2.6.1. Положительный результат

Если организация при выполнении НИОКР для собственных нужд получила положительный результат, который будет использоваться в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы".

Положительные результаты НИОКР в состав нематериальных активов не включаются, а отражаются на счете 04 обособленно, например на отдельном субсчете "Положительные результаты НИОКР".

Практические рекомендации. В данном случае речь идет о положительных результатах, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на эти результаты. При получении таких документов (например, патентов) расходы на НИОКР учитываются в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007.

В период выполнения НИОКР все фактические расходы, связанные с их выполнением, накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После получения положительного результата накопленные расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04.

Расходы на НИОКР, отраженные на счете 04, списываются на счета учета затрат в порядке, определенном ПБУ 17/02.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета аналогичных расходов на НИОКР установлен ст. 262 НК РФ.

Если произведенные исследования и разработки используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Практические рекомендации. Расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, равномерно в течение года с момента их выполнения.

В приведенной ниже таблице 3 показаны отличия правил налогового учета расходов на НИОКР от правил, установленных ПБУ 17/02:

Таблица 3

Пример 2.5. Фирма заключила с конструкторским бюро договор на выполнение опытно-конструкторских разработок образца нового изделия.

Договор заключен в ноябре 2008 г. Стоимость работ по договору составила 576 000 руб. (без НДС). Акт сдачи-приемки работ подписан в январе 2010 г. Использование результатов началось сразу же по окончании работ (в январе).

Для целей бухгалтерского учета организация установила срок списания расходов - 12 месяцев. Первый месяц списания - февраль 2010 г. Начиная с февраля в бухгалтерском учете ежемесячно делается проводка:

Д-т счета 20 - К-т счета 04 - 48 000 руб. (576 000 руб. : 12 мес.).

Первым месяцем списания расходов в целях налогообложения прибыли в данном случае также является февраль 2010 г.

Соответственно, начиная с февраля 2010 г. в состав прочих расходов в налоговом учете ежемесячно включается сумма в размере 48 000 руб. Расходы на НИОКР будут полностью учтены в составе прочих расходов в январе 2011 г. (последний месяц списания).

Обратите внимание! Из формулировки ст. 262 НК РФ следует, что период списания (один год) отсчитывается сразу после завершения работ (с месяца, следующего за месяцем завершения работ). Но учет расходов для целей налогообложения производится только при условии фактического использования результатов НИОКР.

А как быть, если такое использование начато не сразу?

Например, организация производила исследования по созданию новой продукции. Акт о сдаче-приемке результатов работ был подписан в ноябре 2009 г., но фактическое использование результатов исследований в хозяйственной деятельности организации началось только в мае 2010 г.

Как в этом случае производить списание расходов?

Начиная с какого месяца?

В течение какого срока?

Сразу заметим, что официальная позиция чиновников по этому вопросу менялась несколько раз.

Раньше чиновники Минфина России разъясняли, что в этом случае расходы на НИОКР следует распределить на оставшийся период списания. То есть период списания будет исчисляться с месяца, в котором начато использование результатов НИОКР, до последнего месяца срока списания, установленного ст. 262 НК РФ, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.

При этом общую сумму произведенных расходов на НИОКР необходимо разделить на полученное число месяцев, оставшихся до окончания срока, установленного ст. 262 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).

Позиция ФНС России по вопросу признания затрат на НИОКР нашла свое отражение в Письме ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-13/183@ "О порядке учета стоимости НИОКР".

В Письме указано, что затраты на НИОКР следует списывать в состав расходов начиная с месяца начала использования результатов НИОКР до конца 12-месячного срока, исчисленного с месяца, следующего за месяцем окончания работ. Однако списание, по мнению налоговой службы, должно производиться ежемесячно по 1/12 суммы затрат на НИОКР. При этом у организации есть право сдать уточненный расчет по периодам начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ, до месяца начала использования результатов НИОКР.

