена тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют приоритет перед собственниками и их требования удовлетворяются в пер­вую очередь. Вследствие того, что в международной практике капитал рассматривается как разница между активами и обяза­тельствами, он иногда называется чистым капиталом или чис­тыми активами компании. В п. 49 Принципов капитал опреде­лен как «доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств».

В нашей нормативной базе определение отсутствует, и мы снова находим его в Концепции «капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности». Таким образом, понятие капитала здесь аналогично по содержанию определению из МСФО.

МСФО не содержат специального стандарта, посвященного вопросам учета операций с собственными акциями. Хотя суще­ствуют две интерпретации ПКИ 16 «Акционерный капитал — вновь приобретенные собственные долевые инструменты» и ПКИ 17 «Капитал — затраты на сделки с собственными долевыми инструментами». Отсутствие специального стандарта по данной тематике объясняется в том числе и наличием в разных странах весьма различных требований, предъявляемых к выпуску и об­ращению ценных бумаг, а также требований, касающихся ог­раничений на операции с акционерным капиталом. Например, в США выпускаются безноминальныё акции, а в некоторых странах отсутствует понятие уставного капитала как некоторой фиксированной величины, в то время как в других, в том числе в России, уставный капитал является одним из ключевых объек­тов гражданского законодательства.

В отсутствие специальных международных стандартов, по­священных вопросам учета взносов акционеров в капитал пред­приятия, источниками информации об основных принципах учета и представления в отчетности операций с собственными акциями являются Принципы МСФО, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», а также упомяну­тые выше ПКИ 16 и ПКИ 17.

В российской нормативной базе также отсутствует стандарт, посвященный вопросам учета операций с собственными акция­ми (уставным капиталом). Источниками информации являют­ся Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерс­кой отчетности в Российской Федерации, Инструкции по при­менению Плана счетов. Приказ Минфина РФ №2 от 15.01.97 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с цен­ными бумагами», письма Минфина РФ, разъясняющие вопро­сы учета отдельных операций с собственными акциями.

Требования МСФО и российского законодательства к оценке имущества, внесенного в оплату акций, различны, хотя общим для них является обращение к рыночной стоимости. В соответ­ствии с МСФО оценка имущества, внесенного в оплату акций, указанная в учредительном договоре, может существенно отли­чаться от той величины, по которой это имущество будет при­знано в бухгалтерском учете общества. В этом проявляется и один из важнейших принципов МСФО — принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, который в данном случае состоит в признании актива по его реальной, экономической стоимости, в отличие от формальной величины, указанной в учредительном договоре.

В соответствии с российскими правилами ведения учета оцен­ка имущества, внесенного в оплату акций, для целей бухгал­терского учета совпадает с величинами, указанными в учреди­тельном договоре. В данном случае приоритет юридической формы над экономическим содержанием как традиционно пре­валирующий принцип российского учета проявляется наиболее ярко.

Учет доходов и расходов у нас регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Комментируя общее для обоих ПБУ, необходимо отметить следующую их принципиальную особенность: оба стандарта пред­ставляют собой взаимосвязанную систему, элементы которой находятся в тесной зависимости и определяют друг Друга. Оба ПБУ имеют одинаковую структуру:

Общие положения.

Доходы (расходы) от обычных видов деятельности.

Прочие поступления (расходы).

Признание доходов (расходов).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Впервые понятия доходов и расходов, близкие по смыслу к

содержанию МСФО, были сформулированы для целей бухгал­терского учета опять же в Концепции. В содержании ПБУ по­нятия несколько уточняются.

Доходы и расходы квалифицируются через определение ка­питала организации. Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, как уже было отмечено, в настоящее время в нормативной базе отсутствует. Кроме того, определение доходов и расходов, способов их при­знания и учета важно не только само по себе, но главным обра­зом потому, что через них необходимо выйти на квалификацию финансовых результатов.

Доходы. Согласно п. 70 раздела «Принципы» МСФО дохо­дом является приращение экономических выгод в течение от­четного периода, происходящее в форме притока или увеличе­ния активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением акти­вов. Таким образом, доходом должны признаваться прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, например.

Определение дохода, приведенное в ПБУ 9/99, по смыслу близко к определению, приведенному в разделе МСФО «Прин­ципы»:

«Доходами организации признается увеличение экономичес­ких выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкла­дов участников (собственников имущества)».

Вместе с тем необходимо отметить, что определение дохо­дов, приведенное в ПБУ 9/99, несколько сужает понятие «дохо­ды», по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономичес­ких выгод связывается с поступлением активов. Следовательно, если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. Однако согласно п. 8 ПБУ 9/ 99 «сумма дооценки активов» относится к внереализационным доходам. Налицо проблема недостаточной проработанности ПБУ 9/99. Кроме того, в определении дохода, приведенном в Прин­ципах (как и в Концепции [7]), понятие «доход» связывается с отчетным периодом. В определении дохода ПБУ 9/99 указание на отчетный период отсутствует.

В Общих положениях ПБУ 9/99 приведен перечень поступ­лений от других юридических и физических лиц, не признава­емых доходами. Общим для всех этих поступлений является то обстоятельство, что они не приводят к увеличению капитала организации, а следовательно, по определению не могут отно­ситься к доходам. Таким образом, несмотря на внешнее сход­ство определений дохода, приведенных в МСФО и российских нормативных актах, определение, данное в ПБУ 9/99, в кон­тексте исключений не дает должного определения дохода. На практике внимание обращается, как правило, на исключения. Таким образом, под доходами понимаются все виды поступле­ний, не поименованные в качестве исключений. Естественно, смысл термина «доход» при таком толковании изменяется.

Расходы. «Уменьшение экономических выгод в течение от­четного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанное с его распределением между участника­ми» — так определяются расходы в п. 70 Принципов МСФО. Как следует из определения, к расходам также относится умень­шение экономических выгод в результате истощения активов, когда собственно активы не выбывают, но их стоимость снижа­ется.

ПБУ 10/99 является во многом зеркальным отражением ПБУ 9/99. согласно ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов. Согласно разделу «Принципы» МСФО к расходам относится и уменьше­ние экономических выгод в результате истощения активов, когда собственно активы не выбывают, но их стоимость снижается. Формально определение ПБУ не учитывает этой возможности, хотя в соответствие с п. 12 ПБУ 10/99 суммы уценки активов относятся к внереализационным расходам. Выплата дивиден­дов акционерам попадает под определение расхода, данного в ПБУ, в то время как в соответствии с МСФО распределение прибыли расходом не считается. Также как и при определении доходов в определении расходов они не связываются с отчет­ным периодом.

Итак, представим ранее описанные различия в виде сравни­-
тельной табл.:

Следует еще раз отметить, что некоторые элементы имеют определения, соответствующие МСФО, лишь в Концепции, но не в нормативной базе (ПБУ).

