14.5. Налоговый и бухгалтерский учет

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166

Налогового кодекса РФ не обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет. Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, не обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет.

Однако в том случае, если индивидуальный предприниматель осуществляет наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению указанным налогом, иные виды предпринимательской деятельности, он обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке ( Налогового кодекса РФ) ( Минфина РФ от 5 декабря 2011 г. N 03-11-11/303).

Согласно Налогового кодекса РФ плательщики единого налога на вмененный доход должны соблюдать общие правила ведения расчетных и кассовых операций. Учитывают кассовые операции в соответствии с о порядке ведения кассовых операций.

При осуществлении расчетов наличными деньгами индивидуальные предприниматели должны иметь контрольно-кассовую технику (ККТ) и вести кассовую книгу по установленной форме. Однако с плательщиков ЕНВД обязанность по применению ККТ при осуществлении видов деятельности, указанных в Налогового кодекса РФ, снята Закона N 54-ФЗ.

Хранение наличных денег сверх лимитов в кассе возможно только для оплаты труда (выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий) не свыше пяти рабочих дней.

Для оформления кассовых операций используются типовые межведомственные формы первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России по согласованию с Центральным Банком РФ и Минфином России.

Осуществлять по указанным в Налогового кодекса РФ видам деятельности наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ, можно при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги) и должен содержать следующие сведения:

- наименование документа;

- порядковый номер документа, дату его выдачи;

- наименование для организации (фамилия, имя, отчество для индивидуального предпринимателя);

- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;

- наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты, в рублях;

- должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.

Для определенных видов деятельности в силу их специфики или особенностей местонахождения разрешено не применять контрольно-кассовую технику. К таким видам деятельности относится продажа газет и журналов, лотерейных билетов, торговля на рынках и др. Весь перечень приведен в Закона N 54-ФЗ.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога, иную деятельность, ведут раздельный учет доходов и расходов, имущества и обязательств. Напомним, что в настоящее время ПБОЮЛ, применяющие общий режим налогообложения, учитывают доходы и расходы на основании учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430.

Индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы декларацию о доходах, полученных за налоговый период, без учета показателей по деятельности, переведенной на уплату единого налога.

Как организовать раздельный учет

Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН РФ не установлен.

Организация и (или) индивидуальный предприниматель самостоятельно разрабатывают и утверждают порядок ведения раздельного учета.

При этом применяемый способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.

Разработанный порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или в локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При его разработке необходимо руководствоваться о бухгалтерском учете ( Минфина РФ от 30 ноября 2011 г. N 03-11-11/296).

Методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в настоящее время нормативно не установлены. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели определяют их самостоятельно. Целесообразно порядок ведения раздельного учета закрепить в учетной политике организации, а индивидуальному предпринимателю оформить внутренний документ в произвольной форме.

Вообще система раздельного учета подразумевает, что бухгалтер:

1) в каждом составленном им первичном документе описывает хозяйственную операцию таким образом, чтобы ее можно было бы отнести к определенному виду деятельности;

2) к каждому счету, где это необходимо, открывает субсчета, где учитывает операции по видам деятельности.

Вместе с тем у любого предприятия, занимающегося разным бизнесом, есть расходы, которые нельзя однозначно отнести к одному виду деятельности. Возьмем, например, бухгалтера. Он ведет учет всех операций - как облагаемых налогом на вмененный доход, так и не облагаемых. Поэтому его зарплату нельзя включить в расходы конкретного вида деятельности. Такие "общие" расходы нужно учитывать обособленно от других.

Раздельный учет прямых и косвенных расходов

Все расходы налогоплательщика можно разделить на прямые и косвенные. Прямые - это те суммы, которые он тратит на само производство. В частности, это:

- стоимость израсходованных сырья и материалов;

- заработная плата рабочих;

- амортизация основных средств, используемых при производстве продукции.

А вот с косвенными расходами сложнее. Ведь они необходимы для того, чтобы обслуживать и организовывать весь производственный процесс. И с конкретным видом деятельности такие расходы связать нельзя. Например, косвенными расходами являются: амортизация помещений, расходы на связь, зарплата администрации и бухгалтеров и т.п. В бухгалтерском учете организации косвенные расходы отражаются на "Общепроизводственные расходы" и "Общехозяйственные расходы". И прежде чем списать такие затраты, бухгалтеру нужно распределить их между конкретными видами деятельности. Как это делать в бухгалтерском учете, нормативными документами не установлено. Поэтому каждая организация должна такой порядок распределения разработать самостоятельно.

Что касается налогового учета, то здесь порядок распределения косвенных расходов прописан в главе 25 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что при расчете налога на прибыль подобные затраты нужно распределять пропорционально доле дохода, полученного от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки ( Налогового кодекса РФ). С нашей точки зрения, организациям-плательщикам единого налога именно этой нормой и нужно пользоваться. Ведь по деятельности, которая "вмененным" налогом не облагается, они должны платить налог на прибыль. А значит, обязаны выполнять требования, установленные главой 25 Налогового кодекса РФ.

