13.3. Порядок перехода с УСН на общий режим налогообложения

Каковы же основания, в соответствии с которыми плательщик "упрощенного" налога переходит на общий режим налогообложения до окончания налогового периода?

Применяются следующие основания:

1) размер доходов, полученных за отчетный (налоговый) период, не должен превышать величину, установленную п. 4.1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ (60 млн. руб.). Налогового кодекса РФ, устанавливающий предельную величину доходов в размере 60 млн. рублей, применяется по 31 декабря 2012 года включительно (Закон N 204-ФЗ). И эту величину не нужно индексировать на коэффициент-дефлятор, так как его применение приостановлено (, Закона N 204-ФЗ). С 1 января 2013 года возобновит свое действие Налогового кодекса РФ, в котором предельная величина доходов установлена в размере 20 млн. рублей;

2) средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек ( Налогового кодекса РФ);

3) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухучета, не должна превышать 100 млн. руб. ( Налогового кодекса РФ).

Эти основания относятся к основаниям принудительного возврата индивидуального предпринимателя на общий режим налогообложения (т.е. они предусмотрены законодательно и в случае их нарушения желание налогоплательщика в дальнейшем применять УСН не будет иметь значения).

При этом следует учитывать, что такие основания, как ограничение по размеру доходов и по средней численности работников прямо указано в Налоговом кодексе РФ как распространяемое и на организаций и на индивидуальных предпринимателей (так как в речь, идет о налогоплательщиках (а значит, в том числе и об индивидуальных предпринимателях), а в Налогового кодекса РФ прямо указаны и организации и индивидуальные предприниматели).

А вот в Налогового кодекса РФ речь идет только об организациях, только они прямо указаны в данном подпункте (организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях этого подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с Налогового кодекса РФ). Следовательно, можно было бы сделать вывод, что действие данного подпункта на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Действительно, мы помним, что индивидуальные предприниматели могут не вести бухгалтерский учет. Например, Минфин РФ указывал, что индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, освобождается от ведения бухгалтерского учета и не обязан представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность. Налогоплательщики, перешедшие на применение УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в учета доходов и расходов ( Минфина РФ от 25 января 2008 г. N 03-11-05/14).

Однако по вопросу распространения действия Налогового кодекса РФ на индивидуальных предпринимателей Минфин РФ придерживается иной позиции. В своих письмах он разъяснял, что для целей применения УСН индивидуальные предприниматели обязаны учитывать ограничения по размеру остаточной стоимости своих основных средств и НМА. Минфин РФ указывал, что согласно Налогового кодекса РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со и и Налогового кодекса РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным и и Налогового кодекса РФ, такой налогоплательщик (то есть как организация, так и индивидуальный предприниматель) считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов индивидуальным предпринимателем в целях Налогового кодекса РФ производится по правилам, установленным Налогового кодекса РФ для организаций. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (письма Минфина РФ , ).

Кроме вышеуказанных обязательных оснований, нарушение которых приведет для индивидуального предпринимателя к утрате права на применение УСН, РФ установлено также основание для добровольного отказа от ее дальнейшего применения.

Если же предприниматель посчитал применение упрощенной системы налогообложения невыгодным для себя, то он вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается этот переход ( Налогового кодекса РФ). При этом желательно использовать "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения", установленную ФНС России от 13 апреля 2010 г. N ММВ-7-3/182@.

В связи с этим ФНС РФ в от 19 июля 2011 г. N ЕД-4-3/11587 "О соблюдении налогоплательщиками положений ст. 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснила следующее. Налогоплательщику Налоговым кодексом РФ предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим, при обязательном соблюдении условий такого перехода. В связи с чем положениями главы 26.2 Налогового кодекса РФ установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСН на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления. Следовательно, направление налогоплательщиком уведомления о переходе с УСН на иной режим налогообложения в сроки более поздние, чем определенные Налогового кодекса РФ, является нарушением установленного порядка перехода с УСН на иной режим налогообложения, в связи с чем такой налогоплательщик не вправе осуществить указанный переход, а обязан применять УСН до конца налогового периода.

Таким образом, налогоплательщик, своевременно подавший заявление о применении УСН и не уведомивший налоговый орган в установленный Налогового кодекса РФ срок о переходе с УСН на иной режим налогообложения, признается налогоплательщиком, применяющим УСН, и несет в этой связи обязанности по уплате и исчислению соответствующих налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, для этой категории налогоплательщиков.

Налогоплательщик, утративший право на применение упрощенной системы налогообложения, обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил установленное ограничение ( Налогового кодекса РФ). Данное условие относится как к организациям, так и индивидуальным предпринимателям, так как Налогового кодекса РФ под налогоплательщиками признает организации и индивидуальных предпринимателей.

Обращаем внимание, что обязанность известить налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения в Налогового кодекса РФ оговорена только в отношении нарушения ограничения по величине дохода. И исходя из этого пункта следует, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы, налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

В Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения, обязаны представлять в налоговый орган налоговую декларацию только по итогам налогового периода.

Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Особых сроков подачи налоговой декларации за налоговый период для налогоплательщиков, которые утратили право на применение упрощенной системы налогообложения, в РФ не установлено.