Если использование результатов НИОКР началось по истечении года с момента окончания работ, то после начала использования организация может сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за периоды, в которые попадает годичный срок списания затрат, установленный ст. 262 НК РФ.

Если же результаты НИОКР начнут использоваться в деятельности организации по истечении трех лет с года, следующего за годом завершения работ, организация вообще теряет возможность уменьшить свою налоговую базу на сумму затрат на НИОКР.

Однако в конце 2009 г. появилось новое разъяснение Минфина России (Письмо от 24.12.2009 N 03-03-05/251), в котором чиновники сформулировали новые подходы к учету расходов на НИОКР и довели их до сведения налоговых органов.

Во-первых, Минфин категорически не согласился с подходом, изложенным в Письме ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-13/183@.

Во-вторых, Минфин вообще пришел к выводу, что факт использования проведенных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) не влияет на порядок списания затрат на НИОКР с положительным результатом.

Новая позиция Минфина заключается в следующем.

Пункт 2 ст. 262 НК РФ определяет, что расходы на НИОКР как с положительным, так и с отрицательным результатом подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года. То есть расходы на НИОКР независимо от полученного результата признаются в одинаковом порядке.

Если же признать правомерной позицию ФНС, привязывающую признание расходов на НИОКР с положительным результатом к моменту начала использования результатов НИОКР в деятельности налогоплательщика, то это ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие расходы которых не дали положительного результата.

В этой связи Минфин полагает, что расходы на НИОКР независимо от полученного результата должны включаться в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Нельзя не отметить, что позиция Минфина России, изложенная в Письме от 24.12.2009 N 03-03-05/251, категорически не устроила ФНС.

В Письме ФНС России от 01.02.2010 N 3-2-06/10 говорится о том, что позиция Минфина России противоречит норме абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, которая прямо определяет условие использования положительных результатов НИОКР как необходимое для учета сумм расходов на такие НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного приведенной нормой.

При этом ФНС считает, что подход Минфина России не только не соответствует требованиям налогового законодательства, но и "с точки зрения реализации стимулирующей функции налога - не повышает заинтересованности организаций в реальном внедрении новых технологий и успешных разработок в производство".

В этой связи ФНС предложила Минфину "вернуться к рассмотрению данного вопроса и при необходимости провести совещание по данной проблеме".

Однако чиновники Минфина России остались при своем мнении, о чем свидетельствуют Письма от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236.

При этом в Письме от 10.02.2010 N 03-03-05/23 Минфин России говорит о том, что это как раз позиция ФНС России совсем не стимулирует налогоплательщиков реально внедрять результаты НИОКР в производство.

Чиновники Минфина считают, что "если следовать мнению ФНС России о порядке признания в расходах по налогу на прибыль организаций затрат на НИОКР, то соблюдение требования о фактическом использовании результатов НИОКР как условии признания в расходах создает противоположные стимулы для организаций, которые в целях гарантированного и ускоренного учета в расходах соответствующих затрат стремятся признать любые затраты на НИОКР вне зависимости от их результата как затраты на НИОКР, не давшие положительного результата, тем самым отказываясь от постановки на баланс результатов интеллектуальной деятельности".

На этом дискуссию между чиновниками Минфина и ФНС, видимо, можно считать завершенной.

Практические рекомендации. С учетом позиции Минфина России неважно, когда налогоплательщик реально начнет использовать результаты НИОКР в своей деятельности: через два месяца после завершения работ, полгода, год или даже через три года. Списание расходов осуществляется начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ. На расходы ежемесячно списывается сумма в размере 1/12 фактически понесенных расходов на НИОКР.

Пример 2.6. Организация производила исследования по созданию новой продукции. Акт о сдаче-приемке результатов работ был подписан 15 февраля 2010 г. Стоимость работ составила 504 000 руб. (без НДС). Фактическое использование результатов исследований в хозяйственной деятельности организации началось только с 11 мая 2010 г.

Поскольку работы были завершены в феврале 2010 г., организация начинает списывать затраты на НИОКР в состав прочих расходов начиная с марта 2010 г.