Требование полноты и понятности представляемой в отчет­ности информации предполагает значительный объем дополни­тельно раскрываемой информации. При этом, кроме того, что предприятие должно пояснить все представленные в бухгалтер­ских отчетах статьи, МСФО, а также российские ПБУ требуют от него также раскрытия иной информации, необходимой вне­шним пользователям для принятия экономических решений. Большинство из анализируемых далее требований международ­ных и российских стандартов являются относительно новыми для российских предприятий. Однако современный этап разви­тия международных финансовых рынков требует максималь­ной прозрачности и сопоставимости финансовых отчетов предприятий которые приходят на рынок в целях привлечения до­полнительных инвестиций. И России необходимо сейчас обра­тить внимание на основы цивилизованного представления и раскрытия финансовой информации предприятиями, которые являются либо могут стать объектами инвестиционной деятель­ности. Потому хотелось бы рассмотреть некоторые требования к раскрытию и представлению информации в финансовой от­четности.

Условные факты хозяйственной деятельности. ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» было основано на МСФО 10 «Условные события и события после отчетной даты», который перестал действовать в части, касающейся раскрытия информации об условных событиях, с отчетного периода, начи-нающегося после 1.07.99. В 1998 году комитетом по МСФО был принят МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», в котором были коренным образом пересмотрены прин­ципы формирования и раскрытия информации об условных со­бытиях.

В целом, основные отличия ПБУ 8/98 от подходов МСФО в части условных событий состояли в следующем. ПБУ 8/98, ана­логично МСФ0110, определяло условные события, исполнение которых зависит от того, произойдут или нет в будущем опреде­ленные действия, результатом которых является условная при­быль (убыток). МСФО 37 оперирует понятиями «условный ак­тив», «условное обязательство» и «резервы», причем в учете и, соответственно, отчетности признаются только резервы. Таким образом, МСФО (а теперь и ПБУ 8/01) отказались от использо­вания понятия «условная прибыль (убыток)». МСФО 37 уста­навливает жесткие критерии признания резерва (существова­ние на отчетную дату обязательства как результата прошлых событий, большую вероятность оттока экономических выгод для исполнения этого обязательства, возможность сделать надеж­ную оценку величины обязательства), в то время как для при­знания условного убытка, согласно старому ПБУ 8/98, доста­точно было того, чтобы существовала вероятность того, чтобы будущие события подтвердили факт существования обязательства на отчетную дату, и обязательство (либо обесценение акти­ва) могло быть надежно оценено. То есть критерии признания были значительно сужены. Но принятое в октябре прошлого года ПБУ8/01 .«Условные факты хозяйственной деятельности» теперь оперирует теми же понятиями и соответствует МСФО.

События после отчетной даты. Порядок учета и раскрытия в отчетности событий после отчетной даты определен МСФО 10. На основе него во исполнение Программы реформирования раз­работано ПБУ 7/98. МСФО 10 применяется компаниями, пуб- ликующими финансовую отчетность. В отличие от МСФО 10, ПБУ 7/98 устанавливает порядок отражения такой информации для всех коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от публикации бухгалтерской отчетности. Кроме того, в ПБУ 7/98 указано, что оно «применяется при установлении особенностей раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства» (п.2). Таким образом, ПБУ 7/98 расширена сфера применения по сравнению с МСФО 10.

МСФО 10 определяет события после отчетной даты следующим образом:

«События, происходящие после отчетной даты, — это те со- бытия, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и принятием решения о пуб- ликации финансовой отчетности. Могут быть выделены два типа таких событий: дающие дополнительное подтверждение уело- виям, которые имелись на отчетную дату, и указывающие на условия, возникающие после отчетной даты».

•Для учета и раскрытия в отчетности событий после отчетной даты важен определенный период, ограниченный двумя датами. В качестве отчетной даты принимается последний день отчетного периода. «Принятие решения о публикации отчетности» связано с датой утверждения финансовой отчетности к публикации для внешних пользователей. Кроме того, в п. 24 МСФО 10 отмечается, что «процесс утверждения финансовой отчетности к публикации варьируется в зависимости от структуры управления и методов, используемых при подготовке и заверше­нии финансовой отчетности». Следовательно, важна не столько дата утверждения отчетности, а факт того, что работа над отчетностью полностью завершена и отчетность может представляться внешним пользователям.

Согласно ПБУ 7/98 «событием после отчетной даты призна- ется факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение де­нежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный период» (п.

3). Следовательно, событием после отчетной даты будет являть­ся не любое событие, произошедшее в указанном периоде, а такое событие, которое оказало или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств и результа­ты деятельности. Аналогично МСФО, ПБУ 7/98 относит к собы­тиям после отчетной даты два, упомянутых при обсуждении обязательств, типа событий.

Как и МСФО 10, ПБУ 7/98 определяет период, в течение которого происходят события после отчетной даты. Но с точки зрения МСФО 10 важна не столько дата утверждения отчетнос­ти (в зависимости от различных организационных структур компаний такой датой может быть определена дата утвержде­ния финансовой отчетности советом директоров или наблюда­тельным советом, либо дата подписания финансовой отчетнос­ти уполномоченными лицами компании), а факт того, что рабо­та над отчетностью полностью завершена и отчетность может предоставляться внешним пользователям. В соответствие с ПБУ 7/98 и другими нормативными актами, регулирующими бух­галтерский учет, в бухгалтерской отчетности будут отражаться события после отчетной даты, произошедшие в периоде, рамки которого строго определены законодательством.

МСФО 10 не дает отдельного определения существенного со­бытия, равно как и количественного показателя существенности. При определении существенности информации использует­ся общий подход, сформулированный в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности следующим образом: «ин­формация считается существенной, если ее пропуск или иска­жение могли бы повлиять на экономическое решение пользова­телей, принятое на основании финансовой отчетности». Кроме того, в параграфе 12 Предисловия к МСФО указано, что Меж­дународные стандарты финансовой отчетности не предназначе­ны для применения к несущественным статьям.

В ПБУ 7/98 особо обращается внимание на отражение в бух­галтерской отчетности существенного события после отчетной Даты. «Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движе­ния денежных средств или результатов деятельности организа­ции. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нор­мативных актов по бухгалтерскому учету» (п. 6 ПБУ 7/98).

Вопрос отражения в бухгалтерской отчетности данных об активах и обязательствах, подлежащих корректировке с учетом событий после отчетной даты, рассмотрен в п. 9 ПБУ 7/98 с приведением конкретного примера об отражении списания де-; биторской задолженности в связи с банкротством одного из де- биторов. Согласно ПБУ 7/98 при получении информации о бан­кротстве дебитора до момента представления годовой бухгал- терской отчетности организация должна уменьшить числящуюся в учете дебиторскую задолженность на сумму задолженности дебитора, объявленного в установленном порядке банкро­том.

В то же время в Положении по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности (п. 77) указано, что дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, должна списывать­ся по каждому обязательству на основании данных проведен­ной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (рас­поряжения) руководителя организации. Следовательно, для спи-. сания дебиторской задолженности на убытки организации од­ного факта получения информации об объявлении дебитора бан­кротом недостаточно.

Приведенный пример свидетельствует об имеющейся внут­ренней несогласованности отдельных положений ПБУ 7/98 и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Информация по сегментам. ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» разработано на основе, и в основных своих момен­тах соответствует содержанию, Международного стандарта фи­нансовой отчетности 14 «Сегментная отчетность». В нем уста­новлены правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих орга­низаций (за исключением кредитных организаций).

