2.3.3. Использование АВС-метода для гибкого планирования 

            В данном разделе мы еще раз подчеркнем важность использования методологии базовых параметров применительно к гибкому планированию накладных издержек. Из опыта работы западных финансовых менеджеров следует, что в качестве базовой деятельности могут быть затраты труда основного персонала, срок работы оборудования, количество ремонтов оборудования, число заказов на поставку, количество пройденных километров, объем потребленной энергии и т.п.

Наиболее часто в качестве  базовой деятельности выбирают затраты труда основного персонала (для трудоемких предприятий)  или срок работы оборудования (для капиталоемких предприятий). В этих случаях при оценке себестоимости различных видов продукции накладные затраты распределяются несколько усреднено, так как некоторые из них хорошо коррелируются с данным видом базовой деятельности, а другие хуже. Это приводит к некоторому искажению себестоимости: по одному товару она завышается, по другому — занижается.

Возможен также вариант, когда для каждого вида издержек подбирается свой вид базовой деятельности. В этом случае достигается гораздо более высокая точность, так как в себестоимость каждого отдельного вида продукции можно внести  накладные затраты, возникающие при производстве именно этого вида продукции, что в результате даст истинную картину себестоимости. Это более кропотливая работа, но она сводит к минимуму все искажения.

            Рассмотрим на примере влияние количества видов базовых деятельностей на качество оценки себестоимости. Пусть Компания Х производит два товара: А и Б. Товара А производится и реализуются 10000 единиц в месяц, а товара Б 40000 единиц в месяц. Цена товара А — 40 гривень за единицу, а Б — 20 гривень.  Оба продукта требуют для изготовления два  часа работы основного персонала. Поэтому компания тратит ежемесячно 100000 часов рабочего времени, как указано ниже:    

            Стоимость материалов и тариф оплаты труда приведены в табл. 2.27.

Табл. 2.27. Себестоимость прямых материалов и труда в единице каждого товара

Накладные затраты компании составляют 200000 гривень каждый месяц. Хотя для производства каждого продукта необходимо по два часа прямого труда, продукт А требует большего, чем Б числа настроек оборудования и большего количества промежуточных контролей качества в процессе изготовления в силу  сложности его изготовления.

Если использовать только одну базовую деятельность — прямой труд, то ставка накладных затрат будет 2 гривны на час работы основного персонала (200000 гривеньнакладных затрат делим на 100000 часов работы основного персонала). В результате, себестоимость товаров А и Б может быть рассчитана, как показано в табл. 2.28.

Табл. 2.28.  Себестоимость продукции при одной базовой деятельности   

            Теперь посмотрим, какая себестоимость получится, если использовать три базовых деятельности: промежуточные контроли качества, время работы оборудования и прямой труд.  Этим базовым видам деятельности соответствуют определенные базовые показатели.  В качестве постоянных накладных издержек мы выделяем амортизацию и расходы за аренду склада. В состав переменных накладных издержек включены: затраты на непрямой труд, контроль качества, эксплуатацию оборудования, непрямые материалы и электроэнергию. Все переменные накладные издержки “привязываем” к выбранным базовым показателям. Исходные данные по этим показателям представлены в таблице 2.29.

Табл. 2.29.  Объем базовой деятельности по видам продукции

            Привязка переменных накладных издержек к видам базовой деятельности приведена в таблице 2.30.

Табл. 2.30. Распределение накладных издержек по базовым показателям

            После выделения переменных накладных затрат и выбора видов базовой деятельности, к которым привязываются переменные затраты, рассчитываются ставки переменных накладных затрат по видам деятельности, показывающие на какую сумму  изменяются затраты при изменении  базовой деятельности  на одну единицу (см. табл. 3.31).

