2.1.3. Методы калькуляции себестоимости продукции

Задача, о которой пойдет речь в данном параграфе, состоит в анализе способов отнесения отдельных видов издержек на готовую продукцию и на издержки, отнесенные к реализации продукции в данном периоде. Рассмотрим эту задачу более подробно. Оговорим заранее, что данная задача решается при условии, что распределение косвенных издержек межу видами продукции уже произведено. Более того, все производственные издержки распределены на переменную и постоянную компоненты.

  Как было отмечено в начале параграфа, все производственные издержки подразделяются на затраты прямых материалов, прямого труда и производственных накладные издержки. Если первые две группы, как правило, являются прямыми переменными издержками и непосредственно относятся на произведенный продукт, то производственные накладные издержки являются смешанными, т.е. включают как переменную, так и постоянные компоненты. Переменные производственные накладные издержки со всей очевидностью следует отнести на себестоимость готового продукта, так как они включают силовую энергию, непрямые материалы, упаковку, контроль качества и т.д. В то же время такой уверенности в отношении  постоянных производственных издержек нет. Существует два варианта того, как распорядиться постоянными накладными издержками:

включить их в состав производственной себестоимости, т.е. «размазать» равномерно по всей произведенной продукции или

подобно маркетинговым и административным издержкам отнести к затратам периода, т.е. отнести на совокупность затрат, связанных с реализацией продукции в конкретный период (чаще всего, месяц).

Другими словами, центральным вопросом оценки себестоимости продукции является следующий вопрос: какой  период выбрать для отнесения постоянных производственных издержек:

период, в котором издержки фактически появляются,

период, в котором продукция реализуется.

В классической литературе по учету издержек [47] описываются два метода калькуляции себестоимости:

метод поглощенных затрат (Absorption Costing), при котором все производственные издержки (переменные и постоянные) относятся на себестоимость произведенной продукции и, следовательно, пропорционально распределяются между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе;

метод прямых затрат (Direct Costing), при котором все затраты подразделяются на переменные и постоянные, при этом переменные затраты относятся на произведенную продукцию, а постоянные затраты относятся на реализованную продукцию.

Метод прямых затрат часто называют методом переменных затрат (Variable Costing), причем это название в большей степени отражают сущность метода, так как в стоимость товарно-материальных запасов готовой продукции включаются не только прямые затраты труда и материалов, но и переменные производственные издержки.

            Для того, чтобы понять принципиальное различие между этими подходами, следует принять во внимание то, что из общего объема произведенной продукции только часть реализуется, т.е. приносит доход, а остальная часть остается на складе и ждет своей очереди. Сторонники метода поглощенных затрат утверждают, что при оценке запасов на складе необходимо учитывать постоянные производственные издержки, так как они необходимы для производства продукции. Сторонники же метода прямых затрат настаивают на том, что постоянные производственные издержки – это затраты, связаны со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц продукции. Поэтому, их следует учитывать как издержки конкретного периода и сразу же списывать на продукцию, реализованную в данном периоде.

            Для иллюстрации различия между подходами рассмотрим следующий пример. Предприятие производит один вид продукции, который характеризуется следующими данными.

Объем производства и реализации готовой продукции представлен в таблице.

Таблица 2.11.

При этом, на начало первого периода склад был пуст.

Проведем сравнительный анализ расчета себестоимости и прибыли в каждом месяце с помощью двух сравниваемых методов. В таблице 2.12 представлены результаты расчета согласно методу прямых издержек.

Табл. 2.12. Расчет прибыли по методу прямых издержек

            В таблице 2.13 аналогичные расчеты проведены с помощью метода поглощенных затрат.

Табл. 2.13. Расчет прибыли по методу поглощенных затрат

            Принципиальное различие между расчетными схемами достаточно очевидно из приведенных в таблицах данных. Следует отметить, что в соответствии с обеими схемами суммарная величина прибыли за полугодие одинаковая и составляет 660 тыс. грн. Следовательно, в общем итоге предприятие ничего не теряет и ничего не выигрывает.

            Приведем вкратце основные особенности рассмотренных подходов  их отношение к реальной практике на украинских предприятиях.

            Основные особенности метода поглощенных затрат:

наиболее часто применяется на украинских предприятиях.

в основном используется для внешней отчетности.

основывается на распределении всех затрат, включаемых в себестоимость, по видам продукции, т.е. предполагает расчет полной себестоимости продукции.

предполагает разбиение затрат на прямые и косвенные.

запасы готовой продукции на складе оцениваются по полной себестоимости.

так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе, которая зафиксирована в приказе об учетной политике, а абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на эти виды продукции, как правило, получаются необоснованными, что обычно ведет к подрыву конкурентоспособности продукции.

данный метод учета хорошо использовать в тех случаях, когда:

на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов, но в небольшом объеме;

сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду;

имеются долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ.

Основные особенности метода переменных издержек состоят в следующем:

независимо от учетной политики, принятой на предприятии, этот метод необходим в управленческом учете.

метод основывается на учете конкретных производственных затрат.

постоянные издержки всей суммой относятся на финансовый результат и не разносятся по видам продукции.

предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные и, следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности.

запасы готовой продукции на складе оцениваются только по переменным затратам.

дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе.