Необходимость представления информации по сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала. Рас­ширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчетных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования информации при­обрела еще более острый характер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образовавшихся путем поглощения или покупки; большого числа предприятий, осуществляющих са­мые разнообразные виды деятельности. Объединение фирм при­водит к потере информации для инвесторов, чьи интересы coгласно МСФО являются преобладающими при составлении фи-

нансовой отчетности, поскольку, если до объединения каждая фирма представляла собственные отчеты, то объединенная фирма

только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.

В соответствии с параграфом 9 МСФО 14:

Отраслевой сегмент — это выделяемый компонент компа­нии, который участвует в производстве отдельного товара услу­ги или группы связанных товаров или услуг, и который под­вержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других отраслевых сегментов. При определении того, являются ли товары и услуги связанными, должны рассматриваться сле­дующие факторы:

характер товаров и услуг;

характер производственных процессов;

тип и класс клиента для товаров и услуг;

методы, использованные для распространения товаров предоставления услуг; и

если это применимо, характер регулирующей среды, на­пример, банковские, страховые и коммунальные предпри­ятия.

Географический сегмент — это выделяемый компонент ком­пании, который участвует в производстве товаров или услуг в конкретной экономической среде и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей компонентов, действующих в других экономических условиях. При опреде­лении географических сегментов должны учитываться следую­щие факторы:

сходство экономических и политических условий;

отношения между операциями в разных географических

районах;

близость операций;

специальные риски, связанные с операциями в конкрет­ном районе;

правила валютного контроля;

лежащие в основе валютные риски.

Отчетный сегмент — это отраслевой или географический сег­мент, определенный на основе приведенных выше определений, Для которого, согласно МСФО 14, требуется представление сег­ментной информации.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено требование, согласно которому бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена п. 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем, на основании агрегированных данных бухгал­терской отчетности практически невозможно получить адекват­ные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов дея­тельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обус­ловливает необходимость раскрытия деятельности основных сегментов предприятий, а также выделения информации об их прибыльности.

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгал­терской отчетности информации по сегментам. Таким образом, внешние, равно как и внутренние пользователи бухгалтерской отчетности получают возможность проведения анализа как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов дея­тельности или в части обособленных подразделений организа­ции, находящихся в различных географических зонах.

Раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской от­четности позволит заинтересованным пользователям оценить финансовые результаты деятельности организации, перспекти­вы ее развития, подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений относительно той или иной организа­ции.

Из текста ПБУ 12/2000 следует, что сегмент представляет собой некий обособленный компонент организации, который выделяется в общей деятельности организации по уровню рис­ка или получению прибыли.

При этом сегменты различаются:

по видам деятельности (операционные сегменты);

по географическому расположению (географические сег­менты).

Операционный сегмент — это деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных това­ров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению при­былей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, ра­ботам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг. Географический сегмент — это деятельность организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибы­лей, имеющих место в других географических регионах дея­тельно организации.

Таким образом, для целей составления отчетности организа­ция как бы «разделяется» на ее составные части.

Одной из главных проблем отражения сегментов предприя­тия выступает выбор логики сегментирования. Перечень сег­ментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно ис­ходя из ее организационной и управленческой структуры.

Операционный или географический сегмент считается отчет­ным в соответствии с п. 9 ПБУ 12/2000, если:

значительная величина его выручки получена от прода­жи внешним покупателям;

выполняется одно из следующих условий:

выручка от продажи внешним покупателям и от опе­раций с другими сегментами данной организации со­ставляет не менее 10% общей суммы выручки (внеш­ней и внутренней) всех сегментов;

финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% сум­марной прибыли или суммарного убытка всех сегмен­тов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

■          активы данного сегмента составляют не менее 10%
суммарных активов всех сегментов.

На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгал­терской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации.

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бух­галтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то дол­жны быть выделены дополнительные отчетные сегменты неза­висимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности выше­приведенным условиям, предусмотренным пунктом 9 ПБУ 12/2000 или нет.

Поскольку в п. 9 ПБУ 12/2000 не сказано, что означает «зна- чительная величина выручки» от продажи внешним покупате­лям, организации следует принять собственное решение по ко­личественному порогу данного критерия при решении вопроса о квалификации сегмента в качестве отчетного.

Если обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности, то сегмент признается отчетным, если «большин­ство из его доходов получается за счет продаж внешним поку­пателям» (п. 35 МСФО 14). «Большинство» можно определить как более 50%. Вместе с тем ПБУ говорит лишь о «значитель­ной» величине выручки.

Согласно п. 11 ПБУ 12/2000 «отчетный сегмент, выделен­ный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделять­ся в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренным пунктом 9 на­стоящего Положения». Жесткая формулировка ПБУ 12/2000 влечет за собой необходимость признания того или иного сег­мента отчетным во всех последующих периодах, если однажды он был признан таковым, поскольку удовлетворял требованиям п. 9 ПБУ. Вместе с тем необходимо отметить, что согласно МСФО 14 сегмент, не считающийся отчетным в текущем периоде, но считавшийся отчетным в предшествующем периоде, должен про- должать оставаться отчетным, если он является значимым с точки зрения менеджеров компании (например, в процессе раз­работки будущей рыночной стратегии).

Пункт 12 ПБУ 12/2000 содержит закрытый перечень дохо­дов, расходов и обязательств, которые не являются доходами, расходами и обязательствами отчетного сегмента, следователь­но, не перечисленные в нем доходы, расходы, активы и обяза­тельства, соответственно, относятся к сегменту. Вместе с тем параграф 16 МСФО 14, определяя доходы, расходы, активы и обязательства сегмента, относит их непосредственно к операци­онной деятельности сегмента, исключая при этом инвестицион­ную и финансовую деятельность.

Напомним, что определение операционной, инвестиционной и финансовой деятельности приводится в параграфе 6 МСФО 7, в соответствии с которым:

«Операционная деятельность — основная, приносящая до­ход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инве­стиционной и финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность — приобретение и реализа­ция долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Как видно, при определении доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к сегменту, могут возникнуть определенные трудности, вызванные различием терминологии, применяемой в МСФО и нормативных актах по бухгалтерскому учету, а также недостаточной проработанностью ПБУ 12/2000. Кроме того, немаловажной проблемой является трактовка трансфертного ценообразования. Согласно п. 12 ПБУ 12/2000 [15] «при формировании информации о выручке (доходах) от­четного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически приме­няемых организацией цен.

Основа ценообразования на указанные передачи и измене­ния этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетно­сти организации... ».

Конечный продукт одного сегмента может выступать сырь­ем для другого, и если передача осуществляется по ценам, пре­вышающим себестоимость, то прибыль появляется уже в мо­мент передачи, т.е. раньше, чем конечный продукт будет про­дан покупателю за пределами фирмы. Поэтому в соответствии с ПБУ требуется соответствующее раскрытие информации по ве­личине выручки, полученной от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами.

Еще одна важная проблема, с которой столкнутся предприя­тия при подготовке отчетности, связана с распределением «со­вместных» затрат по сегментам. Если сегменты представляют собой достаточно автономно функционирующие подразделения фирмы, то сумма «совместных» затрат может быть небольшой относительно выручки сегментов, но значительно превышаю­щей чистые результаты их деятельности.