Таким образом, налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию в любой момент после перехода на общий налоговый режим, но не позднее 31 марта 2011 г.

Такие разъяснения даны в УФНС РФ по г. Москве от 2 ноября 2010 г. N 16-15/115178.

А вот исходя из содержания Налогового кодекса РФ можно сделать однозначный вывод: при несоблюдении установленных критериев индивидуальные предприниматели не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Но вот с какого момента они должны перейти на общий режим налогообложения?

Как уже отмечалось выше, в Налогового кодекса РФ определено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не имеют права до окончания налогового периода (календарного года) перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено этой же статьей Налогового кодекса РФ. Но данная статья оговаривает конкретный порядок перехода на общий режим налогообложения только при превышении предельного размера дохода от реализации и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Чтобы сохранить право применения упрощенной системы налогообложения, предприниматель должен осуществлять грамотную налоговую политику, прогнозируя показатели своей деятельности и соблюдение установленных законодательством критериев на право применения данного специального режима налогообложения. Однако, к сожалению, это не всегда получается, и в этом случае, если выгода от применения упрощенной системы налогообложения несомненна, можно вернуться к применению упрощенной системы налогообложения, пройдя процедуру вновь, зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя. Ведь глава 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений на применение упрощенной системы налогообложения и для перерегистрировавшихся индивидуальных предпринимателей.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со и и Налогового Кодекса РФ, превысили установленный законом лимит и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным и Налогового Кодекса РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

На сегодняшний день именно таким образом определен порядок перехода на иной режим налогообложения индивидуальными предпринимателями, если средняя численность работников за отчетный (налоговый) период превысит 100 человек, или будут превышены ограничения по численности и стоимости основных средств и нематериальных активов для индивидуальных предпринимателей, применяющих одновременно специальные режимы, установленные и НК РФ.

Однако налоговые органы высказывают следующие точки зрения, переходить в этом случае на иной режим налогообложения необходимо с начала того налогового периода, в котором допущено превышение установленных ограничений. Другое мнение заключается в том, что переход необходимо осуществлять с начала того квартала, в котором допущено это превышение, ссылаясь на Налогового кодекса РФ.

Но, следуя букве закона, ни один из указанных периодов не прописан в Налоговом кодексе РФ, а в соответствии с Налогового кодекса РФ все неясности и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

Возможность предпринимателей, по той или иной причине перешедших с упрощенной системы налогообложения на общую, возвратиться к упрощенной системе определена Налогового кодекса РФ. Однако сделать это они вправе не ранее чем через один год после утраты права на применение упрощенной системы.

Каковы же основания, в соответствии с которыми плательщик "упрощенного" налога переходит на общий режим налогообложения до окончания налогового периода?

Применяются следующие основания:

1) размер доходов, полученных за отчетный (налоговый) период, не должен превышать величину, установленную п. 4.1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ (60 млн. руб.). Налогового кодекса РФ, устанавливающий предельную величину доходов в размере 60 млн. рублей, применяется по 31 декабря 2012 года включительно (Закон N 204-ФЗ). И эту величину не нужно индексировать на коэффициент-дефлятор, так как его применение приостановлено (, Закона N 204-ФЗ). С 1 января 2013 года возобновит свое действие Налогового кодекса РФ, в котором предельная величина доходов установлена в размере 20 млн. рублей;

2) средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек ( Налогового кодекса РФ);

3) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухучета, не должна превышать 100 млн. руб. ( Налогового кодекса РФ).

Эти основания относятся к основаниям принудительного возврата индивидуального предпринимателя на общий режим налогообложения (т.е. они предусмотрены законодательно и в случае их нарушения желание налогоплательщика в дальнейшем применять УСН не будет иметь значения).

При этом следует учитывать, что такие основания, как ограничение по размеру доходов и по средней численности работников прямо указано в Налоговом кодексе РФ как распространяемое и на организаций и на индивидуальных предпринимателей (так как в речь, идет о налогоплательщиках (а значит, в том числе и об индивидуальных предпринимателях), а в Налогового кодекса РФ прямо указаны и организации и индивидуальные предприниматели).

А вот в Налогового кодекса РФ речь идет только об организациях, только они прямо указаны в данном подпункте (организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях этого подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с Налогового кодекса РФ). Следовательно, можно было бы сделать вывод, что действие данного подпункта на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Действительно, мы помним, что индивидуальные предприниматели могут не вести бухгалтерский учет. Например, Минфин РФ указывал, что индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, освобождается от ведения бухгалтерского учета и не обязан представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность. Налогоплательщики, перешедшие на применение УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в учета доходов и расходов ( Минфина РФ от 25 января 2008 г. N 03-11-05/14).

Однако по вопросу распространения действия Налогового кодекса РФ на индивидуальных предпринимателей Минфин РФ придерживается иной позиции. В своих письмах он разъяснял, что для целей применения УСН индивидуальные предприниматели обязаны учитывать ограничения по размеру остаточной стоимости своих основных средств и НМА. Минфин РФ указывал, что согласно Налогового кодекса РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со и и Налогового кодекса РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным и и Налогового кодекса РФ, такой налогоплательщик (то есть как организация, так и индивидуальный предприниматель) считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов индивидуальным предпринимателем в целях Налогового кодекса РФ производится по правилам, установленным Налогового кодекса РФ для организаций. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (письма Минфина РФ , ).