В период с марта 2010 г. по февраль 2011 г. организация спишет на расходы всю сумму затрат по 42 000 руб. ежемесячно (504 000 руб. : 12 мес.).

При этом все же заметим, что, на наш взгляд, формально позиция Минфина России не соответствует нормам НК РФ.

Если при проверке налоговая инспекция будет настаивать на том, что списание расходов возможно только после начала использования результата работ в деятельности организации, налогоплательщик сможет ссылаться только на письма Минфина России, которые нормативными документами, увы, не являются.

Какую позицию в таком споре займет суд, предсказать сложно.

Еще одна возможная ситуация.

Организация может прекратить использование результата конкретной НИОКР до истечения срока списания затрат на расходы.

В этом случае в бухгалтерском учете оставшаяся несписанной стоимость работ признается в составе прочих расходов (Д-т счета 91 - К-т счета 04) на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Что касается налогового учета, то, на наш взгляд, подход должен быть следующим.

Положения п. 2 ст. 262 НК РФ устанавливают условия для признания затрат на НИОКР расходами, уменьшающими прибыль для целей налогообложения, и порядок списания таких расходов.

Если условия выполнены (исследования завершены и получен положительный результат), то затраты уже можно признать расходами.

Требование п. 2 ст. 262 НК РФ о списании суммы затрат не единовременно, а в течение года - это всего лишь порядок признания расходов. Оно совсем не обязывает налогоплательщика непременно применять результаты НИОКР в течение всего периода признания затрат.

Соответственно, прекращение использования результатов НИОКР до истечения годичного срока списания затрат на НИОКР в состав прочих расходов не должно сказаться на порядке списания затрат. Налогоплательщик может продолжать списывать затраты по 1/12 ежемесячно до полного списания стоимости НИОКР.

Отметим, что Минфин России в настоящее время придерживается аналогичного подхода.

По разъяснению Минфина России (Письмо от 05.05.2009 N 03-03-06/1/295), при досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного Налоговым кодексом срока (года).

Если организация при выполнении НИОКР для собственных нужд получила положительный результат, который будет использоваться в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы".

Положительные результаты НИОКР в состав нематериальных активов не включаются, а отражаются на счете 04 обособленно, например на отдельном субсчете "Положительные результаты НИОКР".

Практические рекомендации. В данном случае речь идет о положительных результатах, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на эти результаты. При получении таких документов (например, патентов) расходы на НИОКР учитываются в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007.

В период выполнения НИОКР все фактические расходы, связанные с их выполнением, накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После получения положительного результата накопленные расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04.

Расходы на НИОКР, отраженные на счете 04, списываются на счета учета затрат в порядке, определенном ПБУ 17/02.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета аналогичных расходов на НИОКР установлен ст. 262 НК РФ.

Если произведенные исследования и разработки используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Практические рекомендации. Расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, равномерно в течение года с момента их выполнения.

В приведенной ниже таблице 3 показаны отличия правил налогового учета расходов на НИОКР от правил, установленных ПБУ 17/02:

Таблица 3

Пример 2.5. Фирма заключила с конструкторским бюро договор на выполнение опытно-конструкторских разработок образца нового изделия.

Договор заключен в ноябре 2008 г. Стоимость работ по договору составила 576 000 руб. (без НДС). Акт сдачи-приемки работ подписан в январе 2010 г. Использование результатов началось сразу же по окончании работ (в январе).

Для целей бухгалтерского учета организация установила срок списания расходов - 12 месяцев. Первый месяц списания - февраль 2010 г. Начиная с февраля в бухгалтерском учете ежемесячно делается проводка:

Д-т счета 20 - К-т счета 04 - 48 000 руб. (576 000 руб. : 12 мес.).

Первым месяцем списания расходов в целях налогообложения прибыли в данном случае также является февраль 2010 г.

Соответственно, начиная с февраля 2010 г. в состав прочих расходов в налоговом учете ежемесячно включается сумма в размере 48 000 руб. Расходы на НИОКР будут полностью учтены в составе прочих расходов в январе 2011 г. (последний месяц списания).

