4.3. Рекламная раздача товаров (работ, услуг)

Распространение товаров (работ, услуг) в рекламных целях с точки зрения НДС квалифицируется как безвозмездная передача, являющаяся объектом налогообложения.

При этом пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота, предусматривающая освобождение от НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Таким образом, на сегодняшний день порядок исчисления НДС при рекламной раздаче таков.

При передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях НДС начисляется в том случае, если расходы на приобретение (создание) единицы переданных товаров (работ, услуг) превышают 100 руб.

В этом случае налогоплательщик должен начислить НДС на всю стоимость (рыночную) безвозмездно переданных товаров (работ, услуг).

При этом начисленные суммы НДС в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются (Письма ФНС России от 20.11.2006 N 02-1-07/92, УФНС России по г. Москве от 12.05.2008 N 19-11/45206) <**>.

--------------------------------

<**> Вопрос о возможности включения начисленной суммы НДС в расходы по налогу на прибыль был рассмотрен ФАС Московского округа, и судьи пришли к однозначному выводу о том, что этот НДС не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление от 19.03.2009 N КА-А40/1231-09). Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7548/09.

При раздаче малоценной рекламной продукции (работ, услуг) стоимостью не выше 100 руб. за единицу НДС не начисляется.

Соответственно, из-под налогообложения выводятся бесплатно раздаваемые недорогие сувениры с нанесенными на них логотипом и (или) товарным знаком (ручки, брелоки, календари и т.п.) <*>, а также всевозможные листовки, буклеты и другие рекламные материалы.

--------------------------------

<*> Об отнесении сувенирной продукции к рекламе см. Письмо ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@.

При этом нужно помнить, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому у налогоплательщика нет права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), подпавших под льготу <**>.

--------------------------------

<**> Оговоримся, что из этого правила все же есть исключение. Если организация осуществляет и облагаемые, и не облагаемые НДС операции, то она должна вести раздельный учет "входного" НДС. При этом, если доля расходов на освобожденные от НДС операции не превышает 5% общей суммы расходов за квартал, организация имеет право заявить к вычету весь "входной" НДС, включая и те суммы налога, которые относятся к освобожденным от НДС операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Учитывая изложенные выше правила, необходимо правильно посчитать себестоимость розданной в рекламных целях продукции (товаров, работ, услуг).

Вопрос заключается в том, как считать себестоимость: с учетом "входного" НДС или без?

В Налоговом кодексе этот момент четко не прописан.

Позиция Минфина России по этому вопросу отражена в Письме от 27.04.2010 N 03-07-07/17.

Чиновники считают, что при определении себестоимости товаров (работ, услуг) расходы на приобретение (создание) этих товаров (работ, услуг) следует принимать в расчет с учетом сумм "входного" НДС.

Если расходы на приобретение (создание) единицы товара, передаваемого в рекламных целях, превышают 100 руб. с учетом "входного" НДС, то операции по передаче таких товаров облагаются НДС.

Пример 2.20. В январе 2010 г. организация заказала изготовление рекламных листовок в количестве 10 000 шт. на общую сумму 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.) и рекламных каталогов в количестве 5000 шт. на общую сумму 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.).

Кроме того, организация оплатила счет рекламного агентства за разработку макета листовки на сумму 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).

В январе листовки и каталоги были изготовлены и поступили в организацию. В феврале организация в рамках выставки-ярмарки бесплатно распространила их среди посетителей выставки.

Посчитаем сумму затрат на приобретение одной листовки и одного каталога.

Затраты на приобретение одной листовки:

(23 600 + 3540) : 10 000 = 2,71 руб.

Затраты на приобретение одного каталога:

708 000 : 5000 = 141,6 руб.

В данном случае расходы на изготовление одной листовки составили менее 100 руб., поэтому стоимость бесплатно розданных листовок в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагается. При этом организация не может предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при изготовлении листовок. Соответственно, в состав рекламных расходов необходимо списать стоимость бесплатно розданных листовок вместе с "входным" НДС:

23 600 руб. + 3540 руб. = 27 140 руб.

Расходы на изготовление одного каталога превысили 100 руб., поэтому стоимость бесплатно розданных каталогов облагается НДС. При этом организация ставит к вычету "входной" НДС по каталогам в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете организации приобретение и раздача листовок и каталогов отражаются следующим образом:

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 27 140 руб. - приняты к учету изготовленные листовки (по стоимости с учетом НДС);

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 600 000 руб. - приняты к учету изготовленные каталоги (по стоимости без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 108 000 руб. - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости каталогов;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 108 000 руб. - на основании счета-фактуры сумма НДС по каталогам предъявлена к вычету <*>.