Кроме того, метод прямых затрат дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и, соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Задача, о которой пойдет речь в данном параграфе, состоит в анализе способов отнесения отдельных видов издержек на готовую продукцию и на издержки, отнесенные к реализации продукции в данном периоде. Рассмотрим эту задачу более подробно. Оговорим заранее, что данная задача решается при условии, что распределение косвенных издержек межу видами продукции уже произведено. Более того, все производственные издержки распределены на переменную и постоянную компоненты.

  Как было отмечено в начале параграфа, все производственные издержки подразделяются на затраты прямых материалов, прямого труда и производственных накладные издержки. Если первые две группы, как правило, являются прямыми переменными издержками и непосредственно относятся на произведенный продукт, то производственные накладные издержки являются смешанными, т.е. включают как переменную, так и постоянные компоненты. Переменные производственные накладные издержки со всей очевидностью следует отнести на себестоимость готового продукта, так как они включают силовую энергию, непрямые материалы, упаковку, контроль качества и т.д. В то же время такой уверенности в отношении  постоянных производственных издержек нет. Существует два варианта того, как распорядиться постоянными накладными издержками:

включить их в состав производственной себестоимости, т.е. «размазать» равномерно по всей произведенной продукции или

подобно маркетинговым и административным издержкам отнести к затратам периода, т.е. отнести на совокупность затрат, связанных с реализацией продукции в конкретный период (чаще всего, месяц).

Другими словами, центральным вопросом оценки себестоимости продукции является следующий вопрос: какой  период выбрать для отнесения постоянных производственных издержек:

период, в котором издержки фактически появляются,

период, в котором продукция реализуется.

В классической литературе по учету издержек [47] описываются два метода калькуляции себестоимости:

метод поглощенных затрат (Absorption Costing), при котором все производственные издержки (переменные и постоянные) относятся на себестоимость произведенной продукции и, следовательно, пропорционально распределяются между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе;

метод прямых затрат (Direct Costing), при котором все затраты подразделяются на переменные и постоянные, при этом переменные затраты относятся на произведенную продукцию, а постоянные затраты относятся на реализованную продукцию.

Метод прямых затрат часто называют методом переменных затрат (Variable Costing), причем это название в большей степени отражают сущность метода, так как в стоимость товарно-материальных запасов готовой продукции включаются не только прямые затраты труда и материалов, но и переменные производственные издержки.

            Для того, чтобы понять принципиальное различие между этими подходами, следует принять во внимание то, что из общего объема произведенной продукции только часть реализуется, т.е. приносит доход, а остальная часть остается на складе и ждет своей очереди. Сторонники метода поглощенных затрат утверждают, что при оценке запасов на складе необходимо учитывать постоянные производственные издержки, так как они необходимы для производства продукции. Сторонники же метода прямых затрат настаивают на том, что постоянные производственные издержки – это затраты, связаны со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц продукции. Поэтому, их следует учитывать как издержки конкретного периода и сразу же списывать на продукцию, реализованную в данном периоде.

            Для иллюстрации различия между подходами рассмотрим следующий пример. Предприятие производит один вид продукции, который характеризуется следующими данными.

Объем производства и реализации готовой продукции представлен в таблице.

Таблица 2.11.

При этом, на начало первого периода склад был пуст.

Проведем сравнительный анализ расчета себестоимости и прибыли в каждом месяце с помощью двух сравниваемых методов. В таблице 2.12 представлены результаты расчета согласно методу прямых издержек.

Табл. 2.12. Расчет прибыли по методу прямых издержек

            В таблице 2.13 аналогичные расчеты проведены с помощью метода поглощенных затрат.

Табл. 2.13. Расчет прибыли по методу поглощенных затрат

            Принципиальное различие между расчетными схемами достаточно очевидно из приведенных в таблицах данных. Следует отметить, что в соответствии с обеими схемами суммарная величина прибыли за полугодие одинаковая и составляет 660 тыс. грн. Следовательно, в общем итоге предприятие ничего не теряет и ничего не выигрывает.

            Приведем вкратце основные особенности рассмотренных подходов  их отношение к реальной практике на украинских предприятиях.

            Основные особенности метода поглощенных затрат:

наиболее часто применяется на украинских предприятиях.

в основном используется для внешней отчетности.

основывается на распределении всех затрат, включаемых в себестоимость, по видам продукции, т.е. предполагает расчет полной себестоимости продукции.

предполагает разбиение затрат на прямые и косвенные.

запасы готовой продукции на складе оцениваются по полной себестоимости.

так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе, которая зафиксирована в приказе об учетной политике, а абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на эти виды продукции, как правило, получаются необоснованными, что обычно ведет к подрыву конкурентоспособности продукции.

данный метод учета хорошо использовать в тех случаях, когда:

на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов, но в небольшом объеме;

сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду;

имеются долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ.

Основные особенности метода переменных издержек состоят в следующем:

независимо от учетной политики, принятой на предприятии, этот метод необходим в управленческом учете.

метод основывается на учете конкретных производственных затрат.

постоянные издержки всей суммой относятся на финансовый результат и не разносятся по видам продукции.

предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные и, следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности.

запасы готовой продукции на складе оцениваются только по переменным затратам.

дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе.

Кроме того, метод прямых затрат дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и, соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж.