14.8. Исполнение обязанностей налогового агента

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166

Всех индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги в установленном законом порядке, можно разделить на две группы:

- налогоплательщики;

- налоговые агенты.

При этом одно и то же лицо может являться налогоплательщиком и налоговым агентом по одним и тем же налогам. Или налогоплательщиком по одним налогам, и налоговым агентом по другим.

Ведь действующее налоговое законодательство предусматривает уплату ряда налогов не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем их удержания у источника выплаты.

Согласно Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате налогов в соответствующий бюджет. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога непосредственным плательщиком. Об этом сказано в Налогового кодекса РФ.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, в то время как их обязанности носят несколько иной характер.

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть, от которых налогоплательщик получает доход.

Обращаем внимание читателей на то, что, в частности, обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов, а обязанностью налогового агента - правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов. Таким образом, обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога.

Другими словами, налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

Отсюда следует, что в случае, когда предприниматель не является налогоплательщиком в отношении каких-либо налогов (в том числе и при применении им упрощенной системы налогообложения), но признается налоговым агентом, ему придется платить в бюджет установленную сумму налога за другого налогоплательщика.

В отличие от Налогового кодекса РФ (УСН) в Налогового кодекса РФ (ЕНВД) напрямую не сказано, что плательщики ЕНВД должны исполнять обязанности налоговых агентов. Однако, несмотря на это, они обязаны это делать.

Рассмотрим случаи, при которых плательщикам единого налога на вмененный доход должны исполнять обязанности налоговых агентов, удерживая и перечисляя налоги в бюджет.

Самые распространенные случаи, когда плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость

Согласно Налогового кодекса РФ налоговыми агентами по НДС признаются:

1) фирмы и предприниматели, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Это следует из Налогового кодекса РФ;

2) арендаторы, арендующие федеральное имущество, имущество субъектов РФ у органов государственной власти РФ и субъектов РФ, а также муниципальное имущество у органов местного самоуправления. Это следует из Налогового кодекса РФ;

3) покупатели (получатели) (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Указанное перечислено в Налогового кодекса РФ;

4) органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной Налогового кодекса РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Это следует из Налогового кодекса РФ;

5) покупатели (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами. Это следует из Налогового кодекса РФ;

6) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, при реализации на территории Российской Федерации товаров указанных иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Указанное следует из Налогового кодекса РФ;

6) лицо, в собственности которого находится судно, в случае если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. Это указано в Налогового кодекса РФ.

Лица, которые в соответствии со Налогового кодекса РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют по НДС.

При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет. В соответствии с Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Ставка НДС, по которой агент должен удержать и перечислить налог в бюджет, рассчитывается так: 18% : 118% или 10% : 110%.

Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов - один квартал.

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения, в соответствии с Налогового кодекса РФ. При этом место нахождения для индивидуальных предпринимателей согласно Налогового кодекса РФ определено как место государственной регистрации.

Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенными на ЕНВД, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, в частности Налогового кодекса РФ. Как известно, система налогообложения в виде ЕНВД не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками.

Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены Налогового кодекса РФ.

Налоговые агенты, перечисляя НДС, в платежного поручения указывают код "02".

НДС при аренде государственного или муниципального имущества

Согласно Налогового кодекса РФ на арендаторов федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества возлагается обязанность исчислить, удержать из арендной платы соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

Следует отметить, что обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором.

Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. В этом случае организация-арендодатель должна рассчитываться с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке.

Налоговая база при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом НДС по каждому объекту арендованного имущества.

Пример

Индивидуальный предприниматель является плательщиком ЕНВД. Он арендует помещение под магазин, находящееся в муниципальной собственности, у комитета по управлению имуществом. Согласно договору аренды ежемесячная сумма арендной платы составляет 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.) и уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (кварталом).

При исчислении суммы налога в соответствии с , Налогового кодекса РФ налоговыми агентами, указанными в и п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном и Налогового кодекса РФ.

Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление Правительства РФ N 1137) утвердило:

- счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость согласно приложению N 1 к Правительства РФ N 1137 и заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила заполнения счета-фактуры);

- корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость согласно приложению N 2 к Правительства РФ N 1137 и заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила заполнения корректировочного счета-фактуры);

- журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость согласно приложению N 3 к Правительства РФ N 1137 и ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость согласно приложению N 4 к Правительства РФ N 1137 и ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книги покупок);

- книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость согласно приложению N 5 к Правительства РФ N 1137 ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книги продаж).

Таким образом, по общему правилу индивидуальный предприниматель должен составлять счета-фактуры в случаях исполнения им обязанностей налогового агента по НДС при аренде федерального имущества (имущества субъектов РФ, муниципального имущества), находящегося на территории России, в случае, когда арендодателями выступают органы государственной власти и управления (органы местного самоуправления), казенные учреждения.

Налоговые агенты, указанные в и Налогового кодекса Российской Федерации, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг) ( Правил ведения книги продаж).

Налоговые агенты, указанные в и Налогового кодекса Российской Федерации, регистрируют в , составленные и зарегистрированные в в соответствии с приложением N 5 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации ( Правил ведения книги покупок).

Однако, вышеуказанное касается налоговых агентов, не применяющих спецрежимы. Отметим, что например указывает, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В Налогового кодекса РФ аналогичного положения не содержится. Тем не менее, Минфин РФ указал, что нормами главы 26.3 Налогового кодекса РФ освобождение индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, от обязанностей налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость не предусмотрено ( Минфина РФ от 5 октября 2011 г. N 03-07-14/96).

Учитывая изложенное, индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде единого ЕНВД при аренде муниципального недвижимого имущества у органа местного самоуправления обязан исчислять и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС в порядке, установленном вышеуказанным Налогового кодекса РФ.