--------------------------------

<*> В данном случае сумма "входного" НДС по каталогам предъявляется к вычету, поскольку каталоги приобретены для осуществления операции, облагаемой НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 12.05.2008 N 19-11/45206). В этой связи обратим внимание на Письмо Минфина России от 09.04.2008 N 03-07-11/134. В нем указано, со ссылкой на п. 7 ст. 171 НК РФ, что если стоимость бесплатно розданной в рекламных целях продукции превысит норматив рекламных расходов, установленный п. 4 ст. 264 НК РФ, то организация должна восстановить часть "входного" НДС, заявленного к вычету при раздаче этой продукции. Нам кажется, что эта позиция Минфина России ошибочна, поскольку в данном случае вычет заявляется не на основании п. 7 ст. 171 НК РФ, а на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Ведь в целях исчисления НДС бесплатная раздача продукции в рекламных целях квалифицируется не как расходы на рекламу, а как безвозмездная передача, являющаяся самостоятельным объектом налогообложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. На это неоднократно указывал сам Минфин (см., например, Письмо от 14.04.2008 N 03-07-11/144).

Февраль:

Д-т счета 44 - К-т счета 10 - 27 140 руб. - в составе расходов на рекламу отражена стоимость бесплатно розданных листовок;

Д-т счета 44 - К-т счета 10 - 600 000 руб. - в составе расходов на рекламу отражена стоимость бесплатно розданных каталогов;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 108 000 руб. - начислен НДС на рыночную стоимость бесплатно розданных каталогов (600 000 x 0,18) <*>. Эта сумма НДС налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

--------------------------------

<*> В данном случае рыночная цена будет равна сумме затрат на изготовление каталогов, ведь организация приобрела их именно по рыночной цене.

Практические рекомендации. При бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях не забудьте выписать счет-фактуру.

Счет-фактура выписывается независимо от того, облагается стоимость бесплатно розданных товаров (работ, услуг) НДС или нет.

Ведь при реализации льготируемых товаров (работ, услуг) налогоплательщики обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС".

Порядок выставления счетов-фактур при безвозмездной передаче товаров физическим лицам в рекламных целях разъяснен в Письме Минфина России от 15.11.2006 N 03-04-11/217.

Счета-фактуры по товарам, безвозмездно переданным физическим лицам в рекламных целях, можно выписывать в одном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров. При этом указанные счета-фактуры хранятся в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге продаж.

Таким образом, в условиях рассмотренного выше примера 2.20 организация в феврале должна выписать 2 счета-фактуры: один на бесплатную раздачу листовок (без НДС), второй на бесплатную раздачу каталогов (с выделением НДС в сумме 108 000 руб.). Оба счета-фактуры регистрируются в книге продаж в феврале 2010 г.

При заполнении Декларации по НДС за I квартал 2010 г. стоимость розданных листовок отражается в разд. 7 (код операции 1010275), а розданных каталогов - в Разделе 3 по строке 010.

Распространение товаров (работ, услуг) в рекламных целях с точки зрения НДС квалифицируется как безвозмездная передача, являющаяся объектом налогообложения.

При этом пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота, предусматривающая освобождение от НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Таким образом, на сегодняшний день порядок исчисления НДС при рекламной раздаче таков.

При передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях НДС начисляется в том случае, если расходы на приобретение (создание) единицы переданных товаров (работ, услуг) превышают 100 руб.

В этом случае налогоплательщик должен начислить НДС на всю стоимость (рыночную) безвозмездно переданных товаров (работ, услуг).

При этом начисленные суммы НДС в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются (Письма ФНС России от 20.11.2006 N 02-1-07/92, УФНС России по г. Москве от 12.05.2008 N 19-11/45206) <**>.

--------------------------------

<**> Вопрос о возможности включения начисленной суммы НДС в расходы по налогу на прибыль был рассмотрен ФАС Московского округа, и судьи пришли к однозначному выводу о том, что этот НДС не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление от 19.03.2009 N КА-А40/1231-09). Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7548/09.

При раздаче малоценной рекламной продукции (работ, услуг) стоимостью не выше 100 руб. за единицу НДС не начисляется.

Соответственно, из-под налогообложения выводятся бесплатно раздаваемые недорогие сувениры с нанесенными на них логотипом и (или) товарным знаком (ручки, брелоки, календари и т.п.) <*>, а также всевозможные листовки, буклеты и другие рекламные материалы.

--------------------------------

<*> Об отнесении сувенирной продукции к рекламе см. Письмо ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@.

При этом нужно помнить, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому у налогоплательщика нет права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), подпавших под льготу <**>.

--------------------------------

<**> Оговоримся, что из этого правила все же есть исключение. Если организация осуществляет и облагаемые, и не облагаемые НДС операции, то она должна вести раздельный учет "входного" НДС. При этом, если доля расходов на освобожденные от НДС операции не превышает 5% общей суммы расходов за квартал, организация имеет право заявить к вычету весь "входной" НДС, включая и те суммы налога, которые относятся к освобожденным от НДС операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Учитывая изложенные выше правила, необходимо правильно посчитать себестоимость розданной в рекламных целях продукции (товаров, работ, услуг).

Вопрос заключается в том, как считать себестоимость: с учетом "входного" НДС или без?

В Налоговом кодексе этот момент четко не прописан.

Позиция Минфина России по этому вопросу отражена в Письме от 27.04.2010 N 03-07-07/17.