Табл. 3.31. Расчет ставок переменных накладных издержек

            Для расчёта себестоимости отдельного вида продукции необходимо учитывать и постоянные накладные затраты — в том смысле, что постоянные затраты должны быть распределены каким-то образом по всем видам продукции. В данном случае в качестве базового показателя для локализации постоянных затрат выбран объем товарной продукции, т.е. постоянные затраты распределяют пропорционально доле объёма продаж данного продукта в общем объёме продаж. Распределим постоянные накладные затраты по продуктам. Ежемесячный объём продаж компании равен 1,200,000 гривень (10000*40 + 40000*20). Доля товара А составляет примерно 35%, а товара Б - 65%, соответственно. Тогда принимаем, что на производство товара А приходится 35% от всех постоянных накладных затрат, а на Б — 65%. Имея ставки переменных накладных затрат, определяем накладные затраты на единицу продукции А и Б — переменные накладные затраты, возникающие при производстве данного продукта, складывают с рассчитанной долей постоянных затрат в данном продукте и делят на объём выпущенной продукции (см. табл. 3.32).                                                         

Табл 3.32. Расчет накладных издержек на единицу продукции

Применение АВС-метода позволило уточнить себестоимость товаров (см. табл. 2.33).

Табл. 2.33.  Себестоимость продукции при трех базовых параметрах   

            В сравнении с данными табл. 2.28 видно, к каким искажениям приводит использование только одной базовой деятельности для учёта накладных затрат. Вполне вероятно, что Компания Х несет скрытые убытки: товар А реализуется почти по себестоимости (без прибыли), а товар Б, возможно, имеет пониженный спрос и низкую конкурентоспособность из-за завышенной цены.

            Корректная оценка накладных издержек позволяет в дальнейшем без труда производить планирование накладных издержек и их контроль с помощью следующей процедуры.

            Шаг 1. Расчет нормативов накладных издержек. Выделив переменные накладные затраты и выбрав базовый показатель, рассчитываются (нормативы) расходные формулы, показывающие, на какую сумму  изменяется каждый из видов накладных переменных затрат при изменении  базового параметра  на одну единицу.

Шаг 2. Определение планируемой суммы накладных затрат. Исходя из планируемого объема выпуска продукции, а также основываясь на предыдущем опыте работы предприятия, планируется значение базового показателя предприятия на будущий период. Умножая на этот объём затратные формулы переменных затрат и добавляя постоянные затраты, оценивается планируемый объём накладных затрат на будущий период.

            В данном разделе мы еще раз подчеркнем важность использования методологии базовых параметров применительно к гибкому планированию накладных издержек. Из опыта работы западных финансовых менеджеров следует, что в качестве базовой деятельности могут быть затраты труда основного персонала, срок работы оборудования, количество ремонтов оборудования, число заказов на поставку, количество пройденных километров, объем потребленной энергии и т.п.

Наиболее часто в качестве  базовой деятельности выбирают затраты труда основного персонала (для трудоемких предприятий)  или срок работы оборудования (для капиталоемких предприятий). В этих случаях при оценке себестоимости различных видов продукции накладные затраты распределяются несколько усреднено, так как некоторые из них хорошо коррелируются с данным видом базовой деятельности, а другие хуже. Это приводит к некоторому искажению себестоимости: по одному товару она завышается, по другому — занижается.

Возможен также вариант, когда для каждого вида издержек подбирается свой вид базовой деятельности. В этом случае достигается гораздо более высокая точность, так как в себестоимость каждого отдельного вида продукции можно внести  накладные затраты, возникающие при производстве именно этого вида продукции, что в результате даст истинную картину себестоимости. Это более кропотливая работа, но она сводит к минимуму все искажения.

            Рассмотрим на примере влияние количества видов базовых деятельностей на качество оценки себестоимости. Пусть Компания Х производит два товара: А и Б. Товара А производится и реализуются 10000 единиц в месяц, а товара Б 40000 единиц в месяц. Цена товара А — 40 гривень за единицу, а Б — 20 гривень.  Оба продукта требуют для изготовления два  часа работы основного персонала. Поэтому компания тратит ежемесячно 100000 часов рабочего времени, как указано ниже:    

            Стоимость материалов и тариф оплаты труда приведены в табл. 2.27.

Табл. 2.27. Себестоимость прямых материалов и труда в единице каждого товара

Накладные затраты компании составляют 200000 гривень каждый месяц. Хотя для производства каждого продукта необходимо по два часа прямого труда, продукт А требует большего, чем Б числа настроек оборудования и большего количества промежуточных контролей качества в процессе изготовления в силу  сложности его изготовления.

