3.1.3. НДС по коммунальным услугам

Аренда недвижимости и оплата коммунальных услуг сопровождаются проблемами, связанными не только с налогом на прибыль, но и с НДС.

Основной вопрос: может ли арендатор ставить к вычету суммы НДС, относящиеся к стоимости услуг, возмещенных арендодателю сверх арендной платы?

Налоговики дают на этот вопрос отрицательный ответ.

Еще в 2006 г. появилось разъяснение финансового ведомства (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52), согласно которому у арендатора нет права на вычет НДС, уплаченного арендодателю в составе суммы компенсации стоимости потребленной арендатором электроэнергии.

При этом в упомянутом Письме приводится следующее обоснование.

Для арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и, как следствие, не являются объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором. И далее следует вывод: "Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает".

После появления этого Письма у налогоплательщиков-арендаторов начались проблемы с получением вычетов. Налоговые органы на местах, руководствуясь этим Письмом, перестали принимать к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателями.

В 2007 г. Минфин России еще раз подтвердил неизменность своей позиции, выпустив новое Письмо, в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы (Письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39).

Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования в работе" (Письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@).

В 2010 г. ФНС подтвердила неизменность этой позиции.

В п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ указано, что если платежи за коммунальные услуги, взимаемые арендодателем с арендатора, не являются частью арендной платы, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.

Арендатор, не имея счета-фактуры, не может заявить к вычету НДС по коммунальным услугам, оплаченным через арендодателя.

Как в этом случае решить проблему с вычетом НДС по коммунальным услугам?

В настоящее время можно предложить три варианта.

Первый - заключить арендатору договоры на коммунальные услуги (услуги связи и пр.) непосредственно с поставщиками этих услуг. В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги.

Второй - при согласовании условий договора аренды включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату.

Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц.

При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную часть).

Правомерность таких действий подтверждена в п. 1 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@.

Подробные рекомендации по выставлению счетов-фактур при аренде имущества содержатся в Письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47 и ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@.

Обратите внимание! Если арендная плата состоит из постоянной и переменной частей, то для вычета НДС арендатору в обязательном порядке, помимо счета-фактуры, необходим первичный документ, подтверждающий размер переменной составляющей арендной платы (см. с. 269 - 270).

Третий вариант предполагает использование в отношениях между арендодателем и арендатором конструкции агентского договора.

Можно, помимо договора аренды, составить отдельный агентский договор на оплату коммунальных услуг. А можно условие, подразумевающее существование между сторонами аренды отношений по агентскому договору, включить непосредственно в договор аренды.

В этом случае арендодатель выступает в роли посредника между специализированной организацией - поставщиком услуг и арендатором. А это дает арендодателю формальное право "перевыставлять" арендатору счета-фактуры, полученные от продавцов коммунальных услуг, а арендатору - ставить к вычету суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах (п. 3 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

При этом не забудьте, что посреднический договор является возмездным, поэтому сторонам необходимо предусмотреть выплату вознаграждения за выполнение арендодателем функций посредника.

Кроме того, агентский договор возлагает на агента обязанность представлять принципалу отчеты о выполнении поручений принципала с приложением к ним первичных документов, подтверждающих произведенные в пользу принципала расходы.

Аренда недвижимости и оплата коммунальных услуг сопровождаются проблемами, связанными не только с налогом на прибыль, но и с НДС.

Основной вопрос: может ли арендатор ставить к вычету суммы НДС, относящиеся к стоимости услуг, возмещенных арендодателю сверх арендной платы?

Налоговики дают на этот вопрос отрицательный ответ.

Еще в 2006 г. появилось разъяснение финансового ведомства (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52), согласно которому у арендатора нет права на вычет НДС, уплаченного арендодателю в составе суммы компенсации стоимости потребленной арендатором электроэнергии.

При этом в упомянутом Письме приводится следующее обоснование.

Для арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и, как следствие, не являются объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором. И далее следует вывод: "Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает".

После появления этого Письма у налогоплательщиков-арендаторов начались проблемы с получением вычетов. Налоговые органы на местах, руководствуясь этим Письмом, перестали принимать к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателями.

В 2007 г. Минфин России еще раз подтвердил неизменность своей позиции, выпустив новое Письмо, в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы (Письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39).

Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования в работе" (Письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@).

В 2010 г. ФНС подтвердила неизменность этой позиции.

В п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ указано, что если платежи за коммунальные услуги, взимаемые арендодателем с арендатора, не являются частью арендной платы, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.

Арендатор, не имея счета-фактуры, не может заявить к вычету НДС по коммунальным услугам, оплаченным через арендодателя.

Как в этом случае решить проблему с вычетом НДС по коммунальным услугам?

В настоящее время можно предложить три варианта.

Первый - заключить арендатору договоры на коммунальные услуги (услуги связи и пр.) непосредственно с поставщиками этих услуг. В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги.

Второй - при согласовании условий договора аренды включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату.

Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц.

При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную часть).

Правомерность таких действий подтверждена в п. 1 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@.

Подробные рекомендации по выставлению счетов-фактур при аренде имущества содержатся в Письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47 и ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@.

Обратите внимание! Если арендная плата состоит из постоянной и переменной частей, то для вычета НДС арендатору в обязательном порядке, помимо счета-фактуры, необходим первичный документ, подтверждающий размер переменной составляющей арендной платы (см. с. 269 - 270).

Третий вариант предполагает использование в отношениях между арендодателем и арендатором конструкции агентского договора.

Можно, помимо договора аренды, составить отдельный агентский договор на оплату коммунальных услуг. А можно условие, подразумевающее существование между сторонами аренды отношений по агентскому договору, включить непосредственно в договор аренды.

В этом случае арендодатель выступает в роли посредника между специализированной организацией - поставщиком услуг и арендатором. А это дает арендодателю формальное право "перевыставлять" арендатору счета-фактуры, полученные от продавцов коммунальных услуг, а арендатору - ставить к вычету суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах (п. 3 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

При этом не забудьте, что посреднический договор является возмездным, поэтому сторонам необходимо предусмотреть выплату вознаграждения за выполнение арендодателем функций посредника.

Кроме того, агентский договор возлагает на агента обязанность представлять принципалу отчеты о выполнении поручений принципала с приложением к ним первичных документов, подтверждающих произведенные в пользу принципала расходы.