Приложение VI.3. Новое в бухгалтерском учете лизинговых операций*

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 197 198 199 200 201 202 203
204 205 206 207 208 209 210 211 212 213 214 215 216 217 218 219 220
221 222 223 224 225 226 227 228 229 230 231 232 233 234 235 236 237
238 239 240 241 242 243 244 245 246 247 248 249 250 251 252 253 254
255 256 257 258 259 260 261 262 263 264 265 266 267 268 269 270 271
272 273 274 275 276 277 278 279 280 281 282 283 284 285 286 287 288
289 290 291 292 293 294 295 296 297 298 299 300 301 302 303 304 305
306 307 308 309 310 311 312 313 314 315 316 317 318 319 320 321 322
323 324 325 326 327 328 329 330 331 332 333 334 335 336 337 338 339
340 341 342 343 344 345 346 347 348 349 350 351 352 353 354 355 356
357 358 359 360 361 362 363 364 365 366 367 368 369 370 371 372 373
374 375 376 377 378 379 380 381 382 383 384 385 386 387 388 389 390
391 392 393 394 395 396 397 398 399 400 401 402 403 404 405 406 407
408 409 410 411

* Финансовая Россия. 1997. 17 мая.

Приказ Минфина России от 17.02.97 №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» внес существенные изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Цель данной статьи — помочь бухгалтерам разобраться в этих изменениях и правильно применить их на практике.

Во исполнение постановления Правительства РФ от 26.06.96 № 752 «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации» Министерство финансов сочло необходимым рассмотреть еще раз вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций и внести ряд изменений в эти положения.

С 1 января 1997 г. введен в действие приказ Минфина России от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее — «приказ»), который имеет два приложения:

1. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

2. Изменения к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению.

Данный нормативный документ отменяет действие приказа Минфина России от 25.09.95 № 105 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций».

По заключению Минюста России от 07.03.97 № 07-02-232-97 приказ в государственной регистрации не нуждается.

Изменения в Плане счетов

Изучение приказа целесообразно начать с приложения 2, касающегося изменений в Плане счетов.

В соответствии с данным документом в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.01.91 № 56, вносятся следующие изменения:

Номер счета Наименование счета Номер и наименование субсчета

01 «Основные средства» 01 1 «Собственные основные средства»

01 2 «Арендованное имущество»

02 «Износ основных средств» 02 2 «Износ имущества, сданного в

лизинг»

03 «Доходные вложения в 03 1 «Имущество дня сдачи в

материальные ценности» аренду»

03—2 «Имущество, предоставляемое по

договору проката»

09 «Арендные обязательства к Не применяется

поступлению»

41 «Товары» 41 5 «Предметы проката»

Не применяется

97 «Арендные обязательства» Не применяется

Забалансовый «Основные средства, сданные

в аренду»

021

Бухгалтерам следует обратить внимание на то, что в соответствии с изменениями к Плану счетов и инструкции по его применению счет 03 (в новой редакции «Доходные вложения в материальные ценности») не корреспондирует со счетами 09 «Арендные обязательства к поступлению» и 97 «Арендные обязательства».

Согласно п. 3 приказа данные счета в прежней редакции разрешается применять только «арендным предприятиям, заключившим с арендодателем договор аренды (или дополнительное соглашение), по которому предусматривается переход имущества, относящегося к основным средствам, в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены.

В соответствии с п. 4 приказа организации, применяющие Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, должны перевести остатки по счетам 09 «Арендные обязательства к поступлению» и 97 «Арендные обязательства» по состоянию на 1 января 1997 года на соответствующие субсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Предприятия, имеющие на своем балансе долгосрочно арендованные основные средства, должны перевести остатки по счету 03 (в прежней редакции «Долгосрочно арендуемые основные средства») на счет 01 2 «Арендованное имущество».

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в новой редакции предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений предприятия в материальные ценности, предоставляемые по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или временное пользование с целью получения дохода.

Материальные ценности учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в первоначальной оценке исходя из фактически произведенных затрат на приобретение этих ценностей, включая расходы по доставке, монтажу и установке, то есть в корреспонденции с кредитом счета 08 «Капитальные вложения».