Если использовать только одну базовую деятельность — прямой труд, то ставка накладных затрат будет 2 гривны на час работы основного персонала (200000 гривеньнакладных затрат делим на 100000 часов работы основного персонала). В результате, себестоимость товаров А и Б может быть рассчитана, как показано в табл. 2.28.

Табл. 2.28.  Себестоимость продукции при одной базовой деятельности   

            Теперь посмотрим, какая себестоимость получится, если использовать три базовых деятельности: промежуточные контроли качества, время работы оборудования и прямой труд.  Этим базовым видам деятельности соответствуют определенные базовые показатели.  В качестве постоянных накладных издержек мы выделяем амортизацию и расходы за аренду склада. В состав переменных накладных издержек включены: затраты на непрямой труд, контроль качества, эксплуатацию оборудования, непрямые материалы и электроэнергию. Все переменные накладные издержки “привязываем” к выбранным базовым показателям. Исходные данные по этим показателям представлены в таблице 2.29.

Табл. 2.29.  Объем базовой деятельности по видам продукции

            Привязка переменных накладных издержек к видам базовой деятельности приведена в таблице 2.30.

Табл. 2.30. Распределение накладных издержек по базовым показателям

            После выделения переменных накладных затрат и выбора видов базовой деятельности, к которым привязываются переменные затраты, рассчитываются ставки переменных накладных затрат по видам деятельности, показывающие на какую сумму  изменяются затраты при изменении  базовой деятельности  на одну единицу (см. табл. 3.31).

Табл. 3.31. Расчет ставок переменных накладных издержек

            Для расчёта себестоимости отдельного вида продукции необходимо учитывать и постоянные накладные затраты — в том смысле, что постоянные затраты должны быть распределены каким-то образом по всем видам продукции. В данном случае в качестве базового показателя для локализации постоянных затрат выбран объем товарной продукции, т.е. постоянные затраты распределяют пропорционально доле объёма продаж данного продукта в общем объёме продаж. Распределим постоянные накладные затраты по продуктам. Ежемесячный объём продаж компании равен 1,200,000 гривень (10000*40 + 40000*20). Доля товара А составляет примерно 35%, а товара Б - 65%, соответственно. Тогда принимаем, что на производство товара А приходится 35% от всех постоянных накладных затрат, а на Б — 65%. Имея ставки переменных накладных затрат, определяем накладные затраты на единицу продукции А и Б — переменные накладные затраты, возникающие при производстве данного продукта, складывают с рассчитанной долей постоянных затрат в данном продукте и делят на объём выпущенной продукции (см. табл. 3.32).                                                         

Табл 3.32. Расчет накладных издержек на единицу продукции

Применение АВС-метода позволило уточнить себестоимость товаров (см. табл. 2.33).

Табл. 2.33.  Себестоимость продукции при трех базовых параметрах   

            В сравнении с данными табл. 2.28 видно, к каким искажениям приводит использование только одной базовой деятельности для учёта накладных затрат. Вполне вероятно, что Компания Х несет скрытые убытки: товар А реализуется почти по себестоимости (без прибыли), а товар Б, возможно, имеет пониженный спрос и низкую конкурентоспособность из-за завышенной цены.

            Корректная оценка накладных издержек позволяет в дальнейшем без труда производить планирование накладных издержек и их контроль с помощью следующей процедуры.

            Шаг 1. Расчет нормативов накладных издержек. Выделив переменные накладные затраты и выбрав базовый показатель, рассчитываются (нормативы) расходные формулы, показывающие, на какую сумму  изменяется каждый из видов накладных переменных затрат при изменении  базового параметра  на одну единицу.

Шаг 2. Определение планируемой суммы накладных затрат. Исходя из планируемого объема выпуска продукции, а также основываясь на предыдущем опыте работы предприятия, планируется значение базового показателя предприятия на будущий период. Умножая на этот объём затратные формулы переменных затрат и добавляя постоянные затраты, оценивается планируемый объём накладных затрат на будущий период.