2.10.6. Период списания

В каком периоде дебиторская задолженность подлежит списанию в состав расходов?

Налоговые органы, как правило, настаивают на том, что задолженность может быть признана в расходах только в том периоде, когда наступили основания для ее списания.

Если, например, срок исковой давности по дебиторской задолженности истек в ноябре 2009 г., то организация должна учесть списанную задолженность при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. И в такой ситуации списание задолженности в состав внереализационных расходов в 2010 г. практически стопроцентно приведет к спору с налоговиками.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

Есть много решений, вынесенных судами в пользу налогоплательщиков. В них указывается, что нормы НК РФ не исключают возможности признания задолженности безнадежной не только в том периоде, когда истек срок исковой давности, но и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.).

Такие выводы можно найти, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 28.04.2009 N Ф09-2475/09-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-8535/08-Ф02-1122/09, ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2009 N А42-2922/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2009 N А53-9172/2008-С5-22.

В то же время есть много судебных решений, в которых поддерживается позиция налоговых органов. Причем противоположные решения (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа) можно найти в практике суда одного и того же округа.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.05.2009 N КА-А40/3636-09 принял сторону организации, согласившись с тем, что в НК РФ срок списания дебиторской задолженности не увязан с моментом истечения срока исковой давности и руководитель организации своим приказом сам определяет момент списания безнадежной задолженности. Однако в другом споре (Постановление от 14.08.2009 N КА-А40/7665-09-2) тот же суд признал правильной позицию налоговой инспекции о том, что списание задолженности возможно именно в том налоговом периоде, когда возникли соответствующие обстоятельства, с которыми НК РФ связывает возможность ее списания.

ФАС Западно-Сибирского округа также посчитал, что налогоплательщик должен отнести суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период - год истечения исковой давности, а не в произвольно выбранный им налоговый период, который может не наступить в случае бездействия налогоплательщика (например, как в данном случае, когда налогоплательщиком по истечении срока исковой давности и при наличии у него всех необходимых документов не был издан соответствующий приказ) (Постановление от 13.07.2009 N Ф04-4098/2009(10354-А46-15)).

В 2010 г. чаша весов окончательно склонилась в пользу налоговых органов.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что нормы гл. 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Задолженность может быть списана в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10).

В обоснование этого вывода судьи сослались на положения законодательства о бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. ст. 8, 12 Закона "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете").

При этом, как установлено ст. 8 того же Закона, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных к взысканию, и произвести их списание.

При этом, конечно же, во внимание следует принимать обстоятельства, свидетельствующие о перерыве течения срока исковой давности (см. выше, с. 248).

Практические рекомендации. Учитывая позицию налоговых органов и арбитражную практику, настоятельно рекомендуем списывать задолженность на убытки того налогового периода, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о ее безнадежности (в частности, периода, в котором истек срок исковой давности).

В каком периоде дебиторская задолженность подлежит списанию в состав расходов?

Налоговые органы, как правило, настаивают на том, что задолженность может быть признана в расходах только в том периоде, когда наступили основания для ее списания.

Если, например, срок исковой давности по дебиторской задолженности истек в ноябре 2009 г., то организация должна учесть списанную задолженность при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. И в такой ситуации списание задолженности в состав внереализационных расходов в 2010 г. практически стопроцентно приведет к спору с налоговиками.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

Есть много решений, вынесенных судами в пользу налогоплательщиков. В них указывается, что нормы НК РФ не исключают возможности признания задолженности безнадежной не только в том периоде, когда истек срок исковой давности, но и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.).

Такие выводы можно найти, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 28.04.2009 N Ф09-2475/09-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-8535/08-Ф02-1122/09, ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2009 N А42-2922/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2009 N А53-9172/2008-С5-22.

В то же время есть много судебных решений, в которых поддерживается позиция налоговых органов. Причем противоположные решения (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа) можно найти в практике суда одного и того же округа.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.05.2009 N КА-А40/3636-09 принял сторону организации, согласившись с тем, что в НК РФ срок списания дебиторской задолженности не увязан с моментом истечения срока исковой давности и руководитель организации своим приказом сам определяет момент списания безнадежной задолженности. Однако в другом споре (Постановление от 14.08.2009 N КА-А40/7665-09-2) тот же суд признал правильной позицию налоговой инспекции о том, что списание задолженности возможно именно в том налоговом периоде, когда возникли соответствующие обстоятельства, с которыми НК РФ связывает возможность ее списания.

ФАС Западно-Сибирского округа также посчитал, что налогоплательщик должен отнести суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период - год истечения исковой давности, а не в произвольно выбранный им налоговый период, который может не наступить в случае бездействия налогоплательщика (например, как в данном случае, когда налогоплательщиком по истечении срока исковой давности и при наличии у него всех необходимых документов не был издан соответствующий приказ) (Постановление от 13.07.2009 N Ф04-4098/2009(10354-А46-15)).

В 2010 г. чаша весов окончательно склонилась в пользу налоговых органов.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что нормы гл. 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Задолженность может быть списана в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10).

В обоснование этого вывода судьи сослались на положения законодательства о бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. ст. 8, 12 Закона "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете").

При этом, как установлено ст. 8 того же Закона, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных к взысканию, и произвести их списание.

При этом, конечно же, во внимание следует принимать обстоятельства, свидетельствующие о перерыве течения срока исковой давности (см. выше, с. 248).

Практические рекомендации. Учитывая позицию налоговых органов и арбитражную практику, настоятельно рекомендуем списывать задолженность на убытки того налогового периода, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о ее безнадежности (в частности, периода, в котором истек срок исковой давности).