1.4. Правила оценки материально-производственных запасов

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│  V  Изменились  правила  оценки  товаров  и  материалов,  выявленных при│

│     инвентаризации, и  имущества, полученного  при ликвидации, ремонте и│

│     (или) реконструкции (модернизации) основных средств (п. 2 ст. 254 НК│

│     РФ).                                                                │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

В п. 2 ст. 254 НК РФ установлены правила определения стоимости товаров, материалов и прочего имущества для следующих ситуаций:

1) имущество выявлено при инвентаризации;

2) имущество получено при ликвидации основных средств;

3) имущество получено в результате ремонта основных средств.

Стоимость такого имущества в момент оприходования (принятия к учету) включается в состав внереализационных доходов в оценке по рыночной стоимости (п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ).

В дальнейшем по мере использования этого имущества в производстве (либо его реализации) организация имеет право учесть его стоимость в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом величина расхода определяется по правилам, установленным п. 2 ст. 254 НК РФ.

До 1 января 2010 г. правило было таково: в расходы можно включить стоимость упомянутого имущества в оценке, равной сумме налога, исчисленного с дохода, выявленного при его оприходовании.

С 2010 г. правило изменилось. И теперь в расходы включается стоимость имущества, определенная как сумма внереализационного дохода, учтенная при оприходовании этого имущества в соответствии с п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ, т.е. рыночная стоимость имущества, определенная с учетом положений ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338).

Таким образом, с 2010 г. правила налогового учета в этом вопросе стали соответствовать правилам бухгалтерского учета.

Заметим, что новый порядок оценки имущества при списании в состав расходов распространяется в том числе и на имущество, оприходованное до 1 января 2010 г.

Если материалы, товары, иное имущество отпускаются в производство (реализуются) уже после 1 января 2010 г., то величина расхода определяется по правилам, установленным п. 2 ст. 254 НК РФ в редакции, действующей в 2010 г. (Письма Минфина России от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275).

Пример 1.4. В ноябре 2009 г. организация демонтировала старое оборудование в связи с его ликвидацией. Рыночная стоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, составила 10 000 руб.

В ноябре 2009 г. бухгалтер организации делает проводку:

Д-т счета 10 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от ликвидации основных средств.

В декабре 2009 г. запчасти стоимостью 5000 руб. переданы в производство. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 5000 руб. - материалы переданы в производство.

В налоговом учете в ноябре 2009 г. организация признала внереализационный доход в размере рыночной стоимости материалов, оставшихся от ликвидации основных средств, - 10 000 руб. В декабре 2009 г. в составе расходов признана стоимость переданных в производство материалов в размере, равном сумме налога с признанного внереализационного дохода, - 1000 руб. (5000 руб. x 20%).

Таким образом, в бухгалтерском учете в декабре 2009 г. признан расход в сумме 5000 руб., а в налоговом учете - 1000 руб. Разница в сумме 4000 руб. признается постоянной.

В январе 2010 г. в производство отпущены оставшиеся запчасти стоимостью 5000 руб. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 5000 руб. - материалы переданы в производство.

В налоговом учете в январе 2010 г. в составе материальных расходов признается стоимость переданных в производство материалов в размере, равном сумме признанного внереализационного дохода, - 5000 руб.

Таким образом, сумма признанного расхода в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.

Еще одно изменение было внесено в п. 2 ст. 254 НК РФ в середине 2010 г.

Согласно этому изменению правило оценки материалов, полученных при ремонте основных средств, установленное п. 2 ст. 254 НК РФ, распространено и на материалы, полученные при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.

Соответствующая поправка вступила в силу только со 2 сентября 2010 г. (внесена в п. 2 ст. 254 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ), но ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Поэтому при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. организация имеет полное право учесть в составе расходов рыночную стоимость использованных в производстве (либо реализованных) материалов, полученных в процессе реконструкции (модернизации) основных средств.

Заметим, до вступления в силу этой поправки Минфин России настаивал на том, что стоимость имущества, полученного при реконструкции и модернизации, в расходах в целях налогообложения прибыли учесть нельзя (Письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75).

Следующее изменение можно назвать чисто техническим.

В пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ внесена поправка, позволяющая организациям уменьшать доход от продажи прочего имущества на его стоимость, определенную по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ.

Формулировка пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, действовавшая до 1 января 2010 г., позволяла уменьшать доходы от реализации прочего (неамортизируемого) имущества лишь на цену его приобретения или создания, которой у имущества, выявленного в ходе инвентаризации (полученного при ликвидации, ремонте или реконструкции основных средств), нет.

Поэтому возникал вопрос о том, возможно ли вообще уменьшить доход от продажи такого имущества на какие-либо расходы. С 2010 г. этой проблемы больше нет. Теперь при продаже подобного имущества в расходах на законном основании может быть учтена его стоимость, определенная по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ (т.е. его рыночная цена).

В то же время заметим, что и до 1 января 2010 г. Минфин России высказывал точку зрения, согласно которой доходы от реализации имущества, выявленного при инвентаризации либо полученного при ликвидации основных средств, можно уменьшить на его стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ (Письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219).