В соответствии с п. 13 ПБУ 12/2000 «при распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обя­зательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, рут применяться разные способы. Организация должна последовательно применять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам», таким образом, способы распределения активов, обязательств, доходов, расходов, относящихся к нескольким отчетным сегментам, не регламентируются ПБУ. Следовательно, для распре- деления, например, расходов, возможно применять «традици- онные» для российского бухгалтерского учета способы —пропорционально:

прямой заработной плате основных производственных рабочих;

прямым материальным затратам;

сумме прямых затрат;

выручке от продажи продукции (работ, услуг);

маржинальному доходу от продажи каждого объекта, оп­ределяемого как выручка от продажи минус прямые рас- ходы.

В целом, ПБУ 11/2000 в существенных аспектах соответ-ветствует МСФО. Основные различия, как было показано выше заключаются в более жесткой трактовке отчетного сегмента, а также элементов финансовой отчетности, относящихся и не от­носящихся к сегментам. Однако такая жесткость представляет­ся естественной в период перехода от традиционно «зарегули­рованного» бухгалтерского учета к бухгалтерскому учету на базе профессионального суждения.

Информация об аффилированных лицах. ПБУ 11/2000 «Ин­формация об аффилированных лицах» принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и, со­ответственно, имеет свой «прототип» — МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Необходимо отметить, что требование по раскрытию инфор­мации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности установлено ПБУ 4/99, согласно п. 27 которого пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об аффилированных лицах.

Потребность заинтересованных пользователей в финансовой информации об аффилированных лицах организации обусловлена необходимостью формирования достоверной информации о деятельности организации в целях принятия решений, связанных с инвестициями и предоставлением организации дополнительных финансовых ресурсов. Это особенно актуально для крупных организаций, имеющих большое число дочерних и зависимых обществ. Бухгалтерский учет предполагает, что сделки осуществляются в условиях свободной конкуренции не­зависимыми сторонами. Такое предположение обеспечивает неуверенность в том, что при осуществлении сделки устанавливается реальная цена товара или услуги. Порядок ценообразования при осуществлении операций между аффилированными лицами, как правило, существенно отличается от порядка ценообразования при осуществлении операций с другими экономическими субъектами. Именно этим объясняется то, что требования к раскрытию информации об аффилированных лицах изначально устанавливалось антимонопольным законодательством.

В МСФО 24 приведено определение связанных сторон и их

перечень.

«Связанная сторона — стороны считаются связанными, если

одна сторона может контролировать другую или оказывать зна­чительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений» (параграф 5).

К связанным сторонам согласно МСФО 24 относятся:

компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, контролируют отчитываю­щуюся компанию, контролируются ею, или вместе с ней находятся под общим контролем (к ним относятся хол­динговые компании, дочерние компании и другие дочер­ние компании одной материнской фирмы);

ассоциированные компании;

частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, кото­рые дают им возможность оказывать значительное влия­ние на деятельность компании, а также ближайшие род­ственники семьи такого частного лица;

ключевой управленческий персонал, то есть те лица, ко­торые уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью отчитывающейся компании, в том числе директора и стар­шие должностные лица компании, а также их ближай­шие родственники;

компании, значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в п. 3 или 4, или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние. К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам отчитывающейся компании, и компании, которые имеют общего с отчитывающейся компанией много ключевого члена управления (см. параграф 3).

ПБУ 11/2000 не вводит новых понятии относительно предмета раскрытия информации: «для целей настоящего Положения под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ «О конкуренции и ограничении монополистичес­кой деятельности на товарных рынках». Таким образом, круг аффилированных лиц определен положениями этого закона. Статья 4 указанного Закона устанавливает, что аффилирован­ными лицами являются физические и юридические лица, спо­собные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую дея­тельность.

«Аффилированными лицами юридического лица являются:

член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его кол­легиального исполнительного органа, а также лицо, осу­ществляющее полномочия его единоличного исполнитель­ного органа;

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой при­надлежит данное юридическое лицо;

лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вкла­ды, доли), составляющие уставный (складочный) капи­тал данного юридического лица;

юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами об­щего количества голосов, приходящихся на акции (вкла­ды, доли), составляющие уставный (складочный) капи­тал данного юридического лица;

если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдатель- ных советов) или иных коллегиальных органов управле­ния, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуще­ствляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы...»

ПБУ 11/2000 косвенно ограничивает аффилированных лиц» поименованных в Законе «О конкуренции и ограничении моно­полистической деятельности на товарных рынках», относя к организациям, которые обязаны раскрывать информацию oб аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности, только акционерные общества (ПБУ распространяется на акционерные общества кроме кредитных организаций), остальные организации могут не раскрывать информацию об аффилированных ли-

Такое решение можно объяснить, но вряд ли с ним можно согласиться. Акционерные общества в силу требований Закона «Об акционерных обществах» обязаны вести учет своих аффи-ванных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (статья 93). Открытые акционерные общества также обязаны ежегодно опубликовывать в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, списки аф­филированных лиц общества с указанием количества и катего­рий (типов) принадлежащих им акций (статья 92).

Следует заметить, что МСФО 24 применяется в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчиты­вающейся компанией и связанными с ней сторонами. Требова­ния стандарта применяются к финансовой отчетности каждой отчитывающейся компании.

Представление отчетности в соответствии с МСФО необходи­мо в случае наличия заинтересованного пользователя представ­ляемой отчетности и, соответственно, ни каким образом не свя­зано с организационно-правовой формой предприятия.

При определении организаций, на которые распространяет­ся ПБУ 11/2000, следовало бы подходить исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания.

Следует отметить, что в качестве организаций, обязанных публиковать годовую бухгалтерскую отчетность, в Законе «О бухгалтерском учете» названы не только акционерные обще­ства открытого типа, но и страховые организации, биржи, ин­вестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), которые могут иметь различные организационно-правовые формы.

Следует также отметить, что в соответствии с Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» контроль за со-вершением сделок, в которых имеется заинтересованность, воз-лагается на общее собрание участников общества. Так, согласно

ст. 45 Указанного закона «сделки, в совершении которых име-ется заинтересованность члена Совета директоров (наблюдатель-ного совета) общества, лица, осуществляющего функции едино-личного исполнительного органа общества, члена коллегиального исполнительного органа общества или заинтересованность участника общества, имеющего совместно с его аффилирован­ными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, не могут совершаться об­ществом без согласия общего собрания участников общества». Кроме того, статьей 50 на общество возлагается обязанность по хранению списков аффилированных лиц общества.

Таким образом, распространение действия ПБУ 11/2000 толь­ко на акционерные общества нельзя обосновать должным обра­зом ни с юридической, ни с экономической точки зрения.

Согласно МСФО:

Контроль — прямое или косвенное, через дочерние компа­нии, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций, и полно­мочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направ­лять финансовую и оперативную политику руководства компа­нии.