Обратите внимание! Из формулировки ст. 262 НК РФ следует, что период списания (один год) отсчитывается сразу после завершения работ (с месяца, следующего за месяцем завершения работ). Но учет расходов для целей налогообложения производится только при условии фактического использования результатов НИОКР.

А как быть, если такое использование начато не сразу?

Например, организация производила исследования по созданию новой продукции. Акт о сдаче-приемке результатов работ был подписан в ноябре 2009 г., но фактическое использование результатов исследований в хозяйственной деятельности организации началось только в мае 2010 г.

Как в этом случае производить списание расходов?

Начиная с какого месяца?

В течение какого срока?

Сразу заметим, что официальная позиция чиновников по этому вопросу менялась несколько раз.

Раньше чиновники Минфина России разъясняли, что в этом случае расходы на НИОКР следует распределить на оставшийся период списания. То есть период списания будет исчисляться с месяца, в котором начато использование результатов НИОКР, до последнего месяца срока списания, установленного ст. 262 НК РФ, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.

При этом общую сумму произведенных расходов на НИОКР необходимо разделить на полученное число месяцев, оставшихся до окончания срока, установленного ст. 262 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).

Позиция ФНС России по вопросу признания затрат на НИОКР нашла свое отражение в Письме ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-13/183@ "О порядке учета стоимости НИОКР".

В Письме указано, что затраты на НИОКР следует списывать в состав расходов начиная с месяца начала использования результатов НИОКР до конца 12-месячного срока, исчисленного с месяца, следующего за месяцем окончания работ. Однако списание, по мнению налоговой службы, должно производиться ежемесячно по 1/12 суммы затрат на НИОКР. При этом у организации есть право сдать уточненный расчет по периодам начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ, до месяца начала использования результатов НИОКР.

Если использование результатов НИОКР началось по истечении года с момента окончания работ, то после начала использования организация может сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за периоды, в которые попадает годичный срок списания затрат, установленный ст. 262 НК РФ.

Если же результаты НИОКР начнут использоваться в деятельности организации по истечении трех лет с года, следующего за годом завершения работ, организация вообще теряет возможность уменьшить свою налоговую базу на сумму затрат на НИОКР.

Однако в конце 2009 г. появилось новое разъяснение Минфина России (Письмо от 24.12.2009 N 03-03-05/251), в котором чиновники сформулировали новые подходы к учету расходов на НИОКР и довели их до сведения налоговых органов.

Во-первых, Минфин категорически не согласился с подходом, изложенным в Письме ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-13/183@.

Во-вторых, Минфин вообще пришел к выводу, что факт использования проведенных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) не влияет на порядок списания затрат на НИОКР с положительным результатом.

Новая позиция Минфина заключается в следующем.

Пункт 2 ст. 262 НК РФ определяет, что расходы на НИОКР как с положительным, так и с отрицательным результатом подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года. То есть расходы на НИОКР независимо от полученного результата признаются в одинаковом порядке.

Если же признать правомерной позицию ФНС, привязывающую признание расходов на НИОКР с положительным результатом к моменту начала использования результатов НИОКР в деятельности налогоплательщика, то это ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие расходы которых не дали положительного результата.

В этой связи Минфин полагает, что расходы на НИОКР независимо от полученного результата должны включаться в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Нельзя не отметить, что позиция Минфина России, изложенная в Письме от 24.12.2009 N 03-03-05/251, категорически не устроила ФНС.

В Письме ФНС России от 01.02.2010 N 3-2-06/10 говорится о том, что позиция Минфина России противоречит норме абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, которая прямо определяет условие использования положительных результатов НИОКР как необходимое для учета сумм расходов на такие НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного приведенной нормой.

При этом ФНС считает, что подход Минфина России не только не соответствует требованиям налогового законодательства, но и "с точки зрения реализации стимулирующей функции налога - не повышает заинтересованности организаций в реальном внедрении новых технологий и успешных разработок в производство".

