3.3.1.2. Уступка права требования после наступления срока платежа по договору
К оглавлению1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1617 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190
Если организация уступает право требования после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то убыток <*> по сделке уступки права требования принимается для целей налогообложения в полном объеме.
--------------------------------
<*> Если уступается как право требования основного долга, так и право требования начисленных штрафных санкций по договору, то подход к учету штрафных санкций следующий (Письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, от 10.02.2010 N 03-03-06/2/27).
Если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий договора, учитывалась цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.
Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушения условий договора не учитывалась цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.
При этом согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток включается в состав внереализационных расходов частями:
50% - на дату уступки права требования;
50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Пример 2.14. Используем условия примера 2.13.
Предположим, что соглашение об уступке права требования организациями "Зима" и "Весна" было подписано 19 ноября 2010 г.
В этом случае полученный убыток в размере 8000 руб. включается в состав внереализационных расходов полностью, но не сразу, а по частям:
в ноябре 2010 г. - 4000 руб.;
в январе 2011 г. - 4000 руб.
Таким образом, при расчете налоговой базы за 2010 г. в составе внереализационных расходов учитывается половина полученного убытка - 4000 руб. Эта сумма отражается в Приложении 2 к листу 02 Декларации по строкам 200 и 203. При этом Приложение 3 к листу 02, входящее в состав Декларации по налогу на прибыль за 2010 г., заполняется следующим образом.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Приложение N 3 к Листу 02 │
│ │
│ Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются │
│ при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК │
│ (за исключением отраженных в Листе 05) │
│ │
│ Показатели Код строки Сумма (руб.) │
│ │
│ 1 2 3 │
│ │
│... │
│ │
│Выручка от реализации права требования долга: │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 100 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 110 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Стоимость реализованного права требования долга: │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 120 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 130 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Убыток от реализации права требования долга в │
│соответствии со статьей 279 НК: │
│ │
│ по п. 1: - размер убытка, соответствующий ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ сумме процентов, исчисленных в 140 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ - размер убытка, превышающий сумму ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ процентов, исчисленных в 150 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ по п. 2 - убыток от реализации права 160 │8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ требования долга └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ в том числе убыток от реализации ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ права требования долга, относящийся 170 │4│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ к внереализационным расходам текущего └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ отчетного (налогового) периода │
│ │
│... │
│ │
│Итого выручка от реализации по операциям, ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│отраженным в Приложении 3 к Листу 02 340 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│(сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210 Прил. └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│3 к Листу 02) │
│Итого расходы по операциям, отраженным в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Приложении 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 350 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │
│120, 130, 190, 220, 250 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Убытки по операциям, отраженным в Приложении 3 ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 360 │8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│230, 260 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ │
│┌─┐ ┌─┐│
│└─┘ └─┘│
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Оставшиеся 4000 руб. будут учтены в составе внереализационных расходов уже в 2011 г. (при заполнении деклараций за отчетные (налоговый) периоды 2011 г. эта сумма будет отражаться только в Приложении 2 к листу 02 по строкам 200 и 203).
Практические рекомендации. Поскольку гл. 25 НК РФ предусматривает особые правила учета убытка от реализации права требования, организации необходимо разработать такой порядок ведения налогового учета этих сделок, который позволил бы получать информацию о финансовом результате по каждой сделке.
Если организация уступает право требования после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то убыток <*> по сделке уступки права требования принимается для целей налогообложения в полном объеме.
--------------------------------
<*> Если уступается как право требования основного долга, так и право требования начисленных штрафных санкций по договору, то подход к учету штрафных санкций следующий (Письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, от 10.02.2010 N 03-03-06/2/27).
Если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий договора, учитывалась цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.
Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушения условий договора не учитывалась цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.
При этом согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток включается в состав внереализационных расходов частями:
50% - на дату уступки права требования;
50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Пример 2.14. Используем условия примера 2.13.
Предположим, что соглашение об уступке права требования организациями "Зима" и "Весна" было подписано 19 ноября 2010 г.
В этом случае полученный убыток в размере 8000 руб. включается в состав внереализационных расходов полностью, но не сразу, а по частям:
в ноябре 2010 г. - 4000 руб.;
в январе 2011 г. - 4000 руб.
Таким образом, при расчете налоговой базы за 2010 г. в составе внереализационных расходов учитывается половина полученного убытка - 4000 руб. Эта сумма отражается в Приложении 2 к листу 02 Декларации по строкам 200 и 203. При этом Приложение 3 к листу 02, входящее в состав Декларации по налогу на прибыль за 2010 г., заполняется следующим образом.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Приложение N 3 к Листу 02 │
│ │
│ Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются │
│ при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК │
│ (за исключением отраженных в Листе 05) │
│ │
│ Показатели Код строки Сумма (руб.) │
│ │
│ 1 2 3 │
│ │
│... │
│ │
│Выручка от реализации права требования долга: │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 100 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 110 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Стоимость реализованного права требования долга: │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 120 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 130 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Убыток от реализации права требования долга в │
│соответствии со статьей 279 НК: │
│ │
│ по п. 1: - размер убытка, соответствующий ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ сумме процентов, исчисленных в 140 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ - размер убытка, превышающий сумму ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ процентов, исчисленных в 150 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ по п. 2 - убыток от реализации права 160 │8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ требования долга └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ в том числе убыток от реализации ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ права требования долга, относящийся 170 │4│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ к внереализационным расходам текущего └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ отчетного (налогового) периода │
│ │
│... │
│ │
│Итого выручка от реализации по операциям, ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│отраженным в Приложении 3 к Листу 02 340 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│(сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210 Прил. └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│3 к Листу 02) │
│Итого расходы по операциям, отраженным в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Приложении 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 350 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │
│120, 130, 190, 220, 250 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Убытки по операциям, отраженным в Приложении 3 ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 360 │8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│230, 260 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ │
│┌─┐ ┌─┐│
│└─┘ └─┘│
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Оставшиеся 4000 руб. будут учтены в составе внереализационных расходов уже в 2011 г. (при заполнении деклараций за отчетные (налоговый) периоды 2011 г. эта сумма будет отражаться только в Приложении 2 к листу 02 по строкам 200 и 203).
Практические рекомендации. Поскольку гл. 25 НК РФ предусматривает особые правила учета убытка от реализации права требования, организации необходимо разработать такой порядок ведения налогового учета этих сделок, который позволил бы получать информацию о финансовом результате по каждой сделке.