Значительное влияние (для целей МСФО 24) — участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной полити­ки компании, без права контроля за этой политикой. Значи­тельное влияние может осуществляться несколькими способа­ми, обычно оно принимает форму представительства в совете . директоров, но также может реализовываться в виде участия в процессе выработки политики компании, существенных опера­циях между компаниями, взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации. Значи­тельное влияние может достигаться с помощью долевого владе­ния, по уставу или соглашению. При долевом владении значи­тельное влияние предполагается в соответствии с определение ем, содержащимся в МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоцииро­ванные компании» (параграф 5 МСФО 24).

При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независи­мо от того, проводились ли операции между ними.

Согласно п. 6 ПБУ 11/2000 в бухгалтерской отчетности орга­низации раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях, когда:

контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую от­четность, другой организацией или физическим лицом;

организация, подготавливающая бухгалтерскую отчет­ность, контролирует или оказывает значительное влия­ние на другую организацию.

Как видно в п. 6, возникает новый аспект, относящийся к аффилированным лицам, — контроль и значительное влия­ние. Определение аффилированных лиц дано в Законе «О кон­куренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Возникает закономерный вопрос: охваты­вают ли два абзаца п. 6 весь перечень аффилированных лиц, приведенный в Законе. Для сравнения заметим, что понятия контроля и значительного влияния в МСФО 24 приводятся в определении связанных сторон. Кроме того, почти в каждой позиции перечня связанных сторон указана степень влияния (контроль или значительное влияние). В ПБУ 11/2000 ситуа­ция обратная — определить аффилированных лиц, которые способны оказать значительное влияние, основываясь на пе­речне аффилированных лиц Закона, — задача достаточно слож­ная для бухгалтера.

Относительно применения пункта 6 ПБУ 11/2000 следует отметить следующее. Если, например, контролирующая орга­низация — акционерное общество, а контролируемая организа­ция — общество с ограниченной ответственностью, то информа­ция об аффилированных лицах должна раскрываться только акционерным обществом и не будет раскрываться обществом с ограниченной ответственностью, поскольку ПБУ распространя­ется на акционерные общества. Таким образом, в результате пользователи получают «однобокое» раскрытие информации об аффилированных лицах.

Согласно п. 7 «организация или физическое лицо контроли­рует другую организацию, когда такая организация или физи­ческое лицо имеет право:

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятьюдесятью процентами голосую­щих акций акционерного общества или более чем пятью­десятью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность оп­ределять решения, принимаемые в этих обществах».

Следует отметить, что контроль, согласно МСФО, не означает только соответствующее участие в уставном капитале. В ПБУ понятие контроля сужено и связывается непосредственно с на­личием дочерних и зависимых обществ.

Естественно, возникает вопрос: насколько целесообразно в Положении по бухгалтерскому учету, которое должно опериро­вать экономическими понятиями, сужать понятие контроля до количественного определения доли в уставном (складочном) капитале, если даже гражданское законодательство предусмат- ривает иные способы, при которых одна организация может определять решения, принимаемые другой организацией?

Во второй части пункта 7 ПБУ 11/2000 речь идет о преобла­дающих и зависимых обществах. Согласно указанному пункту преобладающее общество осуществляет контроль над зависимым, если имеет возможность определять решения, принимаемые в этом обществе. В противном случае, а это возможно, если конт­рольный пакет акций (преобладающее участие в уставном ка­питале) принадлежит другой организации или физическому лицу, в целях раскрытия информации в бухгалтерской отчет­ности считается, что преобладающее общество не контролирует зависимое.

Информация об аффилированных лицах раскрывается в бух­галтерской отчетности также в случае оказания одной органи­зации «значительного влияния» на другую организацию.

В соответствии с п. 8 ПБУ 11/2000 «организация или физи­ческое лицо оказывает значительное влияние на другую орга­низацию, когда имеет возможность участвовать в принятии ре­шений другой организацией, но не контролирует ее». В ПБУ отсутствуют примеры такого оказания «значительного влияния» одной организации на другую.

Применительно к ПБУ 11/2000 круг лиц, оказывающих «зна­-
чительное влияние», с учетом вышеуказанных замечаний, можно
определить путем исключения из перечня аффилированных лиц,
указанных в Законе «О конкуренции и ограничении монополи­
стической деятельности на товарных рынках», лиц, которые
подпадают под определение контролирующих (контролируемых)
другие организации (другими организациями).

Деление аффилированных лиц на тех, которые осуществля­ют контроль, и тех, которые оказывают значительное влияние, необходимо в первую очередь для целей раскрытия информа­ции.

Так, информация об аффилированных лицах, осуществляю­щих контроль, раскрывается в бухгалтерской отчетности неза­висимо от того, осуществлялись ли операции между аффилированными лицами или нет. Если операции не осуществлялись, в пояснениях к бухгалтерской отчетности описывается характер между аффилированными лицами.

ПБУ 11/2000 в основном ориентировано и подчинено требо­ваниям гражданского законодательства. При этом показателен л.10 ПБУ, согласно которому «перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетно­сти организации, устанавливается самостоятельно организаци­ей, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе настоящего Положения исходя из содержания отношений меж­ду организацией и аффилированным лицом с учетом соблюде­ния требования приоритета содержания перед формой». Дан­ная норма показательна в отношении определении границ осно­вополагающих допущений, на базе которых должна строиться система бухгалтерского учета. ЛБУ 11/2000 — пример наруше­ния указанного принципа. Соблюдать требование приоритета содержания перед формой предоставлено самим организациям, но лишь в пределах разрешенной нормативными актами само­стоятельности. Законодатель при этом как бы оставляет за со­бой право отклонения от декларированных положений при раз­работке нормативных актов.

Основные проблемы предприятий в применении ПБУ 7/98, 8/01, ll/OO и 12/00 связаны с новизной данных вопросов для российской бухгалтерской практики. Так, по данным опроса специалистов бухгалтерских и финансово-экономических служб ([8], проект Бюро экономического анализа «Вопросы подготов­ки и использования финансовой отчетности российских пред­приятий»), из 38 респондентов, ознакомившихся с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», 16 (42,1%) указали, что испы­тывают трудности при работе с данным ПБУ, преимущественно в связи с его непонятным изложением. Аналогичная ситуация сложилась с ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной дея­тельности»: из 35 ознакомившихся респондентов около полови­ны (45,7%) испытывают затруднения в связи с его непонятным изложением. Соответственно, ПБУ 11/2000 и 12/2000 на мо­мент проведения опроса были известны менее остальных, одна­ко даже на основе этих весьма неполных данных можно сделать вывод о том, что основные сложности в понимании и примене­нии данных ПБУ связаны преимущественно с новизной рас­сматриваемых в них вопросов, их недостаточной ясностью для практикующих бухгалтеров.

Очевидно, что в данном случае успешное внедрение новых понятий и принципов, заимствованных из МСФО, зависит от того, насколько бухгалтерам предприятий будут ясны цели и практический смысл их введения в российскую бухгалтерскую практику. Во многом аналогичные проблемы возникают и у пользователей бухгалтерской отчетности российских предприя­тий: им также далеко не всегда ясны цели введения новых тре­бований к раскрытию и представлению информации. В резуль­тате может возникнуть ситуация, при которой предприятия будут нести дополнительные затраты на подготовку отчетности с уче­том новых требований, а пользователи, ради которых эти требо­вания вводятся, будут недоумевать, какую выгоду они могут извлечь из новой информации.