В этой связи ФНС предложила Минфину "вернуться к рассмотрению данного вопроса и при необходимости провести совещание по данной проблеме".

Однако чиновники Минфина России остались при своем мнении, о чем свидетельствуют Письма от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236.

При этом в Письме от 10.02.2010 N 03-03-05/23 Минфин России говорит о том, что это как раз позиция ФНС России совсем не стимулирует налогоплательщиков реально внедрять результаты НИОКР в производство.

Чиновники Минфина считают, что "если следовать мнению ФНС России о порядке признания в расходах по налогу на прибыль организаций затрат на НИОКР, то соблюдение требования о фактическом использовании результатов НИОКР как условии признания в расходах создает противоположные стимулы для организаций, которые в целях гарантированного и ускоренного учета в расходах соответствующих затрат стремятся признать любые затраты на НИОКР вне зависимости от их результата как затраты на НИОКР, не давшие положительного результата, тем самым отказываясь от постановки на баланс результатов интеллектуальной деятельности".

На этом дискуссию между чиновниками Минфина и ФНС, видимо, можно считать завершенной.

Практические рекомендации. С учетом позиции Минфина России неважно, когда налогоплательщик реально начнет использовать результаты НИОКР в своей деятельности: через два месяца после завершения работ, полгода, год или даже через три года. Списание расходов осуществляется начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ. На расходы ежемесячно списывается сумма в размере 1/12 фактически понесенных расходов на НИОКР.

Пример 2.6. Организация производила исследования по созданию новой продукции. Акт о сдаче-приемке результатов работ был подписан 15 февраля 2010 г. Стоимость работ составила 504 000 руб. (без НДС). Фактическое использование результатов исследований в хозяйственной деятельности организации началось только с 11 мая 2010 г.

Поскольку работы были завершены в феврале 2010 г., организация начинает списывать затраты на НИОКР в состав прочих расходов начиная с марта 2010 г.

В период с марта 2010 г. по февраль 2011 г. организация спишет на расходы всю сумму затрат по 42 000 руб. ежемесячно (504 000 руб. : 12 мес.).

При этом все же заметим, что, на наш взгляд, формально позиция Минфина России не соответствует нормам НК РФ.

Если при проверке налоговая инспекция будет настаивать на том, что списание расходов возможно только после начала использования результата работ в деятельности организации, налогоплательщик сможет ссылаться только на письма Минфина России, которые нормативными документами, увы, не являются.

Какую позицию в таком споре займет суд, предсказать сложно.

Еще одна возможная ситуация.

Организация может прекратить использование результата конкретной НИОКР до истечения срока списания затрат на расходы.

В этом случае в бухгалтерском учете оставшаяся несписанной стоимость работ признается в составе прочих расходов (Д-т счета 91 - К-т счета 04) на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Что касается налогового учета, то, на наш взгляд, подход должен быть следующим.

Положения п. 2 ст. 262 НК РФ устанавливают условия для признания затрат на НИОКР расходами, уменьшающими прибыль для целей налогообложения, и порядок списания таких расходов.

Если условия выполнены (исследования завершены и получен положительный результат), то затраты уже можно признать расходами.

Требование п. 2 ст. 262 НК РФ о списании суммы затрат не единовременно, а в течение года - это всего лишь порядок признания расходов. Оно совсем не обязывает налогоплательщика непременно применять результаты НИОКР в течение всего периода признания затрат.

Соответственно, прекращение использования результатов НИОКР до истечения годичного срока списания затрат на НИОКР в состав прочих расходов не должно сказаться на порядке списания затрат. Налогоплательщик может продолжать списывать затраты по 1/12 ежемесячно до полного списания стоимости НИОКР.

Отметим, что Минфин России в настоящее время придерживается аналогичного подхода.

По разъяснению Минфина России (Письмо от 05.05.2009 N 03-03-06/1/295), при досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного Налоговым кодексом срока (года).