Таким образом, поправка, внесенная в пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, фактически лишь закрепила на законодательном уровне позицию, которую на практике налоговые органы занимали уже в течение нескольких лет.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│  V  Изменились  правила  оценки  товаров  и  материалов,  выявленных при│

│     инвентаризации, и  имущества, полученного  при ликвидации, ремонте и│

│     (или) реконструкции (модернизации) основных средств (п. 2 ст. 254 НК│

│     РФ).                                                                │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

В п. 2 ст. 254 НК РФ установлены правила определения стоимости товаров, материалов и прочего имущества для следующих ситуаций:

1) имущество выявлено при инвентаризации;

2) имущество получено при ликвидации основных средств;

3) имущество получено в результате ремонта основных средств.

Стоимость такого имущества в момент оприходования (принятия к учету) включается в состав внереализационных доходов в оценке по рыночной стоимости (п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ).

В дальнейшем по мере использования этого имущества в производстве (либо его реализации) организация имеет право учесть его стоимость в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом величина расхода определяется по правилам, установленным п. 2 ст. 254 НК РФ.

До 1 января 2010 г. правило было таково: в расходы можно включить стоимость упомянутого имущества в оценке, равной сумме налога, исчисленного с дохода, выявленного при его оприходовании.

С 2010 г. правило изменилось. И теперь в расходы включается стоимость имущества, определенная как сумма внереализационного дохода, учтенная при оприходовании этого имущества в соответствии с п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ, т.е. рыночная стоимость имущества, определенная с учетом положений ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338).

Таким образом, с 2010 г. правила налогового учета в этом вопросе стали соответствовать правилам бухгалтерского учета.

Заметим, что новый порядок оценки имущества при списании в состав расходов распространяется в том числе и на имущество, оприходованное до 1 января 2010 г.

Если материалы, товары, иное имущество отпускаются в производство (реализуются) уже после 1 января 2010 г., то величина расхода определяется по правилам, установленным п. 2 ст. 254 НК РФ в редакции, действующей в 2010 г. (Письма Минфина России от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275).

Пример 1.4. В ноябре 2009 г. организация демонтировала старое оборудование в связи с его ликвидацией. Рыночная стоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, составила 10 000 руб.

В ноябре 2009 г. бухгалтер организации делает проводку:

Д-т счета 10 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от ликвидации основных средств.

В декабре 2009 г. запчасти стоимостью 5000 руб. переданы в производство. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 5000 руб. - материалы переданы в производство.

В налоговом учете в ноябре 2009 г. организация признала внереализационный доход в размере рыночной стоимости материалов, оставшихся от ликвидации основных средств, - 10 000 руб. В декабре 2009 г. в составе расходов признана стоимость переданных в производство материалов в размере, равном сумме налога с признанного внереализационного дохода, - 1000 руб. (5000 руб. x 20%).

Таким образом, в бухгалтерском учете в декабре 2009 г. признан расход в сумме 5000 руб., а в налоговом учете - 1000 руб. Разница в сумме 4000 руб. признается постоянной.

В январе 2010 г. в производство отпущены оставшиеся запчасти стоимостью 5000 руб. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 5000 руб. - материалы переданы в производство.

В налоговом учете в январе 2010 г. в составе материальных расходов признается стоимость переданных в производство материалов в размере, равном сумме признанного внереализационного дохода, - 5000 руб.

Таким образом, сумма признанного расхода в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.

Еще одно изменение было внесено в п. 2 ст. 254 НК РФ в середине 2010 г.

Согласно этому изменению правило оценки материалов, полученных при ремонте основных средств, установленное п. 2 ст. 254 НК РФ, распространено и на материалы, полученные при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.

Соответствующая поправка вступила в силу только со 2 сентября 2010 г. (внесена в п. 2 ст. 254 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ), но ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Поэтому при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. организация имеет полное право учесть в составе расходов рыночную стоимость использованных в производстве (либо реализованных) материалов, полученных в процессе реконструкции (модернизации) основных средств.

Заметим, до вступления в силу этой поправки Минфин России настаивал на том, что стоимость имущества, полученного при реконструкции и модернизации, в расходах в целях налогообложения прибыли учесть нельзя (Письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75).

Следующее изменение можно назвать чисто техническим.

В пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ внесена поправка, позволяющая организациям уменьшать доход от продажи прочего имущества на его стоимость, определенную по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ.

Формулировка пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, действовавшая до 1 января 2010 г., позволяла уменьшать доходы от реализации прочего (неамортизируемого) имущества лишь на цену его приобретения или создания, которой у имущества, выявленного в ходе инвентаризации (полученного при ликвидации, ремонте или реконструкции основных средств), нет.

Поэтому возникал вопрос о том, возможно ли вообще уменьшить доход от продажи такого имущества на какие-либо расходы. С 2010 г. этой проблемы больше нет. Теперь при продаже подобного имущества в расходах на законном основании может быть учтена его стоимость, определенная по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ (т.е. его рыночная цена).

В то же время заметим, что и до 1 января 2010 г. Минфин России высказывал точку зрения, согласно которой доходы от реализации имущества, выявленного при инвентаризации либо полученного при ликвидации основных средств, можно уменьшить на его стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ (Письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219).

Таким образом, поправка, внесенная в пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, фактически лишь закрепила на законодательном уровне позицию, которую на практике налоговые органы занимали уже в течение нескольких лет.