Кроме вышеуказанных обязательных оснований, нарушение которых приведет для индивидуального предпринимателя к утрате права на применение УСН, РФ установлено также основание для добровольного отказа от ее дальнейшего применения.

Если же предприниматель посчитал применение упрощенной системы налогообложения невыгодным для себя, то он вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается этот переход ( Налогового кодекса РФ). При этом желательно использовать "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения", установленную ФНС России от 13 апреля 2010 г. N ММВ-7-3/182@.

В связи с этим ФНС РФ в от 19 июля 2011 г. N ЕД-4-3/11587 "О соблюдении налогоплательщиками положений ст. 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснила следующее. Налогоплательщику Налоговым кодексом РФ предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим, при обязательном соблюдении условий такого перехода. В связи с чем положениями главы 26.2 Налогового кодекса РФ установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСН на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления. Следовательно, направление налогоплательщиком уведомления о переходе с УСН на иной режим налогообложения в сроки более поздние, чем определенные Налогового кодекса РФ, является нарушением установленного порядка перехода с УСН на иной режим налогообложения, в связи с чем такой налогоплательщик не вправе осуществить указанный переход, а обязан применять УСН до конца налогового периода.

Таким образом, налогоплательщик, своевременно подавший заявление о применении УСН и не уведомивший налоговый орган в установленный Налогового кодекса РФ срок о переходе с УСН на иной режим налогообложения, признается налогоплательщиком, применяющим УСН, и несет в этой связи обязанности по уплате и исчислению соответствующих налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, для этой категории налогоплательщиков.

Налогоплательщик, утративший право на применение упрощенной системы налогообложения, обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил установленное ограничение ( Налогового кодекса РФ). Данное условие относится как к организациям, так и индивидуальным предпринимателям, так как Налогового кодекса РФ под налогоплательщиками признает организации и индивидуальных предпринимателей.

Обращаем внимание, что обязанность известить налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения в Налогового кодекса РФ оговорена только в отношении нарушения ограничения по величине дохода. И исходя из этого пункта следует, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы, налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

В Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения, обязаны представлять в налоговый орган налоговую декларацию только по итогам налогового периода.

Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Особых сроков подачи налоговой декларации за налоговый период для налогоплательщиков, которые утратили право на применение упрощенной системы налогообложения, в РФ не установлено.

Таким образом, налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию в любой момент после перехода на общий налоговый режим, но не позднее 31 марта 2011 г.

Такие разъяснения даны в УФНС РФ по г. Москве от 2 ноября 2010 г. N 16-15/115178.

А вот исходя из содержания Налогового кодекса РФ можно сделать однозначный вывод: при несоблюдении установленных критериев индивидуальные предприниматели не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Но вот с какого момента они должны перейти на общий режим налогообложения?

Как уже отмечалось выше, в Налогового кодекса РФ определено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не имеют права до окончания налогового периода (календарного года) перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено этой же статьей Налогового кодекса РФ. Но данная статья оговаривает конкретный порядок перехода на общий режим налогообложения только при превышении предельного размера дохода от реализации и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Чтобы сохранить право применения упрощенной системы налогообложения, предприниматель должен осуществлять грамотную налоговую политику, прогнозируя показатели своей деятельности и соблюдение установленных законодательством критериев на право применения данного специального режима налогообложения. Однако, к сожалению, это не всегда получается, и в этом случае, если выгода от применения упрощенной системы налогообложения несомненна, можно вернуться к применению упрощенной системы налогообложения, пройдя процедуру вновь, зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя. Ведь глава 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений на применение упрощенной системы налогообложения и для перерегистрировавшихся индивидуальных предпринимателей.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со и и Налогового Кодекса РФ, превысили установленный законом лимит и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным и Налогового Кодекса РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

На сегодняшний день именно таким образом определен порядок перехода на иной режим налогообложения индивидуальными предпринимателями, если средняя численность работников за отчетный (налоговый) период превысит 100 человек, или будут превышены ограничения по численности и стоимости основных средств и нематериальных активов для индивидуальных предпринимателей, применяющих одновременно специальные режимы, установленные и НК РФ.

Однако налоговые органы высказывают следующие точки зрения, переходить в этом случае на иной режим налогообложения необходимо с начала того налогового периода, в котором допущено превышение установленных ограничений. Другое мнение заключается в том, что переход необходимо осуществлять с начала того квартала, в котором допущено это превышение, ссылаясь на Налогового кодекса РФ.

Но, следуя букве закона, ни один из указанных периодов не прописан в Налоговом кодексе РФ, а в соответствии с Налогового кодекса РФ все неясности и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

Возможность предпринимателей, по той или иной причине перешедших с упрощенной системы налогообложения на общую, возвратиться к упрощенной системе определена Налогового кодекса РФ. Однако сделать это они вправе не ранее чем через один год после утраты права на применение упрощенной системы.