Поэтому представляется необходимым «выпуск новых ПБУ сопровождать одновременным выпуском соответствующих разъяснений по применению этих ПБУ с детальными коммен­тариями не только относительно конкретных учетных ситуа­ций, но и по поводу целесообразности данных нововведений и их практического смысла».

Отечественная система бухгалтерского учета находится в ста­дии реформирования. В соответствии с Программой реформи­рования бухгалтерского учета реформа проводится по четырем направлениям:

реорганизация системы нормативного регулирования;

формирование бухгалтерской профессии, соответствующей требованиям новой экономической реальности;

реорганизация системы подготовки и повышения квали­фикации бухгалтерских кадров;

■          международное сотрудничество.

Анализируя изменения, произошедшие в российском учете за четыре года реформы, можно сделать вывод о том, что опре­деленные результаты достигнуты. В частности, принято 15 ПБУ, новый План счетов, а также ряд других нормативных актов, создан Институт профессиональных бухгалтеров России и ве­дется работа по его вступлению, в IFAC. Однако реформирова­ние отстает от сроков, установленных Программой.

Особенности российской системы бухгалтерского учета во многом определяются ее переходным характером и общей не­стабильной ситуацией в стране.

Во-первых, бухгалтерский учет ведется на предприятиях, функционирующих в условиях кризиса неплатежей, стагнации производства, инфляции и т. д. Вместе со слабостью законодательной базы это ведет к распространению такого явления, как «двойная бухгалтерия».

Во-вторых, отставание законодательства — гражданского и-налогового — и его противоречивость мешают применению ПБУ, разработанных по международным принципам.

В-третьих, для России традиционна ориентация бухгалтерс­кого учета на налоговые последствия, в то время как экономи­ческая сущность хозяйственных операций и интересы управле­ния отходят на задний план.

И, наконец, существует проблема нехватки квалифициро­ванных кадров. Экспертиза показывает, что общая потребность в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров всех уров­ней для перехода к рыночной экономике составляет свыше трех миллионов человек, в том числе порядка пятисот тысяч про­фессиональных бухгалтеров.

Важной проблемой формирования отрасли права является также создание «отраслевой» терминологии. Здесь необходимо решение следующих задач: определение основных понятий и терминов бухгалтерского законодательства; установление нор­мативного документа, где будет иметь место трактовка этих тер­минов; определение принципа использования терминологии других отраслей права в бухгалтерском законодательстве.

В первой главе действующего закона дается определение бух­галтерского учета и перечисление его объектов (имущество орга­низаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуще­ствляемые организациями в процессе их деятельности). Вслед­ствие общепринятой правовой логики, если то или иное законо­дательство, применяющее понятие не дает ему определения, то это понятие действует в том значении, какое ему придается в том виде законодательства, которое его определяет. Необходи­мо отметить, что данная норма права есть в проекте Закона «О бухгалтерском учете» в статье 4 «Взаимодействие законодатель­ства по бухгалтерскому учету с другими видами законодатель­ства», что должно обеспечивать законодательное закрепление процесса формирования отраслевой терминологии.

Например, бухгалтерское законодательство не дает опреде­ления понятий «имущество», «обязательства» (подробнее об этом говорилось в предыдущей главе). Приходится ориентироваться на терминологию и понятийный аппарат гражданского законо­дательства (это уже отмечалось в предыдущей главе работы). «Гражданский кодекс РФ четкого определения имущества не содержит. Однако его опосредованное определение как совокупности вещей, денег, ценных бумаг и имущественных прав мож­но составить из содержания многих статей ГК, таких, напри­мер, как ст. 15, 46, 56, 63, 132, 302 и т. д.» . С точки зрения бухгалтерского учета имущество представляет собой совокуп­ность оборотных и внеоборотных активов, представляемых в активе бухгалтерского баланса, перечень их общеизвестен.

С одной стороны, согласно МСФО активы представляют со­-
бой ресурсы, контролируемые организацией, от которых ожи­-
дается экономическая выгода в будущем. То есть право собствен­-
ности или иное правообладание не является единственной ха­-
рактеристикой активов. Кроме того, ресурсы, контролируемые
организацией, должны обязательно приносить доход; то есть,
неликвидное имущество согласно данному определению акти­-
вов к таковым не относится. С другой стороны, российской тра­-
дицией бухгалтерского учета является отражение в балансе хо­-
зяйственных средств на основе права собственности или иного
правообладания.

Гражданско-правовое понятие «обязательство» включает в себя бухгалтерские понятия долгосрочной и краткосрочной де- биторской и кредиторской задолженности. Дебиторская же за­долженность не включается в бухгалтерское понятие обязатель­ство, как известно, а является частью активов.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету должны содер­жать исчерпывающие определения объектов бухгалтерского учета. Нормативным документом, в котором необходимо приве­сти определения основополагающих понятий и терминов, необ­ходимые для каждого ПБУ, может стать Положение по веде­нию бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчет­ности, которое должно находиться также на втором уровне ре­гулирования. Статус нынешнего Положения, которое во мно­гом дублирует текст самого Закона «О бухгалтерском учете», не определен. Положение, строго говоря, нельзя отнести ни к пер­вому, ни ко второму уровням регулирования бухгалтерского учета.

Проблема терминологии требует самостоятельного подроб­ного изучения. Нужно подчеркнуть лишь, что в первую очередь необходимо разработать и определить понятия, которые уже используются и которые будут использоваться во многих доку­ментах по бухгалтерскому учету одновременно. Отсутствие или запоздалая разработка соответствующих терминов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета обуславли­вает то обстоятельство, что соответствующие термины появляются, например, в налоговом законодательстве. Именно в пер­вой части Налогового кодекса РФ впервые появились статьи следующего наименования и содержания: 39 «Реализация то­варов, работ или услуг», 41 «Принципы определения доходов», 43 «Дивиденды и проценты».

Налоговое законодательство не должно определять экономи­ческую сущность и правила формирования финансовых показа­телей, содержание которых во многом объективно (прибыль, себестоимость, например). Налоговое законодательство лишь устанавливает правила, в соответствии с которыми те или иные финансовые показатели, информация о которых создается в системе бухгалтерского учета, участвуют в формировании объек­тов налогообложения, а также правила, алгоритмы налоговых расчетов и заполнения налоговой отчетности и деклараций. В противном случае, законодательство заставляет бухгалтера вес­ти налоговый учет, что в принципе и предполагается осуще­ствить. А это значительно повысит трудоемкость учетного про­цесса и создаст дополнительные сложности и напряженность в бухгалтерских коллективах организаций.

В статье 5 действующего Закона «О бухгалтерском учете» сказано о том, что общее методологическое руководство бухгал­терским учетом в Российской Федерации осуществляется Пра­вительством Российской Федерации. Таким образом, действую­щий закон предполагает прежде всего систему государственно­го регулирования бухгалтерского учета в России. Такой подход был характерен для экономики централизованного управления, в которой множество явлений хозяйственной жизни можно было . заранее предопределить, а значит, и регламентировать. Сегодня можно предложить несколько другой подход:

Во-первых, систему сочетания государственного и независи­мого профессионального регулирования бухгалтерского учета в России, законодательные основы которого заложены в проекте нового закона о бухгалтерском учете.