Более того, по таким же правилам можно распределять расходы и в бухучете.

Кстати, это позволит сблизить его с учетом налоговым. Но в любом случае не забудьте: порядок распределения косвенных расходов между видами деятельности прописать в учетной политике: как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

А вот с возможностью распределять прямые и косвенные расходы индивидуальными предпринимателями дело обстоит сложнее.

Дело в том, что распределение расходов на прямые и косвенные возможно только при применении метода начисления ( Налогового кодекса РФ).

Вопрос о возможности индивидуальному предпринимателю применять метод начисления (а также и кассовый метод) учета доходов и расходов является спорным.

Минфин РФ вначале давал разъяснения, что налоговым законодательством не предусмотрено использование индивидуальным предпринимателем метода начисления для учета доходов и расходов. В связи с этим индивидуальный предприниматель не вправе применять метод начисления, предусмотренный "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, для учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ ( Минфина РФ от 14 июля 2008 г. N 03-04-05-01/248).

Впоследствии Высший Арбитражный суд вынес от 8 октября 2010 г. по делу N ВАС-9939/10 о признании и , Порядка учета доходов и расходов не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими. А в п. 13 Порядка учета доходов и расходов было указано, что индивидуальный предприниматель отражает доходы и расходы кассовым методом.

В связи с этим Минфин России стал разъяснять, что в "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ не используются такие понятия, как кассовый метод или метод начисления, поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

Так, дата фактического получения дохода согласно Налогового кодекса РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме как день передачи доходов в натуральной форме.

Из вышеизложенного следует, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

В соответствии с Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы НДФЛ имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Кроме того, в Налогового кодекса РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

То есть отсылка в данном к порядку определения расходов, установленному "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ.

Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (письма Минфина России , ).

Раздельный учет имущества

В соответствии с Налогового кодекса РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Согласно Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Поэтому индивидуальному предпринимателю, применяющему ЕНВД, прежде всего нужно вести раздельный учет имущества, которое используется им в деятельности по ЕНВД и личного имущества. Например, это касается недвижимого имущества - здания или помещения, принадлежащего предпринимателю на праве собственности, часть которого используется им в деятельности, переведенной на ЕНВД. Это связано с тем, что индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД, освобождается от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, доходы от которой облагаются единым налогом на вмененный доход, и является плательщиком налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого в личных целях.

В случае невозможности обеспечения раздельного учета имущества стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на строения, помещения и сооружения, может быть определена пропорционально доле суммы дохода от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме дохода от реализации продукции (работ, услуг) или пропорционально доле площади, используемой для деятельности, не подлежащей налогообложению единым налогом, в общей площади рассматриваемого объекта ( Минфина РФ от 27 октября 2008 г. N 03-11-05/256).

Раздельный учет заработной платы

В соответствии с Налогового кодекса РФ сумма единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени страховых взносов на:

- обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога на вмененный доход не может быть уменьшена более чем на 50%.

Аналогичное правило установлено для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", которые осуществляют выплаты своим нанятым работникам ( Налогового кодекса РФ).

Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

По мнению Минфина РФ, в аналогичном порядке распределяются между видами деятельности при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, суммы страховых взносов, уплаченных с заработной платы работников, занятых одновременно в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН.

В связи с этим уменьшение суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и суммы ЕНВД в порядке, предусмотренном и Налогового кодекса РФ, осуществляется налогоплательщиками на сумму страховых взносов, отнесенных в указанном порядке к соответствующим видам деятельности ( Минфина РФ от 20 октября 2011 г. N 03-11-06/2/143).

А расходы по оплате труда работников, эксплуатационные расходы и другие расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН по иным видам предпринимательской деятельности, учитываться не должны ( Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. N 03-11-06/3/153).

Раздельный учет НДС

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Исключение - НДС, который подлежит уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией ( Налогового кодекса РФ).

При этом за индивидуальными предпринимателями, применяющими ЕНВД, сохраняются обязанности налоговых агентов по НДС. Например, в случае аренды муниципального недвижимого имущества у органа местного самоуправления.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций ( Налогового кодекса РФ).

Следовательно, индивидуальный предприниматель должен вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам:

- которые используются при осуществлении операций, облагаемых НДС;

- и которые освобождены от НДС в связи в тем, что используются в деятельности, переведенной на ЕНВД.

При отсутствии у индивидуального предпринимателя раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении НДФЛ, не включается.

НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, может быть:

- учтен в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принят к вычету в соответствии со Налогового кодекса РФ по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принят к вычету либо учтен в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Порядок определения этой пропорции указан в Налогового кодекса РФ.

При этом налогоплательщик имеет право не применять положения Налогового кодекса РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным Налогового кодекса РФ.

То есть в случае, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению НДС, осуществлялись операции, не подлежащие налогообложению НДС и расходы на такие операции составили менее 5%, раздельный учет сумм НДС может не производиться.