Учет операций по договору лизинга в соответствии с приказом предполагает учет имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя (в соответствии с договором), и для осуществления его предлагаются следующие системы проводок. Учет лизингодателя

Предприятие-лизингодатель (А) приобрело имущество с целью передачи его по договору лизинга предприятию-лизингополучателю (В). Стоимость имущества 1000 усл. ед. Накладные расходы при этом составили 300 усл. ед. Сумма договора лизинга составляет 2500 усл. ед., в том числе НДС — 418 усл. ед. с ежемесячными платежами 500 усл. ед.

Затраты предприятия-лизингодателя ежемесячно составляют 500 усл. ед. Остаточная стоимость имущества по окончании срока действия договора — 200 усл. ед.

Дебет 08 Кредит 51,52

• осуществление капитальных вложений 1300 усл. ед.;

Дебет 03 Кредит 08

• оприходование имущества в сумме всех затрат, связанных с его приобретением.

Рассмотрим проводки при двух ситуациях.

1. Имущество в соответствии с договором лизинга остается на балансе у лизингодателя:

Дебет 20 Кредит 10,13, 50, 70,71,02 2 ...

• учитываются затраты предприятия в соответствии с Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, от 05.08.92 № 552 с изменениями и дополнениями, действующими на дату публикации данной статьи, в том числе начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества — 500 усл. ед.;

Дебет 46 Кредит 20

• ежемесячно накопленные на счете 20 затраты списываются в дебет счета 46 «Реализация продукции, работ, услуг» — 500 усл. ед.;

Дебет 62 Кредит 46

• начислены причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи — 2500 усл. ед.;

Дебет 51,52 Кредит 62

• поступили от лизингополучателя платежи — 500 усл. ед.;

Дебет 01 Кредит 03

• возврат лизингового имущества и прекращение его использования для лизинга — 200 усл. ед.

Согласно п. 6 Указаний Минфина об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга предприятие-лизингодатель отражает по кредиту счета 46 всю сумму договора лизинга, то есть применяется метод ведения бухгалтерского учета «по отгрузке». Однако лизинговые платежи будут фактически поступать в течение всего срока действия договора. Налоги же предприятие уплачивает от фактически поступивших платежей. Значит, в качестве налогооблагаемой базы для исчисления уплаты налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора на нужды объектов социально-культурной сферы должен приниматься оборот по кредиту счета 62. Для начисления налога на добавленную стоимость следует руководствоваться письмом Минфина России от 96 N 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». В соответствии с этим документом НДС начисляется следующим образом:

Дебет 46 Кредит 76 субсчет «НДС»

• на сумму начисленного НДС в соответствии с договором — 418 усл. ед.;

Дебет 76 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «НДС»

• на сумму НДС от фактически поступивших платежей лизингополучателя согласно расчетно-платежным документам — 83 усл. ед.

1. Лизинговое имущество передается согласно договору на баланс лизингополучателя.

При этом лизингодатель переводит имущество на забалансовый учет на счет 021 «Основные средства, сданные в аренду». Не следует забывать вести на забалансовом счете 021 аналитический учет лизингополучателей и видов имущества. Рассмотрим систему проводок, предлагаемую для отражения данной ситуации:

Дебет 021

• отражается сумма лизингового имущества за балансом — 1300 усл. ед. Напомним для начинающих бухгалтеров, что забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами;

Дебет 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 47

• на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга — 2500 усл. ед.;

Дебет 47 Кредит 03 .

• на стоимость лизингового имущества — 1300 усл. ед.;

Дебет 47 Кредит 83

• на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества — 1200 усл. ед.;

Дебет 51,52 Кредит 76

• фактическое поступление лизинговых платежей — 500 усл. ед.;

Дебет 83 Кредит 80

• списывается разница между суммой договора и суммой лизингового имущества на доход в части, приходящейся на сумму поступившего платежа — 240 усл. ед.;

Дебет 03 Кредит 76

• возврат лизингового имущества лизингодателю по остаточной стоимости на основании первичного учетного документа лизингополучателя — 200 усл. ед.;

Согласно п. 7 Указаний если имущество возвращается с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по условной оценке 1000 рублей, то есть в учетных регистрах должна быть проводка:

Дебет 03 Кредит 76—1000 рублей.