Во-вторых, такое построение системы нормативного регули­рования бухгалтерского учета, когда обязательными к приме­нению всем профессиональным сообществом являются законо­дательные акты высшего уровня, определяющие основные прин­ципы и правила формирования полной и достоверной информа­ции об объектах бухгалтерского учета, а методические реко­мендации создаются в помощь бухгалтерам и носят рекоменда­тельный характер. То есть разумное сочетание регламента и профессионального мнения специалиста, несущего этическую ответственность за свое мнение как перед профессиональным сообществом, так и перед общественностью - пользователями финансовой информации.

Предлагаемый механизм взаимодействия различных норма­тивных документов в системе нормативного регулирования бух­галтерского учета в России должен обеспечить сосуществование в режиме реального времени — в переходной экономике, в рам­ках одного и того же законодательства двух групп представите­лей профессии — профессионального бухгалтера, специалиста, которому иногда бывает тесно в рамках быстро устаревающих инструкций И который может обоснованно и аргументировано, исходя из положений и принципов законодательства верхнего уровня, предложить свой вариант способа бухгалтерского уче­та, обеспечивающий более достоверную картину финансов орга­низации, и бухгалтера-счетовода, который не представляет иной организации своего труда как не по инструкции и оформляет запросы в вышестоящие органы по неясным ситуациям. Обе категории бухгалтеров имеют возможность в рамках действую­щего законодательства грамотно решать свою основную профес­сиональную задачу — формировать полную и достоверную ин­формацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организаций. Главные усилия в такой ситуации необходимо направить на создание целостной системы качествен­ных нормативных документов высших уровней, исполнение которых должно носить строго обязательный характер.

Итак, принимая во внимание рассмотренные выше характе­ристики моделей учета и МСФО и проведя сравнительный ана­лиз их с российскими стандартами и системой учета в целом, можно сгруппировать проблемы, продолжающие оставаться на сегодня актуальными в процессе реформирования следующим образом:

1) Законодательство. Построение качественного стройного законодательства, обеспечение системного его характера и чет­кой концепции: определение количества уровней регулирова­ния и порядок утверждения нормативных актов; принципы формирования их содержания и характер обязательности вы­полнения; дифференцированный подход к различным группам предприятий в зависимости от их объемов деятельности потреб­ностей заинтересованных пользователей финансовой информа­ции.

2) Методология. Наличие недостатков и внутренних проти­воречий в МСФО (принципы и стандарты) и российских стандартах. Наличие неурегулированных вопросов учета в услови­ях незавершенности отсутствия оформленной концепции учета и отчетности приводит к многовариантности способов учета, применяемых различными предприятиями (несистемный харак­тер порядка ведения бухгалтерского учета). Отсутствие четкого понимания роли основополагающих допущений и требований в системе нормативного регулирования вызывает проблемы их применения в практической деятельности.

Терминология. Исключение применения несогласованной терминологии, создание так называемой «отраслевой» терми­нологии. Определения, имеющие место в принципах МСФО, имеют часто формальное сходство с содержащимися в россий­ских нормативных документах. Нормативные акты по бухгал­терскому учету не содержат исчерпывающие определения объек­тов учета.

Межведомственный характер реформы. Согласование по­зиций правительственных органов, ведомств и предприниматель­ских кругов.

Взаимодействие бухгалтерской и налоговой реформ. Со­гласованность терминологии. Зависимость налогооблагаемой базы от правил учета снижает возможности бухгалтеров в при­нятии ими объективных суждений в отношении признания, оценки и классификации фактов хозяйственной деятельности (превалирование в учете налоговых норм и искажение статей учета). Разделение бухгалтерского и налогового учета (пробле­ма двойного учета).

Кадровая проблема. Дефицит преподавательского соста­ва. Необходимость развития профессии, подготовки и повыше­ния квалификации специалистов бухгалтерского учета: разра­ботка программ подготовки, установление квалификационных требований к специалистам, применяющим МСФО, обеспече­ние окончания аттестации главных бухгалтеров организаций иных работников, осуществляющих оказание бухгалтерских услуг на профессиональной основе. Осуществление контроля за соблюдением норм профессиональной этики.

Перечисленные проблемы подтверждают тот факт, что оте­чественный учет еще не достиг уровня развития стран, относи­мых к континентальной модели, с которой часто проводятся аналогии.

Относительно направленности процесса реформирования бух­галтерского учета в России можно выделить два подхода.

Первый подход четко сформулирован Международным цен­тром по реформе системы бухгалтерского учета в проекте «Рекомендации по реформе бухгалтерского учета». В соответствии с указанным документом предполагается в качестве среднесроч­ной задачи российской экономики (в течение трех, максимум пяти лет) осуществить полную замену российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на МСФО для всех предприятий, за исключением предприятий малого бизне­са и «компаний с ограниченным числом участников». Такое направление процесса реформирования объясняется, прежде всего тем, что российская система нормативного регулирования «наименее пригодна для принятия решений в условиях рынка», что приводит «к ошибочным экономическим решениям и растрате экономических ресурсов». Нужно просто применять МСФО в качестве национальных стандартов. Тогда будет обес­печено полное соответствие ПБУ и МСФО. Однако практически ни одна страна мира, применяющая в своем законодательстве МСФО и характеризующаяся часто более развитыми и цивили­зованными рыночными отношениями, чем Россия, так не по­ступает.

Второй подход заключается, как это и было запланировано в начале процесса реформирования, в построении системы рос­сийских национальных стандартов по бухгалтерскому учету. Основные задачи реформы, согласно Постановлению Правитель­ства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, заключаются в следующем: «сформировать систему стандартов учета и отчетности, обес­печивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на между­народном уровне...».

В связи с достижением цели нормативного регулирования бухгалтерского учета должен быть в том числе решен вопрос и «... взвешенного использования международных стандартов в, национальном регулировании».

«По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессио­нальных организаций в регулировании вопросов бухгалтерско­го учета возрастает. При этом будут приняты во внимание исто­рические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России ...».

Поэтому, как видно из самого текста Постановления, нет необходимости дискутировать по вопросу о том, насколько хо­рошо или плохо соответствует тот или иной национальный стан­дарт официальному тексту соответствующего МСФО. Он в пол­ной мере и не должен соответствовать (иначе это и был бы сам МСФО).

Задача российского законодательства по бухгалтерскому учету сложнее: обеспечить взвешенную, разумную гармонизацию ос­новных положений, принципов МСФО, действующего в Россий­ской Федерации гражданского законодательства и отечествен­ных исторических и культурных традиций. По сути дела речь идет не о переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, а о создании национальных стандартов, отвечаю­щих требованиям факторов, перечисленных выше.