Чиновники считают, что при определении себестоимости товаров (работ, услуг) расходы на приобретение (создание) этих товаров (работ, услуг) следует принимать в расчет с учетом сумм "входного" НДС.

Если расходы на приобретение (создание) единицы товара, передаваемого в рекламных целях, превышают 100 руб. с учетом "входного" НДС, то операции по передаче таких товаров облагаются НДС.

Пример 2.20. В январе 2010 г. организация заказала изготовление рекламных листовок в количестве 10 000 шт. на общую сумму 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.) и рекламных каталогов в количестве 5000 шт. на общую сумму 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.).

Кроме того, организация оплатила счет рекламного агентства за разработку макета листовки на сумму 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).

В январе листовки и каталоги были изготовлены и поступили в организацию. В феврале организация в рамках выставки-ярмарки бесплатно распространила их среди посетителей выставки.

Посчитаем сумму затрат на приобретение одной листовки и одного каталога.

Затраты на приобретение одной листовки:

(23 600 + 3540) : 10 000 = 2,71 руб.

Затраты на приобретение одного каталога:

708 000 : 5000 = 141,6 руб.

В данном случае расходы на изготовление одной листовки составили менее 100 руб., поэтому стоимость бесплатно розданных листовок в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагается. При этом организация не может предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при изготовлении листовок. Соответственно, в состав рекламных расходов необходимо списать стоимость бесплатно розданных листовок вместе с "входным" НДС:

23 600 руб. + 3540 руб. = 27 140 руб.

Расходы на изготовление одного каталога превысили 100 руб., поэтому стоимость бесплатно розданных каталогов облагается НДС. При этом организация ставит к вычету "входной" НДС по каталогам в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете организации приобретение и раздача листовок и каталогов отражаются следующим образом:

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 27 140 руб. - приняты к учету изготовленные листовки (по стоимости с учетом НДС);

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 600 000 руб. - приняты к учету изготовленные каталоги (по стоимости без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 108 000 руб. - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости каталогов;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 108 000 руб. - на основании счета-фактуры сумма НДС по каталогам предъявлена к вычету <*>.

--------------------------------

<*> В данном случае сумма "входного" НДС по каталогам предъявляется к вычету, поскольку каталоги приобретены для осуществления операции, облагаемой НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 12.05.2008 N 19-11/45206). В этой связи обратим внимание на Письмо Минфина России от 09.04.2008 N 03-07-11/134. В нем указано, со ссылкой на п. 7 ст. 171 НК РФ, что если стоимость бесплатно розданной в рекламных целях продукции превысит норматив рекламных расходов, установленный п. 4 ст. 264 НК РФ, то организация должна восстановить часть "входного" НДС, заявленного к вычету при раздаче этой продукции. Нам кажется, что эта позиция Минфина России ошибочна, поскольку в данном случае вычет заявляется не на основании п. 7 ст. 171 НК РФ, а на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Ведь в целях исчисления НДС бесплатная раздача продукции в рекламных целях квалифицируется не как расходы на рекламу, а как безвозмездная передача, являющаяся самостоятельным объектом налогообложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. На это неоднократно указывал сам Минфин (см., например, Письмо от 14.04.2008 N 03-07-11/144).

Февраль:

Д-т счета 44 - К-т счета 10 - 27 140 руб. - в составе расходов на рекламу отражена стоимость бесплатно розданных листовок;

Д-т счета 44 - К-т счета 10 - 600 000 руб. - в составе расходов на рекламу отражена стоимость бесплатно розданных каталогов;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 108 000 руб. - начислен НДС на рыночную стоимость бесплатно розданных каталогов (600 000 x 0,18) <*>. Эта сумма НДС налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

--------------------------------

<*> В данном случае рыночная цена будет равна сумме затрат на изготовление каталогов, ведь организация приобрела их именно по рыночной цене.

Практические рекомендации. При бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях не забудьте выписать счет-фактуру.

Счет-фактура выписывается независимо от того, облагается стоимость бесплатно розданных товаров (работ, услуг) НДС или нет.

Ведь при реализации льготируемых товаров (работ, услуг) налогоплательщики обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС".

Порядок выставления счетов-фактур при безвозмездной передаче товаров физическим лицам в рекламных целях разъяснен в Письме Минфина России от 15.11.2006 N 03-04-11/217.

Счета-фактуры по товарам, безвозмездно переданным физическим лицам в рекламных целях, можно выписывать в одном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров. При этом указанные счета-фактуры хранятся в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге продаж.

Таким образом, в условиях рассмотренного выше примера 2.20 организация в феврале должна выписать 2 счета-фактуры: один на бесплатную раздачу листовок (без НДС), второй на бесплатную раздачу каталогов (с выделением НДС в сумме 108 000 руб.). Оба счета-фактуры регистрируются в книге продаж в феврале 2010 г.

При заполнении Декларации по НДС за I квартал 2010 г. стоимость розданных листовок отражается в разд. 7 (код операции 1010275), а розданных каталогов - в Разделе 3 по строке 010.