Почему-то из учета лизингодателя выпадает счет 465 «Реализация продукции, работ, услуг». Между тем обороты именно по этому счету определяют налогооблагаемую базу для расчета налога на пользователей автомобильных дорог, сбора на нужды объектов социально-культурной сферы. В соответствии с разделом XVI инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость сумма налога по отгруженному имуществу в составе выручки от реализации отражается:

Дебет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»

Кредит 68 «Расчеты по НДС»

Соблюдая рекомендации Минфина по отражению НДС в бухгалтерском учете предприятий, применяющих метод ведения «по отгрузке», в нашем примере сумму НДС следует начислять:

Дебет 47 Кредит 76 субсчет «НДС»

• начислен НДС в соответствии с договором лизинга — 418 усл. ед.;

Дебет 76 субсчет «НДС» Кредит 68 «НДС»

• на сумму НДС от фактически поступивших платежей согласно платежному документу — 83 усл. ед.

Учет у лизингополучателя

Учет лизингового имущества у лизингополучателя в соответствии с приказом предлагается вести с применением новых субсчетов по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

• субсчет «Арендные обязательства» (далее в тексте «АО»),

• субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» (далее в тексте «ЗЛП»).

Рассмотрим отражение операций по договору лизинга на бухгалтерских счетах в двух различных ситуациях:

1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя:

Дебет 001

• стоимость лизингового имущества отражается на забалансовом счете — 1300 усл.ед.;

Дебет 20,44 Кредит 76 «ЗЛП»

• начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период в соответствии с договором — 500 усл. ед.;

Дебет 76 «ЗЛП» Кредит 51, 52

• перечисление лизинговых платежей лизингодателю — 500 усл. ед.;

Кредит 001

• возврат лизингового имущества лизингодателю или выкуп лизингового имущества — 1300 усл. ед.;

Дебет 01 Кредит 02 1

• оприходование лизингополучателем имущества после выкупа — 1300 усл. ед.;

Дебет 31 Кредит 76 «ЗЛП»

• в случае осуществления выкупа имущества до истечения срока договора лизинга начислена задолженность по платежам лизингодателю — 700 усл. ед.;

или Дебет 81, 88 Кредит 76 «ЗЛП»

• списание задолженности по лизинговым платежам за счет собственных источников предприятия — 700 усл. ед.

1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя:

Дебет 08 Кредит 76 «АО»

• на сумму затрат, связанных с получением лизингового имущества — 2500 усл.ед,;

Дебет 01 2 Кредит 08

• на стоимость поступившего лизингового имущества — 2500 усл. ед.;

Дебет 76 «АО» Кредит 76 «ЗЛП»

• начисление причитающихся лизингодателю платежей — 2500 усл. ед.;

Дебет 47 Кредит 01

• возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей — 2500 усл. ед.;

Дебет 02 2 Кредит 47

• отражение полностью начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества — 2500 усл. ед.;

Дебет 01 Кредит 021

• при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором платежей производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств — 2500 усл. ед.;

Дебет 31, 81, 88 Кредит 02 2

• досрочно начисленные лизингополучателем платежи — 1200 усл. ед.;

Дебет 76 «ЗЛП» Кредит 76 «АО»

• одновременно с предыдущей проводкой сумма задолженности лизингополучателя по договору лизинга отражается на субсчетах счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 1200 усл. ед.;

Дебет 76 «АО» Кредит 51, 52

• перечисление задолженности лизингодателю — 1200 усл. ед.

Бухгалтерам предприятий не следует забывать о необходимости отражения хозяйственных операций по договору лизинга в учетной политике предприятия. В соответствии с обсуждаемым приказом в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя должны быть отражены следующие вопросы:

• о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;

• о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

В части вопросов налогообложения лизинговых операций считаю необходимым напомнить бухгалтерам, что кроме налога на прибыль, НДС, налога на имущество существует налог на приобретение автотранспортных средств. Этот налог утвержден законом о дорожных фондах и уплачивается предприятиями в случае приобретения автотранспортных средств по договору аренды или лизинга сроком более чем на шесть месяцев и в других случаях.

В том случае, если предприятие-лизингополучатель для осуществления своей деятельности на территории РФ заключает договор лизинга с иностранным юридическим лицом, не связанным с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, необходимо ознакомиться с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 «О налогообложении доходов иностранных юридических лиц». В соответствии с п. 5.1.8 данной инструкции «иностранные юридические лица, получающие доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. К доходам из источников Российской Федерации, в частности, относятся доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций. При этом доходы от лизинговых операций рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество. Ставка налога для данного вида дохода — 20 процентов.