Насколько органы управления российских предприятий, в свою очередь, заинтересованы в реформе бухгалтерского учета? Ответ на этот вопрос зависит, в первую очередь, от наличия преимуществ новых российских ПБУ по сравнению со стары­ми, которые позволили бы менеджменту получать более объек­тивную и достоверную информацию о состоянии дел на пред­приятии. Представители российского менеджмента, наряду с инвесторами и кредиторами предприятий, могли бы стать опо­рой бухгалтерской реформы в случае заинтересованности в ее результатах. При этом их основной интерес в этой области зак­лючается в получении инструментов учета, позволяющих адек­ватно учитывать факты хозяйственной деятельности предприя­тия. Иными словами, менеджмент заинтересован.

Что касается разработки положений по бухгалтерскому уче­ту (ПБУ), проведенный анализ свидетельствует о расхождениях между ними и МСФО. Тем не менее принятие двадцати ПБУ внесло существенные изменения в российскую систему бухгал­терского учета. Многие из указанных нормативных актов выз­вали существенные трудности у практикующих бухгалтеров и аудиторов. Особенно это касается новых понятий (условные фак­ты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, информация по сегментам, информация об аффилированных ли­цах), заимствованных из международных стандартов. Проведен­ный опрос представителей бухгалтерских и финансово-экономи­ческих служб российских предприятий (проект Бюро экономи-ческого анализа «Вопросы подготовки и использования финансовой отчетности российских предприятий») показал, что наивнутренних нужд. Когда же финансовые отчеты издаются для других лиц, таких, как акционеры, кредиторы, служащие и об­щественность в целом, они должны соответствовать Междуна­родным стандартам финансовой отчетности» (параграфы 5, 6). Таким образом, представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо в случае наличия у нее заинтересованного пользователя и, следовательно, представлять отчетность в соот­ветствии с Международными стандартами должны в первую очередь предприятия, публикующие финансовую отчетность. Система государственного нормативного регулирования бухгал­терского учета в России охватывает все предприятия (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Следовательно, по своей направленности МСФО устанавливают требования для гораздо более узкого круга предприятий, как правило, это предприятия, ценные бумаги которых обращают­ся на рынке. Данный факт нельзя не учитывать при разработке российских стандартов.

Ответ на вопрос качества стандарта заключается не в прове­дении анализа на соответствие конкретному МСФО, а в умении авторов ПБУ учесть при его разработке одновременно как текст самих МСФО с учетом тенденций их изменения, так и нормы действующего в России гражданского законодательства, нацио­нальные и исторические традиции. Речь идет о решении слож­ной оптимизационной задачи. Можно предложить следующую стратегию процесса создания стройной классификации нацио­нальных ПБУ:

обеспечение участия большого количества проектов ПБУ
в конкурсе на лучший проект;

формулировка критериев, в соответствии с которыми и
должны оцениваться проекты предлагаемых ПБУ и кото-­
рые должны учитываться при подготовке технических
заданий на разработку ПБУ.

В силу того, что МСФО создавались «несистемно», что мно­гие вопросы бухгалтерского учета в них отсутствуют, что со­зданные стандарты постоянно актуализируются, пересматрива­ется, то есть также совершенствуются, у российских специали­стов есть возможность построить более системную концепцию национальных Положений по бухгалтерскому учету.

Новая экономическая ситуация, складывающаяся в России,

основывается на рыночных отношениях. Как следствие претер-

певает качественные изменения и учет. Меняется роль бухгал-

тера – новые условия хозяйствования требуют от него перехода большие трудности из новых ПБУ (на тот момент их было 12) вызывают ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 11/00 «информация об аффилированных лицах» и ПБУ 12/00 «Информация по сегментам». Однако ПБУ 7/98 и ПБУ 12/00 наиболее близки по содержанию к соответствующим МСФО.

В то же время ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не вызывают таких
трудностей в практическом применении (так же как и ПБУ 5/01
и ПБУ 6/01, которые имеют ряд значительных отличий от меж-
дународных стандартов). При этом надо иметь в виду, что
ПБУ 5/01, 6/01, 9/99, 10/99, по мнению участников опроса, в
отдельных аспектах не согласуются с нормами налогового зако-
нодательства, что не может не вызывать дополнительных про-
блем в практическом применении ПБУ. Тем не менее даже труд-
ности во взаимосвязи ПБУ с налоговыми правилами для рос-
сийских бухгалтеров более привычны и вызывают меньше воп-
росов, чем введение в практику новых понятий, заимствован-
ных из МСФО.

Таким образом, очевидно, что не только (и не столько) несо- ответствие МСФО и российских ПБУ создает практические проблемы российским предприятиям в процессе ведения учета и составления отчетности. Сложности связаны, в том числе, с новизной рассматриваемых понятий и отсутствием ясных рекомендаций по практическому применению новых ПБУ. Отсюда можно сделать вывод о необходимости широкой разъяснительной работы по применению новых ПБУ с тем, чтобы предприятия понимали цели и содержание новых актов и были в состоянии их применять на практике.

Российские положения по бухгалтерскому учету распространяются, как правило, на организации, являющиеся по законодательству юридическими лицами (за исключением кредитных и бюджетных организаций). В некоторых случаях разрешается их неприменение малыми предприятиями. Иной порядок при­менения установлен в МСФО. Так, в Предисловии к Изложе­нию МСФО сказано:

«Обычно финансовые отчеты публикуются раз в год и пред- ставляются для проверки аудитором. К таким финансовым от­четам торговых, производственных или хозяйственных компа­ний применяются Международные стандарты финансовой от­четности. Руководство такой компании может составлять фи­нансовые отчеты для собственного пользования самыми разно­образными способами, наилучшим образом подходящими для

от простого фиксирования операций и их последующего анали­за к пониманию и оценке всех событий и прогнозированию их развития. Возникают следующие вопросы: как вести учет в ус-ловиях рыночной экономики и как разобраться в зарубежных принципах и методиках учета и отчетности (в МСФО, в частно- сти). Решение этих задач не предполагает демонтаж существу­ющей системы учета и ее замену западными аналогами или МСФО. Нужны серьезные изменения, связанные с естественным расширением круга объектов учета, приданием гибкости в применении существующих и введением принципиально новых методик учета, изменением места бухгалтера в управлении хо­зяйственными процессами.

Формы бухгалтерской отчетности

Примечание. В данный список включены важнейшие и ши­роко применяемые формы бухгалтерской отчетности, утверж­денные Министерством финансов Российской Федерации. Фор­мы бухгалтерской отчетности, отсутствующие в данном списке, можно найти непосредственно в утвердивших их документах.

Названия документов и форм, включенных в информацион­ный банк Вашей системы, выделены гипертекстовыми ссылка­ми (цветом). Документы и формы, названия которых не выде­лены гипертекстовыми ссылками, включены в информацион­ный банк большей по объему системы семейства Консультант-Плюс по федеральному законодательству, частью которой явля­ется ваша система.

Получить отдельные формы, включенные в информацион­ные банки других систем КонсультантПлюс, можно в обслужи­вающем Вас центре Сети КонсультантПлюс.

Формы налогового учета и отчетности

Примечание. В данный список включены важнейшие и ши­роко применяемые формы налогового учета и отчетности, ут­вержденные федеральными органами государственной власти. формы налогового учета и отчетности, отсутствующие в данном списке, можно найти непосредственно в утвердивших их доку-ментах.