При этом он будет обязан составить счет-фактуру, а также представить по НДС в налоговый орган по месту своего жительства.

А вот к вычету уплаченный НДС он принять не сможет, поскольку такое право имеют покупатели налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика ( Налогового кодекса РФ).

Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц

Налоговая база при таких операциях определяется налоговым агентом. При этом налоговыми агентами признаются покупатели этих товаров (работ, услуг).

Порядок оформления , и в данном случае аналогичен порядку, применяемому при аренде государственного и муниципального имущества.

Налог на доходы физических лиц

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых им работникам, нанятым в целях осуществления такой деятельности. В связи с этим на такого индивидуального предпринимателя возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ при выплате дохода указанным наемным работникам.

В соответствии с Налогового кодекса РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

В случае когда индивидуальный предприниматель состоит на учете в разных налоговых органах: по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде ЕНВД и по месту жительства, НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, занятым в деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в налоговом органе в качестве налогоплательщика такого налога.

В указанный налоговый орган индивидуальному предпринимателю, являющемуся налоговым агентом, следует также представлять сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов в соответствии с Налогового кодекса РФ ( Минфина РФ от 2 ноября 2011 г. N 03-04-05/3-839).

Если нанятые индивидуальным предпринимателем работники выполняют работы поочередно в двух городах, то суммы НДФЛ, удержанные с доходов таких работников, индивидуальному предпринимателю следует перечислять в каждый из городов с учетом отработанного времени такими наемными работниками в каждом из этих городов ( Минфина РФ от 15 августа 2011 г. N 03-11-06/3/92).

Налог на прибыль

Для того чтобы определить, в каких случаях плательщики ЕНВД становятся налоговыми агентами по налогу на прибыль, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, необходимо обратиться к Налогового кодекса РФ.

Под определение "налоговый агент" применительно к налогу на прибыль подпадают российские юридические лица или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, на основании Налогового кодекса РФ. Однако, в главе 25 Налогового кодекса РФ прямо не указано, что налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. По нашему мнению, это может следовать из общего правила, предусмотренного главой 25 Налогового кодекса РФ, поскольку освобождение от обязанностей налоговых агентов для коммерсантов не установлено. Однако, в налоговом законодательстве этот вопрос является спорным. Но в случае если индивидуальный предприниматель может быть признан агентом по налогу на прибыль, к случаям, когда он им признается, будут относиться:

- выплата доходов иностранным организациям, не связанным с ее постоянным представительством в РФ ( Налогового кодекса РФ, Налогового кодекса РФ).

Выплата доходов иностранным организациям, не связанных с ее постоянным представительством в РФ

Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, с которых российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие указанный доход налогоплательщику, обязаны удержать налог, приведен в Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций (ставка налога для выплат в пользу иностранных организаций - 15%);

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (ставка налога - 20%);

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным ценным бумагам (ставки налога - 0 и 15% в зависимости от вида бумаг, Налогового кодекса РФ), а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (ставка налога - 20%);

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (ставка - 20%);

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких долей (ставки налога - 20 и 24%);

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (ставка налога - 24%);

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации (ставка налога в части доходов от сдачи в аренду имущества и от лизинговых операций - 20%, в части аренды судов, транспортных средств, контейнеров - 10%);

8) доходы от международных перевозок (ставка налога - 10%);

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств (ставка налога - 20%);

10) иные аналогичные доходы (ставка налога - 20%).

Удерживая налог, агент может вычесть из доходов иностранной организации расходы в порядке, предусмотренном и Налогового кодекса РФ. Иностранная организация обязана в этом случае представить агенту документальное подтверждение произведенных расходов. Если эти расходы не признаются расходом для целей налогообложения, то их вычесть нельзя.

Удерживать и перечислять налог в федеральный бюджет налоговый агент должен одновременно с выплатой дохода иностранной организации (кроме случаев, когда речь идет о выплате дивидендов). Налог платят либо в валюте дохода, либо в рублях по Центрального Банка России на дату перечисления налога. Налогового кодекса РФ предусмотрены случаи, когда налоговый агент не должен удерживать налог из перечисленных выше доходов иностранной организации.

1. Иностранная организация имеет постоянное представительство в Российской Федерации. При этом у налогового агента на руках находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке представительства иностранной фирмы на учет в налоговой инспекции.

2. Налог с полученных доходов иностранной организации исчисляется по ставке 0%.

3. Доходы выплачиваются в рамках соглашений о разделе продукции. Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах такие выплаты освобождены от удержания налога при перечислении дохода иностранным организациям.

4. Выплаты не облагаются налогом на территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами (соглашениями). Конечно, при условии, что иностранная организация представит налоговому агенту соответствующее подтверждение.

Международными договорами (соглашениями) может быть предусмотрено применение пониженных ставок к некоторым видам доходов иностранной организации. В этом случае агент удерживает налог по соответствующим пониженным ставкам. Такой порядок установлен Налогового кодекса РФ.

Однако, обратим внимание, что в указанных случаях речь идет о российских организациях или иностранных организациях, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Так, в Налогового кодекса РФ прямо указано, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в Налогового кодекса РФ. Как мы видим, индивидуальные предприниматели при этом не перечисляются.

В связи с изложенным Минфин РФ указал, что "Налог на прибыль организаций" на индивидуальных предпринимателей, выплачивающих доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, не возложена обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет ( Минфина РФ от 27 марта 2012 г. N 03-03-07/9).

Хотя ранее Минфин РФ указывал, что индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии с Налогового кодекса РФ (письмо Минфина РФ от 6 мая 2005 г. N 03-08-02).

Таким образом, вопрос о том, является ли индивидуальный предприниматель налоговым агентом по налогу на прибыль, является спорным. Рекомендуем ему обратиться в Минфин РФ за соответствующими разъяснениями.